Prop. 2007/08:25

Förlängd redovisningsperiod och vissa andra mervärdesskattefrågor

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 18 oktober 2007

Fredrik Reinfeldt

Mats Odell

(Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen lämnas ett flertal förslag på mervärdesskatteområdet.

Propositionen innehåller förslag om en förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt till tre kalendermånader för mindre företag. Reglerna syftar till att förbättra likviditeten och minska den administrativa bördan för dessa företag.

Redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara tre kalendermånader för den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som, exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor. Skatteverket ska dock besluta att redovisningsperioden för dessa mindre företag ska omfatta en kalendermånad om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl.

Propositionen innehåller vidare förslag som syftar till att ytterligare öka överensstämmelsen mellan det svenska mervärdesskatterättsliga regelverket och EG-rätten. Det lämnas även förslag som avses motverka skatteundandragande och göra reglerna tydligare och därmed enklare att tillämpa.

Flertalet av förslagen rör mervärdesskattelagen (1994:200). Reglerna om vad som utgör uttag anpassas till motsvarande EG-regler. Det görs bl.a. genom att överlåtelse av vara respektive tillhandahållande av tjänst anses som beskattningsbart uttag endast när överlåtelsen eller tillhandahållandet sker utan ersättning.

Bestämmelserna om uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet i 2 kap.7 och 8 §§mervärdesskattelagen utvidgas till att omfatta tjänster som avser lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt.

En definition av begreppet ”marknadsvärde” förs in i mervärdesskattelagen.

I syfte att motverka undandragande av mervärdesskatt genom prissättningen av varor och tjänster introduceras regler om att beskattningsunderlaget, vid vissa transaktioner mellan närstående parter under särskilda omständigheter, ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för ersättningen.

Reglerna om redovisning av mervärdesskatt vid bygg- och anläggningsentreprenader ändras så att mervärdesskatt ska debiteras löpande på förskott och a conton under byggtiden. Redovisning av mervärdesskatten för sådana betalningar ska ske när faktura enligt mervärdesskattelagen utfärdas. Vidare införs en faktureringsskyldighet för omsättning av bygg- och anläggningstjänster till privatpersoner.

Den särskilda avdragsbegränsningsregeln för viss verksamhet i kultursektorn slopas till följd av rättsutvecklingen inom EU. En justering sker i bestämmelserna om frivillig skattskyldighet vid uthyrning till kommun.

Även bestämmelserna om förvärv av nya transportmedel och bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning justeras. Detsamma gäller reglerna om export av varor, bland annat vid export av personbilar och motorcyklar. En särskild definition av samlarföremål införs i anslutning till undantaget för gällande betalningsmedel. En särskild konkurrensregel införs för viss verksamhet i offentligrättsliga organ. En förändring sker av bestämmelserna om återbetalning av mervärdesskatt vid omsättning av finansiella tjänster till en person etablerad i land utanför EU samt av reglerna om återbetalning till diplomater m.fl.

Bestämmelser införs om betalningsskyldighet för den som anger mervärdesskatt på en faktura. Reglerna avseende vilka uppgifter som ska finnas i en kreditnota som jämställs med faktura justeras. Vidare justeras mervärdesskattelagen avseende krav på faktura i sådana fall där köparen är skyldig att betala in mervärdesskatten till staten i stället för säljaren, s.k. omvänd skattskyldighet.

Vidare föreslås att anknytningen till Svensk standard för näringsgrensindelning vid bestämmande av vilka tjänster inom byggsektorn som ska omfattas av omvänd skattskyldighet tas bort.

Det föreslås även att skattebetalningslagen (1997:483) ska bli tillämplig vid sådan felaktigt debiterad mervärdesskatt på en faktura eller liknande handling som, enligt den i mervärdesskattelagen föreslagna regeln, ska betalas till staten. I lagen införs också en särskild redovisningsregel för sådan felaktigt debiterad mervärdesskatt.

Dessutom föreslås att bestämmelsen om frihet från skatt när gemenskapsvaror återinförs från tredje land i lagen om frihet från skatt vid import (1994:1551) m.m., justeras för att uppnå överensstämmelse med EG-rätten.

Bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2008.

1. Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200),

2. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483), och

3. lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.

2. Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1. Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)1

dels att 3 kap. 27 § och 8 kap. 13 a § ska upphöra att gälla,

dels att nuvarande 7 kap. 3 a § ska betecknas 7 kap. 3 c §,

dels att den nya 7 kap. 3 c § ska ha följande lydelse,

dels att 1 kap. 1–4 och 18 §§, 2 kap. 2, 5, 7 och 8 §§, 2 a kap. 3 §, 3 kap. 2, 3, 23, 24 och 30 f §§, 4 kap. 7 §, 5 kap. 9 §, 7 kap. 3–5 och 11 §§, 8 kap. 4, 7, 13, 17 och 19 §§, 8 a kap. 2, 3 och 6 §§, 9 kap. 8 §, 9 a kap. 1 §, 10 kap. 8, 11 och 12 §§, 11 kap. 1, 3, 8 och 10 §§, 13 kap. 9, 13, 14, 20 och 26 §§ samt 19 kap. 1 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas 9 nya paragrafer, 1 kap. 2 e, 3 a, 3 b och 9 §§, 7 kap. 3 a, 3 b och 3 d §§, 13 kap. 27 och 28 §§, samt närmast före 1 kap. 2 e § och 13 kap. 27 § nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §

Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag

Mervärdesskatt ska betalas till staten enligt denna lag

1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet,

2. vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet, eller

3. vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig. Vad som utgör omsättning eller import anges i 2 kap. Vad som utgör gemenskapsinternt förvärv anges i 2 a kap. Huruvida skatteplikt föreligger för en omsättning, ett gemenskapsinternt förvärv eller import anges i 3 kap. Vad som är yrkesmässig verksamhet anges i 4 kap. I vilka fall en omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap.

Till staten ska också betalas belopp som i en faktura eller liknande handling betecknats som mervärdesskatt, även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt denna lag.

1 Lagen omtryckt 2000:500.

2 §2

Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

1. för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1, om inte annat följer av 2–4 c: den som omsätter varan eller tjänsten,

2. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 §, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare: den som förvärvar tjänsten,

3. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana varor som avses i 5 kap. 2 c och 2 d §§ eller av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § tredje stycket samt 5 a, 6 a, 6 b och 7 a §§, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan eller tjänsten,

4. för sådan efterföljande omsättning inom landet som avses i 3 kap. 30 b § första stycket: den till vilken omsättningen görs,

4 a. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan näringsidkare som är eller skall vara registrerade till mervärdesskatt här, av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar eller av investeringsguld om den som omsätter guldet är skattskyldig enligt 3 kap. 10 b §: den som förvärvar varan,

4 a. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan näringsidkare som är eller ska vara registrerade till mervärdesskatt här, av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar eller av investeringsguld om den som omsätter guldet är skattskyldig enligt 3 kap. 10 b §: den som förvärvar varan,

4 b. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i andra stycket, om skattskyldighet inte föreligger enligt första stycket 2 i denna paragraf: den som förvärvar tjänsten, om denne är

– en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

– en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster,

4 c. för annan omsättning som anges i 1 § första stycket 1 än som avses i första stycket 2, 3 eller 4 b i denna paragraf, i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena, i 5 kap. 6 § 1 eller i 7 kap. 1 § tredje stycket 11, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan eller tjänsten, om inte annat följer av 2 d §,

5. för sådant förvärv som anges i 1 § första stycket 2: den som förvärvar varan, och

6. för import av varor

a) om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen,

b) om importen avser en gemenskapsvara eller om varan skall förtullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit

b) om importen avser en gemenskapsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit

2 Senaste lydelse 2006:1031.

skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd,

skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd,

c) om skyldighet att betala tull med anledning av importen uppkommer, eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull, i ett annat EG-land till följd av att ett sådant mellanstatligt enhetstillstånd som avses i 4 kap. 24 § andra stycket tullagen (2000:1281) åberopas: innehavaren av tillståndet.

Första stycket 4 b gäller

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande koder för

Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI-koder) kan hänföras till

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till

– mark- och grundarbeten, – bygg- och anläggningsarbeten, – bygginstallationer, – slutbehandling av byggnader, eller – uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

2. byggstädning, och

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2. Med tullskuld och gemenskapsvara förstås detsamma som i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen.

Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns i 6 kap., 9 kap. och 9 c kap.

Skyldighet att betala felaktigt debiterad mervärdesskatt

2 e §

Den som anger ett sådant belopp som avses i 1 § tredje stycket på en faktura eller liknande handling är betalningsskyldig för beloppet.

3 §

Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag, om inte annat följer av andra stycket eller 3 a–4 §§.

Om den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst före den tidpunkt som avses i första stycket, inträder skattskyldigheten när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Detta gäller dock endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav.

Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

3 a §

Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som omsätts i samband med sådana tjänster inträder skyldigheten att betala skatt när faktura har utfärdats. Om någon faktura inte har utfärdats när betalning erhålls, eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 § andra stycket, inträder skattskyldigheten enligt 3 §.

3 b §

När omsättningen avser en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1 lagen ( 2001:558 ) om vägtrafikregister och fordonet levereras till en

fysisk person, som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land och som avser att föra fordonet till en plats utanför EG, inträder skyldigheten att betala skatt vid utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades.

4 §

I stället för vad som föreskrivs i 3 § gäller i fråga om upplåtelse av avverkningsrätt till skog i de fall som avses i 21 kap. 2 § inkomst-skattelagen (1999:1229)att skattskyldigheten inträder allteftersom betalningen tas emot av upplåtaren.

I fråga om upplåtelse av avverkningsrätt till skog i de fall som avses i 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)inträder skattskyldigheten allteftersom betalningen tas emot av upplåtaren.

9 §

Med marknadsvärde förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen av varan eller tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst.

Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster kan fastställas, utgörs marknadsvärdet

1. när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om inköpspris saknas, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen, eller

2. när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten.

18 §

Med investeringsguld förstås

1. guld i form av en tacka eller platta med en vikt som godtas på någon av marknaderna för sådant guld och med en finhalt av minst 995 tusendelar, oavsett om guldet representeras av värdepapper eller inte,

2. guldmynt som – har en finhalt av minst 900 tusendelar, – är präglade efter år 1800, – är eller har varit gällande betalningsmedel i ursprungslandet, och – normalt säljs till ett pris som inte överstiger det öppna marknadsvärdet för guldinnehållet i myntet med mer än 80 %.

– normalt säljs till ett pris som inte överstiger marknadsvärdet för guldinnehållet i myntet med mer än 80 %.

Små tackor eller plattor med en vikt av 1 gram eller mindre omfattas inte av första stycket 1.

Guldmynt som omfattas av den förteckning som årligen offentliggörs i C-serien av Europeiska gemenskapens officiella tidning skall anses uppfylla kriterierna i första stycket 2 under hela det år förteckningen gäller.

Guldmynt som omfattas av den förteckning som årligen offentliggörs i C-serien av Europeiska gemenskapens officiella tidning ska anses uppfylla kriterierna i första stycket 2 under hela det år förteckningen gäller.

Guldmynt enligt denna paragraf skall inte anses omsatta på grund av det numismatiska värdet.

Guldmynt enligt denna paragraf ska inte anses omsatta på grund av det numismatiska värdet.

2 kap.

2 §

Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

1. tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål,

2. överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad, eller

3. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9– 13 §§ till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

1. tar ut en vara ur sin verksamhet för sitt eget eller personalens privata bruk eller, om inte annat följer av andra stycket, för överlåtelse av varan utan ersättning, eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten, eller

2. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 §§ till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

Överlåtelse av varor utan ersättning anses inte som uttag, om varorna är gåvor av mindre värde eller varuprover och ges för den skattskyldiges egen verksamhet.

5 §

Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige

1. utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad,

1. utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för sitt eget eller personalens privata bruk, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning,

2. använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan, eller

2. använder eller låter personalen använda en vara som hör till verksamheten för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för privat ändamål, om omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan, eller

3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran.

3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran.

Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa.

7 §

Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvärvar sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fastighet som enligt inkomstskattelagen (1999:1229) utgör lagertillgång i byggnads-

Med uttag av tjänst förstås även att en skattskyldig i en byggnadsrörelse utför eller förvärvar sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt eller en egen fastighet,

op. 2007/08:25

Pr om han både tillhandahåller tjänster åt andra (byggentreprenader) och utför tjänster på sådana lägenheter eller fastigheter, och lägenheten eller fastigheten utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Detsamma gäller i fråga om tjänster som den skattskyldige utför på en lägenhet eller fastighet som utgör en annan tillgång i byggnadsrörelsen än lagertillgång.

rörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fastigheter.

Första stycket gäller

1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, och

1. bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, och

2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster. Första stycket gäller också om tjänsterna utförs av den skattskyldige på en egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen men inte är en sådan lagertillgång som avses i första stycket. Vad nu sagts gäller dock inte om tjänsterna hänför sig till en del av fastigheten som används i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.

Första stycket gäller inte om tjänsterna hänför sig till en del av lägenheten eller fastigheten, som används i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.

8 §

Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna.

Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna.

Första stycket gäller utförande av

1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll,

1. bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll,

2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster, och

3. lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel.

Vad som sägs i första stycket gäller också hyresgäst och bostadsrättshavare som utför sådana tjänster som anges i andra stycket 1 och 2 på en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt, om lägenheten innehas i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.

Om en fastighet ägs av en näringsidkare som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § skall gruppen anses som fastighetsägare vid tillämpning av denna paragraf.

Om en fastighet ägs eller en hyresrätt eller bostadsrätt innehas av en näringsidkare som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § ska gruppen anses som fastighetsägare, hyresgäst eller bostadsrättshavare vid tillämpning av denna paragraf.

2 a kap.

3 §3

En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser

1. ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet,

En vara ska anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser

1. ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a §,

2. en sådan punktskattepliktig vara som anges i 1 kap. 13 b § och köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, eller

3. en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara och förvärvet görs av en sådan köpare som anges i andra stycket från en säljare som är skattskyldig till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

Första stycket 3 avser köpare som är

1. näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 § andra stycket eller 9– 13 §§ av sådan skatt, eller

2. näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ eller juridiska personer som inte är näringsidkare, under förutsättning

3 Senaste lydelse 2002:1004.

– att det sammanlagda värdet av hans skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger 90 000 kronor, eller

– att köparen omfattas av ett sådant beslut som anges i 4 §.

3 kap.

2 §

Från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Från skatteplikt undantas, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

3 §4

Undantaget enligt 2 § omfattar inte

1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,

2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken,

3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7. upplåtelse av förvaringsboxar,

8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark, 10. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik,

11. korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning, och

12. upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik till trafikoperatörer.

Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap.

Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap.

4 Senaste lydelse 2000:1358.

1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalförbund är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunalförbund, om fastigheten vidareuthyrs av kommunen eller kommunalförbundet för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt.

1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalförbund är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunalförbund, om fastigheten vidareuthyrs av kommunen eller kommunalförbundet för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än staten, en kommun eller ett kommunalförbund och som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

1. vid uthyrning i andra och tredje hand,

2. vid bostadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt, och

3. när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis skall kunna hyras ut för sådan verksamhet som avses i andra stycket.

3. när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis ska kunna hyras ut för sådan verksamhet som avses i andra stycket.

I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena.

23 §

Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och tjänster:

1. sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel, dock inte samlarföremål,

1. sedlar och mynt som är lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål, det vill säga guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse,

2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

3. modersmjölk, blod eller organ från människor,

4. flygbensin och flygfotogen,

5. lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel,

6. tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel på allmän begravningsplats när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för eller innehavaren av begravningsplatsen, och

7. guld som levereras till Sveriges riksbank.

24 §

Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar, om

1. den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången, eller

2. överföring av tillgången från en verksamhet till en annan verksamhet har medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 § 3.

2. överföring av tillgången från en verksamhet till en annan verksamhet har medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 § 2.

Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet.

Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar inte försäkringsföretags överlåtelse av tillgångar som övertagits i samband med skadereglering och inte heller finansieringsföretags överlåtelse av tillgångar som företaget har återtagit med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal. Undantaget gäller inte heller om den omsättning genom vilken den skattskyldige förvärvat varan eller, om varan förts in till landet av den skattskyldige, importen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 §.

30 f §5

Från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter, om varorna har sålts av en skattskyldig återförsäljare och omsättningen har beskattats i det EGland där transporten till Sverige påbörjats enligt bestämmelser som motsvarar dem i artikel 26 a i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.

Från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter, om varorna har sålts av en skattskyldig återförsäljare och omsättningen har beskattats i det EG-land där transporten till Sverige påbörjats enligt bestämmelser som motsvarar artiklarna 312–325 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

5 Senaste lydelse 2003:1134.

4 kap.

7 §

En omsättning som avses i 6 § utgör dock inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen

1. ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

Första stycket gäller inte om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen.

Omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening är att anse som yrkesmässig verksamhet även i sådana fall som avses i första stycket, under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning.

5 kap.

9 §6

En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en omsättning utomlands, om

1. säljaren levererar varan till en plats utanför EG,

2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

3. en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG,

3. en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EG,

4. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsättning som anges i 1 § tredje stycket,

4 a. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för försäljning ombord och avser sådana livsmedel som anges i artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002 av den 28 januari 2002 om allmänna principer och krav för livsmedelslagstiftning, om inrättande av Europeiska myndigheten för livsmedelssäkerhet och om förfaranden i frågor som gäller livsmedelssäkerhet, dock inte punktskattepliktiga varor,

5. varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses 2 b § för konsumtion ombord,

6. det är fråga om en leverans av varor av de slag som avses i 3 § lagen (1999:445) om exportbutiker och varorna är avsedda för försäljning i en sådan butik,

6 a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker,

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är

6 Senaste lydelse 2006:823.

tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister, eller

tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1 lagen (2001:558) om vägtrafikregister, under förutsättning att

a) fordonet levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, och

b) säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EG före utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades, eller

8. varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, under förutsättning att

8. varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, under förutsättning att

a. ersättningen utgör minst 200 kronor, och

a) ersättningen utgör minst 200 kronor, och

b. säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

b) säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning utomlands endast om

1. leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och

2. säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullräkning eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag.

En leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller mellan Sverige och Åland skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

En leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller mellan Sverige och Åland ska anses som en omsättning utomlands endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

En leverans som avses i första stycket 4 av punktskattepliktiga varor skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg.

En leverans som avses i första stycket 4 av punktskattepliktiga varor ska anses som en omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg.

7 kap.

3 §7

Det i 2 § första stycket avsedda värdet utgörs

Om inget annat följer av 3 a eller 3 b § utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet

1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen, 2 a. vid uttag av varor: av inköpsvärdet för varorna eller liknande varor eller, om sådant värde saknas, av självkostnadspriset vid tidpunkten för uttaget,

2 a. vid uttag av varor: av varornas eller liknande varors inköpspris eller, om ett sådant pris saknas, av självkostnadspriset, vid tidpunkten för uttaget,

2 b. vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 4 och 5 §§: kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten,

2 b. vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 4 och 5 §§: av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten,

3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 eller 2: ersättningen och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land, och

3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 eller 2: av ersättningen och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land, och

4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4: varans inköpsvärde eller, om ett sådant värde saknas, självkostnadspriset för varan.

4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4: av varornas eller liknande varors inköpspris eller, om ett sådant pris saknas, av självkostnadspriset, vid tidpunkten för överföringen av varorna.

3 a §

I sådana fall som avses i 3 § 1 och 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av marknadsvärdet respektive marknadsvärdet och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land, om

1. ersättningen är lägre än marknadsvärdet,

2. köparen inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§,

3. säljaren och köparen är förbundna med varandra, och

4. den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

7 Senaste lydelse 2002:1004.

3 b §

I sådant fall som avses i 3 § 1 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av marknadsvärdet, om

1. ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser en omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2, 4, 8, 9, 10, 11, 11 a eller 20 §, 23 § 3 eller 5, 24 eller 30 g §, eller är högre än marknadsvärdet,

2. säljaren inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§,

3. säljarens avdragsbelopp med stöd av 8 kap. 13 § första stycket andra meningen bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§ sätts i relation till den totala årsomsättningen,

4. säljaren och köparen är förbundna med varandra, och

5. säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

3 a §8

Med ersättning enligt 3 § förstås allt det som säljaren har erhållit eller skall erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten.

3 c §

Med ersättning enligt 3–3 b §§ förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten.

Med inköpsvärde enligt 3 § förstås det pris som den skattskyldige betalat för att köpa in varorna.

Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

8 Senaste lydelse 2002:1004.

3 d §

Säljare och köpare ska anses förbundna med varandra enligt 3 a och 3 b §§, om det föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band.

Som band på grund av anställning ska även anses band mellan arbetsgivare och en arbetstagares familj eller andra personer som står arbetstagaren nära.

4 §9

Vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt 2 kap. 5 § 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av det värde som enligt 9 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) har bestämts i fråga om tillhandahållandet av bilförmåner åt anställda. När det gäller den skattskyldiges eget nyttjande får Skatteverket på ansökan bestämma det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet enligt de grunder som anges i 9 kap. 2 § skattebetalningslagen. Detsamma gäller i fråga om delägare i handelsbolag.

Vid uttag i form av användande av personbil för privat ändamål enligt 2 kap. 5 § första stycket 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av det värde som enligt 9 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) har bestämts i fråga om tillhandahållandet av bilförmåner åt anställda. När det gäller den skattskyldiges eget nyttjande får Skatteverket på ansökan bestämma det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet enligt de grunder som anges i 9 kap. 2 § skattebetalningslagen. Detsamma gäller i fråga om delägare i handelsbolag.

5 §

Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter som avses i 2 kap. 7 eller 8 § utgörs beskattningsunderlaget av

Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter som avses i 2 kap. 7 eller 8 § utgörs beskattningsunderlaget av

1. de nedlagda kostnaderna,

2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt

3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört.

9 Senaste lydelse 2003:659.

Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 § utgörs beskattningsunderlaget, om den skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.

Vid uttag för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller Sverige och Åland av andra varor än sådana som avses i 5 § lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg utgörs beskattningsunderlaget av inköpsvärdet.

Vid uttag för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller Sverige och Åland av andra varor än sådana som avses i 5 § lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg utgörs beskattningsunderlaget av inköpspriset.

11 §

Vid återimport av gemenskapsvaror som reparerats i ett land utanför EG utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen för reparationen samt tull och statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut med anledning av importen.

Vid återimport av gemenskapsvaror som reparerats i ett land utanför EG utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen för reparationen samt tull och statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut med anledning av importen. Om den tidigare exporten av varorna har medfört en rätt till återbetalning av mervärdesskatt eller om varorna annars inte har blivit belagda med mervärdesskatt på grund av den tidigare exporten ingår även varornas värde vid exporten i beskattningsunderlaget.

8 kap.

4 §

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också göra avdrag

1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ har övertagit verksamheten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om han hade fortsatt att driva verksamheten,

1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§ har övertagit verksamheten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om han hade fortsatt att driva verksamheten,

2. om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenreglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,

3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat skatt vid importen av varan utan att han varit skattskyldig för importen eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan skattskyldighet: för den skatt som Tullverket tagit ut, dock endast under förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt denna lag för annat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om han själv hade varit skattskyldig för importen,

4. om den skattskyldige köper en fastighet och fastigheten i säljarens byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillförande utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, utan att fastigheten därefter har tagits i bruk av säljaren: för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen,

4. om den skattskyldige köper en fastighet, hyresrätt eller en bostadsrätt till en lägenhet och fastigheten eller lägenheten i säljarens byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillförande utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, utan att fastigheten eller lägenheten därefter har tagits i bruk av säljaren: för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller ska redovisa för uttagen,

5. om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern och tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§: för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller import för tillhandahållande av tjänsten, dock endast om det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant förvärv eller en sådan import, eller

5. om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern och tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§: för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller import för tillhandahållande av tjänsten, dock endast om det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant förvärv eller en sådan import, eller

6. om den skattskyldige är en fastighetsägare som i sin byggnadsrörelse tillfört en fastighet tjänster som utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § och fastigheten därefter tas i bruk av fastighetsägaren i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för den utgående skatt som fastighetsägaren har redovisat eller

6. om den skattskyldige i sin byggnadsrörelse tillfört en egen fastighet eller en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt tjänster som utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § och fastigheten eller lägenheten därefter tas i bruk av den skattskyldige i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för

skall redovisa för uttagen. den utgående skatt som fastighetsägaren, hyresgästen eller

bostadsrättshavaren har redovisat eller ska redovisa för uttagen.

Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget som helägt dotterbolag.

Vid tillämpningen av första stycket 5 ska endast moderföretag och helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget som helägt dotterbolag.

7 §

Vid fastighetsförvärv enligt 4 § första stycket 4 uppgår den ingående skatten till den där angivna utgående skatten hos säljaren.

Vid förvärv enligt 4 § första stycket 4 uppgår den ingående skatten till den där angivna utgående skatten hos säljaren.

13 §

I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpsvärdet som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Första stycket gäller inte om annat följer av 14 eller 16 §.

17 §10

Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura.

Vid förvärv av vara eller tjänst från någon som är skattskyldig eller om förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–5 ska avdragsrätten styrkas genom faktura.

Om det finns särskilda skäl behövs ingen faktura, om förvärvaren är skattskyldig och kan styrka avdragsrätten genom annan tillgänglig dokumentation. Detta gäller dock inte i de fall förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5.

19 §11

Vid förvärv av en fastighet skall den ingående skatten enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 8 § andra stycket 2 styrkas genom en av överlåtaren utfärdad handling i pappersform eller i elektronisk form. Överlåtaren är skyldig att utfärda en sådan handling om förvärvaren begär det.

Vid förvärv av en fastighet eller en lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt ska den ingående skatten enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 8 § andra stycket 2 styrkas genom en av överlåtaren utfärdad handling i pappersform eller i elektronisk form. Överlåtaren är skyldig att utfärda en sådan handling om förvärvaren begär det.

Om handlingen utfärdas på grund av överlåtelse som avses i 4 § första stycket 4, skall den innehålla uppgift om den utgående skatt som överlåtaren har redovisat eller skall redovisa för gjorda skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten.

Om handlingen utfärdas på grund av överlåtelse som avses i 4 § första stycket 4, ska den innehålla uppgift om den utgående skatt som överlåtaren har redovisat eller ska redovisa för gjorda skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten eller lägenheten.

Om handlingen utfärdas på grund av överlåtelse som avses i 9 kap. 8 § andra stycket 2, skall den innehålla uppgift om den ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad och som överlåtaren inte har dragit av.

Om handlingen utfärdas på grund av överlåtelse som avses i 9 kap. 8 § andra stycket 2, ska den innehålla uppgift om den ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad och som överlåtaren inte har dragit av.

Utöver de uppgifter som anges i andra och tredje styckena skall den handling som avses där innehålla uppgift om

Utöver de uppgifter som anges i andra och tredje styckena ska den handling som avses där innehålla uppgift om

10 Senaste lydelse 2003:1134. 11 Senaste lydelse 2003:1134.

1. överlåtarens och förvärvarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras,

2. transaktionens art,

3. överlåtarens registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då denne inte är registrerad, person- eller organisationsnummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

4. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och förvärvarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

8 a kap.

2 §

Med investeringsvaror avses:

1. maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar, om den ingående skatten på anskaffningskostnaden för tillgången uppgår till minst 50 000 kronor,

2. fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor,

3. fastigheter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag för ingående skatt medgetts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6 med minst 100 000 kronor, och

3. fastigheter och lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt, som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag för ingående skatt medgetts enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 eller 6 med minst 100 000 kronor, och

4. bostadsrätt eller hyresrätt till en lokal, om bostadsrättshavaren eller hyresgästen utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av lokalen och om skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor.

4. bostadsrätt eller hyresrätt till en lägenhet, om bostadsrättshavaren eller hyresgästen utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av lägenheten och om skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor.

Har under ett beskattningsår både en åtgärd som avses i första stycket 2 företagits och ett avdrag enligt första stycket 3 gjorts eller mer än en åtgärd företagits eller ett avdrag gjorts skall vid tillämpning av beloppsgränsen åtgärderna och avdragen läggas samman. Åtgärder som avses i första stycket 4 skall på motsvarande sätt läggas samman med andra åtgärder som avses i samma punkt.

Har under ett beskattningsår avseende en viss fastighet både en åtgärd som avses i första stycket 2 företagits och ett avdrag enligt första stycket 3 gjorts eller mer än en åtgärd företagits eller ett avdrag gjorts ska vid tillämpning av beloppsgränsen åtgärderna och avdragen läggas samman. Avdrag och åtgärder som avses i första stycket 3 och 4 ska på motsvarande sätt läggas samman med andra avdrag och åtgärder som avser samma hyresrätt eller bostadsrätt.

Verksamhetstillbehör skall vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel anses som tillgångar

Verksamhetstillbehör ska vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel anses som tillgångar

som avses i första stycket 1. som avses i första stycket 1.

3 §12

Vad som i 4 § första stycket 3 och 4, 6 § fjärde stycket, 7 § fjärde stycket samt 12 och 13 §§ sägs om fastigheter gäller även hyresrätter och bostadsrätter. Rättighet och skyldighet att jämka vid överlåtelse och ändrad användning samt övertagande av sådan rätt och skyldighet gäller i dessa fall hyresgäst eller bostadsrättshavare. Detsamma gäller när en hyresgäst eller en bostadsrättshavare erhållit avdragsrätt på grund av bestämmelserna i 8 kap. 4 § 5.

Vad som i 4 § första stycket 3, 4 och 5, 6 § fjärde stycket, 7 § fjärde stycket samt 12 och 13 §§ sägs om fastigheter gäller även hyresrätter och bostadsrätter. Rättighet och skyldighet att jämka vid överlåtelse och ändrad användning samt övertagande av sådan rätt och skyldighet gäller i dessa fall hyresgäst eller bostadsrättshavare. Detsamma gäller när en hyresgäst eller en bostadsrättshavare erhållit avdragsrätt på grund av bestämmelserna i 8 kap. 4 § första stycket 5.

6 §

Avdrag för ingående skatt skall jämkas endast när användningen av en investeringsvara har förändrats eller överlåtelse skett inom viss tid (korrigeringstiden).

Avdrag för ingående skatt ska jämkas endast när användningen av en investeringsvara har förändrats eller överlåtelse skett inom viss tid (korrigeringstiden).

Denna tid är

1. i fall som avses i 2 § första stycket 2 eller 4 tio år, räknat på det sätt som anges i tredje och fjärde styckena,

2. i fall som avses i 2 § första stycket 3 tio år från det att avdrag gjorts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6, och

2. i fall som avses i 2 § första stycket 3 tio år från det att avdrag gjorts enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 eller 6, och

3. för andra investeringsvaror fem år från tidpunkten för förvärvet. I korrigeringstiden skall räknas in det räkenskapsår under vilket ny-, till- eller ombyggnaden eller avdraget gjorts eller förvärvet skett.

I korrigeringstiden ska räknas in det räkenskapsår under vilket ny-, till- eller ombyggnaden eller avdraget gjorts eller förvärvet skett.

Ny-, till- eller ombyggnad i fall som avses i andra stycket 1 skall anses ha skett det beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk efter åtgärderna eller, vid byggnads- eller anläggningsentreprenader, det beskattningsår under vilket slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits. Om fastigheten överlåts eller dess

Ny-, till- eller ombyggnad i fall som avses i andra stycket 1 ska anses ha skett det beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk efter åtgärderna eller, vid bygg- eller anläggningsentreprenader, det beskattningsår under vilket slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits. Om fastigheten överlåts eller dess

12 Senaste lydelse 2003:220.

användning ändras dessförinnan och avdrag för ingående skatt har medgetts, anses dock ny-, till- eller ombyggnaden ha skett det år avdrag medgetts.

användning ändras dessförinnan och avdrag för ingående skatt har medgetts, anses dock ny-, till- eller ombyggnaden ha skett det år avdrag medgetts.

9 kap.

8 §13

En fastighetsägare har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap.

I stället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning får fastighetsägaren göra avdrag om skattskyldighet till följd av Skatteverkets beslut enligt 1 § har börjat gälla för honom inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket

1. han har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, under förutsättning att den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden inte tagits i bruk efter åtgärderna, eller

2. en tidigare ägare har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastighet.

Avdragsrätt enligt andra stycket 2 gäller endast under förutsättning – att den nye ägaren inte har avdragsrätt enligt 8 kap. 4 § första stycket 4,

– att den tidigare ägaren inte medgetts frivillig skattskyldighet, och – att varken den tidigare eller den nye ägaren tagit den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden i bruk efter åtgärderna.

Avdrag enligt andra stycket 1 eller 2 får göras för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena och som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet.

Avdrag enligt andra stycket 1 eller 2 får göras för den ingående skatt som hänför sig till byggarbetena och som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet.

9 a kap.

1 §

Detta kapitel tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som levererats till honom inom EG av

1. någon annan än en näringsidkare,

2. en näringsidkare som skall redovisa mervärdesskatt enligt detta kapitel eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land,

2. en näringsidkare som ska redovisa mervärdesskatt enligt detta kapitel eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land,

3. en näringsidkare vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG- land,

13 Senaste lydelse 2003:659.

4. en näringsidkare som undantas från skattskyldighet enligt 1 kap. 2 a §, eller

5. en näringsidkare i ett annat EG-land om näringsidkarens omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och den förvärvade varan utgjort anläggningstillgång hos honom.

Detta kapitel omfattar inte omsättning av sådana transportmedel som har förvärvats enligt 2 a kap. 3 § första stycket 1.

10 kap.

8 §14

Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 1–8 föreligger endast när fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt faktura uppgår till minst 1 000 kronor.

Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 1–8 föreligger endast när fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt varje faktura uppgår till minst 1 000 kronor.

Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 9 och 10 föreligger endast när fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt varje faktura uppgår till minst 200 kronor.

11 §15

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 31 §, 31 a §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning av varor och tjänster som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § eller 23 § 1 om denna omsättning har direkt samband med varor som skall exporteras till ett land utanför EG.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning av varor och tjänster som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § eller 23 § 1 om

1. förvärvaren är en näringsidkare som i ett land utanför EG har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller

14 Senaste lydelse 2003:1134. 15 Senaste lydelse 2004:1155.

etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vistas där,

2. förvärvaren inte är en näringsidkare och han är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, eller

3. omsättningen har direkt samband med varor som ska exporteras till ett land utanför EG.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt avseende förvärv och import som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land under förutsättning att

1. omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i denna paragraf eller 12 § i det land där omsättningen görs,

2. omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och

3. rätten till återbetalning inte skall utövas genom en ansökan med stöd av 1 eller 2 §.

3. rätten till återbetalning inte ska utövas genom en ansökan med stöd av 1 eller 2 §.

12 §

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 10 a §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2, 3 eller 4 eller 30 e §.

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 a §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 2, 3 eller 4 eller 30 e §.

11 kap.

1 §16

Varje näringsidkare skall säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är

Varje näringsidkare ska säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är

16 Senaste lydelse 2003:1134.

näringsidkare. näringsidkare.

Varje näringsidkare skall även säkerställa att faktura utfärdas vid omsättning

av nya transportmedel enligt 3 kap. 30 a § andra stycket till en privatperson, eller

av vara enligt 5 kap. 2 a § till en köpare i ett annat EG-land.

Varje näringsidkare ska även säkerställa att faktura utfärdas vid omsättning av

– nya transportmedel enligt 3 kap. 30 a § andra stycket till en privatperson,

– vara enligt 5 kap. 2 a § till en köpare i ett annat EG-land, eller

– bygg- eller anläggningstjänster till en privatperson och av varor som omsätts i samband med sådant tillhandahållande.

3 §17

Varje näringsidkare skall säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för andra betalningar förskott eller a conto än som avses i 2 § eller 13 kap. 14 § första stycket, som gjorts till honom för en sådan omsättning som avses i 1 §.

Varje näringsidkare ska säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för andra betalningar förskott eller a conto än som avses i 2 §, som gjorts till honom för en sådan omsättning som avses i 1 §.

Faktura avseende bygg- eller anläggningstjänster eller varor som omsätts i samband med sådana tjänster ska utfärdas senast vid utgången av den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats.

8 §18

Fakturor som utfärdas i enlighet med 1 § eller 7 § skall, om inte annat följer av 9 §, innehålla följande uppgifter:

Fakturor som utfärdas i enlighet med 1 eller 7 § ska, om inte annat följer av 9 §, innehålla följande uppgifter:

1. datum för utfärdandet,

2. ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan,

3. säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket varorna eller tjänsterna har omsatts,

4. kundens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket han förvärvat varorna eller tjänsterna, om han är skattskyldig för förvärvet av

17 Senaste lydelse 2004:280. 18 Senaste lydelse 2006:1031.

varorna eller tjänsterna eller det är fråga om en gemenskapsintern varuförsäljning enligt 3 kap. 30 a eller 30 b §,

5. säljarens och köparens namn och adress,

6. de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art,

7. datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slutförts eller det datum då sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses i 3 § erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datumet för fakturans utfärdande,

8. beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhetspriset exklusive skatt enligt denna lag, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset,

9. tillämpad mervärdesskattesats, 10. det mervärdesskattebelopp som skall betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas för vilken denna lag utesluter en sådan uppgift,

10. det mervärdesskattebelopp som ska betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas för vilken denna lag utesluter en sådan uppgift,

11. vid befrielse från skatt eller när köparen i enlighet med 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 a, 4 b, 4 c eller 5 är skyldig att betala mervärdesskatt, en hänvisning till

a) den relevanta bestämmelsen i denna lag,

b) den relevanta bestämmelsen i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, eller

b) den relevanta bestämmelsen i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, eller

c) en annan uppgift om att omsättningen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt,

12. vid leverans av ett nytt transportmedel till ett annat EG-land, de uppgifter i 1 kap. 13 a § som avgör att varan skall hänföras till ett sådant transportmedel,

12. vid leverans av ett nytt transportmedel till ett annat EG-land, de uppgifter i 1 kap. 13 a § som avgör att varan ska hänföras till ett sådant transportmedel,

13. vid tillämpning av vinstmarginalsystemet i 9 a kap. eller 9 b kap., en hänvisning till

a) dessa bestämmelser,

b) artikel 26 respektive 26 a i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG), eller

b) artikel 313, 326 eller 333 respektive artikel 306 i rådets direktiv 2006/112/EG, eller

c) en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas.

10 §19

Om säljaren lämnar sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 eller 3 och förutsättningarna i 7 kap. 6 § andra stycket inte föreligger, skall han utfärda en handling eller ett meddelande med en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan (kreditnota). Detta gäller även vid sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 om nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura.

Om säljaren lämnar sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 eller 3 och förutsättningarna i 7 kap. 6 § andra stycket inte föreligger, ska han utfärda en handling eller ett meddelande med en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan (kreditnota). Detta gäller även vid sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 om nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura.

En kreditnota skall likställas med faktura om den utöver den ändring som gjorts innehåller uppgifter om

En kreditnota ska likställas med faktura om den utöver den ändring som gjorts innehåller uppgifter om

1. skatten enligt fakturan och ändringen av skatten, och

2. i förekommande fall en sådan uppgift om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt.

1. ändringen av skatten, och

2. i förekommande fall att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall säljaren utfärda en kreditnota.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket ska säljaren utfärda en kreditnota.

13 kap.

9 §20

Om den utgående skatten för fordringar avseende varor som den skattskyldige har sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl., skall säljaren alltid redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod då fakturan enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats.

Om den utgående skatten för fordringar avser varor som den skattskyldige har sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl., ska säljaren alltid redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod då fakturan enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats.

19 Senaste lydelse 2003:1134. 20 Senaste lydelse 2003:1134.

13 §

Om den som bedriver byggnadsrörelse som avses i inkomstskattelagen (1999:1229) genom uttag tar i anspråk en tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av en egen fastighet, skall han redovisa sådan utgående skatt som hänför sig till uttaget senast för den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk.

Om den som bedriver byggnadsrörelse som avses i inkomstskattelagen (1999:1229) genom uttag tar i anspråk en tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av en egen fastighet eller en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt, ska han redovisa sådan utgående skatt som hänför sig till uttaget senast för den redovisningsperiod under vilken fastigheten, lägenheten eller den del av fastigheten eller lägenheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk.

14 §21

Efter betalning i förskott eller a conto för byggnads- eller anläggningsentreprenad behöver den utgående skatten på betalningen redovisas först för den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits. Motsvarande gäller vid betalning i förskott eller a conto för leverans av varor enligt avtal som avser byggnads- eller anläggningsentreprenad. Om en faktura utfärdas tidigare än som behövs enligt första eller andra meningen, skall skatten dock redovisas enligt vad som gäller för annan utgående skatt än sådan som hänför sig till förskotts- eller a conto-betalning.

Vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster eller av varor som omsätts i samband med sådana tjänster ska den utgående skatten på omsättningen redovisas för den redovisningsperiod under vilken faktura har utfärdats. Om den som utför bygg- eller anläggningstjänsten har fått betalning i förskott eller a conto utan faktura, ska redovisning ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. Redovisning ska dock ske senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats.

Vad som sagts i första stycket gäller inte om skatten med tillämpning av bestämmelserna i 10 eller 11 § skall redovisas tidigare.

Första stycket gäller inte om skatten med tillämpning av 10 eller 11 § ska redovisas tidigare eller om redovisning sker enligt 8 §.

21 Senaste lydelse 2006:1031.

20 §22

I fråga om sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses i 14 § får den ingående skatten dras av först efter det att faktura har tagits emot och betalning erlagts.

Vid förvärv av sådana tjänster och varor som avses i 14 § får den ingående skatten dras av när redovisning ska ske enligt första stycket i den paragrafen.

Vad som sägs i första stycket gäller inte om redovisning sker enligt 8 §.

26 §23

Om den skattskyldige, sedan han fått avdrag för ingående skatt, har tagit emot en sådan kreditnota som anges i 11 kap. 10 § avseende denna skatt, skall han i den ordning som gäller för hans redovisning av ingående skatt återföra den avdragna skatten med det belopp som motsvarar den del av den tidigare redovisade skatten som varit hänförlig till nedsättningen av priset.

Om den skattskyldige, sedan han fått avdrag för ingående skatt, har tagit emot en sådan kreditnota som anges i 11 kap. 10 § avseende denna skatt, ska han i den ordning som gäller för hans redovisning av ingående skatt återföra den avdragna skatten med det belopp som motsvarar den del av den tidigare redovisade skatten som varit hänförlig till nedsättningen av priset.

I det fall en kreditnota avser en ändring enligt 28 § av felaktigt debiterad mervärdesskatt ska hela det felaktiga skattebeloppet återföras enligt första stycket, om det inte redan skett.

Om den skattskyldige har överlåtit sin verksamhet eller del av denna efter det att han gjort avdraget för ingående skatt, skall vad som sägs i första stycket om återföring av den skatten gälla den som får tillgodogöra sig den prisnedsättning som föranleder återföringen.

Om den skattskyldige har överlåtit sin verksamhet eller del av denna efter det att han gjort avdraget för ingående skatt, ska vad som sägs i första stycket om återföring av den skatten gälla den som får tillgodogöra sig den prisnedsättning som föranleder återföringen.

Redovisning av felaktigt debiterad mervärdesskatt

27 §

Ett belopp som avses i 1 kap. 2 e § ska redovisas i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt. Om

22 Senaste lydelse 2003:1134. 23 Senaste lydelse 2003:1134.

beloppet inte motsvaras av någon underliggande leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst ska det redovisas för den period under vilken fakturan eller handlingen har utfärdats.

Den som endast ska redovisa sådant belopp som avses i första stycket, ska redovisa detta i särskild skattedeklaration enligt bestämmelsen i 10 kap. 32 § skattebetalningslagen (1997:483) .

28 §

Har belopp som avses i 27 § redovisats, ska beloppet ändras om en sådan kreditnota som avses i 11 kap. 10 § utfärdas. Ändring ska göras för den period under vilken kreditnota har utfärdats.

Om det finns särskilda skäl ska kravet på kreditnota enligt första stycket efterges av Skatteverket.

19 kap.

1 §24

Utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 1–4 §§ skall ansöka om detta hos Skatteverket.

Utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 1–4 §§ ska ansöka om detta hos Skatteverket.

Utländska företagare som är eller skall vara registrerade enligt 3 kap. 1 § första stycket 2, 4 eller 5 skattebetalningslagen (1997:483)skall dock ansöka om sådan återbetalning som avses i första stycket i enlighet med vad som föreskrivs nedan i 11–13 §§.

Utländska företagare som är eller ska vara registrerade enligt 3 kap. 1 § 2, 4 eller 5 skattebetal-ningslagen (1997:483)ska dock ansöka om sådan återbetalning som avses i första stycket i enlighet med vad som föreskrivs nedan i 11–13 §§.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

2. Äldre föreskrifter ska fortfarande gälla i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet har inträtt före ikraftträdandet.

3. De äldre föreskrifterna i 2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1 ska inte tillämpas till den del de innebär – att med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig överlåter en vara till någon annan mot ersättning som understiger ett värde beräknat

24 Senaste lydelse 2003:659.

enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad, eller

– att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad.

4. I fråga om ny-, till- eller ombyggnad av lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt tillämpas de nya föreskrifterna i 2 kap. 7 och 8 §§ på byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet.

5. De nya bestämmelserna i 13 kap. 13 § tillämpas för byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet. Om faktura avseende förskott eller a conto utfärdas före ikraftträdandet, men betalning av fakturan sker efter ikraftträdandet av de nya föreskrifterna, ska skatt- och redovisningsskyldighet för transaktionen inträda när fakturan betalas.

6. De nya bestämmelserna i 1 kap. 1 § tredje stycket och 2 e § ska inte tillämpas på belopp som angivits i faktura eller liknande handling som har utfärdats före ikraftträdandet.

2.2. Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483)

dels att 1 kap. 1 och 4 §§, 10 kap. 18, 22 a, 23 och 32 §§, 11 kap. 19 §, 15 kap. 2, 4 och 8 §§, 16 kap. 4 § samt 19 kap. 7 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas fyra nya paragrafer, 10 kap. 14 a– 14 d §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §1

Denna lag gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av

1. sådan skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324),

2. avgift enligt socialavgiftslagen (2000:980),

3. skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster,

4. begravningsavgift enligt begravningslagen (1990:1144),

5. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200),

5. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200)samt sådant belopp som avses i 1 kap. 1 § tredje stycket den lagen,

6. avgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, och

7. avgift som avses i lagen (1999:291) om avgift till registrerat trossamfund.

Lagen gäller även, om inte annat särskilt anges, vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av punktskatt. Med punktskatt avses i denna lag skatt enligt

1. lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam,

2. lagen (1972:820) om skatt på spel,

3. lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel,

4. lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel,

5. 2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,

6. lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m.,

7. lagen (1991:1482) om lotteriskatt,

8. lagen (1991:1483) om skatt på vinstsparande m.m.,

9. lagen (1994:1563) om tobaksskatt, 10. lagen (1994:1564) om alkoholskatt, 11. lagen (1994:1776) om skatt på energi, 12. lagen (1995:1667) om skatt på naturgrus, 13. lagen (1999:673) om skatt på avfall,

1 Senaste lydelse 2007:462.

14. lagen (2000:466) om skatt på termisk effekt i kärnkraftsreaktorer, och

15. lagen (2007:460) om skatt på trafikförsäkringspremie m.m.

4 §2

Vad som sägs i denna lag om skatt och skattskyldig gäller även

1. avgift och avgiftsskyldig,

2. belopp som skall dras från ersättning för arbete, ränta eller utdelning för betalning av preliminär skatt (avdragen skatt) och den som är skyldig att göra sådant avdrag, samt

2. belopp som ska dras från ersättning för arbete, ränta eller utdelning för betalning av preliminär skatt (avdragen skatt) och den som är skyldig att göra sådant avdrag, samt

3. skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta och den som är skyldig att betala skattetillägg, avgift eller ränta.

Med skatt likställs

1. belopp som någon annan än den skattskyldige är betalningsskyldig för enligt denna lag eller, såvitt gäller belopp som har debiterats enligt denna lag, 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, och

1. belopp som någon annan än den skattskyldige är betalnings skyldig för enligt denna lag eller, såvitt gäller belopp som har debiterats enligt denna lag, 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag,

2. belopp som betalats tillbaka till den skattskyldige men som på grund av ett senare beskattningsbeslut skall betalas in igen till Skatteverket.

2. belopp som betalats tillbaka till den skattskyldige men som på grund av ett senare beskattningsbeslut ska betalas in igen till Skatteverket, och

3. belopp som avses i 1 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200) .

Med skattskyldig likställs

1. handelsbolag även om det inte är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i 1 §,

2. den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap.913 §§mervärdesskattelagen(1994:200),

2. den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap.913 §§mervärdesskattelagen,

3. den som utan att vara skattskyldig här i landet har fått en Fskattsedel enligt 4 kap. 7 eller 8 §,

4. den som Skatteverket enligt 23 kap. 3 § har beslutat skall svara för redovisning och betalning av skatt som hänför sig till verksamhet som bedrivs genom enkelt bolag eller partrederi,

4. den som Skatteverket enligt 23 kap. 3 § har beslutat ska svara för redovisning och betalning av skatt som hänför sig till verksamhet som bedrivs genom enkelt bolag eller partrederi,

5. den som är grupphuvudman enligt 6 §,

2 Senaste lydelse 2007:462.

6. delägare i handelsbolag som enligt 2 kap. 20 § lagen om handelsbolag och enkla bolag har ålagts betalningsskyldighet för skatt,

7. den som har rätt till återbetalning enligt

a) 24 eller 25 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam,

b) 8 § lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel,

c) 29 eller 30 § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, eller

d) 2830 §§ lagen (1994:1564) om alkoholskatt,

8. den som har rätt till återbetalning, kompensation eller nedsättning enligt 9 kap. 2, 3, 4, 5, 6, 8 a, 9, 10 eller 11 §, 11 kap. 12 eller 13 § lagen (1994:1776) om skatt på energi eller omfattas av ett slutligt beslut om skattenedsättning enligt 9 kap. 9 b § tredje stycket samma lag,

9. den som i egenskap av företrädare för en juridisk person är betalningsskyldig enligt 12 kap. 6 eller 6 a § eller som träffat överenskommelse enligt 12 kap. 7 c §, och

10. den som i egenskap av ombud för en generalrepresentation eller skatterepresentant för en utländsk försäkringsgivare är betalningsskyldig för skatt enligt 23 kap. 3 c eller 3 d §.

10 kap.

14 a §

För en sådan mervärdesskattskyldig som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor, ska redovisningsperioden för mervärdesskatt vara tre kalendermånader.

Första stycket gäller även den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5, om redovisningen inte ska ske enligt 31 §.

14 b §

Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för tre

1. om den skattskyldige begär det, eller

2. om det finns särskilda skäl. Ett beslut enligt första stycket 1 ska gälla minst tjugofyra på varandra följande redovisningsperioder, om inte särskilda skäl talar emot det. Ett beslut enligt första stycket 2 gäller till dess Skatteverket beslutar annat.

14 c §

Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ändras till en kalendermånad i stället för tre eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla vid ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter den tidpunkt då de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade eller beslut enligt 14 b § första stycket fattades.

Om omständigheterna talar för det, får Skatteverket dock besluta att den nya redovisningsperioden ska börja gälla ett kalenderkvartal senare än vad som anges i första stycket.

14 d §

Utan hinder av 14 c § ska en ny redovisningsperiod gälla omedelbart, om beslut har fattats enligt

1. 14 b § första stycket 2, eller

2. 14 b § första stycket 1 och det finns särskilda skäl.

Nuvarande lydelse

18 §3

Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall, om inte annat följer av 19–24 §§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning.

Deklaration som skall ha kommit in till Skatteverket senast

skall avse skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för redovisningsperioden

samt mervärdesskatt och punktskatt för redovisningsperioden

12 februari

januari

december

12 mars

februari

januari

12 april

mars

februari

12 maj

april

mars

12 juni

maj

april

12 juli

juni

maj

17 augusti

juli

juni

12 september

augusti

juli

12 oktober

september

augusti

12 november

oktober

september

12 december

november

oktober

17 januari

december

november

Skatteverket skall besluta att mervärdesskatt som annars skall redovisas enligt första stycket skall redovisas enligt bestämmelserna i 19 § om den skattskyldige begär det. Beslutet skall, om inte särskilda skäl talar emot det, gälla minst tolv på varandra följande redovisningsperioder.

3 Senaste lydelse 2003:664.

Föreslagen lydelse

18 §

Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt eller som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 ska, om inte annat följer av 19–24 §§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning.

Deklaration som ska ha kommit in till Skatteverket senast

ska avse skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för redovisningsperioden,

punktskatt för redovisningsperioden

och mervärdesskatt för redovisningsperioden

12 februari januari

december

oktober– december

12 mars

februari

januari

12 april

mars

februari

12 maj

april

mars januari–mars

12 juni

maj

april

12 juli

juni

maj

17 augusti juli

juni april–juni

12 september augusti

juli

12 oktober september augusti 12 november oktober september juli–september 12 december november oktober 17 januari december november

Om Skatteverket har beslutat enligt 14 b § första stycket att redovisningsperioden ska omfatta en kalendermånad, ska mervärdesskatten redovisas enligt reglerna för punktskatt i första stycket.

Skatteverket ska besluta att mervärdesskatt som annars ska redovisas enligt reglerna för punktskatt i första stycket ska redovisas enligt bestämmelserna i 19 § om den skattskyldige begär det. Beslutet ska, om inte särskilda skäl talar emot det, gälla minst tolv på varandra följande redovisningsperioder.

Om tidpunkten för lämnandet av en skattedeklaration redan har passerats när beslut enligt 14 b § första stycket 2 eller 14 d § 2 fattas, ska den skattskyldige lämna deklarationen senast när deklarationen för nästa redovisningsperiod ska lämnas.

22 a §4

En skattskyldig som har en redovisningsperiod som är längre än en kalendermånad skall redovisa skatten i en skattedeklaration som skall ha kommit in till Skatteverket senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång, med undantag för månaderna januari och augusti då deklarationen i stället skall ha kommit in senast den 17.

En annan skattskyldig än den som anges i 14 a §, som har en redovisningsperiod som är längre än en kalendermånad, ska redovisa skatten i en skattedeklaration som ska ha kommit in till Skatteverket senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång, med undantag för månaderna januari och augusti då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 17.

23 §5

Kommuner och landsting skall alltid lämna skattedeklaration enligt uppställningen i 18 § första stycket, utom i januari och augusti, då deklarationen i stället skall ha kommit in till Skatteverket senast den 12 i månaden.

Kommuner och landsting ska alltid lämna skattedeklaration enligt uppställningen i 18 § första stycket, utom i januari och augusti, då deklarationen i stället ska ha kommit in till Skatteverket senast den 12 i månaden. Dessutom ska mervärdesskatten redovisas enligt reglerna för punktskatt i 18 § första stycket.

Vad som sägs i 20 § gäller inte kommuner och landsting.

32 §6Den som är betalningsskyldig

enligt 1 kap. 2 e § mervärdesskattelagen (1994:200) ska, om 13 kap. 27 § första stycket samma lag inte är tillämplig, redovisa beloppet i en särskild skattedeklaration. Deklarationen ska lämnas in före utgången av månaden efter den månad då den felaktiga handlingen utfärdades.

Den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen(1994:200) skall redovisa mervärdesskatten i en särskild skattedeklaration för varje förvärv. Deklarationen skall lämnas in

Den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagenska redovisa mervärdesskatten i en särskild skattedeklaration för varje förvärv. Deklarationen ska lämnas in senast

4 Senaste lydelse 2003:664. 5 Senaste lydelse 2003:664. 6 Senaste lydelse 2002:400.

senast 35 dagar efter förvärvet. 35 dagar efter förvärvet.

11 kap.

19 §7

Av 21 kap. följer att beslut om skatt kan omprövas av Skatteverket. Vid en omprövning skall skatten bestämmas på grundval av tillgängliga uppgifter. Om en tillförlitlig beräkning inte kan göras på ett sådant sätt, skall skatten bestämmas efter vad som framstår som skäligt med hänsyn till vad som har kommit fram (skönsbeskattning). Därvid får, om inte omständigheterna talar för något annat, varje skatt som enligt 18 § har bestämts till noll kronor bestämmas till det högsta av de belopp som har bestämts för den skatten vid någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna. I detta fall skall dock beslut rörande mervärdesskatt eller punktskatt kvarstå, om endast överskjutande ingående mervärdesskatt eller överskjutande punktskatt till den skattskyldiges fördel har bestämts för de tre perioderna.

Vid en omprövning ska skatten bestämmas på grundval av tillgängliga uppgifter. Om en tillförlitlig beräkning inte kan göras på ett sådant sätt, ska skatten bestämmas efter vad som framstår som skäligt med hänsyn till vad som har kommit fram (skönsbeskattning).

Bestämmelsen i andra stycket tredje meningen gäller inte i fråga om skatt som har redovisats i en förenklad skattedeklaration enligt 10 kap. 13 a §.

Vid skönsbeskattning får, om inte omständigheterna talar för något annat, varje skatt som enligt 18 § har bestämts till noll kronor bestämmas till det högsta av de belopp, beräknat per kalendermånad, som har bestämts för den skatten vid någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna multiplicerat med antalet kalendermånader i den redovisningsperiod som skönsbeskattningen omfattar (skönsbeskattning enligt schablon). Beslut rörande mervärdesskatt eller punktskatt ska dock kvarstå, om endast överskjutande ingående mervärdesskatt eller överskjutande punktskatt till den skattskyldiges fördel har bestämts för de tre perioderna.

7 Senaste lydelse 2003:664.

Bestämmelserna i tredje stycket gäller inte i fråga om skatt som har redovisats i en förenklad skattedeklaration enligt 10 kap. 13 a §.

15 kap.

2 §8

Skattetillägg skall tas ut vid skönsbeskattning enligt 11 kap. 19 § andra stycket.

Skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskattning enligt 11 kap. 19 § andra och tredje styckena.

4 §9

Om en oriktig uppgift har lämnats är skattetillägget 20 % av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den skattskyldige.

Skattetillägget skall beräknas efter 5 % när Skatteverket har rättat eller hade kunnat rätta den oriktiga uppgiften med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för verket och som har varit tillgängligt för verket före utgången av året efter beskattningsåret.

Skattetillägget ska beräknas efter 5 % när Skatteverket har rättat eller hade kunnat rätta den oriktiga uppgiften med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för verket och som har varit tillgängligt för verket före utgången av året efter beskattningsåret.

Till den del den oriktiga uppgiften består i att ett belopp hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel redovisningsperiod, skall skattetillägget beräknas efter 2 %, om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst två månader och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period som löper ut högst fyra månader efter den som beloppet borde ha hänförts till samt efter 5 % i övriga fall.

Till den del den oriktiga uppgiften består i att ett belopp hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel redovisningsperiod, ska skattetillägget beräknas efter 2 %, om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst tre månader och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period som löper ut högst fyra månader efter den som beloppet borde ha hänförts till samt efter 5 % i övriga fall.

8 §10

Om den som är skyldig att lämna en skattedeklaration eller en periodisk sammanställning inte gjort detta inom föreskriven tid

Om den som är skyldig att lämna en skattedeklaration eller en periodisk sammanställning inte gjort detta inom föreskriven tid

8 Senaste lydelse 2003:212. 9 Senaste lydelse 2004:127. 10 Senaste lydelse 2003:212.

skall en särskild avgift (förseningsavgift) tas ut. Förseningsavgift tas dock inte ut när det är fråga om en särskild skattedeklaration enligt 10 kap. 32 § första stycket.

ska en särskild avgift (förseningsavgift) tas ut. Förseningsavgift tas dock inte ut när det är fråga om en särskild skattedeklaration enligt 10 kap. 32 § andra stycket.

Förseningsavgiften är 500 kronor. Avgiften är dock 1 000 kronor om

1. den skattskyldige förelagts att lämna deklaration men inte fullgjort denna skyldighet inom den tid som föreskrivits,

2. den skattskyldige inte lämnat deklaration inom föreskriven tid för minst en av de tre närmast föregående redovisningsperioderna, eller

3. förseningen avser en periodisk sammanställning.

16 kap.

4 §11

Avdragen skatt, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt som skall redovisas i en skattedeklaration skall ha betalats senast den dag då deklarationen skall ha kommit in till Skatteverket enligt 10 kap. 12, 18, 19, 22 eller 22 a §.

Avdragen skatt, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt som ska redovisas i en skattedeklaration ska ha betalats senast den dag då deklarationen ska ha kommit in till Skatteverket enligt 10 kap. 12, 18, 19, 22 eller 22 a §.

Den som redovisar mervärdesskatt på beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt överstiga 40 miljoner kronor skall dock ha betalat avdragen skatt och arbetsgivaravgifter, som skall redovisas i en skattedeklaration, senast den 12, i januari senast den 17, i månaden efter redovisningsperioden.

Den som redovisar mervärdesskatt på beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt överstiga 40 miljoner kronor ska dock ha betalat avdragen skatt och arbetsgivaravgifter, som ska redovisas i en skattedeklaration, senast den 12, i januari senast den 17, i månaden efter redovisningsperioden

Mervärdesskatt och punktskatt som har redovisats i en särskild skattedeklaration skall ha betalats senast den dag då deklarationen skall ha kommit in till Skatteverket enligt 10 kap. 32–32 b §§.

Skatt som har redovisats i en särskild skattedeklaration ska ha betalats senast den dag då deklarationen ska ha kommit in till

Skatteverket enligt 10 kap. 32– 32 b §§.

11 Senaste lydelse 2003:664.

19 kap.

7 §12

När det är fråga om skatt som skall betalas till följd av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsränta från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald, eller, när det är fråga om slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den dag betalning senast skall ske med anledning av Skatteverkets eller domstolens beslut.

När det är fråga om skatt som ska betalas till följd av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsränta från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald, eller, när det är fråga om slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den dag betalning senast ska ske med anledning av Skatteverkets eller domstolens beslut.

Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan. Om skatten skall betalas till följd av ett beslut om skönsbeskattning i avsaknad av redovisning enligt 11 kap. 19 § andra stycket beräknas dock kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar basräntan plus 15 procentenheter.

Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan. Om skatten ska betalas till följd av ett beslut om skönsbeskattning i avsaknad av redovisning enligt 11 kap. 19 § andra och tredje styckena beräknas dock kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar basräntan plus 15 procentenheter.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

2. Äldre bestämmelser gäller fortfarande för mervärdesskatt som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

3. Om den skattskyldige inkommit till Skatteverket med en begäran enligt 10 kap. 14 b § första stycket 1 senast den 15 januari 2008, ska redovisningsperioden om en kalendermånad gälla från och med den 1 januari 2008.

4. Den nya bestämmelsen i 10 kap. 32 § första stycket ska inte tillämpas på belopp som angivits i faktura eller liknande handling som har utfärdats före ikraftträdandet.

12 Senaste lydelse 2006:1429.

2.3. Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 4 § och 2 kap. 5 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

4 §1

Genom denna lag genomförs – rådets direktiv 69/169/EEG av den 28 maj 1969 om harmonisering av bestämmelser avseende befrielse från indirekta skatter vid import i samband med internationella resor, senast ändrat genom rådets direktiv 2000/47/EG,

– rådets direktiv 78/1035/EEG av den 19 december 1978 om frihet från skatt vid import av små försändelser av varor utan kommersiell karaktär, senast ändrat genom rådets direktiv 85/576/EEG,

– rådets direktiv 2006/79/EG av den 5 oktober 2006 om befrielse från införselskatter på varor i små försändelser av icke-kommersiell karaktär från tredjeländer,

– rådets direktiv 83/181/EEG av den 28 mars 1983 bestämmande omfattningen av artikel 14.1 d i direktiv 77/388/EEG om frihet från mervärdesskatt vid slutlig import av vissa varor, senast ändrat genom rådets direktiv 91/680/EEG och

– artikel 23 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, senast ändrat genom rådets direktiv 96/99/EG.

2 kap.

5 §2

Frihet från skatt skall medges för gemenskapsvaror som efter att ha förts ut från Sverige till tredje land återinförs till landet utan att ha bearbetats under tiden de varit utförda från Sverige.

Frihet från skatt ska medges för gemenskapsvaror som efter att ha förts ut från EG till tredje land förs in till Sverige av den som fört ut dem utan att de har bearbetats under tiden de varit utförda från

EG.

Om en Tullverket har medgett befrielse från skatt eller återbetalning av skatt i samband med tidigare utförsel medges frihet från skatt enligt första stycket endast om den skatt betalas för vilken befrielse eller återbetalning erhållits.

Frihet från skatt enligt första stycket medges endast om varorna omfattas av tullbefrielse enligt artiklarna 185–187 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen.

1 Senaste lydelse 2000:1296. 2 Senaste lydelse 1999:426.

Varor som är tullfria enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan ska behandlas som om de varit tullbelagda.

Frihet från skatt enligt första stycket medges inte

– om den tidigare utförseln av varorna har medfört en rätt till återbetalning av skatt eller

– om varorna annars inte har blivit belagda med skatt på grund av den tidigare utförseln.

Vad som anges i tredje stycket gäller dock inte om ett köp har gått åter och varorna återinförs av säljaren eller överlämnas till säljaren i omedelbar anslutning till återinförseln.

I mervärdesskattelagen (1994:200) finns särskilda bestämmelser om underlaget för beräkning av mervärdesskatt vid återinförsel av varor som bearbetats i tredje land.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

3. Ärendet och dess beredning m.m.

3.1. Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

Regeringen anger i 2007 års ekonomiska vårproposition (prop. 2006/07:100, s. 43, jfr även prop. 2007/08:1, volym 1, s. 132) att redovisningsperioden för mindre företag bör förlängas från en till tre månader. Finansdepartementet tog under våren 2007 fram en promemoria, Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt (dnr Fi2007/4944), med ett förslag i denna fråga.

Promemorian har remissbehandlats. En sammanställning över remissyttrandena finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2007/4944). Regeringen föreslår utöver promemorians förslag vissa ändringar i skattebetalningslagens (1997:483, SBL) regler om skönsbeskattning enligt schablon (11 kap. 19 § SBL) och beräkningen av skattetillägget vid s.k. periodiseringsfel (15 kap. 4 § SBL). Ändringarna, som i det förstnämnda fallet har sin grund i Skatteverkets remissynpunkter, har beretts med verket under hand. Till denna proposition fogas en sammanfattning av promemorian som bilaga 1, promemorians lagförslag som bilaga 2 och en förteckning över remissinstanserna som bilaga 3.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 19 september 2007 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5.

Regeringen har i propositionen till övervägande del följt Lagrådets förslag. Detta medför följdändringar i 15 kap. 2 § och 19 kap. 7 § SBL. Lagrådets förslag behandlas i avsnitt 4.4.1, 4.4.3, 4.4.6, 4.4.7 och 24.1.

Hänvisningar till S3-1

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.2

3.2. Vissa andra mervärdesskattefrågor

3.2.1. Beredningen

Det svenska mervärdesskattesystemet bygger i allt väsentligt på rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, 2006/112/EG1, härefter mervärdesskattedirektivet. I Finansdepartementet utarbetades under våren 2007 en promemoria med förslag som ytterligare anpassar den svenska mervärdesskattelagen (1994:200, ML) till utvecklingen på mervärdesskatteområdet inom EU, såväl direktivändringar som EG-domstolens avgöranden. Olika förtydliganden och anpassningar av de svenska reglerna till EG-rätten avses förenkla rättstillämpningen för företag och myndigheter. Regeringen aviserar dessa

1 EUT L 347, 11.12.2006 s. 1 (Celex 32006L0112).

förslag i budgetpropositionen för 2008 (prop. 2007/08:1, volym 1, s. 132 f.). Förslagen och deras bakgrund utvecklas nedan i avsnitt 3.2.2– 3.2.4.

Promemorian innehöll förslag till ändringar i mervärdesskattelagen, skattebetalningslagen (1997:483, SBL) samt i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. Förslagen har sin grund i egna initiativ av Finansdepartementet, initiativ av Skatteverket samt hemställningar till Finansdepartementet. Ytterligare förslag föranleds av arbetet som Mervärdesskatteutredningen (dir. 1999:10 och 2001:49) har utfört. Utredningen överlämnade i september 2002 betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74).

Promemorian har remissbehandlats. Betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv har remissbehandlats tidigare. Sammanställningar över remissyttrandena finns tillgängliga i Finansdepartementet (dnr Fi2007/4942 respektive Fi2002/3463). Till denna proposition fogas promemorians lagförslag som bilaga 6 och en förteckning över remissinstanserna som bilaga 7.

Frågan om ändringarna i Svensk standard för näringsgrensindelning och de mervärdesskatterättsliga följderna härav för byggsektorn fanns inte med i promemorian. Den har beretts under hand med Sveriges Byggindustrier, Svenskt Näringsliv, Företagarna och Skatteverket. Därutöver har ett remissmöte hållits med nämnda instanser den 9 oktober 2007.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 19 september 2007 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 8. Lagrådets yttrande finns i bilaga 9.

Regeringen har i propositionen följt Lagrådets förslag till huvudsaklig del. I förhållande till förslagen i lagrådsremissen har vissa redaktionella ändringar gjorts i lagtexten. Lagrådets förslag behandlas i avsnitt 5.3, 6.1.4, 8.3, 11.3, 14.3 och 24.2.

Lagförslaget om ett borttagande av anknytningen till Svensk standard för näringsgrensindelning vid bestämmande av vilka tjänster inom byggsektorn som ska omfattas av omvänd skattskyldighet är författningstekniskt och även i övrigt av sådan enkel beskaffenhet att Lagrådets yttrande skulle sakna betydelse.

3.2.2. Bakgrund och förslag

Regeringens förslag i propositionen överensstämmer i stort sett med förslagen i promemorian. De har dock i vissa fall lagtekniskt utformats på ett annat sätt. Vidare har förslaget avseende tjänster inom byggsektorn som omfattas av omvänd skattskyldighet tillkommit utöver promemorians förslag. Nedan följer en kort beskrivning av förslagen.

Uttagsbeskattning

Skatterättsnämnden besvarade genom ett förhandsbesked den 10 juni 2002 vissa frågor rörande de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av att tillhandahålla lunchmåltider till anställda. Nämndens avgörande överklagades till Regeringsrätten. Regeringsrätten inhämtade därefter ett förhandsavgörande från EG-domstolen avseende de gemenskapsrättsliga frågeställningar som regleringen i 2 kap. 2 § 2 samt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML aktualiserar.

EG-domstolen lämnade sitt svar i dom den 20 januari 2005 i mål C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket, REG 2005 s. I-743. Domen innebär att reglerna om uttagsbeskattning i mervärdesskattelagen delvis inte är helt förenliga med motsvarande regler i mervärdesskattedirektivet. Detta gäller till den del reglerna i lagen innebär att uttagsbeskattning ska ske vid omsättning av vara eller tjänst som sker mot ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten.

Den Europeiska kommissionen sände den 16 mars 2005 ett motiverat yttrande till Sverige enligt artikel 226 i Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen. Kommissionen anförde att Sverige inte har uppfyllt sina skyldigheter enligt artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet 77/388/EG2 (fortsättningsvis sjätte direktivet; numera artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). Detta eftersom ett annat beskattningsunderlag än det som anges i den artikeln tillämpas för vissa mervärdesskattepliktiga transaktioner. Kommissionen hänvisade härvid bl.a. till domen i mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck. Kommissionen uppmanade Sverige att rätta sig efter det motiverade yttrandet.

I propositionen föreslås ändringar av reglerna om uttagsbeskattning i 2 kap. 2 och 5 §§ ML. Reglerna anpassas dels till motsvarande EGrättsliga bestämmelser i enlighet med domen i mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, dels mer generellt och ytterligare till gemenskapsrätten.

Skatteverket har i en framställning till Finansdepartementet hemställt om ändringar i mervärdesskattelagen när det gäller uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet (dnr Fi2005/6461). Ändringarna föreslås med anledning av hemställan.

Beskattningsunderlag – omvärdering vid under- eller överpristransaktioner

Enligt den nuvarande regleringen i mervärdesskattelagen beskattas som uttag bl.a. överlåtelse av vara eller tillhandahållande av tjänst mot en ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten. I enlighet med vad som anförs i närmast föregående avsnitt är en sådan reglering inte förenlig med EG-rätten. Den juridisk-tekniska metod som i stället står till buds enligt EG-rätten, för att motverka undandragande av mervärdesskatt

2 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund, EGT L 145, 13.6.1977, s. 1 (Celex 31977L0388).

genom prissättningen av transaktioner, är att använda marknadsvärdet som beskattningsunderlag. Det görs en s.k. omvärdering av beskattningsunderlaget.

Vidare har Europeiska unionens råd antagit direktiv 2006/69/EG3 av den 24 juli 2006 om ändring av direktiv 77/388/EEG när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser (i det följande benämnt direktiv 2006/69/EG). Direktivet ger medlemsstaterna rätt att vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget i vissa fall och under vissa förutsättningar ska motsvara marknadsvärdet.

Regeringen föreslår i propositionen regler för omvärdering av beskattningsunderlaget.

Regeringen tar på eget initiativ upp ytterligare frågor som rör reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. 3, 3 a, 4 och 5 §§ ML. De ändringar som föreslås i denna del är i huvudsak av redaktionell art. Det föreslås också en ändring av det slaget i 8 kap. 13 § ML.

Fakturering och redovisning av byggtjänster samt konkurrensregel för offentliga organ

Följande förslag i propositionen anknyter till Mervärdesskatteutredningens förslag.

Det föreslås att bestämmelsen om senarelagd tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt på förskott och a conton i samband med bygg- och anläggningsentreprenad slopas. Genom förslaget beaktas också en hemställan om viss faktureringsskyldighet från Plåtslageriernas Riksförbund med flera organisationer (dnr Fi2004/450).

Vidare föreslås att en särskild konkurrensregel för offentligrättsliga organs omsättning av varor och tjänster. Regeln innebär att en verksamhet som bedrivs av ett offentligrättsligt organ, och som är undantagen från mervärdesskatt på grund av att den utgör myndighetsutövning eller är ett led i myndighetsutövning, ändå ska beskattas om det annars skulle leda till konkurrenssnedvridning på marknaden.

Marknadsvärde, export av personbil m.m., vinstmarginalbeskattning, gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel, samlarföremål och återbetalning till diplomater

Direktiv 2006/69/EG innebär att medlemsstaterna i EU senast den 1 januari 2008 måste införa en i direktivet angiven definition av begreppet ”marknadsvärde” i sin nationella lagstiftning. I propositionen lämnas ett förslag i frågan.

Skatteverket har i en framställan som kom in till Finansdepartementet den 5 mars 2002 (Fi2002/1042) hemställt om en skärpning i reglerna om export av personbil eller motorcykel i syfte att hindra skatteundandraganden. Denna framställning behandlas i propositionen.

3 EUT L 221, 12.8.2006, s. 9 (Celex 32006L0069).

Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning föreslås justeras så att de inte kan tillämpas vid vidareförsäljning i Sverige av ett nytt transportmedel som har beskattats som ett gemenskapsinternt förvärv här.

Vidare föreslås att det inte ska krävas att ett fordon, vid ett gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel, ska användas stadigvarande här i landet för att det ska anses föreligga ett sådant förvärv som ska beskattas här.

En definition av samlarföremål, avseende undantaget från mervärdesskatt för sedlar och mynt, föreslås i förtydligande syfte och i enlighet med EG-rätten.

En ändring som syftar till att minska administrationen föreslås i bestämmelserna om återbetalning av mervärdesskatt till diplomater m.fl.

Slopad avdragsbegränsning på kulturområdet, fastighetsuthyrning till kommun, felaktig skatteangivelse, hämtköp, återimport, kreditnota, omvänd skattskyldighet i byggsektorn samt återbetalning avseende finansiella tjänster.

I propositionen lämnas förslag som beaktar EG-domstolens dom den 6 oktober i mål C-204/03, Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien, REG 2005 s. I-8389 och Regeringsrättens avgörande RÅ 2006 ref 47. Förslagen rör i målen konstaterad otillåten avdragsbegränsning i skattepliktig verksamhet när man i verksamheten även tar emot externa bidrag för finansieringen av denna.

Skatteverket har anfört ett reformbehov i olika frågor. I propositionen föreslås därför vissa ändringar som vidgar möjligheten till frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet, i de fall en fastighet hyrs ut till en kommun, som i sin tur vidareuthyr fastigheten till en annan kommun. Vidare föreslås att en bestämmelse motsvarande artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, innebärande att den som anger mervärdesskatt på en faktura blir betalningsskyldig för skatten till staten, införs i mervärdesskattelagen. Det föreslås också regler som styr hur redovisning av sådan felaktig mervärdesskatt ska ske. Detta medför i sin tur att regler i skattebetalningslagen, om sättet för inbetalning till staten av sådan skatt i vissa fall, föreslås ändras.

Ytterligare förslag avser anpassningar av exportreglerna till EG-rätten såvitt avser s.k. hämtköp, dvs. i fall där en köpare hämtar varan själv för vidare transport till land utanför EU. Vidare föreslås vissa ändringar i lagen om frihet från skatt vid import, m.m. så att frihet från skatt vid återimport inte bara ska gälla när varorna tidigare exporterades från Sverige utan även när varorna har exporterats från ett annat EG-land Förslagen är föranledda av hemställningar från Skeppsbron Skatt AB (dnr Fi2004/1720 och Fi2005/4893).

Dessutom föreslås ett slopande av kravet på att det ursprungliga mervärdesskattebeloppet ska anges i en kreditnota. Härigenom beaktas delar av hemställningar från GS1 Sweden AB, tidigare EAN Sweden AB, med flera (dnr Fi2004/6321, Fi2004/6169, Fi2004/6223, Fi2004/6374 och Fi2004/6379) och Svenska kommunförbundet (dnr Fi2004/6619).

Vid kontakt med Statistiska centralbyrån (SCB) och Skatteverket har regeringen uppmärksammats på att gällande standard för Svensk närings-

grensindelning kommer att ändras från och med den 1 januari 2008 med anledning av att EG:s näringsgrensstandard har reviderats. Detta får konsekvenser för reglerna i ML om omvänd skattskyldighet för byggsektorn. I propositionen föreslås därför att kopplingen till de s.k. SNIkoderna i mervärdesskattelagen slopas.

Slutligen föreslås en justering av rätten till återbetalning av mervärdesskatt i samband med omsättning av vissa finansiella tjänster till personer etablerade utanför EU.

3.2.3. Omarbetningen av det sjätte direktivet

Den Europeiska kommissionen lade den 15 april 2004 fram ett förslag till ett omarbetat mervärdesskattedirektiv, KOM(2004) 246 slutlig. Syftet med omarbetningen var att göra mervärdesskattedirektivet mer överskådligt och att öka tillgängligheten för rättstillämpande myndigheter och enskilda. Lagstiftningsarbetet som följde kommissionens direktivförslag pågick under nästan tre års tid. Det sjätte direktivets 58 artiklar har i mervärdesskattedirektivet delats upp i 414 artiklar, texten har omredigerats och samtliga språkversioner har setts över för att skapa enhetlighet i uttryck och begrepp (en s.k. ”recast” på engelska). Några materiella förändringar i lagtexten är inte avsedda. Mervärdesskattedirektivet antogs av Europeiska unionens råd den 28 november 2006 och trädde i kraft den 1 januari 2007. Vid samma tidpunkt upphävdes det första4 respektive det sjätte direktivet. Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningarna till de upphävda direktiven – i andra rättsakter, domar eller dokument – ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet. Hänvisningarna ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII till det nya direktivet.

Med denna bakgrund föreslås i propositionen att hänvisningarna i mervärdesskattelagen till artiklar i det upphävda sjätte direktivet ersättas med referenser till motsvarande artiklar i mervärdesskattedirektivet.

I propositionen hänvisas till mervärdesskattedirektivet. Det finns dock, med några enstaka undantag, även löpande referenser till de korresponderande artiklarna i det upphävda sjätte direktivet.

Hänvisningar till S3-2-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

3.2.4. Byggterminologi

I propositionen föreslås vissa terminologiska ändringar i reglerna om uttagsbeskattning och redovisningstidpunkt för mervärdesskatt på byggtjänster. Förändringarna görs utöver de materiella ändringar som föreslås ovan på dessa områden. Lagtexten anpassas så att samma uttryckssätt används genomgående när samma slags byggtransaktioner avses.

Den föreslagna terminologin utgår från de språkliga rekommendationer som har utfärdats av Sveriges nationella centrum för terminologi och fackspråk, TNC. Enligt TNC är förledet bygg- att föredra när man åsyftar

4 Rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter , EGT 71, 14.4.1967, s. 1301 (Celex 31967L0227).

aktiviteten att bygga: byggherre, byggmästare, byggverksamhet, medan förledet byggnads- är det riktiga när man åsyftar det konkreta resultatet av ett byggande (hus, kyrkobyggnad, torn osv.).

Regeringen anser att förledet bygg- är lämpligast för mervärdesskatteändamål och att det bör användas i lagtexten. De terminologiska anpassningarna har gjorts genomgående med undantag för fall där lagtexten hänvisar till annan lagstiftning som använder vissa andra uttryckssätt. I dessa senare fall föreslås alltså ingen ändring i mervärdesskattelagen. Ett exempel är den koppling till inkomstskattelagens uttryckssätt ”byggnadsrörelse” som görs i 2 kap. 7 § samt 8 kap. 4 § ML. Den ändrade terminologin är sammanfattningsvis inte avsedd att medföra någon ändring i materiellt hänseende.

4. Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

Hänvisningar till S4

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

4.1. Bakgrund

4.1.1. Administrativ börda och mervärdesskatt

Skatteverket och Verket för näringslivsutveckling (NUTEK) har utrett vilka kostnader mervärdesskattesystemet orsakar företagen. Skatteverket uppskattar kostnaderna till 6,3 miljarder kronor medan NUTEK uppskattar dem till 2,8 miljarder kronor. Att verkens uppskattningar av kostnaderna skiljer sig så markant åt beror på att de i sina studier använt olika metoder och avgränsningar för att beräkna dessa. Skatteverkets uppskattning avser faktiska kostnader för det totala fullgörandet av mervärdesskattens hantering enligt uppgifter från en enkätundersökning. NUTEK:s studie är inriktad på företagens aktiviteter för att fakturera, bokföra och redovisa mervärdesskatt, och uppskattar kostnaderna för dessa, för vad som kan betecknas som normaleffektiva företag. Om Skatteverkets uppskattningar begränsas på sistnämnda vis beräknas kostnaderna, enligt verket, till 3,9 miljarder kronor.

Både Skatteverket och NUTEK finner bl.a. att längden på redovisningsperioderna för mervärdesskatt har stor betydelse för den administrativa bördan. Skatteverket påpekar även att redovisningsperiodens längd kan påverka ett företags likviditet. Skatteverket konstaterar också att kostnaderna till helt övervägande del belastar mindre företag. Sammanfattningar av båda verkens rapporter återges nedan som en allmän bakgrund.

4.1.2. Skatteverkets rapport

Skatteverket har i rapporten Krånglig moms – en företagsbroms? (rapport 2006:3) undersökt företagens fullgörandekostnader (kostnader i tid och pengar) för hanteringen av mervärdesskatten. Enligt rapporten uppgår kostnaderna totalt till 6,3 miljarder kronor år 2005. Företag med 0–4 anställda står för 73 procent av dessa, vilket motsvarar ca 4,5 miljarder

kronor. För företag med fler än 500 anställda uppgår kostnaderna till ca 270 miljoner kronor eller ca 4 procent av de totala fullgörandekostnaderna.

De totala fullgörandekostnaderna för mervärdesskatt motsvarar cirka 3 procent av inkomsterna från skatten. Med ett sådant perspektiv uppskattar Skatteverket att fullgörandekostnaderna har ökat med 20 procent sedan man senast undersökte dem 1993. I kronor har kostnaderna, i den del de inte beror på att det finns fler företag i dag än 1993, realt sett ökat med 0,8 miljarder eller 17 procent. En viktig faktor bakom kostnadsutvecklingen är att det mervärdesskatterättsliga regelverket har blivit mer komplicerat. Bland annat har skattesatsstrukturen förändrats och redovisningsperioderna blivit fler och kortare. Dessutom har ett antal EG-relaterade bestämmelser införts i det svenska regelverket.

Under samma tidsperiod har förbättrade redovisningsprogram m.m. utvecklats. Dessa har i hög grad underlättat hanteringen av skattereglerna och därigenom åtminstone delvis kompenserat för reglernas ökade komplexitet. Det har blivit kostnadseffektivt för allt mindre företag att hantera mervärdesskatten med teknikens hjälp.

Det finns dock en gräns i företagsstorlek för när det inte längre är lönsamt att investera i ny teknik eller där det saknas tid eller kunskaper att lära sig tekniken. För sådana mindre företag har regelverkets ökade komplexitet medfört en tyngre mervärdesskattehantering. Detta förhållande bör också beaktas i ljuset av att näringsstrukturen utvecklas mot allt fler mindre företag. Av företagen sköter 50 procent, i regel större företag, hela hanteringen av mervärdesskatten internt, medan 45 procent använder extern hjälp. Enligt Skatteverket har fullgörandekostnadsökningen helt och hållet drabbat de allra minsta företagen.

Mervärdesskattesystemet påverkar också företagens likviditet. Påverkan kan innebära såväl en positiv som negativ ränteeffekt. Detta beroende på när företaget får betalt av sina kunder i förhållande till när de själva ska betala in mervärdesskatten. Det beror även på om nettot av mervärdesskatten är positivt eller inte.

Mervärdesskattesystemet är tänkt att vara anpassat till de betalningstider som normalt råder i affärslivet. Det finns emellertid uppgifter om att allt fler företag numera får betala in mervärdesskatten till staten innan de själva har fått betalt från kunderna. När Skatteverket frågade ett representativt urval av företag framkom att 40 procent av dessa någon gång fått betala in skatten innan de själva hade fått betalt av kunden. För 8 procent av företagen rörde det sig om en betydande del av omsättningen samtidigt som orsaken helt eller delvis var att kunderna utnyttjade sin maktposition.

4.1.3. NUTEK:s rapport

NUTEK redovisar i rapporten, Mätning av företagens administrativa börda – Underlagsrapport: Metodutveckling och pilotmätning av mervärdesskattelagen med StandardKostnadsModellen (Infonr 036-2004; reviderad 2007, R 2007:17), en uppskattning av den administrativa bördan för företagen av de mervärdesskatterättsliga reglerna. Med administrativ börda avses företagens kostnader för att upprätta, lagra och överföra

information eller uppgifter som föranletts av krav i lagar, förordningar och myndigheters föreskrifter eller anvisningar i allmänna råd. Studien avser år 2002 och omfattar de 842 923 företag som redovisade mervärdesskatt för det året.

NUTEK uppskattar den administrativa bördan till totalt cirka 2,8 miljarder kronor. Verket konstaterar att kostnaden per anställd är betydligt högre för små företag än stora. Vidare anges att den genomsnittliga kostnaden för en anställd värderas till 555 kronor i Sverige. EG-rätten, i olika former, sägs generera 89 procent av den administrativa bördan och rent nationella regler återstoden.

Rapporten urskiljer de regler som totalt sett skapar störst administrativ börda. En sådan regel är att avdragsrätten för ingående mervärdesskatt ska styrkas med faktura. Andra regler är de som medför att en faktura måste ange olika mervärdesskattebelopp i vissa situationer, eftersom det finns fler skattesatser än en. Ytterligare regler är de som avser avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid så kallad blandad verksamhet. Slutligen kan skyldigheten att lämna skattedeklaration och betalandet av mervärdesskatten nämnas.

4.1.4. Internationell jämförelse

Flera europeiska länder har redovisning av mervärdesskatten per månad, varannan månad eller kvartalsvis. I flera länder kan riktigt små företag, precis som i Sverige, redovisa skatten årligen. Tabellen på nästa sida visar en översikt av redovisningsperioder m.m. i vissa europeiska länder.

Tabell 2.1 Översikt av redovisningsperiodernas längd m.m. i vissa europeiska länder

Land Omsättnings-

skikt

Redovisningsperiod

Betalning (ungefärligt antal dagar efter redovisningsperiodens slut)

Danmark < 1 mn DKR

Halvår (kan välja månad, bindande i två år)

60

1–15 mn DKR Kvartal (kan välja månad, bindande i två år)

40

> 15 mn DKR Månad

25

Finland

Alla Månad 45

Frankrike

≤ 763 000 € (vissa branscher ≤ 230 000 €)

År (kan välja månad)

Fyra preliminära inbetalningar

> 763 000 € (vissa branscher > 230 000 €), men utgående skatt ≤ 4 000 €

Kvartal 24

> 763 000 € (vissa branscher > 230 000 €) och utgående skatt > 4 000 €)

Månad 24

Nederländerna Kvartal

huvudregel

30

Max. 2 000 € i årlig utgående skatt

År (efter ansökan)

90

Månad

(efter ansökan)

30

Norge

Alla Två månader 40

Storbritannien Alla Kvartal

huvudregeln

30

< 1 350 000 £ År (efter ansökan)

Nio preliminära inbetalningar och en slutlig betalning

Tyskland

Kvartal

huvudregeln

10

> 6 100 € i årlig utgående skatt

Månad 10

Källa: International Bureau of Fiscal Documentation.

4.2. Gällande rätt

4.2.1. Svensk rätt

Inledning

För den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200) finns regler om skyldigheten att lämna skattedeklaration, tidpunkten för lämnandet av denna och redovisningsperioden i 10 kap. skattebetalningslagen (1997:483, SBL). I vissa fall får skatten redovisas i självdeklarationen enligt bestämmelserna i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Betalningen av mervärdesskatt regleras i 16 kap. SBL.

Det följande är en översikt av de centrala reglerna, varför bl.a. redovisning i särskild skattedeklaration (10 kap. 32 § SBL) eller e-handelsdeklaration (10 a kap. 8 § SBL) inte berörs.

Redovisning i skattedeklaration m.m.

En skattedeklaration ska som huvudregel lämnas för varje redovisningsperiod (10 kap. 13 § SBL). Skatteverket ska besluta att mervärdesskatt som annars ska redovisas i en självdeklaration enligt bestämmelserna i 10 kap. 31 § SBL ska redovisas i en skattedeklaration om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl (10 kap. 11 § SBL). Ett sådant beslut ska gälla hela beskattningsår och minst två på varandra följande beskattningsår.

Redovisningsperioden omfattar normalt en kalendermånad (10 kap. 14 § SBL). För en sådan mervärdesskattskyldig som inte är skyldig att lämna självdeklaration och som därför ska redovisa mervärdesskatt i en skattedeklaration samt för handelsbolag, får emellertid Skatteverket enligt 10 kap. 15 § SBL besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara ett helt beskattningsår. Detta gäller dock endast om beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 200 000 kronor.

I 10 kap. 18 och 19 §§ SBL regleras när en skattedeklaration ska lämnas. Enligt huvudregeln ska en mervärdesskattskyldig normalt lämna skattedeklarationen senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut. Om denne ska redovisa mervärdesskatt på ett beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt överstiga 40 miljoner kronor ska dock skattedeklarationen i regel lämnas senast den 26 i månaden efter redovisningsperiodens slut.

Enligt 16 kap. 4 § SBL ska mervärdesskatt ha betalats senast den dag då deklarationen ska ha kommit in till Skatteverket enligt 10 kap. 18, 19 eller 22 a § samma lag. Annorlunda uttryckt ska skatten som regel vara betald senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut respektive senast den 26 i månaden efter periodens slut. Om den skattskyldige redovisar mervärdesskatten i en skattedeklaration en gång per år, i stället för varje månad, ska skatten normalt betalas senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång.

Redovisning i självdeklaration m.m.

I 10 kap. 31 § SBL föreskrivs att den som bedriver verksamhet, där beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kronor, och som är skyldig att lämna självdeklaration enligt LSK och som inte är handelsbolag eller grupphuvudman, som huvudregel ska redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen.

Redovisningsperioden för mervärdesskatt som ska redovisas i en självdeklaration utgörs av det beskattningsår som deklarationen avser när det gäller inkomstbeskattning (10 kap. 16 § SBL).

En självdeklaration ska enligt huvudregeln lämnas senast den 2 maj under taxeringsåret (4 kap. 5 § LSK).

Mervärdesskatt som redovisas i en självdeklaration omfattas av det grundläggande beslut om slutlig skatt som Skatteverket fattar varje år för en skattskyldig (11 kap. 9 och 10 §§ SBL). Mervärdesskatten ska i detta fall ha betalats senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar gått från dagen för det grundläggande beslutet (16 kap. 6 § SBL). Detsamma gäller i fråga om omprövningsbeslut. Med förfallodag avses den 17 och 26 januari, den 12, 17 och 26 augusti, den 12 och 27 december samt den 12 och 26 i övriga månader.

Preliminär skatt för en skattskyldig ska betalas för inkomståret med ett belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten enligt den årliga taxeringen året efter inkomståret (4 kap. 1 § SBL). Hur den preliminära skatten ska beräknas framgår av 6 och 7 kap. SBL (Fskatt respektive särskild A-skatt). Enligt huvudregeln ska F-skatt och särskild A-skatt ha betalats senast den 12 i varje månad under tiden februari–januari, i januari och augusti dock senast den 17 (16 kap. 5 § SBL).

4.2.2. EG-rätt

I artiklarna 250 och 251 i mervärdesskattedirektivet stadgas att varje beskattningsbar person ska inge en mervärdesskattedeklaration och vad deklarationen ska innehålla för uppgifter.

Beskattningsperioden får enligt direktivet vara en, två eller tre månader (artikel 252). En medlemsstat i EG får dock fastställa andra tidsperioder, så länge dessa inte överstiger ett år.

Mervärdesskattedeklarationen ska lämnas inom en av medlemsstaterna fastställd period, som dock inte får vara längre än två månader efter utgången av varje beskattningsperiod (artikel 252 i mervärdesskattedirektivet). Härutöver gäller att Sverige, enligt artikel 253 i samma direktiv, får tillämpa ett förenklat förfarande för små och medelstora företag enligt vilket mervärdesskattedeklarationen för beskattningsbara personer med enbart inhemska beskattningsbara transaktioner får lämnas inom tre månader efter utgången av beskattningsåret för direkt beskattning.

Enligt artikel 206 i mervärdesskattedirektivet ska varje beskattningsbar person som är betalningsskyldig för mervärdesskatt betala nettobeloppet av denna skatt när den mervärdesskattedeklaration som avses i artikel

250 lämnas. Medlemsstaterna får dock fastställa en annan förfallodag för betalning av detta belopp eller begära preliminär betalning.

4.3. Överväganden

Hänvisningar till S4-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 9

4.3.1. Behovet av en ändrad redovisningsperiod för mervärdesskatt

Regeringens bedömning: En förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt bör införas för mindre företag.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Sveriges Exportråd, Konkurrensverket,Verket för näringslivsutveckling (NUTEK), Finansbolagens förening och Sveriges

Byggindustrier tillstyrker förslaget. Skatteverket är i huvudsak positivt till förslaget. Företagarna välkomnar förslaget och är mycket nöjda med den längre redovisningsperioden. Lantbrukarnas riksförbund (LRF) är positivt till förslaget. LRF påpekar dock att reglerna om löpande redovisning inte ändras, varför minskningen av den administrativa bördan inte ska övervärderas. Näringslivets regelnämnd finner det positivt att regeringen vidtar åtgärder som syftar till att förenkla mervärdesskattehanteringen. Näringslivets Skattedelegation, varigenom remissinstanserna Fastighetsägarna i Sverige, Svenska Handelskammarförbundet och Svenskt Näringsliv yttrar sig, välkomnar den föreslagna förlängningen av redovisningsperioden från en till tre månader och anser att förslaget i stort kommer att leda till förenklingar. Kammarrätten i Stockholm anser att förslagets negativa effekter avseende kontroll och bekämpning av mervärdesskattebedrägerier bör analyseras ytterligare i lagstiftningsärendet. I övrigt har kammarrätten inte något att erinra mot förslaget. Länsrätten i Stockholms län har, utifrån de intressen domstolen har att bevaka, ingenting att erinra mot förslagen i promemorian. Kommerskollegium har inte heller något att erinra mot förslaget och anser att det tar vederbörlig hänsyn till de EG-rättsliga bestämmelserna på området. Bokföringsnämnden (BFN) har inget att invända mot förslaget. BFN noterar emellertid att förenklingseffekterna av en förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt motverkas av dagens krav på att redovisningen måste skötas med maximalt en månads eftersläpning. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) finner att förslaget kan innehålla fördelar, men att det också innehåller risker och överskattade administrativa besparingar. SRF menar att förslaget kan försämra efterlevnaden av bokföringslagen och att den administrativa vinsten inte bör sökas inom ramen för periodicitet av fullgörandet, utan i stället genom att förenkla kraven på redovisningens form. Vidare anför SRF, i likhet med FAR SRS, att småföretagen kan bygga upp en större mervärdesskatteskuld under tre månader och därmed, vid bristande planering, få större likviditetsproblem än med dagens system. Ekobrottsmyndigheten ställer sig tveksam till förslaget och anser bl.a. att det finns risk att näringsidkaren inte kommer att upprätta sin bokföring i rätt tid, utan först i samband med att mervärdesskatt ska redovisas. Företagarförbundet finner inte förslaget tillfyllest, eftersom det inte gottgör småföretagarna för konse-

kvenserna av 1990-talets saneringspolitik. Statistiska centralbyrån (SCB) avstyrker förslaget mot bakgrund av de försämringar det innebär för statistiken. Även FAR SRS avstyrker förslaget. Enligt FAR SRS medför förslaget inga reella förenklingar för företagen, eftersom det inte till någon del påverkar vare sig den löpande bokföringen eller kravet på underlag för bokföringen och avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten. FAR SRS anser också att förslaget uppmuntrar företagen att, i strid med bokföringslagen, sköta bokföringen kvartalsvis i stället för månadsvis.

Skälen för regeringens bedömning: Små och medelstora företag har fått en allt större betydelse för sysselsättningen i Sverige under den senaste 10-årsperioden. Regeringen framhåller i 2007 års ekonomiska vårproposition att den pågående strukturomvandlingen ställer höga krav på en politik som skapar goda förutsättningar för såväl tillkomsten av nya företag som för små och medelstora företags möjligheter att växa (prop. 2006/07:100, s. 36 f.). Det är också allmänt sett angeläget att stimulera företagandet och näringslivet. En sådan politik innebär ett antal skatteåtgärder, bl.a. på mervärdesskatteområdet.

Såväl Skatteverket som NUTEK har uppskattat de administrativa kostnaderna som det mervärdesskatterättsliga regelverket orsakar företagen och funnit att dessa uppgår till betydande belopp (se avsnitt 4.1). Skatteverket har även funnit att kostnaderna till helt övervägande del drabbar mindre företag (0–4 anställda).

Bland sådant som gjort regelverket mer komplicerat och därmed dyrare att hantera nämner Skatteverket att redovisningsperioderna för mervärdesskatt har blivit fler och kortare. NUTEK uppger bl.a. att företagen finner skyldigheten att lämna skattedeklarationerna vara en av de regler som skapar störst administrativ börda. Båda verken menar således, om än uttryckt på olika vis, att redovisningsperiodernas längd har stor betydelse för den administrativa bördan. Olika näringslivsorganisationer har i andra sammanhang gett uttryck för liknande uppfattningar.

Skatteverket har även påpekat att mervärdesskattesystemet i vissa situationer kan påverka företagens likviditet negativt och att så också synes ske allt oftare. Det förekommer uppgifter om att allt fler företag numera får betala in mervärdesskatten innan de själva har fått betalt från kunderna. Redovisningsperiodens längd får därmed betydelse i ytterligare ett avseende.

Mot denna bakgrund har regeringen konstaterat att den i dag normala redovisningsperioden för mervärdesskatt – en månad – kan innebära en ansträngd likviditetssituation för de mindre företagen och kan också medföra förhållandevis höga hanteringskostnader. Regeringen har därför uttalat att redovisningsperioden för mervärdesskatt, för företag med en omsättning som uppgår till högst 40 miljoner kronor per år, bör förlängas till tre månader (prop. 2006/07:100, s. 43, jfr prop. 2007/08:1 s. 132).

SCB påpekar att förslaget innebär försämringar för statistiken. Regeringen återkommer till SCB:s synpunkter i avsnitt 25.1.2.

Ekobrottsmyndigheten, LRF, BFN, SRF och FAR SRS anför olika åsikter avseende förslagets förhållande till regelverket om bokföring. I huvudsak hävdas dels att förenklingseffekterna av en förlängd redovisningsperiod motverkas eller helt neutraliseras av dagens krav på att redovisningen måste skötas med maximalt en månads eftersläpning, dels att

förslaget kan komma att uppmuntra företagen att sköta bokföringen kvartalsvis i stället för månadsvis.

Regeringen konstaterar att bl.a. statliga verk och näringslivsorganisationer anser att en förlängd redovisningsperiod innebär en administrativ lättnad för de mindre företagen. Att bokföringsreglerna i sig kan utgöra en administrativ börda förändrar inte detta förhållande. Även om det finns samband mellan bokföring och redovisning så utgör de likväl skilda förfaranden. Minskningar av den administrativa bördan kan med andra ord ske i respektive förfarande, trots att ytterligare sådana vinster kan stå att finna i en ökad samordning av regelverken. I sammanhanget kan nämnas att regeringen har tillsatt en utredning om ytterligare förenklingar av redovisningsreglerna m.m. (dir. 2007:78). I uppdraget ingår att överväga om Sverige i större utsträckning än hittills bör utnyttja de möjligheter till lättnader och undantag för små och medelstora företag som EG:s redovisningsdirektiv erbjuder.

Regeringen konstaterar vidare att de skyldigheter som följer av regelverket för bokföring gäller oberoende av vad som föreslås i detta lagstiftningsärende. Det förhållandet att vissa företag möjligen kan komma att ignorera dessa skyldigheter är därför inte något som talar mot regeringens förslag.

SRF och FAR SRS anför att en förlängd redovisningsperiod, i kombination med bristande planering hos ett företag, kan orsaka likviditetsproblem genom att större skatteinbetalningar följer av längre perioder. Mot denna bakgrund menar de att dagens system med fler inbetalningar kan vara att föredra.

Regeringen ifrågasätter inte att det kan finnas likviditetsaspekter av det slag som anges i föregående stycke. De likviditetsvinster och minskningar av den administrativa bördan för de mindre företagen som ligger till grund för regeringens förslag får dock, bl.a. mot bakgrund av att flera näringslivsorganisationer är positiva till förslaget, anses väga tyngre än dessa aspekter. Den förlängda redovisningsperioden bör således införas.

4.4. Ändringar i skattebetalningslagen

4.4.1. En redovisningsperiod om tre månader för mervärdesskatt

Regeringens förslag: Redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara tre kalendermånader för den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som, exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor. Detsamma gäller den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 skattebetalningslagen (1997:483), om redovisningen inte ska ske i självdeklaration enligt 10 kap. 31 § samma lag.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.

Regeringens förslag innehåller dock inte någon hänvisning till 10 kap. 32 § SBL i den föreslagna 14 a § andra stycket samma lag.

Remissinstanserna: Skatteverket förordar att begreppet ”beräknas” ersätts med det mer neutrala begreppet ”kan antas”. Skatteverket anför att begreppet bygger på att det är företagaren som har att beräkna verksamhetens omfattning och att verket har svårt att bemöta sådana uppgifter.

Enligt verket bör beräkningarna i stället ske med utgångspunkt i vad som kan antas utifrån omsättningen för förfluten tid. Motsvarande ändring bör, enligt verket, ske i 10 kap. 15, 16 a, 19 och 31 §§ SBL. FAR SRS och Näringslivets Skattedelegation (NSD), varigenom remissinstanserna

Fastighetsägarna i Sverige, Svenska Handelskammarförbundet och Svenskt Näringsliv yttrar sig, anför att förslaget medför ett ökat avstämningsarbete vid bokslutsarbete, samt utökade granskningsinsatser i samband med revisionen då det inte finns någon skattedeklaration att stämma av redovisningen mot, för bolag som har brutet räkenskapsår per den 30 april eller 31 augusti. Organisationerna bedömer att detta medför fördyringar för företagen. NSD nämner vidare att endast en mindre del av småföretagen har EG-handel, varför det eventuella problemet med skattemyndigheternas avstämning med kvartalsredovisningen för EG-handel måste väga lättare än de problem som kommer att möta samtliga företag med april- och augustibokslut, vare sig de har EG-handel eller inte.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 2007 års ekonomiska vårproposition bör en längre redovisningsperiod för mervärdesskatt gälla för mindre företag (prop. 2006/07:100, s. 43). I samma proposition definieras ett sådant företag som ett som har en omsättning som uppgår till högst 40 miljoner kronor per år.

Bedömningen av om 40-miljonersgränsen överskrids eller inte bör utgå från företagets beskattningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret. I annat fall skulle t.ex. ett företag som under beskattningsåret importerar varor för 20 miljoner kronor till sin produktion och som säljer varor för mer än 20 miljoner kronor i Sverige överskrida gränsen. Ett motsvarande företag som enbart agerar i Sverige skulle kunna ha en försäljning om 40 miljoner kronor, utan att överskrida gränsen.

Skatteverket förordar att förslagets begrepp ”beräknas” ersätts med begreppet ”kan antas” och föreslår även att ett sådant utbyte sker i vissa gällande bestämmelser i SBL. Bland annat mot bakgrund av att verkets förslag avser flera bestämmelser i SBL, finner regeringen att denna fråga går utöver detta lagstiftningsärendes ramar. Frågan bör därför i stället hanteras av Skatteförfarandeutredningen (Fi 2005:10).

Även om bedömningen av vilka som ska omfattas av den förlängda redovisningsperioden för mervärdesskatt bör utgå från företagens beskattningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, krävs ytterligare överväganden. Det bör beaktas att det i dag finns mindre företag, som utan att vara skattskyldiga för mervärdesskatt, lämnar skattedeklaration enligt 10 kap. 18 § SBL. Det gäller företag som inte är skattskyldiga för mervärdesskatt, men som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt respektive har omsättning eller gör förvärv eller överföring till eller från ett annat EG-land (3 kap. 1 § 4 och 5 samt 10 kap. 9 § 7 SBL, jfr prop. 2001/02:28, s. 67). Även dessa företag bör omfattas av tremånadersperioden. I promemorian angavs dock att de som redovisar mervärdesskatt i självdeklaration eller särskild skattedeklaration (10 kap. 31 och 32 §§ SBL) bör få fortsätta med det och därför

måste undantas från tillämpningsområdet. Hänvisningen till 10 kap. 32 § SBL är emellertid överflödig. I den paragrafen stadgas nämligen när en särskild skattedeklaration senast ska lämnas in efter varje förvärv av där angivet slag. Denna konstruktion, med redovisning varje gång en viss händelse har inträffat, utesluter per definition att 10 kap. 32 § SBL kan omfattas av den föreslagna bestämmelsen som reglerar en redovisningsperiod. Den särskilda skattedeklarationen behöver följaktligen inte undantas från tillämpningsområdet. Undantaget för 10 kap. 31 § SBL bör dock kvarstå oförändrat, eftersom den som registrerats enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 SBL kan redovisa i självdeklaration (jfr 10 kap. 9 § 7 SBL).

Den som bedriver EG-handel ska lämna vissa uppgifter i en periodisk sammanställning (10 kap. 33 § SBL). Dessa uppgifter används vid kontrollen av EG-handeln. Av 10 kap. 35 § SBL framgår att den periodiska sammanställningen ska lämnas för varje kalenderkvartal. I praktisk tillämpning har detta inneburit att kvartalsredovisningen av den periodiska sammanställningen är kalenderårsbunden. I ett tidigare lagstiftningsärende uppmärksammades att redovisningsperioden för mervärdesskatten bör vara förenlig med kvartalsredovisningen av den periodiska sammanställningen (jfr prop. 1994/95:57, s. 89). Om redovisningsperioden för skatten ska vara längre än en månad är följaktligen tre, men inte två, månader en lämplig tidrymd. De två kvartalsvisa redovisningarna kommer därmed att överensstämma.

Ett vanligt led i Skatteverkets kontrollverksamhet är en jämförelse mellan uppgifterna i den särskilda självdeklarationen och de skattedeklarationer som ett företag lämnar under ett år. Exempelvis bedöms mervärdesskatteskuld och mervärdesskattefordran i det standardiserade räkenskapsutdraget, som lämnas som en del av självdeklarationen, i förhållande till den mervärdesskatt som redovisats i skattedeklarationerna. Skatteverkets kontrollverksamhet underlättas givetvis om självdeklarationen och skattedeklarationerna avser samma tid, vilket i dag enkelt kan arrangeras eftersom redovisningsperioden för mervärdesskatt är en månad. Om ett företag har brutet räkenskapsår enligt 3 kap. 1 § tredje stycket eller 2 §bokföringslagen (1999:1078) kommer det med den föreslagna redovisningsperioden på tre månader dock att inträffa situationer där räkenskapsårets slut inte sammanfaller med slutet på något av de kalenderkvartal som skattedeklarationerna avser. Jämförelser mellan uppgifterna i de två deklarationstyperna försvåras följaktligen i dessa fall. Samtidigt torde de problem som kan uppstå inte vara större än att de kan övervinnas av Skatteverket med hjälp av de existerande och mer formaliserade kontrollverktygen, dvs. s.k. skrivbordsgranskning, besök och revision.

FAR SRS och NSD anför att förslaget medför vissa ökade arbetsinsatser och därmed fördyringar för bolag som har brutet räkenskapsår per den 30 april eller 31 augusti då det inte finns någon skattedeklaration att stämma av redovisningen mot. NSD nämner vidare att endast en mindre del av småföretagen har EG-handel, varför det eventuella problemet med skattemyndigheternas avstämning med kvartalsredovisningen för EG-handel måste väga lättare än de problem som kommer att möta samtliga företag med april- och augustibokslut, vare sig de har EG-handel eller inte.

Regeringen inser att förslaget kan orsaka vissa komplikationer för företag med brutet räkenskapsår per den 30 april eller 31 augusti. Utgångs-

punkten för regleringen bör dock, som anförts ovan, vara att redovisningsperioden om tre kalendermånader och den periodiska sammanställningen ska överensstämma tidsmässigt. Mot denna bakgrund och då de problem som uppkommer för framför allt de mindre företag som inte har EG-handel, så vitt regeringen i nuläget kan bedöma, är av förhållandevis begränsad omfattning bör förslaget kvarstå oförändrat. Om komplikationerna för ett enskilt företag skulle visa sig alltför betungande finns också alternativ i form av månadsredovisning eller en omläggning av räkenskapsåret från brutet till kalenderår.

Det bör slutligen understrykas att de föreslagna reglerna om en redovisningsperiod på tre månader i visst fall inte påverkar de existerande reglerna om redovisning av mervärdesskatt i självdeklaration (10 kap. 31 § SBL). Dessa kvarstår oförändrade. I specialmotiveringen till 10 kap. 14 a § SBL kommenteras bl.a. förhållandet mellan den föreslagna redovisningsperioden om tre kalendermånader och redovisning i självdeklaration, se avsnitt 26.2.

Lagrådet föreslår vissa redaktionella förändringar i den föreslagna 10 kap. 14 a § SBL, se bilaga 5. Regeringens anser att Lagrådets förslag har obestridliga fördelar när det gäller en tydlig och enkel utformning av paragrafen. Vid övervägandena om utformningen bör dock även beaktas att skattebetalningslagen är under omarbetning i sin helhet (jfr Skatteförfarandeutredningen, Fi 2005:10). Utformningen av regleringen som införs genom detta lagstiftningsärende kan därmed sägas vara temporär i högre grad än brukligt. Frågan om förslagets likhet med det gällande regelverkets struktur får då ökad vikt, även om denna i sig kan förbättras i olika avseenden. Enligt regeringens mening ligger lagrådsremissens förslag något närmare det gällande regelverkets struktur. Det bör därför, oaktat fördelarna med Lagrådets förslag, kvarstå oförändrat.

Hänvisningar till S4-4-1

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.2

4.4.2. Ändringar i redovisningsperiodens längd efter Skatteverkets beslut m.m.

Regeringens förslag: Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden ska omfatta en kalendermånad om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl.

Ett beslut på den skattskyldiges begäran ska gälla minst tjugofyra på varandra följande redovisningsperioder, om inte särskilda skäl talar emot det. Ett beslut som föranletts av särskilda skäl gäller till dess Skatteverket beslutar annat.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens utom i det att ett beslut på den skattskyldiges begäran ska gälla minst tjugofyra, i stället för som i promemorian tolv, på varandra följande redovisningsperioder. Dessutom har vissa rent språkliga justeringar gjorts i förhållande till promemorians förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket anser att giltighetstiden för beslut om byte från en redovisningsperiod om tre till en månad ska förlängas till tjugofyra månader. Giltighetstiden bör, enligt verket, korrespondera med 10 kap. 11 § SBL, eftersom redovisningsperiodens längd i båda fallen ändras från att omfatta flera kalendermånader till att endast omfatta en

månad. Vidare påpekar verket att 10 kap. 18 § andra stycket SBL infördes för att lösa en lagteknisk konsekvens av att deklarationsreglerna m.m. överfördes från mervärdesskattelagen till SBL och att motsvarande skäl för en förkortad giltighetstid inte finns i aktuellt fall. Såväl administrativa- som kontrollskäl talar, enligt verket, emot att en skattskyldig ska kunna byta redovisningsperiod en gång per år. Vidare avstyrker Skatteverket regeln om att giltighetstiden ska kunna vara kortare än tolv månader vid förekomsten av särskilda skäl. Verket menar att de ändrade förhållanden för den skattskyldige, som utgör särskilda skäl, inte bara skulle aktualiseras t.ex. när en exportverksamhet läggs ned utan även när en stor investering genomförts. Enligt verket torde giltighetstiden för beslutet kunna vara så kort som en månad och i praktiken kunna resultera i flera periodbyten per år och företag, vilket måste anses orimligt med tanke på det administrativa merarbete som periodbyten medför.

Skälen för regeringens förslag: De föreslagna reglerna om förlängd redovisningsperiod gynnar företag som ska betala in mervärdesskatt till staten. Företag som regelmässigt ska återfå sådan skatt missgynnas däremot, eftersom de kommer att få tillbaka pengarna senare än i dag. Det kan t.ex. gälla företag som har exportomsättning eller som köper varor som träffas av en hög mervärdesskattesats medan varorna de säljer mervärdesbeskattas till en låg skattesats. Det gäller även alla byggföretag som från och med den 1 juli 2007 tillämpar omvänd skattskyldighet (prop. 2005/06:130, bet. 2005/06:SkU30, rskr. 2005/06:134, i kraft genom SFS 2006:1293). Det kan också tänkas att det finns andra företag som vill kunna ligga kvar i dagens system, t.ex. av enhetsskäl mot bakgrund av att de redovisar punktskatt eller arbetsgivaravgifter på månadsbasis. Om det inte införs en möjlighet för dessa företag att även fortsättningsvis kunna redovisa mervärdesskatten på samma vis som i dag kan t.ex. i vissa fall likviditetsproblem bli följden, särskilt för små företag. En möjlighet för de mindre företagen att välja månadsredovisning bör därför införas.

Om det finns särskilda skäl har Skatteverket i dag möjlighet att besluta att mervärdesskatt som annars ska redovisas i en självdeklaration ska redovisas i en skattedeklaration (10 kap. 11 § SBL). I prop. 1996/97:100, del 1, s. 568 anges att sådana särskilda skäl t.ex. kan anses finnas då skattemyndigheten, numera Skatteverket, fattat beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal enligt bestämmelserna i 9 kap. mervärdesskattelagen (1994:200). Särskilda skäl föreligger således när Skatteverket av kontrollskäl vill att den skattskyldige ska redovisa mervärdesskatten oftare, dvs. per månad i stället för årsvis. Motsvarande möjlighet till kontrollåtgärder bör finnas i de fall när den föreslagna redovisningsperioden om tre månader är utgångspunkten. En regel bör därför införas som ger Skatteverket rätt att tvinga mindre företag att ha en period om en månad. Det framstår som rimligt att skattedeklarationen i detta fall lämnas på det vis som sådana företag gör i dag, dvs. som regel senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut.

I sammanhanget bör framhållas, att efter ett införande av de föreslagna reglerna, kommer ett företag som huvudregel att redovisa kvartalsvis om Skatteverket av kontrollskäl beslutar att mervärdesskatt som annars ska redovisas i en självdeklaration ska redovisas i en skattedeklaration (10 kap. 11 § SBL). Verket kan dock, enligt vad som sagts i närmast före-

gående stycke, genom ytterligare ett beslut tvinga företaget att ha en redovisningsperiod om en kalendermånad. Ett sådant system får anses fördelaktigt för både Skatteverket och företagen, eftersom redovisningens frekvens kan anpassas till olika grader av kontrollbehov.

Även i framtiden bör mindre företag kunna redovisa mervärdesskatten enligt de regler som gäller för större företag enligt 10 kap. 19 § SBL, dvs. tidigare än vad som är normalt för mindre företag. Skatteverket ska efter begäran av den skattskyldige besluta att mervärdesskatten ska redovisas på det sättet (i dag 10 kap. 18 § andra stycket SBL). I promemorian sades att detta bör gälla såväl om företaget redovisar enligt huvudregeln för mindre företag som om det, efter ett särskilt beslut, normalt ska lämna skattedeklaration senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång. Den förstnämnda möjligheten, dvs. att kunna gå direkt från huvudregeln för mindre företag till de redovisningsregler som gäller för större företag, bör emellertid tas bort mot bakgrund av vad som föreslås i följande stycke. Regeringen återkommer till denna fråga i avsnitt 4.4.5. I övrigt bör vad som sades i promemorian gälla. Således bör ett mindre företag, som efter ett särskilt beslut redovisar månadsvis, på egen begäran få redovisa mervärdesskatten enligt reglerna för större företag. Även i de fall Skatteverket av kontrollskäl beslutat att redovisningen ska ske per månad, bör ett sådant företag på egen begäran, få redovisa på det sättet. En sådan reglering är nämligen till fördel för verkets kontroll, eftersom skattedeklarationen då ska lämnas snabbare än annars.

Om Skatteverket får besluta om en kortare redovisningsperiod än tre kalendermånader för mindre företag uppkommer frågan om hur länge ett sådant beslut bör gälla. För ett beslut som fattats efter den skattskyldiges begäran angavs det i promemorian att den ena av bestämmelserna i 10 kap. 18 § andra stycket SBL, som avser beslut om byte av redovisningstidpunkt och ett sådant besluts giltighet, framstod som en naturlig förebild. Enligt det lagrummet gäller ett beslut, om inte särskilda skäl talar emot det, minst tolv på varandra följande redovisningsperioder. Skatteverket har invänt häremot och menar bl.a. att såväl administrativa som kontrollskäl talar för att beslutet bör gälla 24 månader i stället. Mot bakgrund av framför allt strävan att minimera den administrativa bördan för såväl Skatteverket som företagen, finner regeringen, att giltighetstiden i stället bör vara minst 24 på varandra följande redovisningsperioder. I likhet med vad som angavs i promemorian bör detta tolkats som att beslutet gäller tills vidare. Om en giltighetstid anges för beslutet ska den normalt vara minst 24 månader.

Skatteverket har avstyrkt promemorians förslag att ett beslut, om ändrad redovisningsperiod till en kalendermånad, skulle kunna ges en giltighetstid som är kortare än tolv månader vid förekomsten av särskilda skäl.

Detta eftersom en sådan regel sannolikt orsakar administrativt merarbete. Som skäl härför anger verket i huvudsak att även en större investering torde utgöra särskilda skäl och därmed skulle periodbyten kunna komma att bli förhållandevis frekventa.

Regeringen konstaterar att investeringar över huvud taget inte kan anses utgöra sådana ändrade förhållanden som utgör särskilda skäl. I promemorian exemplifieras ändrade förhållanden med att den skattskyldige vid tiden för beslutet om ändrade redovisningstider kan ha haft en stor exportomsättning, men därefter lagt ned den verksamheten.

Härav följer att särskilda skäl avser annat än sådant som är del av en pågående verksamhet, t.ex. investeringar. Enligt regeringens mening har några tungt vägande skäl mot en möjlighet till förkortad giltighetstid för ett beslut vid förekomsten av särskilda skäl, eller att dessa bör ha den nyss nämnda innebörden, inte framkommit. Snarare kan betydelsen av en s.k. ventil anses öka om den normala giltighetstiden nu förlängs från tolv till 24 månader. Det bör således finnas en bestämmelse som medger att ett beslut kan ges en fast giltighetstid som är kortare än 24 månader om det finns särskilda skäl. Det bör också finnas särskilda skäl för att ett beslut som gäller tills vidare ska upphävas inom 24 månader från att det fattades. Om den skattskyldige däremot, när 24 månader gått från beslutstidpunkten, önskar återgå till redovisning var tredje månad krävs inte särskilda skäl för återgången. Beslutet om en redovisningsperiod på en kalendermånad ska i ett sådant fall upphävas på den skattskyldiges begäran. Denne ska därefter i stället redovisa mervärdesskatt var tredje månad enligt huvudregeln. Om ett beslut gäller en bestämd tid förfaller det naturligtvis när tiden är till ända utan ytterligare åtgärd. Den nya redovisningsperioden föreslås börja gälla vid ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter den tidpunkt när beslutet upphävdes eller förföll, se vidare avsnitt 4.4.3.

Administrativa skäl talar sammanfattningsvis emot en möjlighet för de skattskyldiga att, utan särskilda skäl, få byta redovisningsperiod oftare än med två års mellanrum (jfr prop. 1997/98:134, s. 68). Emot en sådan möjlighet talar också att den torde kunna utnyttjas vid skatteundandragande.

Skatteverket bör, som framgått, även av kontrollskäl få möjlighet att besluta att en skattskyldig, som enligt huvudregeln ska ha en redovisningsperiod om tre kalendermånader, ska redovisa varje månad. I detta fall framstår det som mest ändamålsenligt att ett beslut gäller tills Skatteverket beslutar annat. När ett sådant beslut upphävs återgår den skattskyldige till att ha en redovisningsperiod om tre kalendermånader och den nya redovisningsperioden börjar gälla på det sätt som beskrivs i närmast följande avsnitt.

Hänvisningar till S4-4-2

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.2

4.4.3. Tidpunkten för när en ny redovisningperiod börjar gälla

Regeringens förslag: Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ska ändras till en kalendermånad i stället för tre eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla vid ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter den tidpunkt då de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade eller beslut att redovisningsperioden ska omfatta en kalendermånad fattades.

Skatteverket får dock, om omständigheterna talar för det, besluta att den nya redovisningsperioden ska gälla vid ingången av det andra kalenderkvartalet som följer närmast efter den tidpunkt då förhållandena som ligger till grund för ändringen inträffade.

Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Den regel som ger Skatteverket möjlighet att i vissa fall flytta fram tillämpningstidpunkten saknar motsvarighet i promemorian. Vissa redaktionella

och rent språkliga förändringar har också gjorts i förhållande till promemorians förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket, som i grunden är positivt till förslaget, anser det olyckligt att tidpunkten för tillämplighet av den nya redovisningsperioden har detaljreglerats på ett sådant sätt att regeln blir svårhanterlig från administrativ synpunkt. En uppgift om överskriden beloppsgräns torde verket inte sällan få kännedom om först efter det kalenderkvartal då förhållandena som ligger till grund för den ändrade redovisningsperioden inträffat. Detta medför i sin tur bl.a. att felaktiga deklarationer måste undanröjas och nya sådana upprättas, att ränteberäkningarna på skattekontot påverkas och att komplikationer uppstår vid omprövningsbeslut. Administrativt merarbete uppstår för både verket och de skattskyldiga.

Skälen för regeringens förslag: Redovisningsperiodens längd ska i vissa fall ändras från tre till en månad eller omvänt. Ett företags beskattningsunderlag kan t.ex. förändras så att det beräknas överstiga 40 miljoner kronor för beskattningsåret i stället för att understiga den gränsen, eller tvärt om. Vidare kan Skatteverket ha beslutat att redovisningsperioden ska vara en månad, ha upphävt ett sådant beslut eller ett sådant beslut kan ha förfallit.

Skatteutskottet har i ett äldre lagstiftningsärende (bet. 1995/96:SkU 11, s. 9 f.) uttalat hur övergången mellan olika redovisningstidpunkter bör hanteras. Uttalandena gäller nu upphävda regler i mervärdesskattelagen. De upphävda reglerna har emellertid en motsvarighet i de gällande 10 kap. 18 och 19 §§ SBL och aktualiserar samma problematik som en övergång mellan redovisningstidpunkterna enligt dessa senare regler medför. Utskottsuttalandena har således fortfarande betydelse vid tolkningen av gällande rätt.

Skatteutskottet instämde i förslaget att bedömningen av om en snabbare redovisning ska ske måste göras inför varje beskattningsår och att bedömningen normalt kommer att gälla för hela året. Man delade också åsikten att det var rimligt att den skattskyldige självmant, utan någon åtgärd från skattemyndighetens sida, skulle tidigarelägga sin redovisning när det sammanlagda beskattningsunderlaget beräknades överstiga den då gällande gränsen 10 miljoner kronor. Samtidigt menade utskottet att detta endast skulle gälla skattskyldiga som vid redovisning för någon av perioderna januari–oktober finner att underlaget beräknas överskrida den sistnämnda gränsen. Om gränsen överskrids under någon av årets sista perioder finns emellertid inte, enligt utskottet, tillräckliga skäl för att tvinga fram en snabbare redovisning under det löpande beskattningsåret. Företaget ska ju normalt sett redovisa på det sättet under det kommande beskattningsåret.

Med reglerna som föreslås i detta lagstiftningsärende uppkommer dock andra problem än de som skatteutskottet berör, eftersom redovisningsperioderna har olika längd. För att bl.a. undvika att två skattedeklarationer ska kunna komma att avse samma tid krävs en reglering av övergången mellan perioderna. Ett enkelt sätt att undvika problem i detta hänseende är att föreskriva att den nya redovisningsperioden ska börja tillämpas efter utgången av det kalenderkvartal när händelsen som orsakade ändringen av perioden inträffade. Detta bör vara huvudregeln för ändrad redovisning när perioderna har olika längd.

Lagrådet förordar att 10 kap. 14 c § SBL första stycket ges den lydelse som framgår av bilaga 5. Vidare påpekar Lagrådet att följdändringar bör göras i 10 kap. 14 c § andra stycket och 14 d § om förslaget godtas. Lagrådet påpekar också att samma formulering förekommer i punkten 3 i ikraftträdandebestämmelserna som avstyrks av Lagrådet. Regeringen anser att Lagrådets formulering är att föredra och har följt dess förslag.

Skatteverket anför att den föreslagna huvudregeln är problematisk ur administrativ synvinkel då man inte sällan kommer att uppmärksamma, eller bli uppmärksammade på, de förhållanden som föranleder ett byte till en ny redovisningsperiod först efter kalenderkvartalet när händelsen inträffade.

Regeringen har viss förståelse för Skatteverkets argumentation. Samtidigt kräver rättssäkerheten att tidpunkten för periodbytena är klart reglerad. Härtill kommer att tidpunkten för när en ny redovisningsperiod börjar gälla har ränteeffekter för såväl staten som den enskilde. Enligt regeringens mening är det likväl önskvärt att minimera de administrativa problemen, men då utan att ge avkall på rättssäkerheten eller skapa oönskade ekonomiska effekter. Det finns inte heller någon anledning att i efterhand acceptera att den skattskyldige avsiktligt misskött sin anmälningsplikt av ändrade förhållanden. En ny regel bör införas med denna inriktning.

Regeln bör omfatta situationen när förhållanden som föranleder ett byte till en ny redovisningsperiod uppmärksammats efter kalenderkvartalet då de inträffade. Periodbyten föranledda av Skatteverkets beslut behöver av naturliga skäl inte inkluderas. Skatteverket bör endast ha möjlighet att senarelägga tidpunkten för giltighet i de fall när omständigheterna, dvs. administrativa skäl, talar för det. Sådana omständigheter kan anses finnas om det, såvitt framgår, beror på ett förbiseende att den skattskyldige inte i rätt tid anmält, eller ännu inte anmält alls, att omsättningen beräknas över- eller understiga 40-miljonersgränsen. Sådana omständigheter kan däremot inte anses finnas om det framgår att den skattskyldige medvetet underlåtit en anmälan eller anmält för sent. Omständigheterna talar inte heller för en senareläggning om den skattskyldige insisterar på att en redovisningsperiod om tre månader ska gälla från en tidigare tidpunkt, t.ex. p.g.a. en fördelaktig ränteeffekt. Med tanke på ränteeffekterna för framför allt staten bör verket inte ha möjlighet att senarelägga giltighetstidpunkten med mer än ytterligare ett kvartal i förhållande till vad som gäller enligt huvudregeln. De administrativa komplikationer Skatteverket påtalat får därmed i huvudsak anses vara åtgärdade.

Det bör understrykas att den föreslagna huvudregeln endast reglerar periodbyten från tre till en månad eller omvänt. Bestämmelsen reglerar således inte de fall när den som redovisar varje månad enbart ändrar redovisningstidpunkt, från normalt senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut till som regel senast den 26 i månaden efter periodens slut (i dag reglerat i 10 kap. 18 § andra stycket SBL och 10 kap. 19 § samma lag), dvs. fall när periodens längd inte ändras. I denna situation är skatteutskottets uttalanden alltjämt giltiga i fråga om tidigareläggning av redovisningen för någon av perioderna januari–oktober. De är också fortsatt aktuella i så motto att den skattskyldige självmant ska tidigarelägga sin redovisning om beskattningsunderlaget för beskattningsåret beräknas överstiga 40-miljonersgränsen.

Hänvisningar till S4-4-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.2

4.4.4. Omedelbar giltighet av ny redovisningsperiod i vissa fall

Regeringens förslag: En redovisningsperiod om en kalendermånad ska gälla omedelbart om Skatteverket av kontrollskäl har beslutat om en sådan period eller har fattat beslut om en enmånadsperiod på begäran av den skattskyldige och det finns särskilda skäl.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 4.4.3 sägs att huvudregeln är att en ny redovisningsperiod börjar gälla vid ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter händelsen som föranleder den nya perioden inträffade. I vissa situationer är det emellertid mer funktionellt att den nya redovisningsperioden börjar gälla omedelbart.

Om Skatteverket av kontrollskäl beslutat att redovisningsperioden ska vara en kalendermånad bör den nya redovisningsperioden gälla omedelbart för att minska de möjligheter till skatteundandragande som varje tidsutdräkt innebär.

Det finns även situationer när en redovisningsperiod om en kalendermånad, efter beslut av Skatteverket på den skattskyldiges begäran, bör gälla omedelbart. Vid avgörandet av vilka situationer som bör komma i fråga för en sådan giltighet måste det administrativa, huvudsakligen manuella, merarbete som uppkommer för Skatteverket med ett sådant förfarande vägas in (jfr prop. 1997/98:134, s. 68). Det bör också beaktas att ett snabbt verkställande av ett byte av redovisningsperiod kan komma att utnyttjas vid skatteundandragande. Sammantaget bör därför en redovisningsperiod om en kalendermånad, efter beslut av Skatteverket på den skattskyldiges begäran, endast gälla omedelbart om det finns särskilda skäl.

Med särskilda skäl bör i huvudsak förstås en situation där ett företag, gör sannolikt, t.ex. med uppgifter från bank eller på annat vis, att det hotas av konkurs samtidigt som det har ingående mervärdesskatt att återfå. I övrigt får det, t.ex. vid en större investering, anses innefattas i företagets normala planering att den ingående mervärdesskatten i regel återfås efter den 12 i andra månaden efter det kalenderkvartal när investeringen gjordes. Följaktligen saknas anledning till att en ny redovisningsperiod ska gälla omedelbart i dessa fall.

Det skulle emellertid kunna hävdas att samtliga företag under konkurshot ska behandlas lika. Exempelvis kan ett sådant företag, vars omsättning beräknas sjunka under 40-miljonersgränsen, tänkas vilja att den nya redovisningsperioden om tre månader ska gälla omedelbart. Därigenom senarelägger bolaget inbetalningen av mervärdesskatten och får ett visst manöverutrymme. Någon anledning att införa en möjlighet till omedelbar giltighet av den nya redovisningsperioden finns dock inte i detta fall. Här handlar det om mervärdesskatt som bolaget ska betala in till staten och inte skatt det har att återfå. De två konkurssituationerna bör behandlas olika, eftersom de skiljer sig åt i materiellt hänseende.

Hänvisningar till S4-4-4

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.2

4.4.5. Lämnandet av skattedeklaration

Regeringens förslag: Regeln i 10 kap. 18 § första stycket första meningen skattebetalningslagen (1997:483, SBL), om vilka som ska lämna skattedeklaration enligt paragrafen, förtydligas med en hänvisning till 3 kap. 1 § 4 eller 5 samma lag.

Mindre företag ska redovisa mervärdesskatt för perioden januari– mars i skattedeklaration senast den 12 maj, för perioden april–juni senast den 17 augusti, för perioden juli–september senast den 12 november och för perioden oktober–december senast den 12 februari.

Om Skatteverket har beslutat att redovisningsperioden ska omfatta en kalendermånad, ska mervärdesskatten redovisas enligt reglerna för punktskatt i 10 kap. 18 § första stycket SBL.

Skatteverket ska, efter begäran av ett mindre företag som redovisar mervärdesskatten varje månad enligt reglerna för punktskatt, besluta att skatten ska redovisas enligt de regler som gäller för större företag.

Om tidpunkten för lämnandet av en skattedeklaration redan har passerats när ett beslut som medför omedelbar tillämpning fattas, ska den skattskyldige lämna deklarationen senast när deklarationen för nästa redovisningsperiod ska lämnas.

10 kap. 23§ SBL ska kompletteras med en bestämmelse som innebär att kommunerna ska fortsätta redovisa mervärdesskatt på samma vis som idag.

Promemorians förslag: Överensstämmer i stort med regeringens.

Regeringens förslag innehåller dock till skillnad från promemorians förslag en följdändring samt vissa redaktionella och rent språkliga förändringar.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: I dag har 10 kap. 18 § första stycket första meningen skattebetalningslagen SBL följande lydelse: ”Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall, om inte annat följer av 19– 24§§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning”. Bestämmelsen är utformad efter Lagrådets förslag (se prop. 2001/02:127, s. 377).

Denna bestämmelse bör kompletteras med en förtydligande hänvisning till 3 kap. 1 § 4 och 5 SBL. Begreppet ”skyldig att redovisa mervärdesskatt” får främst anses syfta på redovisningen i skattedeklaration av beskattningsunderlag, medan deklarationsskyldigheten för den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 SBL mer har karaktären av en ren uppgiftsskyldighet. Enligt regeringens mening torde en direkt hänvisning i 10 kap. 18 § SBL till registreringsskyldigheten undvika de svårigheter att definiera beskattningsunderlaget som Lagrådets förslag avsåg att lösa. I motsats till bestämmelsen om vilka som ska omfattas av den föreslagna redovisningsperioden om tre månader behövs i detta fall inte något undantag för dem som redovisar i självdeklaration. De är redan undantagna genom utformningen av 10 kap. 9 § SBL.

Den gällande 10 kap. 18 § första stycket SBL bör justeras mot bakgrund av den förlängda redovisningsperiod som nu föreslås. Mindre företag bör redovisa mervärdesskatt för perioden januari–mars i skattedeklaration senast den 12 maj, för perioden april–juni senast den 17 augusti,

för perioden juli–september senast den 12 november och för perioden oktober–december senast den 12 februari.

Även med den föreslagna huvudregeln om en redovisningsperiod på tre månader för mindre företag kommer det att finnas ett behov av en regel för mervärdesskatt där skattedeklarationen, på samma vis som i dag, normalt lämnas senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut. Kommunerna bör också fortsätta att redovisa på dagens sätt. Lagtekniskt löses detta lämpligen genom att redovisningen av mervärdesskatten i dessa fall sker enligt reglerna för punktskatt.

Promemorian innehöll inte något förslag om ändringar i den gällande 10 kap. 18 § andra stycket SBL. Regleringen i det stycket medförde att såväl den som redovisar enligt huvudregeln för mindre företag, som den som efter ett särskilt beslut redovisar mervärdesskatten enligt reglerna för punktskatt, kunde byta till redovisning enligt reglerna som gäller för större företag i 10 kap. 19 § SBL. Giltighetstiden för ett sådant bytesbeslut var tolv månader. Denna giltighetstid korresponderade med giltighetstiden för ett beslut om byte av redovisningsperiod, på begäran av den skattskyldige, från tre till en kalendermånad med redovisningstidpunkt enligt reglerna för punktskatt. I avsnitt 4.4.2 föreslås emellertid att den sistnämnda giltighetstiden i stället bör vara 24 månader. För att ett beslut om periodbyte från tre till en månad inte ska kunna ha två olika giltighetstider måste en följdändring göras i regeln om byte till de större företagens redovisningsregler. Regeln bör justeras på så vis att det endast bör vara möjligt att byta från redovisning av mervärdesskatten enligt reglerna för punktskatt till redovisning enligt 10 kap. 19 § SBL. Bytesregeln kommer därmed att ha samma funktion som i dag. En sådan ändring medför inte några försämringar för de skattskyldiga. Den enda skillnaden jämfört med promemorians förslag är att det nu kommer att krävas två beslut för att gå från huvudregeln till redovisning enligt 10 kap. 19 § SBL. Beslut som Skatteverket dock kan fatta vid ett och samma tillfälle. Denna lösning gör också att regleringen blir överskådligare och enklare att tillämpa.

Skatteverket bör, enligt vad som sägs i avsnitt 4.4.4, i vissa fall få fatta beslut som medför att en redovisningsperiod om en månad ska gälla omedelbart. Ett sådant beslut innebär att någon skattedeklaration för ett visst kalenderkvartal inte längre som regel ska lämnas senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut. I stället ska tre skattedeklarationer lämnas, en för varje månad i kvartalet, enligt reglerna för punktskatt. Detta medför i sin tur att det kan uppkomma situationer när en skattedeklaration redan skulle ha lämnats när beslutet som medför omedelbar giltighet fattas. Om t.ex. ett sådant beslut fattas den 13 december år 1 skulle den skattskyldige ha lämnat skattedeklarationen för den nya enmånadsperioden oktober senast den 12 december år 1. Om tidpunkten för lämnandet av en skattedeklaration redan passerats när beslutet som medför omedelbar giltighet fattas, bör den skattskyldige därför få lämna deklarationen senast när deklarationen för nästa redovisningsperiod ska lämnas. Med samma exempel betyder det att skattedeklarationen ska lämnas senast den 17 januari år 2.

När en ny redovisningsperiod om en månad gäller omedelbart kommer deklarationsskyldigheten i dessa fall att innehålla ett drag av retroaktivitet. Den skattskyldige kommer vara skyldig att lämna två skattedekla-

rationer vid tidigare tidpunkter än när skattedeklarationen för kalenderkvartalet skulle ha lämnats. Enligt regeringens mening är dock ett sådant förfarande godtagbart. När det gäller omedelbar giltighet av kontrollskäl får behovet av en väl fungerande skattekontroll anses vara proportionerligt mot det men som en skattskyldig lider genom att tvingas lämna vissa skattedeklarationer tidigare än annars. Några allvarligare betänkligheter uppkommer inte heller i fråga om omedelbar giltighet efter en skattskyldigs begäran. I detta fall är det ju den skattskyldige själv som önskar redovisa snabbare. I sammanhanget kan också noteras att det här inte är fråga om sådan retroaktiv normgivning som 2 kap. 10 § regeringsformen förbjuder när det gäller skattelagstiftning. De föreslagna bestämmelserna kommer bara att tillämpas på förhållanden som inträtt efter det att reglerna har trätt i kraft.

Det kan inträffa att ett beslut som medför att en ny redovisningsperiod ska gälla omedelbart fattas före, men i nära anslutning till en redovisningstidpunkt för mervärdesskatt, som ska styras av reglerna för punktskatt. Den skattskyldige bör i ett sådant fall, efter ansökan, medges anstånd att inkomma med skattedeklarationen enligt i 10 kap. 24 § SBL. Annorlunda uttryckt bör den tidsmässiga närheten till en sådan tidpunkt utgöra särskilda skäl enligt det lagrummet. De närmare tidrymder som ska anses utgöra särskilda skäl bör överlämnas åt rättstillämpningen att avgöra. En hållpunkt kan dock vara fem arbetsdagar.

En ansökan om anstånd måste enligt 10 kap. 24 § SBL emellertid ha inkommit till Skatteverket senast den dag deklarationen skulle ha kommit in. Verket bör anpassa sitt beslutsfattande till detta förhållande. Verket bör således inte fatta ett beslut som medför omedelbar giltighet samma dag som en skattedeklaration ska lämnas enligt reglerna för punktskatt. Något sådan beslut bör inte heller fattas så nära den tidpunkten att en anståndsansökan inte kan lämnas in. Ett beslut som fattas inom den tid som utgör särskilda skäl för att beviljas anstånd bör dessutom befordras med s.k. 1:a-klassbrev och innehålla en upplysning om möjligheten till anstånd. Det kan även finnas anledning för Skatteverket att telefonledes kontakta den som är föremål för beslutet.

Hänvisningar till S4-4-5

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.2

4.4.6. Skattskyldiga med en redovisningsperiod som är längre än en kalendermånad

Regeringens förslag: En annan skattskyldig än den som ska redovisa i tremånadersperioder, och som har en redovisningsperiod som är längre än en kalendermånad, ska redovisa skatten i en skattedeklaration som ska ha kommit in till Skatteverket senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång, med undantag för månaderna januari och augusti då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 17.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag:10 kap. 22 a § SBL reglerar när skattedeklaration ska lämnas av de skattskyldiga som har en redovisningsperiod som är längre än en kalendermånad. Paragrafen bör justeras

så att den som omfattas av den föreslagna redovisningsperioden om tre månader inte också omfattas av lagrummet, eftersom tillämpningsområdet ska vara detsamma som i dag. Justeringarna bör dessutom t.ex. ta hänsyn till att skattskyldiga som även fortsättningsvis ska omfattas av 10 kap. 22 a § SBL kan ha en redovisningsperiod som omfattar två kalendermånader, se t.ex. 21 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam.

Lagrådet föreslår vissa redaktionella förändringar i paragrafen, se bilaga 5. Regeringens anser att Lagrådets förslag – på samma vis som förslaget i avsnitt 4.4.1 – har odiskutabla fördelar när det gäller en tydlig och enkel utformning av paragrafen. Även i detta fall bör det emellertid beaktas att Skatteförfarandeutredningen (Fi 2005:10) för närvarande genomför en totalöversyn av bl.a. skattebetalningslagen Paragrafens utformning i stort är m.a.o. av en mer tidsbegränsad karaktär. Det bör också tas hänsyn till det existerande regelverkets struktur och att det i detta lagstiftningsärende endast finns behov av att undanta den föreslagna redovisningsperioden om tre kalendermånader från paragrafens tillämpningsområde. Sammantaget talar övervägande skäl, enligt regeringens mening, för en förhållandevis begränsad ändring i paragrafen.

Lagrådsremissens förslag bör därför kvarstå oförändrat.

Hänvisningar till S4-4-6

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.2

4.4.7. Skönsbeskattning enligt schablon

Regeringens förslag: Vid skönsbeskattning får, om inte omständigheterna talar för något annat, varje skatt som enligt 11 kap. 18 § skattebetalningslagen (1997:483) har bestämts till noll kronor bestämmas till det högsta av de belopp, beräknat per kalendermånad, som har bestämts för den skatten vid någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna multiplicerat med antalet kalendermånader i den redovisningsperiod som skönsbeskattningen omfattar.

Promemorians förslag: Promemorian innehåller inte något förslag i denna del.

Remissinstanserna: Skatteverket framhåller att bestämmelserna om skönsbeskattning enligt schablon (11 kap. 19 § andra stycket SBL) behöver förtydligas så att det klart framgår hur skatten ska bestämmas om deklaration inte inkommer efter ett byte av redovisningsperiod. Verket påpekar att skönsbeskattningen inte blir riktig om man som i dag, trots att förslagets perioder har olika längd, bestämmer skatten till det högsta av de belopp som har bestämts vid någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna. Problem kan uppkomma i samband med byte av period såväl under de tre första tremånadsperioderna under 2008 som tid därefter. Verket nämner att, i stället för en regeländring, kan periodbytesproblematiken möjligen hanteras med den gällande bestämmelsens lokution ”omständigheterna talar för något annat”, dvs. att skönsbeskattningen för tremånadsperioden utgår från något annat än de tre föregående enmånadsperioderna. Efter ett byte av redovisningsperiod från en till tre månader föreslår Skatteverket att för de tre första tremånadsperioderna, bör beloppet som enligt 11 kap. 19 § andra stycket SBL ska ligga grund

för skönsbeskattningen, multipliceras med tre. Vid ett omvänt byte föreslår verket att den skönsmässigt åsatta skatten, för att den inte ska bli för hög, bestäms till skatt att betala för den senast lämnade tremånadsperioden delat med tre.

Skälen för regeringens förslag: Skatteverket har understrukit behovet av att förslagets förhållande till reglerna om skönsbeskattning enligt schablon klargörs. Regeringen instämmer i att ett förtydligande av detta slag krävs. Som verket påpekat innebär det förhållandet att redovisningsperioderna enligt förslaget kan ha olika längd att regeln, för sådan beskattning i 11 kap. 19 § andra stycket SBL, inte fungerar som avsett. Det går inte att efter ett byte av periodlängd, på samma vis som i dag och med ett rimligt resultat, bestämma skatten till det högsta belopp bestämts för mervärdesskatten vid någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna. Det kan dock konstateras att problematiken bara aktualiseras de tre första redovisningsperioderna efter ett periodbyte, eftersom perioderna i fråga därefter kommer att ha samma längd.

En första fråga är om det krävs en regeländring för att hantera klargörandet eller om 11 kap. 19 § andra stycket SBL är tillräcklig i sin gällande lydelse med uttrycket ”omständigheterna talar för något annat”. Regeringen delar Skatteverkets bedömning att en ändring är nödvändig.

Lagrådet anför att som bestämmelsen om skönsbeskattning enligt schablon är utformad ligger det närmast till hands att vid bestämningen av det högsta beloppet beakta endast det absoluta skattebeloppet för varje period, utan att ta hänsyn till att perioderna kan vara av olika längd.

Visserligen kan hävdas att en omständighet som talar för att man inte behöver utgå från det absolut sett högsta beloppet är att de tre redovisningsperioderna är av olika längd. Enligt Lagrådets uppfattning är det önskvärt att detta mer direkt framgår av lagtexten.

Det naturliga förefaller, enligt Lagrådet, vara att beräkna det högsta beloppet genom att dividera varje periods belopp med det antal kalendermånader som perioden omfattar. Vid skönsbeskattningen enligt schablon för den efterföljande perioden får skattebeloppet beräknas till det beräknade högsta beloppet multiplicerat med antalet kalendermånader i den redovisningsperiod som skönsbeskattningen omfattar.

Vad nu sagts medför enligt Lagrådets mening att bestämmelserna i paragrafens andra stycke kan utformas enklare än som föreslagits i remissen. Lagrådet förordar att paragrafen ges den lydelse som framgår av bilaga 5. Regeringen har följt Lagrådets förslag

Något hinder att vid dessa beräkningar och jämförelser använda belopp som hänför sig till redovisningsperioder före den 1 januari 2008 finns inte enligt regeringens mening. Den nya regeln exemplifieras i författningskommentaren till 11 kap. 19 § SBL, se avsnitt 26.2.

Hänvisningar till S4-4-7

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.2

4.4.8. Skattetillägg

Regeringens förslag: Bestämmelsen om beräkning av skattetillägg efter 2 procent vid s.k. periodiseringsfel, 15 kap. 4 § tredje stycket skattebetalningslagen (1997:483), ska avse skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst tre månader.

Promemorians förslag: Promemorian innehåller inte något förslag i denna del.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig angående denna fråga. Jfr dock avsnitt 3.1.

Skälen för regeringens förslag: Vid s.k. periodiseringsfel beräknas skattetillägget i dag efter 2 procent, om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst två månader, och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period som löper ut högst fyra månader efter den som beloppet borde ha hänförts till (15 kap. 4 § tredje stycket SBL). I övriga fall beräknas skattetillägget efter 5 procent. Bestämmelsen om beräkning av skattetillägg efter 2 procent bör justeras mot bakgrund av att redovisningsperioden för mervärdesskatt föreslås förlängas till tre månader för mindre företag. Den beräkningsgrunden bör, för att dessa företag inte ska komma i ett sämre läge än i dag, avse skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst tre – och inte som i dag två – månader. Justeringen får även till följd att t.ex. avfallsskatt, som redovisas i perioder om tre månader, kommer i fråga för att skattetillägget vid s.k. periodiseringsfel ska beräknas efter 2 i stället för 5 procent som i dag.

Hänvisningar till S4-4-8

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.2

5. Felaktigt mervärdesskattebelopp på faktura

5.1. Bakgrund och problembeskrivning

I artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (artikel 21.1 d i sjätte direktivet) stadgas att mervärdesskatt ska betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura. Bestämmelsen har inte genomförts i den svenska mervärdesskattelagen (1994:200, ML).

I RÅ 2005 ref. 81 medgav Regeringsrätten återbetalning av ett belopp som felaktigt debiterats som mervärdesskatt. Omständigheterna i målet var följande. Ett aktiebolag (bolaget) hade felaktigt redovisat mervärdesskatt för lokalhyra trots att någon skattskyldighet inte förelegat på grund av att bolaget inte varit frivilligt registrerat till mervärdesskatt för uthyrning av lokaler. Beslut om skattskyldighet meddelades den 27 december 1995. Bolaget hade dock debiterat mervärdesskatt för tid före beslutet. Skattemyndigheten (numera Skatteverket) ansåg att en återbetalning av debiterad mervärdesskatt förutsatte att bolaget utfärdade en kreditfaktura till hyresgästen. Att godta återbetalning utan kreditering skulle enligt myndighetens uppfattning strida mot tanken bakom reglerna om mervärdesskatt och då framförallt reciprocitetsprincipen (i detta sammanhang innebär principen att den ingående skatten på förvärvet ska spegla den utgående skatten på omsättningen). Eftersom EG-rätten, enligt myndigheten, föreskriver att en möjlighet till rättelse av felaktigt debiterad mervärdesskatt ska finnas och ställer krav på att detta sker utan risk för skattebortfall men överlämnar till medlemsstaterna att reglera hur och på vilka villkor detta ska ske finns det en möjlighet att uppställa krav på att gjorda debiteringar och fakturor ska krediteras eller återtas om återbetalning ska medges. Härigenom åstadkoms att reciprocitet upprätthålls.

Regeringsrätten konstaterade att mervärdesskattelagen saknar reglering om förfarande vid felaktigt debiterad och inbetald skatt. Regeringsrätten konstaterade vidare att den i målet aktuella omsättningen inte är skattepliktig och att det i mervärdesskattelagen inte finns stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Någon skatteplikt kunde enligt Regeringsrätten inte grundas direkt på sjätte mervärdesskattedirektivet och den ansåg därför att mervärdesskatten skulle betalas tillbaka till bolaget.

Skatteverket har i en särskild skrivelse (2006-04-04 dnr 131 195842-06/111) kommenterat RÅ 2005 ref. 81. Skatteverket konstaterar att rätt till återbetalning av felaktigt debiterad och inbetald mervärdesskatt föreligger utan att det föreligger något krav på att kreditnota utfärdas av säljaren eller att återbetalning sker till kunden. Skatteverket anför att vad som sägs i Skatteverkets skrivelse 2004-07-01, dnr 130 279946-04/113 om krav på kreditnota för att återbetalning ska kunna ske av felaktigt uttagen mervärdesskatt inte längre gäller. Regeringsrätten kom i RÅ 2006 not 149 till samma slutsats som i RÅ 2005 ref. 81, dvs. att det i mervärdesskattelagen saknas reglering om förfarandet vid felaktigt debiterad och inbetald skatt och att det i lagen inte finns något stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Någon skatteplikt kunde inte heller grundas direkt på sjätte mervärdesskattedirektivet.

5.1.1. Mervärdesskatteutredningens förslag

Såsom framgår i avsnitt 20.1 skulle Mervärdesskatteutredningen enligt tilläggsdirektiv (dir. 2001:49) se över det regelsystem som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder för mervärdesskatt. Utredningen fick också i uppdrag att granska ett förslag till ändrad lagstiftning av dåvarande Riksskatteverket avseende felaktiga debiteringar av mervärdesskatt. I Mervärdesskatteutredningens betänkande ”Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv” (SOU 2002:74) föreslogs att en regel skulle införas i mervärdesskattelagen som motsvarar artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (artikel 21.1 d i sjätte direktivet).

Utredningen föreslog att denna betalningsskyldighetsregel skulle införas i 1 kap. 2 § ML och utformas på följande vis:

”För annat belopp som anges vara skatt enligt denna lag på en faktura eller jämförlig handling: den som har utfärdat fakturan eller handlingen.” Enligt utredningen borde bestämmelsen om s.k. felaktig debitering införas eftersom det råder viss osäkerhet om hur felaktigheter av detta slag ska hanteras och eftersom regeln i artikel 21.1 d i sjätte direktivet (nuvarande artikel 203 i mervärdesskattedirektivet) är obligatorisk, SOU 2002:74 s. 618.

5.1.2. Remissinstansernas syn på Mervärdesskatteutredningens förslag

Skatteverket påpekar att det är oklart hur långt sjätte direktivets regel sträcker sig samt att det sannolikt är så att direktivets räckvidd är snävare än vad utredningen bedömt. Skatteverket påpekar vidare att en oklarhet föreligger beträffande vid vilken tidpunkt en rättelse av en felaktig faktura ska göras. Ekobrottsmyndigheten anser att förslaget kommer att försvåra men inte förhindra utnyttjande av falska fakturor för att erhålla avdrag för ingående skatt. Sveriges advokatsamfund anser att det inte ska införas någon regel som ålägger en person, som felaktigt har debiterat mervärdesskatt, en skyldighet att redovisa och betala denna till staten. En sådan regel som avser bekämpning av brott hör inte hemma i skattelagstiftning. FAR anser att det bör anges på vilket sätt sådana betalningsskyldiga personer som inte är registrerade till mervärdesskatt ska redovisa skatten.

5.2. Gällande rätt

5.2.1. Svensk rätt

I mervärdesskattelagen saknas motsvarighet till regeln i artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, dvs. att mervärdesskatt ska betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura. Som framgår ovan har Regeringsrätten i flera domar konstaterat att det i mervärdesskattelagen inte finns något stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt och att skatten därför ska återbetalas till den som felaktigt har debiterat och betalat in skatten till staten.

Av reglerna i 8 kap. 2 § ML följer att ingående skatt utgörs av belopp som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster under förutsättning att omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Att faktura måste föreligga framgår av 8 kap. 5 § och 17 § ML.

5.2.2. EG:s regler

I artiklarna 193–205 i mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatt till staten. Huvudregeln är att mervärdesskatt ska betalas av den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster. I vissa fall ska skatten betalas av en annan person. Ett sådant fall är när medlemsstaterna har utnyttjat valmöjligheten i artikel 194 att tillämpa s.k. omvänd skattskyldighet, dvs. att skatten ska betalas av mottagaren av leveransen eller tillhandahållandet, när en omsättning görs inom landet av en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat där skatten ska betalas (jfr svensk rätt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML om omvänd skattskyldighet vid viss omsättning inom landet som görs av utländsk företagare). Vidare finns olika specialregler om betalningsskyldighet i samband med gemenskapsinterna förvärv (artikel 200), import (artikel 201) samt specialregeln

om att mervärdesskatt ska betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura (artikel 203).

Den tidigare artikeln 21.1 d i sjätte direktivet (artikel 21.1 c blev 21.1 d genom direktiv 2000/65/EG och numera artikel 203 i mervärdesskattedirektivet) har tolkats av EG-domstolen i ett antal olika mål.

Av domen i mål C–141/96, Bernhard Langhorst, REG 1997 s. I-5073, följer att en beskattningsbar person som inte har ifrågasatt en uppgift på en faktura utfärdad av köparen (självfakturering) om ett högre mervärdesskattebelopp än det som faktiskt skulle betalas på den skattepliktiga transaktionen, kan anses som den person som har angivit beloppet på fakturan och som därför är betalningsskyldig för beloppet.

Artikel 21.1 d (dåvarande 21.1 c) har också indirekt prövats i mål C– 342/87 Genius Holding BV, REG 1989 s. 4227. Frågan i det målet var om utgående skatt som underentreprenörer hade tagit ut på faktura, trots att mervärdesskatt inte skulle betalas avseende dessa underentreprenörers tjänster, var avdragsgill hos fakturamottagaren, Genius Holding BV (se närmare redogörelse för denna fråga nedan).

Artikel 21.1 d har indirekt även prövats i mål C–454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co., REG 2000 s. I-6973. Målet avsåg fråga om rättelse av skatt som fakturerats felaktigt i två olika fall. Domstolen uttalade i det senare målet att i fråga om en ”pro forma” faktura avseende rådgivning som aldrig utfördes respektive fiktiva fakturor avseende transaktioner som aldrig ägde rum förelåg som utgångspunkt betalningsskyldighet enligt artikel 21.1 d (punkt 47 i domen). Därefter konstaterade domstolen att sjätte direktivet (numera mervärdesskattedirektivet) inte innehåller någon bestämmelse om rättelse och att det ankommer på medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor sådan skatt som fakturerats felaktigt ska kunna rättas (punkterna 48 och 49). Domstolen anförde vidare att principen om skatteneutralitet kräver att en rättelse inte ska vara beroende av om den som felaktigt nämnt mervärdesskatt på en faktura varit i god tro, under förutsättning att denne inom viss tid helt undanröjt risken för förlust av skatteintäkter (p. 63 i domen).

I domen i de förenade målen C–78/02, C–79/02 och C–80/02 Maria Karageorgou, Katina Petrova och Loukas Vlachos, REG 2003 s. I-13295, som handlade om rättelser vid felaktigt fakturerad mervärdesskatt, uttalade domstolen att sjätte direktivet inte uttryckligen behandlar det fall då mervärdesskatt av misstag angetts på en faktura trots att den inte ska betalas (punkterna 40–42 och 49 jämfört med 51–52). Så länge gemenskapslagstiftaren inte åtgärdat denna lucka ankommer det på medlemsstaterna att finna en lösning. I målet hade mervärdesskatt av misstag tagits upp på fakturor utställda av personer som felaktigt antagit att de tillhandahållit tjänster i egenskap av beskattningsbara personer men som i själva verket varit anställda. Sådant belopp som angivits som mervärdesskatt på fakturan ansågs av domstolen inte vara mervärdesskatt (punkt 42 i domen). Domstolen ansåg vidare att artikel 21.1 d (dåvarande artikel 21.1 c) inte utgjorde något hinder för återbetalning av belopp som av misstag angivits som mervärdesskatt på faktura när mervärdesskatt inte ska betalas för de aktuella tjänsterna och det aktuella beloppet därför inte kan anses som mervärdesskatt, med beaktande av att sådan återbetalning inte riskerade att leda till något skattebortfall för staten (punkterna 52–53 i domen).

Avdragsrätt föreligger inte för sådan ingående skatt, för vilken betalningsskyldighet uppkommer till följd av artikel 203 (tidigare artikel 21.1 d i sjätte direktivet). Det är den bakomliggande transaktionens reella innebörd som avgör rätten till avdrag. Detta har slagits fast av EGdomstolen i domen i målet C–342/87 Genius Holding BV. EG-domstolen hänvisar i domen till artikel 17.2 a i sjätte direktivet (artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet) som stadgar att den beskattningsbara personen ska ha rätt att, i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala, dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats eller kommer att levereras till honom eller för tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.

EG-domstolen menar att det mot bakgrund av de ändringar av kommissionens ursprungliga förslag som gjordes vid utarbetandet av artikel 17.2 a i sjätte direktivet, vilken till att börja med föreskrev avdragsrätt för all skatt som fakturerats, får anses betyda att artikeln, med dagens snävare utformning, innebär att rätten till avdrag enbart föreligger för skatt som faktiskt ska betalas, dvs. skatt som ska tas ut för att transaktionen faktiskt är skattepliktig. Denna tolkning bekräftas enligt domstolen av sjätte direktivets övriga bestämmelser. Sålunda stadgas i artikel 18.1 a i sjätte direktivet (artikel 178 a i mervärdeskattedirektivet) att en beskattningsbar person för att kunna utnyttja sin rätt till avdrag måste inneha en faktura som har ställts ut i enlighet med artikel 22.3. Enligt den bestämmelsen ska fakturan innehålla uppgift om priset exklusive skatt samt skatten för varje skattesats liksom också alla eventuella skattebefrielser. Utnyttjandet av avdragsrätten är beroende av denna uppgift. Härav följer enligt EG-domstolen att avdragsrätten inte kan utnyttjas i fråga om skatt som inte motsvaras av en given transaktion. Så är fallet när den skatten är högre än vad som följer av lag eller när transaktionen i fråga inte är föremål för mervärdesskatt. Vidare stadgas i artikel 20.1 a i sjätte direktivet (artikel 184 i mervärdesskattedirektivet) att det ursprungliga avdraget ska justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra. Enligt domstolen följer av den bestämmelsen att om det avdrag som gjordes initialt inte motsvarar det skattebelopp som lagligen ska betalas, måste beloppet justeras, även om beloppet motsvarar det skattebelopp som nämnts på fakturan eller liknande handling. Domstolen menar att denna tolkning av artikel 17.2 a i sjätte direktivet är den som bäst förhindrar skattebedrägerier vilka annars skulle underlättas om all fakturerad skatt kunde dras av, även när den inte överensstämmer med den skatt som lagligen ska betalas. Slutligen framhåller domstolen att medlemsstaterna måste, för att undvika att principen om skatteneutralitet åsidosätts, i den nationella lagstiftningen möjliggöra för att en korrigering ska kunna göras av sådan skatt som felaktigt fakturerats när den som utfärdat fakturan visar att han varit i god tro. Se punkterna 12–17 i domen Genius Holding BV, mål C–342/87. Den princip som EG-domstolen lade fast i målet Genius Holding avseende avdragsrätt har bekräftats av domstolen i senare domar, t.ex. i den 15 mars 2007 avkunnade domen i mål C–35/05,

Reemtsma Cigarettenfabriken Gmbh (domen ännu inte publicerad i REG).

5.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Ett belopp som betecknats som mervärdesskatt på en faktura eller liknande handling utan att vara skatt i mervärdesskattelagens (1994:200) mening ska betalas till staten. Den som anger sådan felaktig mervärdesskatt på en faktura eller liknande handling är betalningsskyldig för beloppet. Redovisning av beloppet ska ske i den ordning som gäller för den skattskyldiges ordinarie redovisning av mervärdesskatt. Om beloppet som nämnts på fakturan eller handlingen inte motsvaras av någon underliggande leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst ska beloppet redovisas i den period under vilken fakturan eller handlingen utfärdades. Om ett sådant belopp har redovisats får det ändras om en kreditnota utfärdas. Ändringen ska göras i redovisningen för den period under vilken kreditnota har utfärdats. Om det finns särskilda skäl får Skatteverket efterge kravet på kreditnota. Särskilda regler införs i skattebetalningslagen (1997:483) för de fall mervärdesskatt har debiterats på faktura eller liknande handling när den skattskyldige inte är registrerad till mervärdesskatt.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag med vissa lagtekniska justeringar.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser som yttrat sig tillstyrker förslaget med vissa förbehåll eller har inget att erinra mot förslaget.

Sveriges advokatsamfund avstyrker förslaget. Advokatsamfundet anser att regeln drabbar enskilda som har begått ett icke uppsåtligt misstag på ett orimligt sätt. Vidare anser Advokatsamfundet att bestämmelsens tillämpningsområde är oklart och att regeln kan få en oönskad likviditetspåverkan för företagen. FAR SRS anser att regeln har fått en alltför generell utformning. Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) och Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) anser att felaktigt debiterad mervärdesskatt inte ska leda till skattetillägg i sådana fall då rättelse skett inom viss tid eller om risken för skattebortfall har undanröjts. Skatteverket tillstyrker förslaget med förslag på att vissa förtydliganden görs i lagtexten. Skatteverket menar att lagtexten ska förtydligas så att det klart framgår att en ändring av den ingående skatten vid felaktigt debiterad mervärdesskatt ska kunna göras oberoende av om en kreditnota har utfärdats eller ej av säljaren. Vidare anser Skatteverket att det i lagen uttryckligen bör anges att felaktigt debiterad mervärdesskatt inte utgör ingående mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen. Länsrätten i Stockholms län och Skatteverket anser att innebörden av bestämmelsen om att kravet på kreditnota kan efterges om det finns särskilda skäl bör förtydligas. Länsrätten anser att det antingen bör räknas upp fler situationer i förarbetena på vad som får anses som särskilda skäl eller att det i lagtexten uttryckligen stadgas att kravet på kreditnota får efterges när detta krav omöjligen kan uppfyllas.

Skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen i artikel 203 i mervärdesskattedirektivet är obligatorisk för medlemsstaterna och bör därför genomföras i svensk rätt. Regeringen delar inte Sveriges advokatsamfunds uppfattning om att regeln inte bör genomföras i svensk rätt på grund av att regelns tillämpningsområde är oklart. Regeringsrätten har konstaterat att mervärdesskattelagen saknar reglering om förfarandet vid felaktigt debiterad och inbetald skatt och att detta leder till att det i mervärdesskattelagen inte finns något stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Någon skatteplikt kan, enligt Regeringsrätten, inte grundas direkt på mervärdesskattedirektivet (se redogörelsen för RÅ 2005 ref. 81 och RÅ 2006 not 149 ovan). Beträffande frågan om avdragsrätt skulle kunna föreligga för felaktigt debiterad mervärdesskatt kan följande sägas. Som framhålls av

EG-domstolen i målet C-342/87 Genius Holding BV kan endast sådan skatt dras av som motsvaras av en faktisk transaktion och som lagligen ska betalas. Därav följer att avdrag för ingående mervärdesskatt inte får göras när mervärdesskatt felaktigt har debiterats på en faktura eller liknande handling eftersom ett sådant belopp inte utgör mervärdesskatt i lagens mening. Skatteverket påtalar att det bör förtydligas i lagen att sådan felaktigt debiterad skatt inte utgör ingående mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen. Regeringen anser att det redan torde följa av bestämmelsen i den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 1 § tredje stycket ML jämfört med vad som stadgas i nuvarande bestämmelse i 8 kap. 2 § första stycket ML att ingående skatt inte kan utgöras av en felaktigt debiterad mervärdesskatt eftersom ett sådant belopp inte utgör mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen. För att ytterligare understryka att en felaktigt debiterad mervärdesskatt inte ska leda till annat än en betalningsskyldighet för den som felaktigt har debiterat skatten föreslås dock att betalningsskyldigheten för detta felaktiga belopp regleras i en separat paragraf, 1 kap. 2 e § ML.

För att det ska framgå tydligt att ett belopp som betecknats som mervärdesskatt på en faktura eller liknande handling utan att vara det enligt mervärdesskattelagen också ska betalas till staten föreslås att regeln i 1 kap. 1 § ML kompletteras med ett sådant stadgande. Artikel 203 i mervärdesskattedirektivet ingår i ett avsnitt i mervärdesskattedirektivet med bestämmelser om vem som är skyldig att betala den uppburna mervärdesskatten till staten. I den svenska mervärdesskattelagen finns bestämmelserna om vem som är skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) i 1 kap. 2 § ML. EG-regeln bör genomföras och stå i anslutning till denna bestämmelse i mervärdesskattelagen. Det föreslås därför, som tidigare nämnts, att en separat bestämmelse införs som anger vem som är betalningsskyldig för en felaktigt debiterad mervärdesskatt (1 kap. 2 e § ML). Det krävs också särskilda bestämmelser om tidpunkten för redovisning av felaktig mervärdesskatt som angivits på faktura samt en bestämmelse om rättelse av utgående och ingående skatt avseende sådant felaktigt belopp. Sådana bestämmelser föreslås införda i 13 kap. ML. Vidare föreslås att tillämpningsområdet för skattebetalningslagen (1997:483, SBL) utvidgas så att lagen omfattar ett felaktigt debiterat mervärdesskattebelopp samt att en särskild bestämmelse i 10 kap. 32 § SBL införs om hur sådan skatt ska betalas in till staten i de fall den skattskyldige inte redan är registrerad för mervärdesskatt. Vidare

görs en justering i 16 kap. 4 § SBL om betalningstidpunkten för felaktigt debiterad mervärdesskatt när denna redovisas i särskild skattedeklaration enligt 10 kap. 32 § SBL.

En debitering av mervärdesskatt kan vara felaktig på olika grunder. Det kan röra sig om att personen som utställer en faktura med mervärdesskatt inte är en näringsidkare i mervärdesskattelagens mening och därmed inte är skattskyldig för mervärdesskatt. Det kan röra sig om en mervärdesskatteregistrerad näringsidkare som av misstag debiterar mervärdesskatt på en undantagen vara eller tjänst. Det kan också röra sig om att mervärdesskatt har debiterats på ett underlag som inte utgör ersättning eller annat beskattningsbart värde enligt mervärdesskattelagen. En felaktig debitering av mervärdesskatt kan göras av såväl mervärdesskatteregistrerade personer som av icke mervärdesskatteregistrerade personer. Följande exempel kan ges på olika situationer av felaktigt debiterad mervärdesskatt:

1. En skattskyldig debiterar mervärdesskatt på en undantagen vara eller tjänst, t.ex. en livsmedelshandlare som hyr ut en del av sin verksamhetslokal till en annan näringsidkare utan att ha ansökt om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler eller som överlåter sin verksamhet och av misstag lägger mervärdesskatt på överlåtelsesumman.

2. En skattskyldig debiterar mervärdesskatt på en betalning som inte utgör ersättning för en vara eller en tjänst, t.ex. ett skadestånd.

3. Någon som inte är skattskyldig debiterar mervärdesskatt på en vara eller en tjänst, t.ex. en fastighetsägare som hyr ut en lokal med mervärdesskatt utan att ha ansökt om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler.

4. En skattskyldig debiterar mervärdesskatt med felaktig skattesats.

5. En skattskyldig debiterar mervärdesskatt i en situation där förvärvaren är den som är skattskyldig för mervärdesskatten, s.k. omvänd skattskyldighet, t.ex. vid omsättning av byggtjänst inom landet (nya regler från den 1 juli 2007, prop. 2005/06:130, bet. 2005/06:SkU30, rskr. 2005/06:134, i kraft genom SFS 2006:1293).

6. En skattskyldig debiterar mervärdesskatt på undantagen omsättning av vara som transporteras till annat EU-land (gemenskapsintern omsättning) eller på export av vara till tredje land.

7. En person som inte är skattskyldig på grund av att han inte uppfyller kraven på yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. mervärdesskattelagen har av misstag tagit ut mervärdesskatt på en transaktion.

8. En person begår skattebedrägeri genom att utställa fakturor med mervärdesskatt som inte motsvarar någon reell transaktion (skentransaktioner). Liksom flera remissinstanser har påpekat i samband med remissomgången på Mervärdesskatteutredningens betänkande är det svårt att utläsa det faktiska tillämpningsområdet för artikel 203 i mervärdesskattedirektivet. Det finns inte mycket vägledning kring hur EG-bestämmelsen ska tolkas. Bestämmelsen har funnits i mervärdesskattedirektivet sedan det sjätte direktivet antogs den 17 maj 1977. Osäkerheten kring bestämmelsens syfte och tillämpningsområde kommer också till uttryck i EGdomstolens domar. I propositionen görs bedömningen att bestämmelsen bör få ett vitt tillämpningsområde för att underlätta vid tillämpningen av regeln och för att undvika att regeln alltför enkelt kan kringgås. Bestäm-

melsen bör i första hand uppfattas som en preventiv bestämmelse som ska förhindra att mervärdesskatt tas ut i skatteundandragande syfte. En felaktigt debiterad mervärdesskatt på en faktura kan leda till att mervärdesskatt felaktigt dras av, vilket leder till en nettoförlust för staten om den felaktigt debiterade skatten inte kan krävas in av staten och om omprövning av avdragen ingående skatt hos köparen inte är möjlig. Ett snävare tillämpningsområde, exempelvis genom att stadga att regeln endast kan tillämpas när mervärdesskatt har tagits ut vid omsättning av varor eller tjänster som uttryckligen är undantagen från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen, torde leda till att bestämmelsens preventiva effekt minskar. Dessutom kan ett sådant snävt tillämpningsområde underlätta ett kringgående av bestämmelsen och göra den verkningslös. Tillämpningsområdet ska omfatta mervärdesskatt som nämns på en faktura eller en liknande handling. Tillägget ”liknande handling” innebär att bestämmelsen också omfattar mervärdesskatt som nämns i en handling som inte uppfyller mervärdesskattelagens samtliga krav på en fakturas innehåll. Tillägget görs av samma skäl som framhålls ovan avseende valet av ett vitt tillämpningsområde för bestämmelsen, dvs. för att undvika ett enkelt kringgående av bestämmelsen. FAR SRS och LRF anför i sina remissvar att regelns tillämpningsområde är för vitt genom att även privatpersoners felaktigt debiterade mervärdesskatt kommer att omfattas av bestämmelsen. Regeringen anser att det inte kan anses som orimligt att även i sådana fall kräva in den felaktigt debiterade mervärdesskatten. Mervärdesskatt ska inte debiteras av den som inte bedriver yrkesmässig verksamhet enligt mervärdesskattelagen. Stöd för att även personer som inte är näringsidkare kan omfattas av bestämmelsen fås för övrigt i de förenade målen C–78/02, C–79/02 och C–80/02 Maria Karageorgou, Katina Petrova och Loukas Vlachos. I målen hade mervärdesskatt tagits ut på vissa översättningstjänster trots att den som omsatte tjänsterna inte var någon beskattningsbar person (näringsidkare).

Den föreslagna bestämmelsen kan även tillämpas i sådant fall då faktureringsskyldighet inte föreligger enligt 11 kap. 1 § ML. Om en näringsidkare utfärdar ett kvitto eller liknande handling med en felaktigt debiterad mervärdesskatt vid omsättning till en privatperson kan således bestämmelsen bli tillämplig. Det utfärdade kvittot blir en ”liknande handling” i lagens mening. Betalningsskyldigheten enligt den föreslagna bestämmelsen ska även omfatta felaktig debitering av mervärdesskatt i samband med självfakturering, dvs. i sådant fall en köpare av varan eller tjänsten har upprättat den felaktiga fakturan för säljarens räkning (jfr 11 kap. 4 § ML). Stöd för att betalningsskyldighet för säljaren föreligger i sådana fall fås genom EG-domstolens dom i målet C-141/96 Bernhard Langhorst (p. 25–29).

Lagrådet anför att det inte av den i lagrådsremissen föreslagna lydelsen av 1 kap. 2 e § ML framgår tillräckligt klart att bestämmelsen ska tillämpas även i sådant fall då en köpare har upprättat den felaktiga fakturan för säljarens räkning enligt 11 kap. 4 § ML. Lagrådet föreslår därför att bestämmelsen utformas på följande vis: ”Ett belopp som avses i 1 § tredje stycket ska betalas av den som skulle vara skyldig att betala beloppet om det utgjorde mervärdesskatt enligt denna lag.”

Regeringen delar lagrådets uppfattning att denna utformning skulle göra bestämmelsen tydligare i det angivna fallet. Den föreslagna lydelsen

skulle dock kunna leda till att skatt kan utkrävas två gånger av en och samma person. Om en näringsidkare felaktigt debiterar mervärdesskatt på en faktura för exempelvis byggtjänster vilka i stället ska beskattas hos köparen genom omvänd skattskyldighet (jfr 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML), kommer med Lagrådets förslag köparen att dels bli betalningsskyldig med stöd av den föreslagna 1 kap. 2 e §, dels med stöd av regeln om omvänd skattskyldighet i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Vidare skulle den föreslagna lydelsen kunna leda till att det i en situation där någon transaktion över huvud taget inte utförts (skentransaktion) skulle kunna bli mottagaren av fakturan i stället för utfärdaren som skulle bli skyldig att betala den falska skatten till staten om skentransaktionen avsåg ett tillhandahållande som i normala fall skulle omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta synes inte vara avsikten med regeln i EG-rätten. Regeringen väljer av dessa skäl att låta bestämmelsen få en utformning som står mer i överensstämmelse med lydelsen av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet.

I vissa fall kan de föreslagna bestämmelserna leda till att krav på mervärdesskatt för en och samma transaktion kan föreligga hos såväl säljaren som hos köparen. Ett sådant tillfälle kan vara när mervärdesskatt felaktigt debiterats av en säljare när köparen är skattskyldig enligt reglerna om omvänd skattskyldighet, t.ex. vid omsättning av byggtjänster. I dessa fall är det särskilt viktigt att en särskild rättelsemöjlighet finns i lagen för att undvika att dubbelbeskattning uppkommer. Se närmare nedan.

Redovisningen till staten av en felaktigt debiterad mervärdesskatt kan enligt regeringens förslag göras på tre olika sätt.

Om den som gjort den felaktiga debiteringen redan är registrerad för mervärdesskatt bör den felaktiga skatten kunna redovisas till staten i enlighet med den metod som den skattskyldige tillämpar vid den ordinarie redovisningen av mervärdesskatt (faktureringsmetoden eller kontantmetoden/bokslutsmetoden). Det torde i många fall vara så att den skattskyldige är omedveten om att denne har debiterat mervärdesskatt felaktigt, t.ex. på en lokalhyra utan att beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler meddelats. I dessa fall bör således av förenklingsskäl de allmänna redovisningsreglerna tillämpas vid redovisningen.

I situationer där skenfakturor (ingen underliggande transaktion har ägt rum) utfärdas av en person som är mervärdesskatteregistrerad, till exempel i syfte att tillskapa ett avdrag för ingående skatt hos en närstående person, kommer någon redovisning av den utgående skatten inte att ske. För dessa fall föreslås att redovisning av den felaktigt debiterade mervärdesskatten ska ske för den period under vilken den felaktiga fakturan eller handlingen utfärdades (”fakturadatummetod”).

Om den som är betalningsskyldig för felaktigt debiterad mervärdesskatt inte är registrerad för mervärdesskatt måste redovisningsskyldigheten regleras särskilt. Enligt regeringens förslag tas en särskild bestämmelse om redovisning av mervärdesskatt i sådana fall in i 10 kap. 32 § SBL. Enligt den bestämmelsen ska felaktigt debiterad mervärdesskatt redovisas i en särskild skattedeklaration i de fall redovisning inte ska ske enligt 13 kap. 27 § ML. En särskild skattedeklaration ska lämnas för den kalendermånad under vilken den felaktiga fakturan eller handlingen har

utfärdats (dvs. en ”fakturadatummetod” för att bestämma redovisningstidpunkt).

Ett belopp som felaktigt redovisats som utgående skatt ska kunna rättas (jfr ovan nämnda domar C–454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, punkt 46, 48–49 och 60–63 samt C–78/02, C–79/02 och C–80/02 Maria Karageorgou, Katina Petrova och Loukas Vlachos, punkterna 49 och 50 samt punkt 18 i C-342/87 Genius Holding BV). Mervärdesskattedirektivet saknar sådana bestämmelser varför det ankommer på den enskilda medlemsstaten att utforma dem. Rättelse ska enligt EG-domstolens praxis kunna ske oberoende av om den som utfärdat handlingen med den felaktiga mervärdesskatten varit i god tro eller ej, under förutsättning att risken för förlust av skatteintäkter har undanröjts (se särskilt punkterna 60–61 i målet C–454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG). Uttryckliga bestämmelser om villkoren för ändring av redovisningen av oriktigt fakturerad mervärdesskatt bör därför införas i mervärdesskattelagen. Bestämmelserna ska omfatta både den felaktiga utgående skatten samt det felaktiga avdraget som kan ha gjorts hos köparen för den felaktiga skatten. Sådana bestämmelser bör lämpligen föras in i 13 kapitlet ML om redovisning av utgående och ingående skatt. Bestämmelserna i 13 kap. 27 § ML och 10 kap. 32 § SBL kompletteras således med en rättelseregel i 13 kap. 28 § ML för den som blir betalningsskyldig till följd av de nya bestämmelserna. Om rättelse sker under redovisningsperioden för den ursprungliga händelsen, dvs. före redovisning har skett i skattedeklaration, ska någon inbetalning av skatten inte göras och det blir följaktligen inte tal om någon rättelse i den nya bestämmelsens mening.

Det är i de flesta fall Skatteverket som vid sina kontroller av skattskyldiga upptäcker en felaktig debitering av mervärdesskatt. Vid den tidpunkt då detta upptäcks av Skatteverket kan mervärdesskatten redan ha redovisats av den skattskyldige. I propositionen föreslås att ett belopp som har redovisats till staten ska ändras om en sådan kreditnota som avses i 11 kap. 10 § ML utfärdas (13 kap. 28 § ML). Ändringen av den felaktigt redovisade skatten ska göras för den period under vilken kreditnotan har utfärdats. Här föreslås således en ”fakturadatummetod”. Genom att tillämpa en fakturadatummetod för ändring av det felaktiga beloppet kan rättelser i tidigare perioder undvikas. Rättelsen ska göras i den period under vilken kreditnotan utfärdas. Ändringsbestämmelsen ska kunna tillämpas även i de fall den felaktigt debiterade mervärdesskatten har redovisats i en särskild skattedeklaration enligt den nya regeln som föreslås i 10 kap. 32 § SBL. När felaktig utgående mervärdesskatt har debiterats kan köparen ha dragit av detta felaktiga belopp som mervärdesskatt i sin skattedeklaration. För att en justering ska kunna göras av den ingående skatten hos köparen föreslås att rättelse av den ingående skatten ska göras vid mottagande av en kreditnota avseende ändring av felaktigt debiterad mervärdesskatt Ett tillägg med denna innebörd görs i 13 kap. 26 § ML. Det bör i sammanhanget erinras om att det redan i dag finns möjligheter att rätta felaktigt debiterad mervärdesskatt och felaktigt avdragen mervärdesskatt genom omprövningsförfarandet i skattebetalningslagen. Om den som är skattskyldig ska betala skatt eller få tillbaka skatt samt skattens storlek bestäms genom ett s.k. beskattningsbeslut (11 kap. 1 § SBL). Ett beskattningsbeslut fattas för varje redovisningsperiod för sig och fattas med ledning av de upp-

gifter som lämnats i en deklaration och andra tillgängliga uppgifter. Ett beskattningsbeslut fattas normalt sett automatiskt i enlighet med skattedeklarationen när denna har lämnats i rätt tid och på rätt sätt (11 kap. 16 § SBL). Vid en felaktig debitering av mervärdesskatt på en faktura eller en liknande handling kan ett beskattningsbeslut ha fattats på grundval av de felaktiga uppgifterna som lämnats i en skattedeklaration. Rättelse av det felaktigt debiterade beloppet enligt den föreslagna bestämmelsen i 13 kap. 28 § ML kan ske genom en ändring av ett sådant tidigare fattat automatiskt beskattningsbeslut (omprövning, se 11 kap. 19 § SBL och 21 kap. samma lag). Vidare kan, om förutsättningarna för detta är uppfyllda, skattetillägg beslutas i enlighet med bestämmelserna i 15 kap. SBL (se vidare nedan). Det är emellertid önskvärt och rimligt att det för att rättelse ska kunna ske krävs att säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Genom detta krav förmås parterna att reglera den felaktig debiteringen mellan sig och det kan undvikas att köparen får stå den finansiella risken av att ha betalat ett belopp till säljaren som denne inte kan återfå i form av ingående mervärdesskatt från staten. Vidare kommer kravet att leda till att risken för skattebortfall för staten kan undanröjas om inte den ingående skatten redan tidigare har återförts på initiativ av den skattskyldige köparen eller av Skatteverket på grund av en skattekontroll hos köparen.

I promemorian föreslogs att kravet på kreditnota får efterges av Skatteverket om det finns särskilda skäl. I motiveringen angavs att särskilda skäl kan föreligga om köparen är okänd för säljaren t.ex. vid betalningar för varor och tjänster i automater. Skatteverket och Länsrätten i

Stockholms län har påtalar att det inte framgår tillräckligt klart, varken i lagtexten eller i motiveringen i promemorian, vad som ska anses som särskilda skäl för att kravet på kreditnota ska efterges av Skatteverket.

Länsrätten föreslår att om enda skälet till eftergift är att det är omöjligt att uppfylla kravet på kreditnota detta bör framgå direkt i lagtexten. Skatteverket anser att enbart det skälet att det skulle framstå som besvärligt eller rent av omöjligt att tillställa kunden en kreditnota inte i sig bör medföra en eftergift av kravet utan beaktande av risken för skattebortfall. Skatteverket har också aktualiserat frågan om vad som ska gälla om köparen är ett företag som har upplösts, exempelvis på grund av konkurs. Näringslivets Skattedelegation anser att ordet ”får” bör bytas ut till ordet ”skall” i den föreslagna bestämmelsen i 13 kap. 28 § andra stycket ML. Den sistnämnda synpunkten har beaktats i lagtexten.

Utöver de skäl som redovisades i promemorian, dvs. att köparen är okänd för säljaren t.ex. vid betalningar för varor och tjänster i automater, bör enligt regeringens uppfattning särskilda skäl anses föreligga i de fall då köparen avlidit eller om företaget har upplösts på grund av konkurs eller likvidation. Ett krav för eftergift bör emellertid generellt sett vara att det inte föreligger någon risk för skattebortfall. Vid t.ex. omsättning via automater eller vid kontantförsäljning i detaljhandeln kan det vara så att kunden är en näringsidkare som är skattskyldig till mervärdesskatt och därmed kan ha avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. I sådana fall där kunden avlidit kan denne ha haft avdragsrätt. I dessa fall bör det vid en prövning av om det föreligger särskilda skäl kunna godtas att ett mindre skattebortfall kan uppstå för statskassan. Det vanligaste torde emellertid vara att omsättning i automater eller i detaljhandeln, där den som

omsätter varan eller tjänsten utfärdar ett enkelt kvitto utan att registrera vem köparen är, till övervägande del görs till privatpersoner utan avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Risken för skattebortfall för staten uppstår, som nämnts ovan, i sådant fall då den felaktigt debiterade mervärdesskatten leder till att köparen har gjort ett avdrag för den felaktiga mervärdesskatten och detta avdrag inte kan rättas i efterhand samtidigt som den utgående skatten rättas genom återföring till den skattskyldige. Om köparen har försvunnit och det finns misstanke om att säljare och köpare varit förbundna med varandra i syfte att begå skattebedrägeri genom exempelvis utfärdande av falska fakturor sinsemellan, finns risk för större skattebortfall och särskilda skäl bör inte anses föreligga.

Näringslivets Skattedelegation anser att en förvärvare som är i god tro inte ska drabbas av skattetillägg om denne gör avdrag för en felaktigt debiterad mervärdesskatt, särskilt inte i de fall staten inte gjort någon förlust. LRF har anfört att det bör införas en bestämmelse med innebörden att skattetillägg ska undandröjas om kreditnota utfärdas inom viss tid, förslagsvis fem år, efter det att den ursprungliga fakturan utfärdades.

De generella bestämmelserna om under vilka förutsättningar skattetillägg ska tas ut respektive inte tas ut samt om befrielse från skattetillägg i 15 kap. skattebetalningslagen och 5 kap. taxeringslagen (1990:324) är enligt regeringens uppfattning tillräckliga. Det bör inte införas specialbestämmelser om befrielse från skattetillägg för situationer när mervärdesskatt felaktigt tagits ut på en faktura eller liknande handling.

Förslaget innebär sammanfattningsvis att 1 kap. 1 § och 13 kap. 26 § ML ändras samt att fyra nya paragrafer införs, 1 kap. 2 e och 3 a §§, 13 kap. 27 och 28 §§ ML.

Hänvisningar till S5-3

6. Uttagsbeskattning

6.1. Uttag av varor och tjänster

6.1.1. Bakgrund och problembeskrivning

Uttagsbeskattningen har i mervärdesskattesystemet som främsta syfte att beskatta privat användning av varor och tjänster som den skattskyldige normalt saluför i sin verksamhet. Syftet är emellertid också att kompensera staten för gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt på varor som förvärvats i en fullt skattepliktig verksamhet, vilka sedan används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Uttagsbeskattning kan således ses som ett alternativ till beskattning genom vägrad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt; antingen vägrad avdragsrätt vid förvärvet varvid nyttigheten förblir bärare av mervärdesskatt eller senare uttagsbeskattning varigenom skattebelastning åter sker. Uttagsbeskattning kan bli aktuell i händelse av ändrad användning av tillgång som hör till verksamheten. Ändrad användning av rörelsetillgångar kan också medföra tillämpning av reglerna som rör jämkning av avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import av investeringsvaror.

Inför det svenska medlemskapet i EU ändrades bestämmelserna om uttagsbeskattning i mervärdesskattelagen (1994:200, ML). I det lagstiftningsärendet redogjordes utförligt för syftet med uttagsbeskattningen samt dess närmare innebörd och omfattning (prop. 1994/95:57 s. 106 ff.). I propositionen föreslås ändringar av vissa av de svenska uttagsbestämmelserna för att ytterligare anpassa dessa till EG:s mervärdesskatteregler.

6.1.2. Svensk rätt

Beskattning av uttag av varor uppnås genom att ianspråktagande av varor genom uttag anses som omsättning av vara (2 kap. 1 § första stycket 2 ML). Bestämmelser om uttag av varor finns i 2 kap. 2 och 3 §§ ML. Med uttag av vara menas enligt 2 kap. 2 § ML att den som är skattskyldig tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål (första punkten), överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger inköpsvärdet för varan eller liknande vara eller självkostnadspriset och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad (andra punkten), eller för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning (tredje punkten). Det sagda gäller endast om den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan (2 kap. 3 § första stycket). Beskattningsunderlaget vid uttag av varor beräknas med utgångspunkt i ett värde som utgörs av inköpsvärdet för varorna eller liknande varor eller, om sådant värde saknas, av självkostnadspriset vid tidpunkten för uttaget (7 kap. 2 § och 3 § 2 a ML).

Med omsättning av tjänst avses förutom att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, även att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § ML). I 2 kap. 5 § första stycket 1–3 ML regleras vad som utgör uttag av tjänst i allmänhet. Med uttag av tjänst avses följande. 1) Att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad. 2) Att den skattskyldige använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan. 3) Att den skattskyldige för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran. Vad som sägs i punkterna 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa (2 kap. 5 § andra stycket). Beskattningsunderlaget vid uttag

av tjänst beräknas med utgångspunkt i ett värde som utgörs av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten (7 kap. 2 § och 3 § 2 b ML).

Av det sagda följer att beskattning av uttag av varor och tjänster ska ske såväl då uttaget görs utan ersättning som då det sker mot en ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för en vara respektive kostnaden för att utföra en tjänst.

6.1.3. EG:s regler

Artikel 2 i mervärdesskattedirektivet anger tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Av artikel 2.1 a och c framgår att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denna agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt (artikel 2.1 i sjätte direktivet). Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom (artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 5.1 i sjätte direktivet). Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 6.1 i sjätte direktivet). För nämnda typ av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster omfattar beskattningsunderlaget allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla för dessa transaktioner (artikel 73 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet).

Av intresse i detta sammanhang är att det i artikel 16 i mervärdesskattedirektivet (artikel 5.6 i sjätte direktivet) finns för medlemsstaterna obligatoriska bestämmelser om uttagsbeskattning av varor. Bestämmelserna innebär följande. Med leverans av varor mot ersättning ska likställas uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för sitt eget eller personalens privata bruk, för överlåtelse därav utan ersättning eller mer generellt för användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om mervärdesskatten på varan i fråga eller dess beståndsdelar helt eller delvis har medfört avdragsrätt. Uttag som görs inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov ska dock inte likställas med en leverans av varor mot ersättning.

I artikel 18 i mervärdesskattedirektivet (artikel 5.7 i sjätte direktivet) finns för medlemsstaterna fakultativa bestämmelser om uttag av varor. I artikeln anges olika transaktioner som får likställas med leverans av varor mot ersättning. En sådan typ av transaktion är när en beskattningsbar person – enligt den svenska versionen av direktivet – använder en vara inom en verksamhetsgren som inte är beskattningsbar, om avdragsrätt helt eller delvis förelåg för mervärdesskatten på varan när den förvärvades (artikel 18 b i mervärdesskattedirektivet). I de franska, engelska och danska versionerna av direktivet synes det dock i detta fall vara fråga om i viss mån annat förfogande än att använda en vara (”l’affectation d’un bien” i stället för ”l’utilisation d’un bien”, ”the application of goods” i stället för ”the use of goods” och ”udtagning af en vare” i stället

för ”anvendelse af en vare”, artikel 18 b jämförd med artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet).

I de uttagssituationer som regleras i artiklarna 16 och 18 i mervärdesskattedirektivet ska beskattningsunderlaget utgöras av varornas eller liknande varors inköpspris eller, i avsaknad av ett inköpspris, självkostnadspris, bestämda vid den tidpunkt då transaktionerna äger rum (artikel 74 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 11 A.1 b i sjätte direktivet).

Mervärdesskattedirektivet innehåller obligatoriska bestämmelser om uttag av tjänst i artikel 26 (artikel 6.2 i sjätte direktivet). Följande transaktioner ska likställas med tillhandahållande av tjänst mot ersättning. 1) Användning av en vara som ingår i en rörelses tillgångar för den beskattningsbara personens eget eller personalens privata bruk, eller, mer generellt, sådan användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om avdragsrätt förelegat helt eller delvis för mervärdesskatten på dessa varor (artikel 26.1 a). 2) Tillhandahållande av tjänster utan ersättning som utförs av den beskattningsbara personen för hans eget eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål (artikel 26.1 b). Beträffande uttag av tjänst finns det inte någon motsvarighet till regeln i artikel 16 andra stycket som innebär att uttag av vara inte föreligger om den skattskyldige inom ramen för sin rörelse skänker bort gåvor av ringa värde eller ger bort varuprov. Av artikel 26.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna får avvika från bestämmelserna i artikel 26.1, förutsatt att avvikelsen inte leder till snedvridning av konkurrensen.

I de uttagssituationer som regleras i artikel 26 ska beskattningsunderlaget utgöras av den beskattningsbara personens kostnad för att tillhandahålla tjänsterna (artikel 75 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 11 A.1 c i sjätte direktivet).

EG-domstolen har i en dom den 20 januari 2005 i mål C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket, REG 2005 s. I-743, tagit ställning till frågan om de EG-rättsliga bestämmelserna gör det möjligt att som uttag beskatta transaktioner som sker till underpris. Enligt domen ska artiklarna 2, 5.6 och 6.2 b i sjätte direktivet tolkas så att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst mot ett faktiskt vederlag anses som uttag för privat ändamål av denna vara eller tjänst även när detta vederlag understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten.

6.1.4. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Uttagsreglerna i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) ändras så att beskattning vid uttag av vara eller tjänst endast kan bli aktuellt om det inte tas ut någon ersättning.

Uttagsreglerna avseende varor kompletteras med en bestämmelse om att överlåtelse utan ersättning av varor som är gåvor av ringa värde eller av varuprover inte ska anses som uttag. Som en följd härav slopas 3 kap. 27 § ML. Vidare kompletteras reglerna om uttag av tjänst så att även viss användning av vara som undantagits enligt 3 kap. 21 § ML (t.ex. skepp för yrkesmässig sjöfart) ska uttagsbeskattas.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.

Vissa redaktionella förändringar har dock gjorts och bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML har slopats.

Remissinstanserna: Lantmännens Riksförbund (LRF), Riksbyggen och

Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget. Länsrätten i Stockholms län ifrågasätter att begreppet ”användning” har förts in i 2 kap. 2 § 1 tredje strecksatsen ML i författningsförslaget samtidigt som begreppet ”för över” har behållits i 2 kap. 2 § 2 ML. Länsrätten pekar på att begreppet ”användning” förekommer i bägge de direktivbestämmelser som genomförs (artikel 16 och 18 b i mervärdesskattedirektivet) och föreslår därför antingen en konsekvensändring eller att satsen ”för användning” i 2 kap. 2 § 1 tredje strecksatsen ML helt enkelt stryks. En strykning skulle enligt länsrättens mening inte medföra någon förändrad betydelse av bestämmelsen. Länsrätten anför vidare att det i gällande 2 kap. 5 § första stycket 3 ML avseende användning av bil sägs ”…som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten…” medan det i 2 kap. 5 § första stycket 2 ML i författningsförslaget avseende användning av varor sägs ”…som hör till verksamheten…”. Med hänsyn till att det längre ned i den föreslagna bestämmelsen anges att även förhyrning kan omfattas av bestämmelsen frågar sig länsrätten om man av misstag har underlåtit att lägga till ”förhyrts” i författningsförslaget avseende varor.

Enligt länsrättens mening kan det som har förhyrts normalt inte anses höra till verksamheten. Länsrätten efterlyser också en kommentar avseende innebörden av begreppet ”ringa värde” i det föreslagna 2 kap.2 § andra stycket ML. Länsrätten konstaterar dessutom att förslagen i promemorian avseende beskattning vid uttag och underpristransaktioner innebär att en skillnad i beskattningshänseende kommer att föreligga mellan uttag och annan omsättning, genom att två olika beskattningsunderlag kommer att gälla vid i princip identiska situationer. Länsrätten undrar varför inte även uttag ska beskattas till marknadsvärdet vid transaktioner mellan närstående (som exempel nämns den situationen att en företagare tillhandahåller en vara till ett närstående företag för 1 krona, varvid promemorians förslag innebär att marknadsvärdet kommer att gälla som beskattningsunderlag, medan – om det närstående företaget i stället inte betalar något alls – inköpsvärdet kommer att gälla som beskattningsunderlag). Skatteverket anser att det är bra att bestämmelserna i 2 kap. 2 och 5 §§ ML anpassas till motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket föreslår att 2 kap. 3 § ML ska kompletteras med en bestämmelse om att uttagsbeskattning kan bli aktuellt om förvärv av beståndsdelar till en vara medfört avdragsrätt.

FAR SRS anser att det i samtliga fall som anges i 2 kap. 2 och 5 §§ ML bör anges att överlåtelsen eller tillhandahållandet ska ske ”utan ersättning”.

Skälen för regeringens förslag: EG-domstolens dom i mål C-412/03

Hotel Scandic Gåsabäck innebär att uttag av vara för överlåtelse av varan eller tillhandahållande av tjänst utgör beskattningsbart uttag endast när överlåtelsen eller tillhandahållandet sker utan ersättning.

Domen får som konsekvens att reglerna i 2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1 ML om vad som utgör uttag av vara och tjänst delvis inte är förenliga med artiklarna 2, 16 och 26 i mervärdesskattedirektivet (artiklarna 2, 5.6 och 6.2 i sjätte direktivet). Detta gäller till den del dessa

bestämmelser innebär att uttag föreligger vid omsättning av vara eller tjänst som sker mot ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten. Det förhållandet att mervärdesskattelagen behandlar sådana underpristransaktioner som uttag får till följd att ett felaktigt beskattningsunderlag används, nämligen inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten i stället för rätteligen den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren faktiskt har erhållit eller ska erhålla.

EG-rätten innebär å ena sidan att beskattningsbart uttag föreligger i nu aktuella fall vid uttag utan någon ersättning, varvid beskattningsunderlaget som framgått utgörs av inköpspriset eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten (artikel 16 jämförd med artikel 74 samt artikel 26.1 b jämförd med artikel 75 i mervärdesskattedirektivet). Å andra sidan ska i de fall vara överlåts eller tjänst tillhandahålls mot ersättning, ersättningen utgöra beskattningsunderlaget (artikel 2.1 a och c jämförd med artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). Det sistnämnda gäller även om ersättningen understiger inköpspriset, självkostnadspriset eller kostnaden för att utföra tjänsten.

Av det anförda följer att bestämmelserna om uttag i mervärdesskattelagen behöver ändras såtillvida att uttag av vara ska anses föreligga vid överlåtelse av vara endast när överlåtelsen sker utan ersättning. I 2 kap. 2 § 2 ML bör således orden ”eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad” tas bort.

Reglerna om uttag av vara i 2 kap. 2 § ML motsvaras av artiklarna 16 och 18 i mervärdesskattedirektivet. 2 kap. 2 § 1 och 2 ML motsvaras därvidlag i princip av artiklarna 16 och 18 c, medan 2 kap. 2 § 3 ML har sin förebild i artikel 18 b i mervärdesskattedirektivet (se prop. 1994/95:57 s. 111 f.). Det kan konstateras att reglerna i mervärdesskattelagen även bortsett från när det gäller underpristransaktioner till viss del har en något annorlunda utformning, avgränsning och lydelse än motsvarande regler i mervärdesskattedirektivet. Det finns goda skäl för att nu även justera reglerna i dessa delar så att de i redaktionellt avseende och till sin ordalydelse ännu bättre överensstämmer med vad som följer av direktivet. I 2 kap. 2 § 1 ML bör därför – i stället för vad som nu föreskrivs i punkt 1 och 2 i den paragrafen – införas en reglering som i princip överensstämmer med den lydelse som följer av artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Beträffande 2 kap. 2 § 3 ML bör den bestämmelsen kvarstå oförändrad, men omnumreras till 2. Enligt bestämmelsen föreligger uttag om den skattskyldige för över en vara från en verksamhet till en annan under vissa närmare angivna förutsättningar. Det finns sakliga skäl för denna utformning, som också får anses motsvara vad som föreskrivs i artikel 18 b i de franska, engelska och danska versionerna av mervärdesskattedirektivet (i vilka talas om ”l’affectation d’un bien”, ”the application of goods och ”udtagning af en vare”). För det fall ordalydelsen av nuvarande 2 kap. 2 § 3 ML skulle justeras med hänvisning till lydelsen av artikel 18 b i svenska versionen av direktivet, vari talas om att en beskattningsbar person ”använder” en vara, skulle oklarhet uppkomma när det gäller avgränsningen i förhållande till sådant uttag av tjänst som består i att rörelsetillgångar används av den beskatt-

ningsbara personen eller personalen etc. (se artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet). Som en följd av att begreppet ”använder” inte används i nuvarande punkt 3 i 2 kap. 2 § ML bör, såsom Länsrätten i Stockholms län anför i sitt remissyttrande, detta begrepp inte heller användas i den föreslagna 2 kap. 2 § 1 ML. Lagrådet anför att 2 kap. 2 § 1 ML bör ges en annan lydelse för att förtydliga att varor med högre värde som skänks bort som ett led i den egna rörelsen också ska bli föremål för uttagsbeskattning. Regeringen utformar bestämmelsen i enlighet med Lagrådets förslag.

I promemorian föreslogs att det, med stöd av artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, skulle införas en bestämmelse i 2 kap. 2 § andra stycket ML med innebörden att uttag av varor inte anses föreligga om varor tas ut inom ramen för den skattskyldiges verksamhet i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov. Regeringen valde emellertid i lagrådsremissen att inte föreslå en sådan bestämmelse med motiveringen att en motsvarande bestämmelse redan finns i 3 kap. 27 § ML. Lagrådet anser emellertid att det i paragrafen bör införas en bestämmelse som motsvarar den i artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet om gåvor av ringa värde och varuprover och att bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML därvid kan slopas. Regeringen anser vid en samlad bedömning att en sådan anpassning av ML till mervärdesskattedirektivet bör göras. Bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML stadgar att ett uttag av vara undantas från beskattning då den skattskyldige tar i anspråk varan för representation eller liknande ändamål, under förutsättning att rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet hade förelegat med stöd av 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML infördes i samband med antagandet av den gällande mervärdesskattelagen (prop. 1993/94:99, s. 161162, bet. 1993/94:SkU29, rskr. 1993/94:170). Bestämmelsen infördes främst av praktiska skäl. Kopplingen till vad som gäller på inkomstskatteområdet innebär att en överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet torde uppnås såvitt avser gåvor av ringa värde, jfr Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2007 års taxering Del 2 (s. 92 f.). Beträffande varuprover torde emellertid 3 kap. 27 § ML inte vara tillräcklig för att ML ska stå i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet. Det är dessutom så att bestämmelsen i systematiskt hänseende inte överensstämmer med direktivet. Den svenska bestämmelsen är utformad som ett undantag medan direktivet stadgar att gåvor av varor av mindre värde eller av varuprover inte ska utgöra någon omsättning över huvud taget (leverans av vara). Bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML bör därför slopas och 2 kap. 2 § ML bör kompletteras med en bestämmelse som motsvarar artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

Med hänsyn till det sagda bör med uttag av vara avses att den skattskyldige tar ut en vara ur sin verksamhet för sitt eget eller personalens privata bruk, för överlåtelse av varan utan ersättning eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten. Med uttag av vara bör också – liksom enligt gällande rätt – avses att den skattskyldige för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 §§ ML.

I likhet med vad som gäller beträffande uttag av vara behöver reglerna i mervärdesskattelagen om vad som utgör uttag av tjänst ändras. 2 kap. 5 § 1 ML bör ändras först och främst på så sätt att uttag av tjänst ska anses föreligga i samband med tillhandahållande av tjänst endast när tillhandahållandet sker utan ersättning. Orden ”eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad” bör därför tas bort. Därutöver bör 2 kap. 5 § första stycket 1 och 2 ML ändras för att så stor överensstämmelse som möjligt ska uppnås med motsvarande EG-regler (artikel 26.1 a och b i mervärdesskattedirektivet) samt för att den språkliga utformningen ska ansluta till den nya justerade lydelsen av 2 kap. 2 § ML. Av 2 kap. 3 § andra stycket ML framgår att vara som vid förvärvet undantagits från beskattning med stöd av bestämmelserna i 3 kap. 21 § ML kan bli föremål för uttagsbeskattning (enligt 2 kap. 2 § ML) trots att förvärvet inte medfört avdragsrätt eller rätt till återbetalning. Någon motsvarande bestämmelse finns inte avseende uttag av tjänst som består i privat bruk av vara. En sådan bestämmelse bör införas i 2 kap. 5 § första stycket 2 ML. Den punkten bör även kompletteras på så sätt att det tydliggörs att uttag föreligger om vara som den skattskyldige tillverkat eller förhyrt används för privat bruk. Länsrätten i Stockholms län frågar om det i promemorian av misstag har underlåtits att lägga till ”förhyrts” i författningsförslaget avseende användning av varor för privat bruk etc., eftersom det som förhyrs – enligt länsrättens mening – normalt inte kan anses höra till verksamheten. Regeringen delar inte denna uppfattning. Med begreppet ”vara som hör till verksamheten” avses även förhyrda varor, t.ex. förhyrda maskiner. Det är inte ovanligt att företag leasar hela sin maskinpark och även de leasade varorna anses då höra till verksamheten. I sammanhanget bör också noteras att det i 2 kap. 5 § första stycket 3 ML i stället anges att någon använder en personbil eller motorcykel ”som utgör tillgång i eller har förhyrts för verksamheten”. Begreppet ”utgör tillgång i” innebär att varan ska ägas av företaget och då är det också nödvändigt att även ta med ordet ”förhyrts”.

2 kap. 5 § första stycket 3 ML bör också kompletteras på så sätt att det framgår att uttag föreligger om i den punkten berörd vara, som den skattskyldige tillverkat, används för privat bruk.

Lagrådet anför att 2 kap. 5 § ML bör, i enlighet med vad Lagrådet föreslagit beträffande lydelsen av 2 kap. 2 § ML, ges en annan utformning. Regeringen delar Lagrådets uppfattning. Därmed kommer utformningen av de bägge bestämmelserna att bättre stämma överens. Det sagda innebär att med uttag av tjänst bör avses att den skattskyldige utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för sitt eget eller personalens privata bruk om tjänsten tillhandahålls utan ersättning (2 kap. 5 § första stycket 1 ML).

Med uttag av tjänst bör också avses att den skattskyldige använder eller låter personalen använda en vara som hör till verksamheten för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för privat ändamål, om omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § ML eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 §§ ML av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan (2 kap. 5 § första stycket 2 ML).

FAR SRS har anfört att de föreslagna reglerna inte överensstämmer med mervärdesskattedirektivet, eftersom det endast i den andra strecksatsen i 2 kap. 2 § 1 ML respektive i 2 kap. 5 § 1 ML i förslaget uttryckligen anges att det ska vara fråga om överlåtelse/tillhandahållande ”utan ersättning”. Regeringen bedömer dock att eftersom den föreslagna ordalydelsen i huvudsak är hämtad direkt från direktivet torde det inte kunna föreligga någon sådan diskrepans som FAR SRS påtalar.

Som framgår av redogörelsen för gällande rätt överensstämmer bestämmelserna om beskattningsunderlaget vid uttag av varor och tjänster i 7 kap. 3 § 2 a och b ML med motsvarande EG-regler. I propositionen föreslås emellertid några smärre justeringar av dessa och övriga bestämmelser i 7 kap. 3 § ML. Justeringarna är i huvudsak av redaktionell art. Beträffande dessa ändringar hänvisas till författningskommentaren.

Som en följd av de föreslagna lydelserna av 2 kap. 2 § 1 och 5 § första stycket 1 ML kan omsättning av vara eller tjänst som sker mot underpris inte längre beskattas som uttag. Vid sådana omsättningar skulle – om inte någon annan regeländring görs – beskattningsunderlaget komma att utgöras av den ersättning som säljaren har erhållit eller ska erhålla. För att förhindra bortfall av mervärdesskatteintäkter på grund av prissättningen av transaktioner lämnas i propositionen förslag till regler som innebär att beskattningsunderlaget i vissa fall (bl.a. förutsätts att fråga är om transaktioner mellan närstående) ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet, i stället för ersättningen (se avsnitt 8.3). Tillämpning av sistnämnda regler kan aktualiseras vid annan omsättning än uttag.

Länsrätten i Stockholms län efterfrågar en motivering till varför inte även uttag ska beskattas till marknadsvärdet vid transaktioner mellan närstående och nämner som exempel bl.a. att ett företag tillhandahåller en vara till ett närstående företag utan ersättning. Reglerna i mervärdesskattedirektivet innebär att beskattningsunderlaget vid uttag utgörs av inköpsvärdet eller självkostnadspriset för en vara respektive kostnaden för att utföra en tjänst (artiklarna 74 och 75). Detta gäller oavsett om transaktionen äger rum mellan närstående eller icke närstående parter.

Enligt reglerna i direktivet är det inte möjligt att i en sådan situation som länsrätten tar upp använda marknadsvärdet som beskattningsunderlag. Vad gäller Skatteverkets förslag om att införa en regel i 2 kap. 3 § ML om beståndsdelar, anser regeringen, med hänsyn till att förslaget ej fanns med i promemorian, att det krävs ytterligare överväganden innan en sådan ändring kan föreslås.

Förslaget föranleder ändring av 2 kap. 2 och 5 §§ ML samt att 3 kap. 27 § ML slopas och att en följdändring görs i 3 kap. 24 § ML (beträffande följdändringen, se författningskommentaren).

Hänvisningar till S6-1-4

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

6.2. Uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet

6.2.1. Bakgrund och problembeskrivning

Skatteverket har i en framställning som kom in till Finansdepartementet den 21 december 2005 hemställt att bestämmelserna om uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet i 2 kap. 7 och 8 §§ ML utvidgas till att omfatta också tjänster som avser hyresrätter och bostadsrätter. Verket

hemställer även att vissa andra ändringar görs i mervärdesskattelagen som en följd av att de nämna paragraferna ändras. Verket har i en promemoria lämnat förslag till lagändring med denna innebörd. Framställningen nedan och Finansdepartementets förslag bygger i huvudsak på Skatteverkets promemoria.

6.2.2. Svensk rätt

Inkomstbeskattning av byggverksamhet

Byggverksamhet kan bedrivas utåtriktat (byggentreprenadverksamhet), för egen räkning (egen regi) eller genom en kombination av dessa båda verksamhetsformer. Den som bygger i egen regi kombinerar ofta sådan verksamhet med fastighetsförvaltning.

Om ett företag åtar sig att med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra byggnader eller anläggningar på annans fasta egendom har verksamheten ansetts utgöra byggnadsrörelse enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Även vid byggnation i egen regi har verksamheten normalt ansetts utgöra byggnadsrörelse. Så är t.ex. fallet då någon förvärvat ett markområde för att där med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra ett antal hus för försäljning. Byggnadsrörelse enligt inkomstskattelagen kan bedrivas genom att byggentreprenören anlitar underentreprenörer. Den som uppfört byggnader uteslutande för egen förvaltning torde, såvida han inte ägnat sig åt annan byggverksamhet eller har sålt någon fastighet, inte anses driva byggnadsrörelse. Har den skattskyldige uppfört byggnad för utomståendes räkning, anses dock byggnadsrörelse föreligga även med avseende på produktion för egen förvaltning.

Fastigheter i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter utgör i regel lagertillgångar (27 kap. IL). Som lagertillgång anses inte fastighet som uppenbarligen förvärvas för att till huvudsaklig del stadigvarande användas i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av den skattskyldige, dennes make eller av ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag där den skattskyldige eller maken är företagsledare (27 kap. 5 § 1 IL). Som lagertillgång anses inte heller förvärvad fastighet om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den av den skattskyldige bedrivna byggnadsrörelsen (27 kap. 5 § 2 IL). Vid tillämpning av sistnämnda undantagsregel tas hänsyn till t.ex. den lokala och funktionella anknytning som kan finnas mellan fastighetsförvärvet och byggnadsrörelsen. En byggmästare som på entreprenad uppför småhus inom ett lokalt begränsat område bör exempelvis kunna ha möjlighet att som kapitalplacering köpa en hyres- eller kontorsfastighet på annan ort utan att fastigheten anses smittad av byggnadsrörelsen.

Ett fastighetsförvaltande företag är ett företag som i första hand ägnar sig åt att äga och förvalta fastigheter. Fastigheterna i ett fastighetsförvaltande aktiebolag har karaktären av kapitaltillgångar. Ett företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter anses inte som ett fastighetsförvaltande företag, även om fastighetsinnehavet är omfattande. Det är dock tillräckligt att det förekommer en enda lagerf-

astighet för att ett företag ska förlora sin karaktär av fastighetsförvaltande företag och i stället anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 § IL).

Fastigheter som förvärvas för fastighetsförvaltning av ett företag som bedriver byggnadsrörelse är mot bakgrund av ovanstående normalt att anse som lagertillgångar (27 kap. IL). I vissa fall utgör dock förvärvad fastighet i stället en kapitaltillgång.

Bostadsrätt och hyresrätt som förvärvas för att byggas om och därefter säljas har i tillämpningen normalt ansetts utgöra lagertillgång enligt 17 kap. IL.

Uttagsbeskattning av byggentreprenadföretag ( 2 kap. 7 § ML )

Från mervärdesbeskattning undantas omsättning av fastigheter och överlåtelse av rättigheter till fastigheter, såsom hyresrätter och bostadsrätter (3 kap. 2 § ML).

Byggentreprenadföretags arbeten i egen regi och upphandlade tjänster kan bli föremål för uttagsbeskattning i den mån de tillförs den skattskyldiges egen fastighet (2 kap. 7 § första stycket ML). Förutsättningarna för uttagsbeskattning är att den skattskyldige har utåtriktad byggentreprenadverksamhet och även utför tjänster på egna fastigheter (egen regi) samt att tjänsterna tillförs en egen fastighet som enligt inkomstskattelagen utgör lagertillgång i byggnadsrörelse. Fastigheter i byggnadsrörelse utgör lagertillgång. Även fastigheter som förvärvas för fastighetsförvaltning av ett företag som bedriver byggnadsrörelse är normalt att anse som lagertillgång. Uttagsbeskattning blir aktuell när det är fråga om byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster (2 kap. 7 § andra stycket ML). Uttagsbeskattningen ger enligt 8 kap. 3 § ML den skattskyldige en rätt till avdrag för ingående skatt. Avdragsrätten omfattar ingående skatt som hänför sig både till material som köpts in för utförande av egna arbeten samt till upphandlade byggtjänster.

För utförda tjänster som tillförs sådana egna fastigheter som utgör tillgång i verksamheten men inte lagertillgång sker uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 § tredje stycket ML. En fastighet som stadigvarande ska användas som kontor eller lagerlokal (driftsbyggnad) i byggentreprenadverksamheten är ett exempel på en fastighet som inte utgör lagertillgång. Även fastighet som förvärvats som kapitalplacering kan vara en sådan tillgång som inte utgör lagertillgång. Även i dessa fall förutsätts för uttagsbeskattning att den skattskyldige både tillhandahåller tjänster åt andra (byggentreprenadverksamhet) och utför tjänster på egna fastigheter. Upphandlade tjänster blir dock inte föremål för uttagsbeskattning enligt denna bestämmelse. Tillförs fastigheten upphandlade tjänster bedöms avdragsrätten för den ingående skatten som hänför sig till dessa enligt allmänna bestämmelser. Om förvärv har gjorts för fastighet som används för t.ex. skattefri uthyrning föreligger inte avdragsrätt. Bestämmelsen i 2 kap. 7 § tredje stycket ML om att uttagsbeskattning inte ska ske till den del tjänsterna hänför sig till en fastighet som används i verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av

ingående skatt har ansetts gälla både fastigheter som utgör lagertillgångar respektive fastigheter som inte är sådana tillgångar i verksamheten (Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007 s. 663).

Uttagsbeskattning av fastighetsägare ( 2 kap. 8 § ML )

Om uttagsbeskattning inte ska ske enligt 2 kap. 7 § ML kan sådan i stället bli aktuell enligt 2 kap. 8 § ML. Paragrafen innebär att uttag föreligger i vissa fall då en fastighetsägare utför arbeten i egen regi på en egen fastighet, såsom när tjänster utförs av byggföretag som inte bedriver byggentreprenadverksamhet, av fastighetshandlande och fastighetsförvaltande företag samt av företag som bedriver bank- och försäkringsverksamhet eller annan verksamhet eller del av verksamhet som inte medför skattskyldighet.

En förutsättning för uttagsbeskattning är att arbetena i fråga utförs på en fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Uttagsbeskattning ska således inte ske för arbeten på en fastighet eller del av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler. Endast den del av fastigheten som inte omfattas av frivillig skattskyldighet kan komma i fråga för uttagsbeskattning. Uttagsbeskattning ska i enlighet med det anförda inte heller ske när arbeten utförs på en fastighet som fastighetsägaren använder i en verksamhet eller del av verksamhet som medför skattskyldighet eller i en verksamhet där rätt till återbetalning av mervärdesskatt föreligger, t.ex. kontors-, affärs- och fabriksfastigheter. En ytterligare förutsättning för uttagsbeskattning är att de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna.

Uttagsbeskattning blir aktuell när det är fråga om byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster samt lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel (2 kap. 8 § andra stycket ML).

Syftet med regleringen i paragrafen är att uppnå konkurrensneutralitet i valet mellan upphandlade tjänster och tjänster i egen regi (prop. 1989/90:111 s. 92 f.).

Uttagsbeskattningen ger i princip den skattskyldige en rätt till avdrag för ingående skatt (8 kap. 3 § ML). Avdragsrätten avser endast ingående skatt som hänför sig till kostnader för de tjänster av aktuellt slag som fastighetsägaren utför på sin fastighet, såsom kostnad för inköp av material. Vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML kan den skattskyldige välja metod för beräkning av beskattningsunderlaget. Om beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i enbart lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter, får dock avdrag inte göras (7 kap. 5 § andra stycket jämförd med 8 kap. 9 § första stycket 4 ML).

Uttagsbeskattning avseende hyresrätter och bostadsrätter

Överlåtelse av hyresrätter och bostadsrätter undantas från skatteplikt (3 kap. 2 § ML).

Skatteverket har i en skrivelse den 21 december 2004, dnr 130 740083-04/111, bedömt att skattskyldighet för mervärdesskatt inte föreligger för en verksamhet som innebär att oinredda vindar förvärvas i form av bostadsrätter och att dessa, efter ombyggnad till lägenheter, försäljs. Innehav av en bostadsrätt bedömdes heller inte utgöra sådant innehav av fastighet som kan föranleda uttagsbeskattning (2 kap. 7 och 8 §§ ML). Med hänsyn härtill föreligger enligt Skatteverket inte avdragsrätt för ingående skatt som är hänförlig till denna verksamhet.

Bestämmelserna i 2 kap. 7 § ML om uttag gäller således enligt Skatteverket inte om ett byggentreprenadföretag utför eller förvärvar tjänster och tillför dem en lägenhet som företaget innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. I likhet härmed gäller bestämmelserna i 2 kap. 8 § ML om uttag inte i det fall den som innehar en lägenhet med hyresrätt eller bostadsrätt i egen regi utför tjänster på lägenheten.

6.2.3. EG:s regler

EG-rättsligt stöd för bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML finns i artikel 27 i mervärdesskattedirektivet (artikel 6.3 i sjätte direktivet). Artikeln innebär att medlemsstaterna, för att hindra snedvridning av konkurrensen och efter samråd med mervärdesskattekommittén, får införa bestämmelser om uttagsbeskattning. Enligt artikeln får med tillhandahållande av tjänster mot ersättning likställas en beskattningsbar persons utförande av tjänster för rörelsens behov, om full avdragsrätt för mervärdesskatten på tjänsterna inte skulle ha förelegat om de hade tillhandahållits av en annan beskattningsbar person.

6.2.4. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Bestämmelserna i 2 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) om uttag i byggnadsrörelse utvidgas till att omfatta också tjänster som avser lägenhet som den skattskyldige innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Uttag av tjänster som tillförts sådan lägenhet eller en fastighet som utgör anläggningstillgång eller lagertillgång i en byggnadsrörelse ska ske endast till den del lägenheten eller fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Bestämmelserna om uttag i 2 kap. 8 § ML utvidgas till att omfatta tjänster som avser lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt, till den del tjänsterna innebär byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster. En justering görs också i reglerna om avdrag för skatt med anledning av att 2 kap. 7 § ML också ska omfatta uttag av tjänster som avser lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. Vidare föreslås att reglerna om investeringsvaror även ska omfatta hyresrätt och bostadsrätt till lägenheter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § ML.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian användes dock begreppet ”lokal som innehas med hyresrätt” i den föreslagna 2 kap. 7 § ML i stället för det av regeringen föreslagna vidare begreppet ”lägenhet som innehas med hyresrätt”. Vidare uppställdes i den föreslagna 2 kap. 8 § ML ett krav på att den lägenhet som blev föremål för tjänster utgjorde en tillgång i en yrkesmässig verksamhet. Enligt regeringens förslag är det dock tillräckligt att lägenheten innehas i en yrkesmässig verksamhet.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund och Sveriges Byggindustrier tillstyrker förslaget. Länsrätten i Stockholms län menar att det inte av ordalydelsen i anslutningsfördraget kan utläsas att Sverige har fått tillåtelse till undantag för överlåtelse av rättigheter till fastigheter, såsom hyresrätter och bostadsrätter och att det inte heller i direktivet finns undantag avseende överlåtelser av sådana rättigheter. Länsrätten bedömer därför att överlåtelser av sådana rättigheter ska beskattas och att de svenska mervärdesskattebestämmelserna på detta område strider mot bestämmelserna i direktivet. Länsrätten ifrågasätter om det är lämpligt att bygga vidare på felaktiga bestämmelser och anför att det bör övervägas om inte sådana överlåtelser i stället ska göras skattepliktiga. Skatteverket anför att den föreslagna 2 kap. 7 § ML bör ändras på samma sätt som den föreslagna 2 kap. 8 § ML så att båda ändringarna avser lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. Skatteverket kan inte se någon nackdel med att bestämmelsen i 2 kap. 7 § ML omfattar det vidare begreppet "lägenhet" i stället för "lokal" när det gäller hyresrätter utan tvärtom skulle det vara en fördel om både 2 kap. 7 och 8 §§ ML omfattar lägenheter som innehas med hyresrätt. Visserligen kan enligt hyreslagstiftningen inte en bostadslägenhet med hyresrätt överlåtas mot ersättning men ett sådant förhållande bör knappast behöva beaktas vid

mervärdesbeskattningen i det fall en omsättning av en rättighet anses föreligga. För bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML kan det vidare övervägas om det inte kan anses som ett tillräckligt villkor att en lägenhet innehas i verksamheten. Formuleringen tillgång i verksamheten har inte samma betydelse här som i 2 kap. 7 § ML där det finns en koppling till inkomstskatteregler. Används den formuleringen i 2 kap. 8 § ML skulle det kunna ge intryck av att det är en nödvändig förutsättning att en hyresrätt bokförts som en tillgång i räkenskaperna. FAR SRS menar att den lönebeloppsgräns som stadgas i 2 kap. 8 § ML, om den alls ska ha någon betydelse, bör höjas så att den motsvarar åtminstone lönekostnaden för en heltidstjänst i fastighetsförvaltningsbranschen. Eventuellt kan en indexreglering införas.

Skälen för regeringens förslag: Av artikel 135.1 j i mervärdesskattedirektivet (artikel 13 B g i det sjätte direktivet) jämförd med artikel 12.1 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 4.3 a i det sjätte direktivet) framgår att medlemsstaterna ska undanta leverans av byggnader eller delar därav och den mark de står på från skatteplikt men att detta undantag inte gäller leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark den står på. Sverige har genom anslutningsfördraget med EU fått rätt att undanta överlåtelser även av nyproducerade byggnader och delar därav och den mark de står på från beskattning.

Enligt 3 kap. 2 § ML undantas i enlighet härmed från skatteplikt all omsättning av fastigheter. Beskattning sker i stället när byggentreprenader i utåtriktad verksamhet tillhandahålls andra och genom uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 § ML av egenregiarbeten. Härigenom uppnås ett beskattningsresultat som motsvarar det som följer av regleringen i mervärdesskattedirektivet (jfr SOU 1994:88, Mervärdesskatten och EG, s. 219 f.). Genom uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 § ML får byggentreprenadföretaget en rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på anskaffningar för den uttagsbeskattade tjänsten. Uttagsbeskattning av byggtjänster som utförs på fastigheter sker också enligt 2 kap. 8 § ML, vilket medför avdragsrätt för sådan ingående skatt som hänför sig till anskaffningar för den uttagsbeskattade tjänsten.

Enligt svensk rätt undantas från beskattning även överlåtelse av rättigheter till fastigheter, såsom hyresrätter och bostadsrätter (3 kap. 2 § ML). Bestämmelserna om uttag i 2 kap. 7 och 8 §§ ML gäller inte tjänster som utförs eller förvärvas och tillförs hyresrätter och bostadsrätter. Avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till anskaffningar för sådan verksamhet föreligger därför inte.

Skatteverket har hemställt att bestämmelserna i 2 kap. 7 och 8 §§ ML utvidgas till att omfatta tjänster som avser hyresrätter och bostadsrätter, så att uttagsbeskattning kan ske i samma utsträckning som nu gäller för fastigheter.

Som framgått förekommer i byggnadsrörelse att bostadsrätter förvärvas, byggs om och försäljs. En bostadsrättsförening har till ändamål att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt (1 kap. 1 § bostadsrättslagen [1991:614]). Med bostadslägenhet avses en lägenhet som är avsedd att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad. Med lokal avses en annan lägenhet än bostadslägenhet (1 kap. 6 § samma lag). I 12 kap. jordabalken regleras upplåtelse av lägenhet med hyresrätt. I likhet med vad som gäller enligt bostadsrättslagen avses med

bostadslägenhet lägenhet som upplåtits för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad. Med lokal avses annan lägenhet än bostadslägenhet (12 kap. 1 § tredje stycket jordabalken). Beträffande hyresrätter får särskild ersättning inte tas ut för överlåtelse av hyresrätt till bostadslägenhet (12 kap. 65 § jordabalken).

Skatteverket uppger att byggarbeten på lägenheter som innehas med bostadsrätt eller hyresrätt, som utgör tillgång i rörelse, utförs av ett begränsat antal företag och i relativt begränsad omfattning.

Flera skäl talar för uttagsbeskattning av byggtjänster som avser lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. En sådan beskattning skulle bättre stämma överens med grundtanken att mervärdesskatten ska vara neutral och i princip träffa all omsättning av varor och tjänster. En beskattning skulle också innebära en anpassning till det beskattningsresultat som följer av regleringen i mervärdesskattedirektivet. Gällande regler är inte neutrala; det föreligger en skillnad i skattebelastning mellan upphandlade och i egen regi utförda arbeten som avser lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt – förstnämnda arbeten är föremål för beskattning medan de sistnämnda inte medför beskattning. Detta förhållande kan leda till konkurrenssnedvridning. Gällande regler är som framgått inte heller neutrala när det gäller den skattemässiga behandlingen av å ena sidan tjänster som avser fastigheter och å andra sidan tjänster som avser hyresrätter respektive bostadsrätter.

Den omständigheten att arbeten som avser hyresrätter eller bostadsrätter inte medför beskattning och därmed inte avdragsrätt för ingående skatt leder vidare till tillämpningssvårigheter. Ett företag som har en byggverksamhet som endast till viss del ska mervärdesbeskattas har inte full avdragsrätt vid inköp som görs för byggverksamheten. Den situationen kan uppstå dels i de fall företaget har både en utåtriktad byggentreprenadverksamhet och en byggverksamhet i egen regi på t.ex. bostadsrätter, dels i de fall företaget bygger i egen regi på såväl fastigheter som bostadsrätter. Företaget måste i dessa fall fördela den ingående skatten som belöper på t.ex. förvärvade maskiner och inventarier i en avdragsgill och en inte avdragsgill del. Detta är administrativt betungande och enligt vad som framkommit uppstår felaktigheter i redovisningen av skatten. Genom uttagsbeskattning skulle företaget få avdragsrätt enligt de allmänna reglerna i 8 kap. ML och slippa fördela den ingående skatten. Uttagsbeskattning skulle således innebära en förenkling för företag med nämnda typ av verksamhet.

Länsrätten i Stockholms län anför att det inte går att utläsa ur Sveriges anslutningsfördrag att Sverige har fått tillåtelse till undantag för överlåtelse av rättigheter till fastigheter, såsom hyresrätter och bostadsrätter och att det inte heller i direktivet finns stöd för sådana undantag.

Länsrätten ifrågasätter därför det lämpliga i att bygga vidare på felaktiga bestämmelser. Regeringen kan konstatera att frågan diskuterades i SOU 1994:88, Mervärdesskatten och EU, s. 112 ff., i samband med inträdet i EG. Utredningen hänvisade där till artikel 5.3 i det sjätte direktivet (artikel 15.2 i mervärdesskattedirektivet) som ger medlemsstaterna rätt att betrakta rättigheter i fast egendom som materiella ting, dvs. delar av fastigheter, och konstaterade att den svenska bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket ML om undantag vid överlåtelse och upplåtelse av bl.a. hyresrätter och bostadsrätter därmed är EG-konform och kan bestå.

Regeringen bedömer att artikel 15.2 i mervärdesskattedirektivet får till följd att det svenska anslutningsfördraget, som ger Sverige rätt att undanta överlåtelser av nyproducerade byggnader och delar därav och den mark de står på från beskattning, även omfattar nyproducerade bostadsrätter och hyresrätter.

Mot bakgrund av det anförda bör tillämpningsområdet för reglerna i 2 kap. 7 och 8 §§ ML om uttag av tjänster på fastighetsområdet utvidgas.

Bestämmelserna i 2 kap. 7 § ML bör utöver vad som för närvarande gäller också omfatta tjänster som avser lägenheter som den skattskyldige innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Regeringen delar därvid Skatteverkets bedömning att regeln i fråga om hyreslägenheter inte bör begränsas till att endast avse lokaler som innehas med hyresrätt.

Enligt 2 kap. 7 § tredje stycket ML kommer uttag av tjänst inte i fråga i de fall tjänster utförs på en fastighet som utgör anläggningstillgång i en byggnadsrörelse, om tjänsterna hänför sig till en del av fastigheten som används i en verksamhet som medför skattskyldighet. I tillämpningen har emellertid bestämmelsen i 2 kap. 7 § tredje stycket ML om att uttagsbeskattning inte ska ske till den del tjänsterna hänför sig till en fastighet som används i en verksamhet som medför skattskyldighet ansetts gälla både fastigheter som utgör lagertillgångar respektive inte är sådana tillgångar i verksamheten. Mot bakgrund av att förutsättningen för att uttagsbeskattning skall underlåtas är att tillgången ska användas i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning gör regeringen bedömningen att anläggningstillgångar och lagertillgångar i detta avseende bör behandlas på samma sätt. 2 kap. 7 § ML bör därför ändras så att den rådande tillämpningen kommer till uttryck i lagtexten. Uttagsbeskattning av tjänster som tillförts en lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt eller en fastighet, som utgör anläggningstillgång eller lagertillgång i en byggnadsrörelse, ska således ske endast till den del lägenheten eller fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Reglerna i 2 kap. 8 § ML bör utvidgas till att omfatta tjänster som hyresgäst eller bostadsrättshavare utför på lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. I enlighet med vad Skatteverket föreslagit bör detta gälla i fråga om tjänster som anges i paragrafens andra stycke 1 och 2 (således inte punkt 3), dvs. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.

I promemorian föreslogs att kravet i 2 kap. 7 § och 2 kap. 8 § första stycket ML, att det ska vara fråga om en tillgång i verksamheten, även ska gälla i fråga om lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. Skatteverket har ifrågasatt detta och anfört att formuleringen tillgång i verksamheten inte har samma betydelse i 2 kap 8 § som i 2 kap. 7 § ML där det finns en koppling till inkomstskatteregler och att denna formulering kan ge intryck av att det är en nödvändig förutsättning att en hyresrätt bokförts som en tillgång i räkenskaperna. Regeringen konstaterar att det inte finns något skäl att i denna paragraf uppställa ett krav på att lägenheten ska utgöra tillgång i den yrkesmässiga verksamheten. Med hänsyn härtill bör regeln utformas på så sätt att det är tillräckligt att lägenheten innehas i verksamheten.

FAR SRS har anfört att lönebeloppsgränsen i 2 kap. 8 § ML bör höjas.

Med hänsyn till att en justering av lönebeloppsgränsen inte har varit föremål för remissbehandling och att en sådan fråga också kräver betydligt större överväganden än vad som finns utrymme för här bedömer regeringen att det inte nu är möjligt att justera detta belopp.

Det finns särskilda regler om avdragsrätt som sammanhänger med beskattning av uttag enligt 2 kap. 7 § ML. En skattskyldig, som köper en fastighet som i säljarens byggnadsrörelse tillförts tjänster som uttagsbeskattas enligt den nämnda paragrafen, får göra avdrag för den utgående skatt som överlåtaren har redovisat för uttagen (8 kap. 4 § första stycket 4 ML). Den ingående skatten hos den skattskyldige, dvs. köparen, uppgår i sådant fall till den utgående skatten hos säljaren (8 kap. 7 § ML). Vidare får en fastighetsägare som uttagsbeskattats enligt 2 kap. 7 § ML på grund av att han tillfört en fastighet tjänster från sin byggnadsrörelse göra avdrag i det fall han övergår till att använda fastigheten i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (8 kap. 4 § första stycket 6 ML). Som en följd av den föreslagna ändringen av 2 kap. 7 § ML bör tillämpningsområdet för de nämnda avdragsreglerna utvidgas till att omfatta också skatt som är en konsekvens av uttagsbeskattning av tjänster som avser lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt.

I 8 a kap. ML finns regler om jämkning av avdrag för ingående skatt som hänför sig till investeringsvaror. Jämkning ska under vissa förutsättningar ske om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med investeringsvaror avses bl.a. fastigheter som belastats med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, fastigheter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § ML vilka senare ger rätt till avdrag enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 eller 6 ML samt hyresrätter och bostadsrätter till lokaler som belastats med ingående skatt på grund av att innehavaren utfört ny-, till- eller ombyggnad av lokalen. Detta gäller om den ingående skatten som är hänförlig till ny-, till- eller ombyggnaden eller uttagen uppgår till minst 100 000 kr (8 a kap. 2 § första stycket 2–4 ML). Beträffande beloppsgränserna ska åtgärder, som företagits i form av ny-, till- eller ombyggnad, eller uttag som gjorts under ett beskattningsår, läggas samman (8 a kap. 2 § andra stycket ML).

Som en följd av de föreslagna ändringarna av 2 kap. 7 § och 8 kap. 4 § ML bör bestämmelserna om jämkning göras tillämpliga på lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. För att uppnå det behöver definitionen av investeringsvaror ändras. Hyresrätt eller bostadsrätt till lägenhet som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § ML, vilka senare ger rätt till avdrag enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 eller 6 ML, bör därför också utgöra investeringsvaror (genom en ändring av 8 a kap. 2 § första stycket 3 ML). Enligt den sistnämnda paragrafens första stycket 4 avses med investeringsvaror bostadsrätt eller hyresrätt till en lokal, om bostadsrättshavaren eller hyresgästen utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av lokalen och om skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgått till minst 100 000 kr. För att uppnå mer enhetlighet mellan bestämmelserna i första stycket 3 och 4 bör den sistnämnda punkten justeras på så sätt att den ska avse bostadsrätt eller

hyresrätt till en lägenhet. Som framgått är lägenhet ett vidare begrepp än lokal. Begreppet omfattar både bostadslägenhet och lokal.

Reglerna om sammanläggning av beloppsgränser i 8 a kap. 2 § andra stycket ML bör också ändras. Beträffande bestämmelsen i första meningen framgår av förarbetena att den reglerar det fallet att flera åtgärder färdigställs på en fastighet under ett beskattningsår (prop. 1999/2000:82 s. 128). I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007 s. 771 anges att genom att definitionen av investeringsvara utgår från åtgärder som utförts på fastigheten som sådan sker bedömningen på fastighetsnivå av om en investeringsvara föreligger. Bestämmelsen i den första meningen bör förtydligas så att det klart framgår att sammanläggningen ska avse åtgärder som företagits och avdrag som gjorts i fråga om en viss fastighet. När det gäller bestämmelsen i 8 a kap. 2 § andra stycket andra meningen ML bör den ändras så att sammanläggning ska ske i fråga om avdrag och åtgärder som avser hyresrätter och bostadsrätter enligt paragrafens första stycke 3 och 4. Sammanläggningen bör i detta fall gälla avdrag och åtgärder som avser samma hyresrätt eller bostadsrätt.

Av det anförda följer att förslaget föranleder ändringar i 2 kap. 7 och 8 §§, 8 kap. 4 och 7 §§ samt 8 a kap. 2 § ML. Därutöver behöver vissa ytterligare ändringar göras i 7 kap. 5 §, 8 kap. 19 § och 8 a kap. 3 § ML. Beträffande de sistnämnda ändringarna hänvisas till författningskommentaren. Dessutom medför de ändrade reglerna om uttag i 2 kap. 7 § ML behov av att ändra redovisningsregeln i 13 kap. 13 § ML.

Eftersom reglerna i 2 kap. 8 ML har stöd i artikel 27 måste samråd ske med mervärdesskattekommittén. Finansdepartementet har därför sänt en skrivelse till kommittén om detta.

Hänvisningar till S6-2-4

7. Definition av begreppet marknadsvärde

7.1. Förslag till ändring

Regeringens förslag: I mervärdesskattelagen (1994:200) förs in en definition av begreppet ”marknadsvärde”. Med marknadsvärde ska avses hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen av varan eller tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Om ingen jämförbar omsättning av varor kan fastställas, ska marknadsvärdet utgöras av ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknade varor eller, om inköpspris saknas, självkostnadspriset, vid tidpunkten för transaktionen. Om ingen jämförbar omsättning av tjänster kan fastställas, ska marknadsvärdet utgöras av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten.

Promemorians förslag: Överensstämmer, med undantag för en mindre språklig ändring, med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget. FAR SRS konstaterar att promemorians definition av

marknadsvärde synes överensstämma med mervärdesskattedirektivet men anser dock att den praktiska hanteringen kan bli betungande. För att underlätta hanteringen föreslår FAR SRS att det skulle kunna framgå att med marknadsvärde avses det schablonmässiga värde som används i förmånshänseende avseende t.ex. fri lunch. Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) konstaterar att den föreslagna definitionen av begreppet marknadsvärde ansluter till artikel 72 i direktivet men menar att definitionen kan innebära en risk för att stora resurser måste läggas ner på att få fram ett marknadsvärde. Särskilt för mindre företag kan detta bli betungande. Delegationen föreslår därför att orden ”kan fastställas” i lagtexten ersätts med ”kan, eller endast med svårighet kan, fastställas”.

Skälen för regeringens förslag: I sjätte direktivet fanns tidigare en definition av begreppet ”gängse marknadspris för tjänster” (artikel 11.A 1 d andra stycket). Det gängse marknadspriset för tjänster utgjorde beskattningsunderlag för sådana tillhandahållanden i form av uttag som en beskattningsbar person utför för sin rörelse enligt artikel 6.3 i sjätte direktivet (jfr artiklarna 27 och 77 i mervärdesskattedirektivet).

Den 24 juli 2006 antog Europeiska unionens råd direktiv 2006/69/EG om ändring av det sjätte direktivet. Ändringsdirektivet innebar att artikel 11 A.1 d andra stycket i sjätte direktivet utgick. Det innebar också att en ny definition av begreppet ”marknadsvärde” fördes in i en artikel 11.7 i sjätte direktivet. Denna definition ska införas i medlemsstaternas nationella lagstiftning senast fr.o.m. den 1 januari 2008 (artikel 3 andra stycket i direktiv 2006/69/EG samt artikel 411.1 och del B i bilaga XI i mervärdesskattedirektivet).

Den nya definitionen, som är införd i artikel 72 i mervärdesskattedirektivet, anger vad som utgör marknadsvärde för varor och tjänster. Definitionen gäller vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet. Av dess placering i direktivet framgår att definitionen inte är begränsad till att avse marknadsvärde vid omsättning av varor eller tjänster i strikt bemärkelse, utan den gäller mer generellt. Definitionen får således betydelse t.ex. även när det gäller gemenskapsinterna förvärv av varor.

Av artikel 72 i mervärdesskattedirektivet (artikel 11 A.7 i sjätte direktivet) framgår att med marknadsvärde avses hela det belopp som förvärvaren av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster äger rum, i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende leverantör eller tjänsteleverantör i den medlemsstat där transaktionen beskattas för att vid den tidpunkten erhålla ifrågavarande varor eller tjänster. Om ingen jämförbar leverans av varor eller inget jämförbart tillhandahållande av tjänster kan fastställas, ska marknadsvärdet utgöras av följande: 1) med avseende på varor, ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om det inte finns något inköpspris, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen, eller 2) med avseende på tjänster, ett belopp som inte understiger den beskattningsbara personens kostnad för att tillhandahålla tjänsten.

Mot bakgrund av det anförda bör en definition av begreppet marknadsvärde, med den innebörd som framgår av artikel 72 i mervärdesskattedirektivet, föras in i mervärdesskattelagen (1994:200). Med hänsyn

till i vilka situationer tillämpning av begreppet kan aktualiseras måste det vid bestämmande av marknadsvärdet vara fråga om att ta ställning till vad köparen skulle få betala till en oberoende säljare i Sverige. Detta gäller oavsett om transaktionen faktiskt mervärdesbeskattas eller ej och, om den beskattas, oavsett om beskattning då sker i Sverige eller ej (jfr bl.a. de franska, engelska, tyska, italienska och danska språkversionerna av mervärdesskattedirektivet). Definitionen förs in i en ny 1 kap. 9 § ML. Begreppet marknadsvärde används i mervärdesskattelagen i 1 kap. 18 §, 3 kap. 26 b §, 4 kap. 2 § och i de nya bestämmelser om beskattningsunderlaget som i propositionen föreslås föras in i 7 kap. 3 a–3 b §§ ML. I 1 kap. 18 § ML ersätts det tidigare begreppet ”öppet marknadsvärde” med marknadsvärde.

Näringslivets Skattedelegation föreslår att orden ”kan fastställas” i lagtexten ska ersättas med ”kan, eller endast med svårighet kan, fastställas”.

Med hänsyn till att den aktuella direktivbestämmelsen är tvingande bedömer emellertid regeringen att en sådan justering av regeln inte skulle vara förenlig med EG-rätten. Regeringen bedömer av delvis samma skäl att det inte heller är lämpligt att, såsom FAR SRS föreslår, i detta sammanhang fastslå olika schablonregler som ska gälla för bestämmandet av marknadsvärdet.

Hänvisningar till S7-1

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

8. Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner

Fråga har uppkommit om att i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) införa bestämmelser som syftar till att motverka undandragande av skatt genom prissättningen av transaktioner. På grund av prissättningen kan staten förlora mervärdesskatteintäkter antingen genom att den utgående skatten minskar eller genom att företagen får en större rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt.

8.1. Bakgrund och problembeskrivning

Enligt EG:s regler utgörs beskattningsunderlaget vid omsättning av vara eller tjänst som sker mot ersättning av den faktiska ersättningen som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla (artikel 73 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet). Den omständigheten att ersättningen är låg eller rent utav symbolisk har i princip inte någon betydelse, ersättningen ska likväl utgöra utgångspunkt för beräkning av beskattningsunderlaget.

I propositionen föreslås att reglerna om uttag i 2 kap. 2 och 5 §§ ML ändras på så sätt att överlåtelse av vara respektive tillhandahållande av tjänst anses som beskattningsbart uttag endast när överlåtelsen eller tillhandahållandet sker utan ersättning. Som en följd av dessa ändringar kan omsättning av vara eller tjänst som sker mot underpris inte längre beskattas som uttag (se avsnitt 6.1.4).

8.1.1. Användning av marknadsvärdet som beskattningsunderlag (omvärdering) med stöd av artikel 27 i sjätte direktivet

Flera medlemsstater har fått tillstånd att avvika från bestämmelsen i sjätte direktivet om att beskattningsunderlaget utgörs av den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren erhåller. Avvikande åtgärder har medgetts för att motverka skatteundandragande eller skatteflykt genom att ersättningen för vissa transaktioner sätts ned under marknadsvärdet. Nederländerna, Belgien, Tyskland, Frankrike, Luxemburg, Förenade kungariket Storbritannien och Nordirland, Cypern och Litauen tillämpar avvikande åtgärder i detta syfte.

Den åtgärd som dessa medlemsstater fått tillstånd att genomföra i sin nationella rätt har i de flesta fall inneburit att när en vara eller tjänst omsätts eller en vara förvärvas från annat EG-land får marknadsvärdet användas som beskattningsunderlag i stället för den ersättning som säljaren av varan eller tjänsten har erhållit eller ska erhålla. Användning av ett högre beskattningsunderlag än det som följer av reglerna i direktivet har således tillåtits – beskattningsunderlaget har ”omvärderats”. Denna åtgärd har förutsatt att priset som tas ut för en vara eller en tjänst understiger marknadsvärdet, att leverantören av varan eller den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren är förbundna med varandra på visst sätt, att denna förbindelse har orsakat undervärderingen samt att mottagaren inte alls eller endast delvis har rätt till avdrag för ingående skatt.

Tillstånd av detta slag har beviljats med stöd av artikel 27 i sjätte direktivet, som numera motsvaras av artikel 395 i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 395.1 kan rådet bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i direktivet. Avvikande åtgärder får vidtas för att förenkla uppbörden av skatt eller för att förhindra vissa slag av skatteundandragande eller skatteflykt.

8.1.2. Kommissionens förslag till rationalisering av artikel 27avvikelser

Europeiska gemenskapernas kommission lämnade den 16 mars 2005 ett förslag till rådets direktiv om ändring av sjätte direktivet när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skattefusk eller skatteundandragande, KOM(2005) 89 slutlig. Förslaget innebar en viss rationalisering när det gäller det stora antal avvikelser med stöd av artikel 27 i sjätte direktivet som beviljats. Syftet med förslaget var att ändra sjätte direktivet så att alla medlemsstater skulle få möjlighet att snabbt anta rättsligt hållbara åtgärder för att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt inom vissa fastställda sektorer där en del stater redan fått tillstånd enligt den nämnda artikeln för att avvika från direktivet. Rationaliseringen avsåg dock inte att påverka vare sig särskilda åtgärder för att åtgärda specifika situationer i en enskild medlemsstat eller medlemsstaternas möjlighet att fortsätta att ansöka om avvikelser med stöd av artikel 27 i sjätte direktivet när så är

befogat. Enligt kommissionen innebar de föreslagna ändringarna i själva verket i stor utsträckning endast en kodifiering av de åtgärder som redan finns att tillgå med stöd av artikel 27.

Kommissionen föreslog frivilliga regler i sjätte direktivet, i form av nya punkter 6 och 7 i artikel 11.A, som ger medlemsstaterna möjlighet att använda marknadsvärdet som beskattningsunderlag för vissa transaktioner. De föreslagna reglerna hade följande lydelse.

”6. Medlemsstaterna får, med förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29, förskriva att beskattningsunderlaget för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster ska motsvara marknadsvärdet i följande fall:

a) Om ersättningen är betydligt lägre än marknadsvärdet och mottagaren av leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster inte har full avdragsrätt enligt artikel 17.

b) Om ersättningen är betydligt lägre än marknadsvärdet, leverantören eller tillhandahållaren inte har full avdragsrätt enligt artikel 17 och leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster omfattas av ett undantag från skatteplikt enligt artikel 13.

c) Om ersättningen är betydligt högre än marknadsvärdet och leverantören eller tillhandahållaren inte har full avdragsrätt enligt artikel 17.

Denna valmöjlighet får tillämpas endast i syfte att förhindra skatteundandragande eller skattflykt och endast om den ersättning på vilken beskattningsunderlaget annars skulle grundas har påverkats av familjeband eller organisatoriska, ägandemässiga, finansiella eller juridiska band enligt medlemsstatens definition. Vid tillämpningen av detta stycke ska med juridiska band även avses det formella förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare.

7. Den valmöjlighet som föreskrivs i punkt 6 ska inte gälla i följande situationer:

a) Om leverantören eller tillhandahållaren kan påvisa att den ersättning han begärt för varan eller tjänsten är berättigad av kommersiella skäl.

b) Om det kan påvisas att en liknande ersättning skulle begäras från en person som inte har något sådant band till leverantören eller tillhandahållaren som avses i punkt 6 andra stycket.”

Kommissionen motiverade sitt förslag på följande sätt. ” Enligt den föreslagna nya punkten tillåts därför omvärdering endast i syfte att bekämpa skatteundandragande och skattefusk, och endast om en rad ytterligare kriterier är uppfyllda. Regeln får tillämpas endast om parterna är förbundna med varandra och om det är detta band, snarare än uppenbara kommersiella skäl, som har lett till att transaktionen utförts till ett annat värde än det gängse marknadsvärdet. Dessutom tillåts omvärdering av en transaktion endast i tre fall. För det första (vid undervärdering) om mervärdesskatt uppburits och mottagaren av leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster inte har full avdragsrätt för mervärdesskatt. För det andra (vid övervärdering) om mervärdesskatt uppburits och leverantören av varor eller tillhandahållaren av tjänster inte har full avdragsrätt för mervärdesskatt. Om mervärdesskatt inte uppburits får, för det tredje, omvärdering ske endast om en från skatteplikt undantagen transaktion undervärderats av en person som delvis är undantagen från skatteplikt. Slutligen får regeln inte tillämpas om skillnaden mellan

marknadsvärdet och transaktionens värde är obetydlig, eller om det kan påvisas att transaktionen är tillgänglig mot samma ersättning för personer som inte är förbundna på det sätt som definieras.

------ Syftet med åtgärden är att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt i de fall då en beskattningsbar transaktion utförs till ett lågt värde och köparen eller kunden inte har rätt att dra av hela mervärdesskatten, vilket gör att det lägre skattebeloppet i dessa fall utgör en verklig och bestående förlust av skatteinkomster. Ersättningen ska ha fastställts till den nivån enbart till följd av att det finns ett band mellan leverantören/tillhandahållaren och köparen/kunden. För att få tillämpa regeln måste medlemsstaterna definiera vilka slags band mellan parterna som avses. Definitionen måste ligga inom ramen för de kategorier som anges i förslaget.

På samma sätt är regeln när det gäller transaktioner som utförs till ett för högt värde inriktad på företag som inte har full avdragsrätt och som blåser upp värdet av sina beskattningsbara transaktioner till ett fullt beskattningsbart företag som är förbundet med dem. Mottagaren kan då få tillbaka hela den ingående mervärdesskatten, medan leverantören av varorna eller tillhandahållaren av tjänsterna genom att höja värdet kan förskjuta balansen mellan värdet av sina beskattningsbara och icke beskattningsbara transaktioner på ett sådant sätt att den avdragsgilla andelen av mervärdesskatten blir större. Ett företag kan nå samma resultat genom att sänka värdet på en från skatteplikt undantagen transaktion i syfte att minska sin från skatteplikt undantagna omsättning i förhållande till värdet av sina beskattningsbara transaktioner och på så sätt höja återbetalningsgraden.

Möjligheten till omvärdering bör enligt förslaget endast tillämpas när ändringen av värdet av en transaktion leder till en direkt förlust av skatteinkomster antingen genom ökad återbetalning eller genom minskning av den icke återbetalningsbara skatten. Det torde inte förekomma någon skatteförlust i de fall då en transaktion utförs av en fullt beskattningsbar person till en annan fullt beskattningsbar person, eftersom skatten på transaktionen utan vidare kan utkrävas och värderingen inte har någon inverkan på återbetalningen till leverantören eller tillhandahållaren. Dessa transaktioner omfattas därför inte av de nya alternativa reglerna. Detta är förenligt med det faktum att de frivilliga reglerna fortfarande utgör en sorts avvikelser från de sedvanliga reglerna, vars användning (i överensstämmelse med EG-domstolens avgöranden) strikt bör begränsas till att åtgärda ett visst problem.

Det bör noteras att regeln även gäller gemenskapsinterna förvärv samt transaktioner inom en medlemsstat, eftersom förslaget ändrar artikel 11 A i sjätte direktivet, vilken är den bestämmelse som det i artikel 28e hänvisas till för fastställandet av beskattningsunderlaget för gemenskapsinterna transaktioner.

Förslaget gör det möjligt att omvärdera leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster på grundval av marknadsvärdet. Denna ändring införs genom en ny punkt 8 som läggs till i artikel 11 A i sjätte direktivet och som anpassar och ersätter den definition av begreppet marknadsvärde som nu återfinns i artikel 11 A.1 d. Av de två främsta alternativen, dvs. omvärdering på grundval av marknadsvärdet eller på

grundval av självkostnadspriset, anser kommissionen att marknadsvärdet är det lämpligaste. Självkostnadsalternativet skulle endast ha givit medlemsstaterna möjlighet att neutralisera den skatteförlust som det lägre värdet åsamkat dem, medan marknadsvärdesalternativet ger skattemyndigheterna möjlighet att skydda en del av skatten på mervärdet. Varken marknadsvärdet eller självkostnadspriset är nödvändigtvis lätta att beräkna för en enskild transaktion, men marknadsvärdet ger medlemsstaterna störst utrymme att uppbära något som närmar sig den skatt som annars skulle ha påförts…”

8.2. EG:s regler, ”rationaliseringsdirektivet” m.m.

Kommissionens förslag till rationalisering av artikel 27-avvikelser ledde till att Europeiska unionens råd den 24 juli 2006 antog direktiv 2006/69/EG om ändring av sjätte direktivet. Genom ändringsdirektivet infördes en ny punkt 6 i artikel 11 A i sjätte direktivet, enligt vilken medlemsstaterna får vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget ska motsvara marknadsvärdet. För att reglerna skulle bli lättare att tillämpa och för att de skulle ge medlemsstaterna den flexibilitet och det utrymme som behövs för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom prissättningen av transaktioner antog rådet, jämfört med kommissionens förslag, mindre detaljerade regler. Artikel 11 A.6 i sjätte direktivet motsvaras av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 80 får medlemsstaterna således för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom prissättningen av transaktioner vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget ska motsvara marknadsvärdet. Regler som medlemsstaterna inför med stöd av denna artikel måste således syfta till att motverka skatteundandragande eller skatteflykt. Reglerna får inte ha annat ändamål. För att omvärdering av beskattningsunderlaget ska kunna ske krävs dessutom att ytterligare ett antal förutsättningar är uppfyllda, bl.a. att det ska föreligga vissa band mellan säljaren och köparen. Reglerna ger uttryck för att underlaget för mervärdesskatt får ändras i de fall säljare i förhållande till närstående köpare inte tillämpar i huvudsak samma priser som vid affärer med oberoende köpare. Medlemsstaterna har viss valfrihet när det gäller utformningen av de nationella bestämmelser om beskattningsunderlag som införs med stöd av artikel 80.

Artikel 80 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse. ”1. För att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt får medlemsstaterna i följande fall vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster där det föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, band på grund av medlemskap, finansiella band eller juridiska band enligt medlemsstatens definition ska motsvara marknadsvärdet:

a) Om ersättningen är lägre än marknadsvärdet och mottagaren av leveransen eller tillhandahållandet inte har full avdragsrätt enligt artiklarna 167–171 och artiklarna 173–177.

b) Om ersättningen är lägre än marknadsvärdet, leverantören eller tillhandahållaren inte har full avdragsrätt enligt artiklarna 167–171 och

artiklarna 173–177 och leveransen eller tillhandahållandet omfattas av ett undantag från skatteplikt enligt artiklarna 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, artiklarna 378.2, 379.2 eller artiklarna 380–390.

c) Om ersättningen är högre än marknadsvärdet och leverantören eller tillhandahållaren inte har full avdragsrätt enligt artiklarna 167–171 och artiklarna 173–177.

Vid tillämpningen av punkt 1 får även bandet mellan arbetsgivare och arbetstagare eller mellan arbetsgivaren och arbetstagarens familj eller alla andra personer som står arbetstagaren nära betraktas som juridiskt band.

2. Vid tillämpningen av valfriheten i punkt 1 får medlemsstaterna fastställa för vilka kategorier av leverantörer, tillhandahållare eller förvärvare dessa åtgärder ska tillämpas.

3. Medlemsstaterna skall informera mervärdesskattekommittén om nationella lagstiftningsåtgärder som antagits i enlighet med punkt 1 såvida det inte rör sig om åtgärder som godkänts av rådet före den 13 augusti 2006 i enlighet med artikel 27.1–27.4 i direktiv 77/388/EEG och som fortsätter att gälla enligt punkt 1 i den här artikeln.” Av artikel 83 i mervärdesskattedirektivet framgår att beskattningsunderlaget för gemenskapsinterna förvärv av varor ska utgöras av samma poster som dem som används för att bestämma beskattningsunderlaget för leverans av samma varor inom medlemsstatens territorium. Detta innebär bl.a. att en medlemsstat med stöd av artikel 80 i direktivet får vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget vid gemenskapsinterna förvärv av varor ska motsvara marknadsvärdet. Medlemsstaterna får således införa regler om omvärdering av beskattningsunderlaget till marknadsvärdet när det gäller både omsättning av varor och tjänster samt gemenskapsinterna förvärv av varor.

8.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: I mervärdesskattelagen (1994:200, ML) införs bestämmelser som innebär att beskattningsunderlaget vid vissa transaktioner mellan närstående parter under särskilda omständigheter ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för ersättningen som säljaren har erhållit eller ska erhålla. Detta gäller i tre olika fall.

Det första fallet gäller vid annan omsättning än uttag och vid gemenskapsinterna förvärv av varor, om följande förutsättningar är uppfyllda. 1) Ersättningen är lägre än marknadsvärdet, 2) köparen har inte full avdrags- eller återbetalningsrätt, 3) säljaren och köparen är förbundna med varandra, och 4) den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Det andra och tredje fallet gäller för under- respektive överpristransaktioner vid annan omsättning än uttag om följande förutsättningar är uppfyllda. 1) Ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser en omsättning som är undantagen från skatteplikt eller ersättningen är högre än marknadsvärdet, 2) säljaren har inte full avdrags- eller återbetalningsrätt, 3) säljarens avdragsbelopp bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt sätts i relation till den totala årsomsättningen, 4) säljaren och köparen är förbundna med varandra, och 5) säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Säljaren och köparen ska anses vara förbundna med varandra om det mellan dem föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band.

8.3.1 Omvärdering av beskattningsunderlaget för att motverka att den utgående skatten minskar Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Skatteverket välkomnar förslaget om korrigering av beskattningsunderlaget vid under- och överpristransaktioner och anför att någon egentlig risk för att reglerna används vid obetydliga avvikelser från marknadsvärdet, särskilt i situationer där detta värde framstår som osäkert att beräkna, inte bör anses föreligga. Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget att i enlighet med artikel 80 i mervärdesskattedirektivet införa regler om att beskattningsunderlaget i vissa fall ska utgöras av marknadsvärdet. Enligt samfundets mening bör omvärdering av beskattningsunderlaget vid underpristransaktioner i princip inte komma i fråga om förutsättningarna för underlåten inkomstbeskattning enligt 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1299) är uppfyllda. Verket för näringslivsutveckling (NUTEK) har inget att erinra mot förslaget. FAR

SRS anför att den fråga som uppkommer är om förslaget, genom den lagtekniska utformning det har fått, kan komma att innebära att

transaktioner som borde vara undantagna från uttagsbeskattning ändå omfattas. Enligt FAR SRS kommer förslaget att innebära att det i princip alltid blir aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget när outsourcing av t.ex. it-tjänster skett till koncernföretag i lågprisländer eftersom marknadsvärdet ska bestämmas genom en jämförelse mellan vad som skulle ha betalats till en leverantör i Sverige.

Skälen för regeringens förslag: I svensk rätt har beskattning av underpristransaktioner såsom uttag skett sedan lång tid tillbaka. Enligt de nuvarande reglerna i mervärdesskattelagen ska transaktioner där ersättningen understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för en vara respektive kostnaden för att utföra en tjänst beskattas såsom uttag.

Beskattningsunderlaget utgörs i sådana fall av inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten. Dessa regler har i praktiken inneburit att beskattningsunderlaget har höjts eller omvärderats om en vara eller en tjänst har omsatts till underpris. Reglerna har således inneburit ett skydd mot undervärdering av transaktioner eftersom de minskat incitamenten att genomföra sådana. Trots dessa regler har dock transaktioner genomförts som lett till uttagsbeskattning, både i samband med transaktioner utan ersättning och i samband med underpristransaktioner. Det gäller bl.a. följande typ av omsättningar; koncerninterna transaktioner där köparen inte har full avdragsrätt, transaktioner mellan fåmansbolag och dess ägare samt transaktioner mellan arbetsgivare och arbetstagare.

I propositionen föreslås ändringar i mervärdesskattelagen som innebär att uttagsbeskattning inte ska ske vid underpristransaktioner (se avsnitt 6.1.4).

Om inte någon annan ändring görs i mervärdesskattelagen såvitt nu är i fråga än att de egentliga reglerna om uttag ändras i enlighet med vad som framgår av avsnitt 6.1.4 kan reglerna komma att kringgås för att undgå skatt. Överlåts en vara utan någon ersättning föreligger en omsättning i form av uttag av vara, under förutsättning att den skattskyldige (överlåtaren) hade rätt till avdrag för den ingående skatten när han förvärvade varan. I sådant fall beräknas mervärdesskatten i princip på inköpspriset för varan. Sker överlåtelsen av varan i stället mot ersättning är det fråga om en sådan omsättning som medför att skatten ska beräknas på den ersättning som tas ut. Detta gäller även om ersättningen är låg.

Uppenbarligen finns det en risk för att ett sådant rättsläge kan komma att utnyttjas genom att säljaren tar ut ett lågt pris för att en närstående köpare ska uppnå skattefördelar. När det gäller mervärdesskatt vid import finns redan regler som innebär att beskattningsunderlaget kan justeras om köparen och säljaren är närstående och detta förhållande påverkat prissättningen (7 kap. 8 § första stycket första meningen ML, som motsvaras av bl.a. artikel 85 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 29.1– 2 i rådets förordning (EEG) nr 2913/925 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. För att motverka att intäkterna av mervärdesskatt minskar på grund av prisnedsättningar i andra fall än vid import anser Skatteverket att det finns ett stort behov av att

5 EGT L 302, 19.10.1992 s. 1 (Celex 31992R2913).

införa regler om omvärdering av beskattningsunderlaget. Flera andra medlemsstater har infört regler av detta slag.

I preventivt syfte är det angeläget att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter. Med hänsyn härtill bör regler om att beskattningsunderlaget i vissa fall ska motsvara marknadsvärdet införas i mervärdesskattelagen. Den valmöjlighet som finns i artikel 80.1 första stycket a i mervärdesskattedirektivet bör således utnyttjas. Med andra ord bör omvärdering av beskattningsunderlaget kunna ske om en ersättning som är lägre än marknadsvärdet tas ut i samband med en mervärdesskattepliktig transaktion och köparen inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt. Som förutsättning för att beskattningsunderlaget ska motsvara marknadsvärdet bör i enlighet med vad direktivet föreskriver gälla att säljaren och köparen är förbundna med varandra. En ytterligare förutsättning bör vara att den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Beträffande den närmare innebörden av de två sistnämnda förutsättningarna, se avsnitt 8.3.3–4. Regeringen anser dock inte att det är lämpligt att, i enlighet med vad Sveriges advokatsamfund anför, göra någon koppling mellan de nya reglerna om omvärdering i mervärdesskattelagen och reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. inkomstskattelagen. Reglerna i mervärdesskattelagen införs med stöd av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet och bör utformas utifrån de förutsättningar som läggs fast i direktivet.

I fråga om mervärdesskatt vid import finns som nämnts ovan redan regler som innebär att beskattningsunderlaget kan justeras om köparen och säljaren är närstående och detta förhållande påverkat prissättningen. De nya bestämmelserna i mervärdesskattelagen om omvärdering av beskattningsunderlaget bör först och främst gälla vid annan omsättning än uttag (jfr 7 kap. 3 § 1 ML), dvs. vid vanlig omsättning av varor eller tjänster. Bestämmelserna bör även gälla vid sådana förvärv av varor mot ersättning från andra medlemsstater som utgör gemenskapsinterna förvärv (jfr 7 kap. 3 § 3 ML). Härigenom kommer samtliga transaktioner som är föremål för mervärdesskatt enligt 1 kap. 1 § ML att behandlas på ett likartat sätt i nu aktuellt hänseende.

Regler med den angivna innebörden bör införas i 7 kap. 3 a § ML. De nuvarande reglerna i den paragrafen, bortsett från regeln i andra stycket, som utgår (se författningskommentaren), flyttas till en ny 7 kap. 3 c §.

Uttagsbeskattning kan ske om det finns förutsättningar för det med stöd av bl.a. 2 kap. 2 och 5 §§ ML. Som framgått föreligger uttag enligt de nya regler som föreslås i propositionen bl.a. om en vara överlåts eller tjänst tillhandahålls utan ersättning. I sådana fall beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i varans inköps- eller självkostnadspris eller kostnaden för att utföra tjänsten (7 kap. 3 § 2 a och b ML). Användning av marknadsvärdet som beskattningsunderlag vid underprisöverlåtelser med stöd av de föreslagna reglerna i 7 kap. 3 a § ML innebär inte att uttagsbeskattning sker. Systematiskt sett utgör omvärdering av beskattningsunderlaget alltså inte någon form av uttagsbeskattning. Förslaget innebär att omvärdering av beskattningsunderlaget kan ske i fråga omsättning av vara eller tjänst som utgör annan omsättning än uttag. Omvärdering kan följaktligen enligt förslaget inte ske beträffande en transaktion eller ett förfogande som utgör uttag. FAR SRS undrar om

förslaget, genom den lagtekniska utformning det har fått, kan komma att innebära att transaktioner som inte borde beskattas som uttag ändå kan komma att omfattas av reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget. FAR SRS drar dessutom slutsatsen att det i princip alltid kommer att bli aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget när outsourcing av t.ex. it-tjänster skett till koncernföretag i lågprisländer eftersom marknadsvärdet ska bestämmas genom en jämförelse mellan vad som skulle ha betalats till en leverantör i Sverige. Som nyss framgått innebär förslaget att en transaktion eller ett förfogande som utgör annan omsättning än uttag kan omfattas av reglerna om omvärdering. De nya reglerna om omvärdering kan komma att tillämpas på ett mer begränsat antal situationer än de nuvarande reglerna om uttagsbeskattning. De kan dock även, vilket framgår av de följande avsnitten som behandlar fall där avdragsrätten påverkas, komma att tillämpas på situationer som inte träffas av nuvarande uttagsregler. När det gäller de outsourcingsituationer som FAR SRS nämner framgår av avsnitt 8.3.4 nedan att ersättningen då kan anses vara marknadsmässigt betingad varvid omvärdering inte blir aktuellt.

8.3.2 Omvärdering av beskattningsunderlaget för att motverka att rätten till avdrag eller återbetalning av ingående skatt ökar Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag med den skillnaden att frågan i promemorian regleras i två separata paragrafer. Remissinstanserna: Skatteverket välkomnar förslaget om korrigering av beskattningsunderlaget vid under- och överpristransaktioner. Beträffande den föreslagna 7 kap. 3 b § ML ifrågasätter Skatteverket om hänvisningen till 2 § samma lag är lämplig. Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget att i enlighet med artikel 80 i mervärdesskattedirektivet införa regler om att beskattningsunderlaget i vissa fall ska utgöras av marknadsvärdet. Skälen för regeringens förslag: I 8 kap. 13 § ML finns bestämmelser om uppdelning av den ingående skatten i vissa fall. I paragrafen beskrivs tre olika situationer där den ingående skatten inte är helt avdragsgill. De fall som avses är då ingående skatt inte helt avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser verksamhet eller del av verksamhet som inte helt medför skattskyldighet.

Om en verksamhet endast delvis medför skattskyldighet ska således avdraget för ingående skatt delas upp. Fullt avdrag medges för ingående skatt som helt avser den del av verksamheten som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (8 kap. 3 § ML). Avdragsrätt föreligger inte alls för ingående skatt på förvärv som helt avser den del av verksamheten som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (8 kap. 3 § ML). För gemensamma förvärv, dvs. anskaffningar som ska användas i båda verksamhetsgrenarna, ska i första hand den avdragsgilla delen bestämmas för varje förvärv genom en faktisk uppdelning av skatten med hänsyn till hur stor del av förvärvet som är att hänföra till verksamhet som medför skattskyldighet (8 kap. 13 § första stycket första meningen

ML). Om det inte är möjligt att göra en sådan faktisk uppdelning, bestäms i andra hand den avdragsgilla andelen av den ingående skatten genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § första stycket andra meningen ML). Motsvarande gäller i de två övriga situationer som omfattas av paragrafen, dvs. när förvärvet i sig inte berättigar till avdrag och när ett förvärv görs gemensamt för flera verksamheter varav någon inte medför avdragsrätt.

I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007 s. 488 f. anges bl.a. följande. Den uppdelning efter skälig grund som ska ske av den ingående skatt som belöper på gemensamma kostnader kan lämpligen göras utifrån omsättningen i vardera verksamhetsgrenen. Även andra fördelningsgrunder kan komma i fråga, t.ex. lönekostnaderna i vardera verksamhetsgrenen, ianspråktagna utrymmen, använd timtid för en maskin etc. Det är alltid den mest relevanta grunden för uppdelning som ska tillämpas. Om omsättningen utgör fördelningsgrund ska fördelningen göras utifrån omsättningen för ett helt beskattningsår och inte utifrån omsättningen för den aktuella redovisningsperioden. Årsomsättningen blir normalt känd först i samband med bokslutet. Det är därför tillåtet att göra fördelning med ledning exempelvis i föregående bokslut och i samband med det aktuella årets bokslut göra en definitiv fördelning, vilken redovisas till Skatteverket som rättelse. När omsättningen används som fördelningsgrund är det omsättningsbeloppen exklusive mervärdesskatt som bör användas vid beräkning av den avdragsgilla andelen ingående skatt.

Enligt uppgift från Skatteverket används omsättningen som fördelningsgrund i de allra flesta fall när uppdelning görs efter skälig grund. I praktiken fastställs då, med ledning av den beloppsmässiga storleken av årsomsättningen, en procentsats för fördelning av den ingående skatten i en avdragsgill respektive icke avdragsgill del. Detta åstadkoms genom att den del av omsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt sätts i relation till den totala omsättningen. En proportionering görs således.

Artikel 80.1 första stycket b–c i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna rätt att omvärdera beskattningsunderlaget till marknadsvärdet för att motverka att säljare som inte har full avdragsrätt genom prissättningen förbättrar sin avdragsrätt. I b är det fråga om fall där en låg ersättning tas ut i samband med en transaktion som är undantagen från skatteplikt enligt bl.a. artiklarna 132, 135 och 136 och där säljaren inte har full avdragsrätt. Prissättningen kan i sådant fall syfta till att minska säljarens skattebefriade del av verksamheten för att därigenom minska den icke avdragsgilla andelen. I c är det fråga om fall där en hög ersättning tas ut i samband med en transaktion som beskattas och där säljaren inte har full avdragsrätt. Prissättningen kan i den situationen syfta till att öka säljarens skattepliktiga del av verksamheten för att därigenom öka den avdragsgilla andelen.

Som framgått ska en uppdelning ske av ingående skatt som avser både skattepliktiga och skattefria transaktioner. Enligt huvudregeln i 8 kap. 13 § ML ska det för varje förvärv där en uppdelning av skatten är aktuell fastställas hur stor del av den ingående skatten som är att hänföra till omsättning som grundar avdragsrätt. Om detta inte är möjligt får en uppdelning ske efter skälig grund, dvs. efter årsomsättningen eller andra

kriterier. I de fall den avdragsgilla andelen bestäms genom uppdelning efter skälig grund och med utgångspunkt i årsomsättningen, kan en näringsidkare genom prissättningen förbättra sin avdragssituation. Det bör motverkas att närstående parter genomför under- eller överpristransaktioner för att öka avdrags- eller återbetalningsrätten hos säljaren. Även i situationer av detta slag bör därför beskattningsunderlaget under vissa förutsättningar kunna beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet. I preventivt syfte bör följaktligen en regel motsvarande dem i artikel 80.1 första stycket b–c införas i mervärdesskattelagen.

Beskattningsunderlaget bör i enlighet med det sagda motsvara marknadsvärdet för det första (jfr artikel 80.1 första stycket b) i det fall ersättningen är lägre än marknadsvärdet och säljaren inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt. Det bör i detta fall också krävas att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 §, 4 §, 8– 10 §§, 11–11 a §§, 20 §, 23 § 3 eller 5, 24 § eller 30 g § ML (jfr direktivet, som föreskriver att transaktionen ska vara undantagen enligt bl.a. artiklarna 132, 135 och 136 och 380). För det andra bör beskattningsunderlaget motsvara marknadsvärdet i det fall ersättningen är högre än marknadsvärdet och säljaren inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt (jfr artikel 80.1 första stycket c i direktivet). I båda dessa situationer kan det finnas ett behov av att omvärdera beskattningsunderlaget när säljarens avdragsgilla andel bestäms genom uppdelning efter skälig grund, med utgångspunkt i årsomsättningen. Om någon annan fördelningsgrund än omsättningen används saknas dock anledning att frångå huvudregeln att beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Om t.ex. lönekostnaderna i vardera verksamhetsgren används som fördelningsgrund kan den avdragsgilla andelen inte påverkas av prissättningen. I enlighet härmed bör det av lagtexten framgå att en förutsättning för omvärdering i dessa fall är att säljarens avdragsbelopp med stöd av 8 kap. 13 § första stycket andra meningen ML bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§ ML sätts i relation till den totala årsomsättningen.

Skatteverket har ifrågasatt hänvisningen i den föreslagna 7 kap. 3 b §

ML till 2 § första stycket första meningen, som avser beskattningsunderlaget, med hänvisning till att beskattningsunderlaget används för att beräkna den utgående skatten för skattepliktiga transaktioner. Av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna får vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget ska motsvara marknadsvärdet i nu aktuellt fall. Av artikeln följer således att ett beskattningsunderlag kan fastställas för en från skatteplikt undantagen omsättning. Direktivet i övrigt utgör inte något hinder häremot. Inte heller systematiken i mervärdesskattelagen innebär något sådant hinder. Med hänsyn till det anförda och eftersom beskattningsunderlaget kan behövas för att bestämma den skattskyldiges beskattningssituation, nämligen hans avdragsgilla andel, bör hänvisningen i fråga behållas i lagtexten. I likhet med vad som föreslås när det gäller omvärdering för att motverka att den utgående skatten minskar genom underprissättning bör i de nu aktuella fallen krävas att säljaren och köparen är förbundna med varandra. En ytterligare förutsättning bör vara att säljaren inte kan göra sannolikt att

ersättningen är marknadsmässigt betingad. Beträffande den närmare innebörden av dessa två förutsättningar, se avsnitt 8.3.3–4.

Båda dessa omvärderingssituationer bör inskränkas till att avse annan omsättning än uttag (jfr 7 kap. 3 § 1 ML), dvs. reglerna kan bli aktuella att tillämpa vid vanlig omsättning av varor eller tjänster. Tillämpning av reglerna kan aktualiseras både när omsättningen gjorts inom landet eller utomlands.

I lagrådsremissen föreslog regeringen att regler med det angivna innehållet skulle införas i två nya paragrafer, 7 kap. 3 b § ML, som motsvarar artikel 80.1 b i mervärdesskattedirektivet och 7 kap. 3 c § ML, som motsvarar artikel 80.1 c i direktivet. Regeringen har emellertid nu, i enlighet med vad Lagrådet föreslagit, valt att föra samman dessa paragrafer till en paragraf, 7 kap. 3 b § ML.

8.3.3 Omvärdering förutsätter att säljaren och köparen är förbundna med varandra Promemorians förslag: Överensstämmer i materiellt avseende i huvudsak med regeringens förslag men lagstiftningstekniken var annorlunda på så sätt att de aktuella banden specificerades direkt i lagtexten. Remissinstanserna: Enligt Lantbrukarnas Riksförbund är det att gå för långt att anse en fysisk person och hans eller hans makes kusin och dennes make eller sambo som förbundna med varandra. FAR SRS anför att kretsen av de personer, företag och enskilda, som omfattas av begreppet ”nära förbundna”, är synnerligen långtgående jämfört med annan skattelagstiftning som syftar till att motverka skatteundandragande – exempelvis ingår sambos kusins sambo – samt anser att en harmonisering med motsvarande begrepp i inkomstskattelagen bör göras för att förenkla skattelagstiftningen. Näringslivets Skattedelegation anser att denna krets av fysiska och juridiska personer har blivit extremt omfattande och anför bl.a. följande. Utgångspunkten bör vara att lagtexten så lite som möjligt ska skilja sig från redan gällande och beprövad rätt. Reglerna i 2 kap. 20 § inkomstskattelagen (1999:1229) byggs på och går så långt att kusins sambo inkluderas. När det gäller intresseföretag är det fullständigt oacceptabelt att omvärderingsreglerna ska vara tillämpliga på ett så litet innehav av andelar i ett annat företag som motsvarar tjugo procent av rösterna. Om reglerna över huvud taget ska ändras bör gränsen sättas vid bestämmande inflytande. Om man inte har något bestämmande inflytande kan man inte påverka det andra företaget på ett otillbörligt sätt. Rent praktiskt kan det i koncerner med många bolag bli oerhört svårt att se till att man inte av oaktsamhet överträder reglerna.

Redovisningslagstiftningen bygger på att företagen enbart i sitt bokslutsarbete ska ta hänsyn till intresseföretag. Mervärdesskatten tillämpas däremot på dagliga transaktioner där det inte finns möjlighet att hålla reda på kanske tusentals företag i intressesfären. Reglerna kan möjligen tolkas som att en styrelseplats i ett annat företag gör att två företag blir förbundna med varandra. Bokföringsnämnden anför, med anledning av förslaget att införa definitioner som rör koncernförhållanden, vilka ligger nära de som finns i årsredovisningslagen (1995:1554) men som inte är identiska med dessa, att dess allmänna uppfattning är att det inte är

önskvärt att samma begrepp definieras i flera författningar och särskilt inte på olika sätt. Länsrätten i Stockholms län anför att innebörden av begreppet ”näringsidkare” i reglerna som beskriver närståendekretsen är förvirrande. Länsrätten föreslår att begreppen ”juridisk person” och ”fysisk person” används. Länsrätten önskar ett klargörande av huruvida begreppet ”moderföretag” innefattar fysiska personer.

Skälen för regeringens förslag: För att en under- eller överprissatt transaktion ska kunna omvärderas och marknadsvärdet ska kunna användas som beskattningsunderlag krävs enligt mervärdesskattedirektivet att det finns vissa band mellan säljaren och köparen. Säljaren och köparen ska alltså vara förbundna med varandra. En medlemsstat som inför regler av aktuellt slag ska ange vilka band som avses. Banden måste ligga inom ramen för följande kategorier: familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, band på grund av medlemskap, finansiella band eller juridiska band (artikel 80.1 första stycket i direktivet).

För att de nya reglerna i mervärdesskattelagen ska fylla sitt syfte att motverka undandragande av mervärdesskatt bör i princip samtliga kategorier av band som anges i direktivet tas in i de svenska reglerna för omvärdering. Banden bör dessutom ges en vid omfattning. Bestämmelserna som reglerar dessa band skulle lagstiftningstekniskt kunna utformas på två olika sätt. Antingen på det sätt som gjorts i promemorian och lagrådsremissen, dvs. genom detaljerade bestämmelser där banden preciseras, eller som en mer generell bestämmelse motsvarande den i direktivet, utan närmare precisering av vad banden innebär. Den förra tekniken har den fördelen att det genom lagtexten görs klart när reglerna är tillämpliga. Denna teknik medför emellertid också att bestämmelserna blir relativt långa och detaljerade och dessutom svårlästa. Den senare lagstiftningstekniken ger en enklare reglering och större möjligheter att täcka in olika fall av skatteundandraganden.

Lagrådet föreslår en enklare utformning av bestämmelsen och anför bl.a. följande i fråga om de i lagrådsremissen föreslagna omvärderingsbestämmelserna. ”De föreslagna bestämmelserna framstår enligt

Lagrådets mening som komplicerade och omfångsrika. Syftet med dem – att förhindra skatteundandraganden eller skatteflykt – kunde enligt Lagrådets mening uppnås genom en grundläggande enkel föreskrift om att beskattningsunderlaget ska motsvara marknadsvärdet av och inte ersättningen för varor eller tjänster, om ersättningen inte är bestämd på marknadsmässiga eller affärsmässiga grunder. Härigenom skulle ha uppnåtts att prisnedsättningar som föranleds av konkurrensskäl, marknadsföringsskäl, inkurans m.m. godtas. Andra prisnedsättningar, som får antas bero på att det föreligger något särskilt förhållande mellan köpare och säljare av t.ex. personlig, juridisk eller organisatorisk natur, skulle däremot inte godtas.”… ”De i 7 kap. 3 d–3 i §§ ML intagna bestämmelserna om olika samband mellan köpare och säljare framstår som onödiga från saklig synpunkt. Av formella skäl kan dock knappast undvikas att reglera frågan i lagtexten. Det är enligt Lagrådets uppfattning tillräckligt att i lagtexten ange vilka typer av samband som ska beaktas och i författningskommentaren närmare precisera dessa samband.”

Den metod som Lagrådet förordar innebär att bestämmelsen blir enklare och att den får en närmare överensstämmelse med artikel 80 i

direktivet. Regeringen ansluter sig till den lagstiftningsmetod som Lagrådet föreslår. För att en under- eller överprissatt transaktion ska kunna omvärderas och marknadsvärdet användas som beskattningsunderlag ska det därför krävas att det mellan de inblandade parterna föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band. Vad som närmare avses med detta anges i det följande.

Familjeband och andra nära personliga band

Med närstående avses i inkomstskattelagen (1999:1299, IL) make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling, samt dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i (2 kap. 22 § IL). Av 2 kap. 20 § IL framgår att bestämmelser om makar ska tillämpas i viss utsträckning också på sambor. Styvbarn och fosterbarn räknas som barn (2 kap. 21 § IL).

När det gäller att bestämma familjeband eller andra nära personliga band bör regleringen i inkomstskattelagen tjäna som utgångspunkt. En utvidgning jämfört med inkomstskattelagens närståendebegrepp är dock motiverad dels för att det finns ett faktiskt behov av att kunna vidta beskattningsåtgärder mot en vidare personkrets, dels för att motverka kringgående av de nya reglerna. Lantbrukarnas Riksförbund, FAR SRS och Näringslivets Skattedelegation anser att den närståendekrets som föreslogs i promemorian är för långtgående och att denna krets inte bör skilja sig från inkomstskattelagens närståendebegrepp. Enligt inkomstskattelagen är det möjligt att uttagsbeskatta överlåtelser av tillgångar som sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (22 kap. 3 § IL). Bestämmelserna om uttag av tillgångar tillämpas också på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa (22 kap. 4 § IL). Inkomstskatterättsligt är det följaktligen möjligt att som uttag beskatta överlåtelser som sker mot en ersättning som understiger marknadsvärdet. Det finns därvidlag inte någon begränsning som innebär att uttagsbeskattning endast kan ske i de fall tillgången överlåts respektive tjänsten tillhandahålls till en närstående fysisk eller juridisk person. Enligt EG:s mervärdesskatteregler är det dock inte möjligt att beskatta underpristransaktioner, som innefattar en ersättning, som uttag. I stället kan medlemsstaterna omvärdera beskattningsunderlaget under vissa förutsättningar. En av dessa förutsättningar är att transaktionen äger rum mellan närstående parter. Av det anförda följer att det i beskattningshänseende finns större möjligheter att ingripa mot underpristransaktioner enligt inkomstskattelagen än enligt mervärdesskattelagstiftningen. Med hänsyn härtill finner regeringen att det finns skäl för ett i jämförelse med inkomstskattelagen utvidgat närståendebegrepp i detta sammanhang. Ytterligare skäl för en sådan ordning är att det framkommit att olika typer av transaktioner som syftar till skatteundandragande eller skatteflykt i vissa fall äger rum mellan en vidare personkrets än den som följer av regleringen i 2 kap. 20–22 §§ IL.

Mot ovan angiven bakgrund bör – utöver vad som följer av 2 kap. 20– 22 §§ IL – släktingar i rätt upp eller nedstigande led generellt räknas som förbundna med varandra. Vidare bör även förälders syskon och dennes make eller sambo samt kusin och dennes make eller sambo anses som förbundna med varandra. Förälders syskon och dennes make eller sambo fanns inte medtagna i promemorian, men bör, som en logisk konsekvens av att kusiner finns medtagna, också anses som förbundna med varandra vid tillämpning av bestämmelsen. I artikel 80 i direktivet talas om ”familjeband eller andra nära personliga band”. Författarna av direktivet, dvs. medlemsstaterna tillsammans i rådet, har genom denna skrivning beaktat och tillgodosett behovet av att kunna omvärdera beskattningsunderlaget beträffande transaktioner som äger rum mellan andra närstående än sådana som är närstående genom familje- eller släktskapsband. Under förhandlingarna i rådet framfördes starka önskemål om att kunna tillämpa reglerna om omvärdering i de fall det föreligger ”andra nära personliga band”. Som exempel på andra nära personliga band kan nämnas nära vänner samt fästmö eller fästman, som inte är sambo.

När det gäller familjeband eller andra personliga band bör sammanfattningsvis följande personer anses vara förbundna med varandra vid tillämpning av reglerna om omvärdering. En fysisk person och hans make eller sambo. Detsamma gäller en fysisk person och hans eller hans makes eller sambos

– släktingar i rätt upp- eller nedstigande led, – barns make eller sambo, – syskon, syskons make eller sambo och deras barn, – förälders syskon och dennes make eller sambo, eller – kusin och dennes make eller sambo. Slutligen bör också fysiska personer mellan vilka det finns andra nära personliga band anses som förbundna med varandra.

Organisatoriska, äganderättsliga och finansiella band , m.m.

Uttagsbeskattning enligt de hittillsvarande reglerna i mervärdesskattelagen har förekommit bl.a. i samband med koncerninterna transaktioner. En koncern utgör en grupp om två eller flera företag, varav ett utgör moderföretag och de övriga dotterföretag. Kännetecknande för en koncern anses i allmänhet vara att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över dotterföretagen, ofta genom att moderföretaget förfogar över en betydande andel av rösterna i dessa. Mellan företag som ingår i en koncern finns band. Moderföretag och dess dotterföretag bör anses vara förbundna med varandra vid tillämpning av omvärderingsreglerna. Detsamma bör gälla i fråga om dotterföretag till samma moderföretag.

Beträffande bestämningen av vad som skall anses utgöra moderföretag och dotterföretag bör ledning hämtas i reglerna i årsredovisningslagen.

Enligt årsredovisningslagen är ett företag moderföretag och en juridisk person dotterföretag, om företaget (1) innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen, (2) äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, (3) äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än

hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller (4) äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans (1) innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen, (2) äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller (3) äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget.

Med företag avses en fysisk eller juridisk person som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, en koncernredovisning eller en delårsrapport (1 kap. 3 § första stycket 1 årsredovisningslagen).

Koncerndefinitionen i årsredovisningslagen träffar endast sådana företagsgrupper i vilka moderföretaget är ett svenskt företag (1 kap. 4 § jämförd med 1 kap. 3 § första stycket 1 årsredovisningslagen samt prop. 1995/96:10 s. 110 f. och 176). Skälet till det är att svårlösta problem skulle uppkomma om årsredovisningslagen skulle tillämpas även på utländska företag (a. prop. s. 110). Sådana problem föreligger inte när det gäller mervärdesskattelagen. Mervärdesskattelagen tillämpas på både svenska och utländska företag och reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget bör därför kunna användas även när det gäller transaktioner som företas mellan svenska och utländska företag, där moderföretaget är utländskt.

När två företag ägs av samma fysiska person brukar man tala om en ”oäkta koncern”. Det finns skäl att i detta sammanhang även beakta transaktioner mellan sådana företag. Enligt regeringens bedömning bör därför såsom förbundna även anses två företag i vilka samma person eller personer äger mer än 90 procent av andelarna, samt deras dotterföretag. Med person eller personer avses här såväl fysiska personer som juridiska personer. Vid bestämmandet av en viss persons innehav bör även familjemedlemmars innehav medräknas. Omvärdering bör således kunna ske vid transaktioner mellan två företag som ägs av en fysisk person som inte är näringsidkare, vid transaktioner mellan dotterföretag till dessa företag samt vid transaktioner mellan ett företag som ägs av en fysisk person och ett dotterföretag till ett annat företag som ägs av samma fysiska person.

I redovisningssammanhang används begreppet ”intresseföretag” för att urskilja de närstående företag som, utan att vara dotterföretag, är värda särskild uppmärksamhet i ett annat företags redovisning. Begreppet intresseföretag fokuserar mer på styrning och kontroll än på kapitalandelen i ett annat företag (prop. 1995/96:10 s. 114 f.).

I 1 kap. 5 § årsredovisningslagen definieras intresseföretag på följande sätt. Om ett företag äger andelar i en juridisk person som inte är dotterföretag och utövar ett betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen, är den juridiska personen intresseföretag till företaget. Innehar ett företag minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person, ska det anses ha sådant inflytande över och sådan förbindelse med denna som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller företaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotterföretag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen.

I likhet med vad som gäller beträffande moderföretag måste enligt årsredovisningslagen företaget som har inflytande i intresseföretaget vara svenskt. Intresseföretagsbegreppet i årsredovisningslagen baseras på EG:s sjunde bolagsdirektiv6.

Som framgår ovan bygger intresseföretagsbegreppet på att ett företag utövar ett betydande inflytande över en juridisk persons driftsmässiga och finansiella styrning och att ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen. Oaktat vad

Näringslivets Skattedelegation anfört finner regeringen att den typ av förbindelse som föreligger mellan ett företag och dess intresseföretag bör beaktas i detta sammanhang. Ett innehav av andelar som motsvarar tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person kan inte anses utgöra ett litet innehav. En röstandel om tjugo procent behöver dock inte innebära att ett företag har ett betydande inflytande över den juridiska personen och att det därmed uppstår ett intresseföretagsförhållande (jfr 1 kap. 5 § andra stycket första meningen årsredovisningslagen). Med hänsyn till det anförda bör transaktioner mellan ett företag och dess intresseföretag kunna omvärderas. I enlighet med vad som anförs ovan i fråga om koncernförhållanden bör emellertid, till skillnad från vad som gäller enligt årsredovisningslagen, ett utländskt företag kunna fungera som det företag som har inflytande i ett intresseföretagsförhållande. Skattedelegationen anför att det kan finnas tusentals företag i intressesfären. Även om så är fallet, vill regeringen påpeka att det endast är i de fall då en transaktion utförs till under- eller överpris och prissättningen inte är marknadsmässigt betingad som det är av intresse att fastställa om det finns band mellan parterna. Vidare ska även övriga förutsättningar för omvärdering vara uppfyllda, t.ex. vad gäller avdragsrätten. I de fall marknadsmässig ersättning tas ut för transaktionen behöver alltså inte bandet mellan parterna fastställas eftersom omvärdering inte kan bli aktuell.

I 1 kap. 6 § årsredovisningslagen finns bestämmelser dels om hur vissa bulvan- och mellanmanssituationer ska hanteras vid tillämpningen av reglerna om moder-, dotter- och intresseföretag, dels om behandlingen av

6

Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om sammanställd redovisning, EGT L 193, 18.7.1983, s. 1 (Celex 31983L0349).

egna aktier vid prövning av huruvida det föreligger en koncern eller ett intresseföretagsförhållande (om bestämmelsernas närmare innebörd, se författningskommentaren). Vidare framgår av 1 kap. 3 § första stycket 2 årsredovisningslagen att med andelar menas aktier och andra andelar i juridiska personer. Även dessa bestämmelser bör beaktas i förevarande sammanhang.

Koncern- och intresseföretagsförhållanden förutsätter bl.a. att ett företag har ett visst kvalificerat ägande av andelar eller röstinnehav i en annan juridisk person. Företaget kan vara en fysisk eller en juridisk person. Omvärderingsreglerna bör kunna omfatta också transaktioner som företas mellan ett företag, och dess ägare, i de fall ägaren inte är ett företag, samt mellan nämnda företag och personer som är förbundna med ägaren. Detta kan dock inte gälla generellt, då skulle reglerna få ett alltför vitt tillämpningsområde. Exempelvis bör ett ringa eller mindre innehav av aktier i ett aktiebolag inte medföra att bolaget och aktieägaren ska anses vara förbundna med varandra. Det bör krävas att aktie- eller andelsinnehavet är av viss större omfattning, så att det medför ett bestämmande inflytande över företaget. En person kan ha bestämmande inflytande över företaget på annat sätt än genom andelsinnehav, t.ex. genom avtal med andra delägare eller på liknande sätt. Sådana faktorer bör det också tas hänsyn till vid bedömning av om den fysiska personen har ett bestämmande inflytande över företaget. En enligt ovan närståendes fysisk persons ägarandel bör också beaktas i sammanhanget. Som förbundna bör således anses en fysisk person eller en person som är förbunden med denne genom familjeband eller andra personliga band och ett företag eller dess dotterföretag, som den fysiska personen själv, eller tillsammans med sådan förbunden person som angavs ovan, har ett bestämmande inflytande över på grund av innehav av andelar, genom avtal eller på ett annat liknande sätt.

En ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan bör anses vara förbunden med det företag i vars styrelse etc. som han ingår. Inom koncernförhållanden bör en styrelseledamot i ett företag som ingår i koncernen anses som förbunden med ett annat företag i koncernen. Motsvarande bör gälla inom intresseföretagsförhållanden. Med hänsyn till det sagda bör följande anses som förbundna med varandra:

– ett företag och en ledamot av dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan,

– ett företag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos dess dotterföretag,

– ett dotterföretag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos dess moderföretag,

– ett företag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos dess intresseföretag samt

– ett intresseföretag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos företaget som har ett betydande inflytande över intresseföretaget.

Här avses således endast förhållandet mellan ett företag och en styrelseledamot eller annan person i ledande funktion. Endast den omständigheten att samma person sitter i styrelsen i två företag bör dock inte innebära att dessa företag skall anses förbundna med varandra (jfr vad Näringslivets Skattedelegation har yttrat i detta avseende).

Med hänsyn till den justering av lagtexten som skett med anledning av Lagrådets yttrande får de synpunkter i fråga om den närmare formuleringen av lagtexten som anförs av Länsrätten i Stockholms län samt Bokföringsnämnden anses ha förfallit.

Juridiska band m.m.

Omvärdering kan ske då det föreligger bl.a. juridiska band. Enligt artikel 80.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet får bandet mellan arbetsgivare och arbetstagare eller mellan arbetsgivaren och arbetstagarens familj eller alla andra personer som står arbetstagaren nära betraktas som juridiskt band. Det har framkommit att det finns ett behov av att förhindra prismanipulationer i samband med transaktioner mellan arbetsgivare och arbetstagare. Med hänsyn härtill bör som förbundna anses ett företag och dess anställda, inbegripet anställda hos moder-, dotter- eller intresseföretag, samt ett företag och sådana fysiska personer som är närstående till dess anställda.

8.3.4 Omvärdering ska inte ske om ersättningen är marknadsmässigt betingad Promemorians förslag: Förslaget, som innebär att omvärdering ska ske vid underpristransaktioner om den skattskyldige eller säljaren inte kan visa att ersättningen är marknadsmässigt betingad, överensstämmer med regeringens förslag. Vissa redaktionella ändringar har gjorts. Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation anser att kraven på att visa att ersättningen är marknadsmässigt betingad inte bör ställas för högt och att föreslagna 7 kap. 3 a § 4 ML därför bör ändras på så sätt att omvärdering ska ske om den skattskyldige inte kan visa eller göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. FAR SRS anser att regeln om omvärdering vid överprissättning (föreslagna 7 kap. 3 c §

ML) bör kompletteras med en bestämmelse av innebörd att omvärdering inte ska ske om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Sveriges advokatsamfund anför att det är oklart om tillhandahållande av subventionerade personalmåltider samt ett moderbolags överlåtelse av skattepliktiga tillgångar till ett dotterbolag genom apport avses omfattas av regeln att omvärdering inte ska ske om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Samfundet anför att den grundläggande förutsättningen att reglerna om omvärdering ska motverka skatteundandragande eller skatteflykt inte framgår tillräckligt tydligt; exempelvis går det enligt samfundet inte att utläsa av bestämmelserna om däri angivna situationer anses utgöra skatteundandragande eller skatteflykt så snart den skattskyldige inte kan bevisa att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Skälen för regeringens förslag: Syftet med de föreslagna bestämmelserna är att förhindra att staten undandras mervärdesskatt genom prissättningen av varor eller tjänster (jfr artikel 80 i mervärdesskattedirektivet). Enligt nuvarande regler i 2 kap. 2 och 5 §§ ML – som föreslås ändrade i propositionen, se avsnitt 6.1.4 – föreligger uttag vid överlåtelse av vara eller tillhandahållande av tjänst om ersättningen understiger inköpspriset eller självkostnadspriset för varan eller kostnaden för att

utföra tjänsten och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad. Regeringen anser att omvärdering av beskattningsunderlaget inte bör ske vid underpristransaktioner (föreslagna 7 kap. 3 a och b §§ ML) om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Härigenom kommer förhållandena i varje enskilt fall att kunna beaktas. I de fall arbetsgivare lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad. I de fall arbetsgivare tillhandahåller personalmåltider mot en subventionerad ersättning kan det, beroende på omständigheterna, vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad, jfr vad Sveriges advokatsamfund yttrat. Samfundet anför också att det är oklart om ett moderbolags överlåtelse av skattepliktiga tillgångar till ett dotterbolag genom apport avses omfattas av regeln att omvärdering inte ska ske om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Regeringen anser att detta är en fråga som får avgöras genom rättstillämpningen. Ytterligare exempel på vad som kan utgöra en marknadsmässigt betingad ersättning finns i författningskommentaren.

Bevisbördan för att ersättningen är marknadsmässigt betingad bör åvila den part som har lättast att ta fram underlag härom. I det omvärderingsfall som föreslås i 7 kap. 3 a § ML är det fråga om skattepliktiga transaktioner. Mervärdesskatt ska således redovisas och betalas till staten. Beroende på omständigheterna kan antingen säljaren eller köparen vara skattskyldig. Eftersom den skattskyldige bör ha lättare än Skatteverket att ta fram underlag om huruvida ersättningen är marknadsmässigt betingad bör denne ha bevisbördan. I det omvärderingsfall som föreslås i 7 kap. 3 b § ML är det fråga om från skatteplikt undantagna transaktioner. Mervärdesskatt ska således inte redovisas och betalas till staten. Paragrafen syftar som framgått till att motverka att säljaren genom underprissättning får en större avdrags- eller återbetalningsrätt. I detta fall bör säljaren ha bevisbördan för att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Jämfört med promemorians förslag bör, i linje med vad

Näringslivets Skattedelegation anfört, det räcka med att det kan göras sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Sammanfattningsvis bör i de nu båda behandlade fallen omvärdering av beskattningsunderlaget kunna komma i fråga om den skattskyldige respektive säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

I den föreslagna 7 kap. 3 b § ML behandlas också den situationen att en säljare som inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt tar ut en ersättning som är högre än marknadsvärdet av en närstående köpare. Bestämmelsen syftar till att motverka att säljaren genom prissättningen får en större avdrags- eller återbetalningsrätt. Till skillnad från vad som föreslås in promemorian bör, i linje med vad FAR SRS anfört, säljaren även i detta fall ges möjlighet att undvika omvärdering om han kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. I författningskommentaren lämnas ett exempel på när en ersättning som är högre än marknadsvärdet får anses vara marknadsmässigt betingad.

Kan den skattskyldige eller säljaren inte göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad får det anses vara fråga om skatteundandragande eller skatteflykt (jfr Sveriges advokatsamfunds synpunkt när det gäller denna fråga). Reglerna om omvärdering uppfyller således det i

artikel 80 i mervärdesskattedirektivet angivna syftet att de ska förhindra skatteundandragande eller skatteflykt.

9. Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel – uttrycket stadigvarande användning

9.1. Bakgrund och problembeskrivning

I 2 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200, ML) regleras så kallade gemenskapsinterna förvärv (GIF). Bland annat anges att ett GIF föreligger om någon mot ersättning förvärvar ett nytt transportmedel i något annat EG-land och detta sedan transporteras till Sverige för att stadigvarande användas här. I anledning av att Regeringsrätten i en dom (RÅ 2005 ref. 70) uttalat att det inte erfordras någon viss minsta användningstid i Sverige för att beskattning ska kunna ske här har fråga uppkommit om lagstiftningen behöver ändras.

9.2. Gällande rätt

9.2.1. Svensk rätt

I 2 a kap. 2 § 1 ML stadgas att med gemenskapsinternt förvärv (GIF) förstås att någon under de förutsättningar som anges i 3–5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EGland. Enligt 3 § första stycket 1 ML ska en vara anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet ska användas stadigvarande här i landet. Något krav på att säljaren respektive köparen ska ha viss status uppställs inte utan ett GIF föreligger även om exempelvis både säljare och köpare är privatpersoner. Regleringen av GIF är ett uttryck för den s.k. destinationsprincipen, dvs. principen om att mervärdesskatt ska tas ut i konsumtionslandet. Bestämmelsen infördes i den svenska mervärdesskattelagen i samband med EU-inträdet (se prop. 1994/95:57) och är en anpassning till regleringen i övergångsordningen i sjätte direktivet (se mer om EG:s regler nedan). För att undvika dubbelbeskattning i de fall beskattning ska ske i konsumtionslandet motsvaras ett GIF av ett undantag från beskattning i det land från vilket varan transporteras. Den svenska bestämmelsen om detta finns i 3 kap. 30 a § ML. I denna bestämmelse ställs inte upp något krav på att det nya transportmedlet stadigvarande ska användas i destinationslandet för att omsättningen ska vara undantagen från skatteplikt.

9.2.2. EG:s regler

Bestämmelsen i 2 a kap. 2 § 1 ML motsvaras av artikel 20 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.3 i sjätte direktivet). Enligt denna

avses med gemenskapsinternt förvärv av varor (eng: ”intra-Community acquisition of goods”) förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick. Artikel 40 i mervärdesskattedirektivet säger att platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. Bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML motsvaras av artikel 2.1 b ii i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.1 b i sjätte direktivet). I denna uttalas att förvärv inom gemenskapen av nya transportmedel som sker mot vederlag inom landet ska beläggas med mervärdesskatt. I denna bestämmelse sägs inte något om att transportmedlet ska användas stadigvarande i destinationslandet. Vad som är ett nytt transportmedel definieras i artikel 2.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.2 i sjätte direktivet). Undantaget från beskattning i det land från vilket varan transporteras återfinns i artikel 138.2 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 28c A b i sjätte direktivet). Enligt denna ska leverans av nya transportmedel, som av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom gemenskapen till förvärvaren, undantas från skatteplikt. Inte heller här sägs något om stadigvarande användning. Syftet med dessa bestämmelser är att undvika konkurrenssnedvridningar till följd av olika skattesatser i olika medlemsstater.

9.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200) om förvärvsbeskattning av nya transportmedel ändras så att kravet på stadigvarande användning här i landet tas bort.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Skatteverket, FAR SRS och Sveriges Bilimportörers Riksförbund tillstyrker förslaget. Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen,

Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) pekar på risken för dubbelbeskattning. Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget men pekar också på risken för dubbelbeskattning och anför att den föreslagna ändringen bör kompletteras med en bestämmelse i ML motsvarande den i artikel 40 i mervärdesskattedirektivet. Sveriges advokatsamfund efterlyser även en analys av hur den föreslagna ändringen kommer att samverka med andra medlemsstaters regler om undantag från beskattning vid gemenskapsinterna förvärv.

Skälen för regeringens förslag: Som framgår ovan innehåller de EGrättsliga reglerna som de svenska bestämmelserna bygger på inte något stadgande om att ett nytt transportmedel ska förvärvas i syfte att stadigvarande användas i destinationslandet för att förvärvsbeskattning ska bli aktuell. Regeringsrätten har i RÅ 2005 ref. 70 uttalat att

bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML mot bakgrund av det EG-rättsliga kravet att nationella regler som grundas på direktiv ska tolkas direktivkonformt inte kan tolkas så att en viss minsta användningstid i Sverige erfordras för att beskattning ska kunna ske här. Regeringsrätten förde följande resonemang:

“Syftet med ML:s regler om gemenskapsinterna förvärv är att i Sverige genomföra bestämmelser i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) som reglerar i vilket land inom EU en omsättning eller ett förvärv av en ny vara skall beskattas. Enligt artikel 28c.A b i direktivet skall från skatteplikt undantas leverans av nya transportmedel, som skickas eller transporteras till köparen av säljaren eller för dennes räkning eller av köparen ut ur medlemsstatens territorium men inom gemenskapen. Å andra sidan skall, enligt artikel 28a.1 b, med mervärdesskatt beläggas sådana förvärv inom gemenskapen av nya transportmedel som sker mot vederlag inom landet.

Direktivets regler skall således säkerställa att nya bilar och andra transportmedel, på samma sätt som gäller för övriga varor, blir föremål för mervärdesbeskattning i samband med att de omsätts, antingen i omsättningslandet eller i förvärvslandet. Om leveransen i omsättningslandet kan undantas från skatteplikt på grund av att bilen transporteras till ett annat EG-land, förutsätts att förvärvet av bilen i stället beskattas i det land där bilen befinner sig när transporten till förvärvaren avslutats. Att bilen kan förväntas vid ett visst senare tillfälle bli föremål för ytterligare transporter inom EU, exempelvis tillbaka till ursprungslandet, saknar betydelse i förevarande sammanhang.”

Regeringsrätten beskriver förhållandet mellan GIF och undantag från skatteplikt. Mervärdesskattedirektivet är uppbyggt så att ett GIF i ett land motsvaras av ett undantag från skatteplikt i ett annat land. Ett GIF ska hanteras spegelvänt i ursprungslandet, dvs. nya transportmedel, som försänds eller transporteras ut ur landet men inom gemenskapen undantas från skatteplikt och vice versa. Undantaget från skatteplikt bygger alltså på förutsättningen att beskattning i stället kommer att ske i destinationslandet. Att då, som är fallet i den svenska mervärdesskattelagen, ställa upp ett krav på stadigvarande användning medför att denna spegelbild blir skev. Som redan nämnts ovan finns dessutom inte någon motsvarande bestämmelse om stadigvarande användning i mervärdesskattedirektivet.

Mot bakgrund av vad som ovan anförts kan 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML inte anses stå i full överensstämmelse med den EG-rättsliga regleringen varför det sista ledet i denna bestämmelse, dvs. ”och transportmedlet ska användas stadigvarande här i landet”, bör tas bort.

Sveriges advokatsamfund och Näringslivets Skattedelegation har pekat på risken för dubbelbeskattning och Sveriges advokatsamfund har anfört att den föreslagna ändringen bör kompletteras med en bestämmelse i ML motsvarande den i artikel 40 i mervärdesskattedirektivet. Regeringens uppfattning är att även om ML inte innehåller någon uttrycklig bestämmelse motsvarande artikel 40 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken rätt beskattningsland är det land där varan befinner sig när transporten till köparen avslutas, är det mot bakgrund av kravet på EG-

konform tolkning med nödvändighet så att med uttrycket ”transporteras till ” i 2 a kap. 2 § 1 ML ska förstås att transporten ska vara avslutad i Sverige för att beskattning ska kunna ske här. Huruvida en viss transport ska anses avslutad här eller inte är något som måste avgöras i varje enskilt fall. Frågan om hur man ska fastställa rätt beskattningsland vid gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel har diskuterats inom EU men någon gemensam riktlinje har ännu inte överenskommits.

Hänvisningar till S9-3

10. Kommuns vidareuthyrning av fastighet till annan myndighet

10.1. Bakgrund och problembeskrivning

Grundregeln vid upplåtelse av hyresrätter är att sådan upplåtelse inte är mervärdesskattepliktig. Detta gäller dock inte när en fastighetsägare hyr ut en fastighet till stat, kommun eller kommunalförbund. Sådan uthyrning är alltid skattepliktig. (Fastighetsägaren är dock mervärdesskattskyldig för uthyrningen endast om Skatteverket efter ansökan beslutat om detta, s.k. frivillig skattskyldighet.) Skatteverket har behandlat frågan om den stoppregel som gäller vid kommuns och kommunalförbunds vidareuthyrning för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet ska tolkas så att den utesluter skatteplikt när en kommun hyr en fastighet för att sedan i andra eller tredje hand hyra ut den till staten eller till en annan kommun eller ett kommunalförbund som använder den i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet (se Skatteverkets ställningstagande nr 12/06, dnr 131 104811-06/111). Verket anser att en sådan uthyrning bör behandlas på samma sätt som när uthyrning sker till någon annan än staten, en kommun eller ett kommunalförbund som i sin tur hyr ut en fastighet i andra eller tredje hand till staten, en kommun eller kommunalförbund som använder fastigheten i icke skattepliktig verksamhet. I dessa fall är nämligen uthyrningen skattepliktig.

10.2. Gällande rätt

10.2.1. Svensk rätt

I 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) stadgas att upplåtelse av bl.a. hyresrätter undantas från skatteplikt. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML gäller dock inte detta undantag när en fastighetsägare hyr ut en fastighet för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt samma stycke är även uthyrning till stat, kommun eller kommunalförbund alltid skattepliktig (dvs. oavsett om uthyrningen sker för en verksamhet som medför skattskyldighet eller inte). Skatteplikt föreligger emellertid inte för uthyrning till kommun eller kommunalförbund, om fastigheten vidareuthyrs av kommunen eller kommunalförbundet för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Enligt 3 kap. 3 § tredje stycket ML tillämpas andra stycket också vid uthyrning i andra och tredje hand. En förutsättning för

skattskyldighet för sådan uthyrning m.m. som anges i 3 kap. 3 § andra och tredje stycket är att Skatteverket efter ansökan beslutat om skattskyldighet (frivillig skattskyldighet). Bestämmelser om frivillig skattskyldighet finns i 9 kap. ML.

Bestämmelsen om att uthyrning till stat, kommun eller kommunalförbund alltid är skattepliktig infördes den 1 januari 1991. Syftet var att utjämna skillnaderna mellan kommunal verksamhet som bedrivs i egna fastigheter och sådan verksamhet som bedrivs i förhyrda lokaler (se prop. 1989/90:111 s. 184). Både stat och kommun kompenseras i särskild ordning för den ingående skatt som härmed belastar förhyrningen (se lagen [2005:807] om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting och förordningen [2002:831] om myndigheters rätt för kompensation för ingående mervärdesskatt).

I delbetänkandet Vissa mervärdesskattefrågor II (SOU 1993:75) av Utredningen om vissa mervärdesskattefrågor uppmärksammades att kommuner i andra hand hyrde ut fastigheter, för vilka frivillig skattskyldighet medgivits hyresvärden, för användning i verksamheter som inte medförde skattskyldighet (se s. 32–33). Eftersom mervärdesskatten inte utgjorde någon kostnad för kommunen kunde hyran i sista ledet sättas lägre än om den sista hyresgästen hyrt lokalen direkt av fastighetsägaren. Reglerna var inte avsedda att tillämpas på det sättet. För att komma tillrätta med detta infördes den 1 januari 1995 stoppregeln i 3 kap. 3 § andra stycket tredje meningen ML enligt vilken uthyrning till en kommun inte är skattepliktig om kommunen vidareuthyr fastigheten i fråga för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet (prop. 1995/95:57). Denna stoppregel förhindrar att en kommun används som mellanled för att uppnå skattebefrielse vid uthyrning för användning i icke skattebefriad verksamhet. En kommun kan exempelvis inte hyra en idrottsanläggning och sedan vidareuthyra den utan skattebelastning.

I propositionen (1994/95:57 s. 151) uttalas att förutsättningarna för fastighetsägarens skattskyldighet bör vara densamma vid uthyrning till en kommun om kommunen vidareuthyr fastigheten i fråga för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet som vid annan vidareuthyrning. Därför måste vidareuthyrningen ske för en verksamhet som medför skattskyldighet för att fastighetsägaren ska kunna medges skattskyldighet för sin uthyrning. Detta uttalande tyder på att avsikten med ändringen var att vidareuthyrning av en kommun skulle behandlas på samma sätt som någon annan hyresgästs vidareuthyrning. Såsom lagtexten är utformad föreligger emellertid en skillnad mellan kommuns vidareuthyrning till kommun och annan hyresgästs vidareuthyrning till en kommun (se vidare avsnitt 10.3).

10.2.2. EG:s regler

Artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (artikel 13 B b i sjätte direktivet) säger att medlemsstaterna ska undanta uthyrning av fast egendom från skatteplikt. I bestämmelsen räknas vissa undantag från detta undantag upp och det föreskrivs även att medlemsstaterna kan besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag. Bestämmelsen i 3 kap. 3 § ML är ett sådant ytterligare undantag. Enligt artikel 137.1 d i

mervärdesskattedirektivet (artikel 13 C i sjätte direktivet) får medlemsstaterna medge skattskyldiga rätt till valfrihet för beskattning vid uthyrning av fast egendom samt besluta om begränsningar av denna valfrihet. Av EG-domstolens domar i målen C–381/97 Belgocodex, REG 1998 s. I-08153, och C-12/98 Far, REG 2000 s. I-00527, framgår att medlemsstaterna har stort utrymme att närmare bestämma metoderna för utnyttjandet av valfriheten inom ramen för bestämmelserna i artiklarna 135 och 137. Genom bestämmelserna om frivillig skattskyldighet i ML har Sverige utnyttjat den möjlighet som artikel 137 i mervärdesskattedirektivet medger.

10.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Bestämmelsen i mervärdesskattelagen (1994:200) om skattepliktig uthyrning av fastighet kompletteras så att det av lagtexten framgår att skatteplikt inte föreligger för kommuns eller kommunalförbunds vidareuthyrning för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än staten, en kommun eller ett kommunalförbund och som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Skatteverket, FAR SRS, Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 3 kap. 3 § andra stycket andra meningen ML är uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalförbund alltid skattepliktig oavsett om uthyrningen sker för en verksamhet som medför skattskyldighet eller för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Enligt tredje meningen samma stycke föreligger dock inte skatteplikt för uthyrning till en kommun eller ett kommunalförbund om fastigheten vidareuthyrs för användning i en verksamhet som inte medför rätt till återbetalning. Dessa regler ska enligt 3 kap. 3 § tredje stycket ML tillämpas även vid uthyrning i andra och tredje hand.

Såsom lagtexten nu är utformad föreligger en skillnad mellan kommuns vidareuthyrning till kommun och någon annan hyresgästs vidareuthyrning till en kommun. Se följande exempel:

Exempel 1: Fastighetsägaren A hyr ut en fastighet till näringsidkaren B som vidareuthyr denna till kommunen C. Kommunen använder fastigheten i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet, t.ex. en gymnasieskola. Uthyrningen mellan A och B är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § andra stycket första meningen i förening med andra meningen ML och uthyrningen mellan B och C är skattepliktig enligt samma stycke andra meningen samt tredje stycket 1.

Exempel 2: Fastighetsägaren A hyr ut en fastighet till kommunen D som vidareuthyr denna till kommunen C. Kommunen C använder den i egen

verksamhet som inte medför skattskyldighet. Uthyrningen mellan A och D är inte skattepliktig (uthyrning till en kommun som vidareuthyr för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet är inte skattepliktig enligt 3 kap. 3 § andra stycket tredje meningen ML).

Konsekvensen av en uthyrningskedja som den i exempel 2 är att fastighetsägaren går miste om rätten till frivillig skattskyldighet när mellanledet är en kommun och inte som i exempel 1 en näringsidkare. Om fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig har han möjlighet att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till en uthyrd fastighet och att debitera skatt på hyrorna. Kommunen har då rätt till ersättning för den skatt som debiterats på hyrorna. För kommunens del blir situationen därmed jämförbar med om den ägt fastigheten själv och fått ersättning för den ingående mervärdesskatten enligt den särskilda kompensationsordningen för kommuner. Den skillnad som framgår av exemplen ovan när det gäller uthyrningarna från A torde inte ha varit avsedd när stoppregeln infördes. I propositionen genom vilken regleringen infördes anförs att förutsättningarna för fastighetsägarens skattskyldighet bör vara desamma då kommuner i andra hand hyr ut fastigheter, för vilka frivillig skattskyldighet medgivits hyresvärden, för användning i verksamheter som inte medför skattskyldighet, som vid annan vidareuthyrning (prop. 1994/95:57 s. 151). Uthyrningen i exempel 2 ovan ska alltså behandlas på samma sätt som i exempel 1. För att uppnå detta bör ett tillägg göras i 3 kap. 3 § andra stycket tredje meningen ML med angivande av vem som ska bedriva verksamheten på fastigheten vid vidareuthyrning. För att stoppregeln ska vara tillämplig ska vidareuthyrning ske för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än staten, en kommun eller ett kommunalförbund och som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Hänvisningar till S10-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

11. Definition av ”samlarföremål” i 3 kap. 23 § ML

11.1. Bakgrund och problembeskrivning

Skatteverket har i ett ställningstagande redovisat verkets syn på hur omsättning av samlarföremål och skatteplikt för sedlar och mynt ska tillämpas i mervärdesskattehänseende (Skatteverkets ställningstagande 2006-04-19, dnr 131 524193-05/111). I ställningstagandet har Skatteverket uppmärksammat att regeln i 3 kap. 23 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200, ML) om undantag från beskattning för omsättning av sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel inte stämmer överens med ordalydelsen i den bakomliggande regeln i artikel 13 B d 4 i sjätte direktivet (artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet) vilket har medfört tillämpningsproblem. Skatteverket har under hand påtalat att lagtexten i 3 kap. 23 § 1 ML bör förtydligas för att undvika den oklarhet som för närvarande finns i tillämpningen.

11.2. Gällande rätt

11.2.1. Svensk rätt

Regler för bestämmande av skatteplikt för omsättning av varor och tjänster finns i kapitel 3 i ML. I 3 kap. 1 § första stycket ML finns en generell regel om att all omsättning av varor och tjänster är skattepliktig om inte annat sägs i 3 kap. ML. Enligt 3 kap. 23 § 1 ML undantas från skatteplikt omsättning av sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel, dock inte samlarföremål. Det återfinns inte någon självständig definition av begreppet samlarföremål i 3 kap. ML.

Det finns däremot en definition av samlarföremål när det gäller reglerna om vinstmarginalbeskattning i 9 a kap. ML. Vinstmarginalbeskattning innebär i korthet att beskattning sker av uppkommen vinstmarginal, till skillnad från i normalfallet då beskattning sker med utgångspunkten från försäljningspriset för en vara eller tjänst. Även om villkoren för att tillämpa vinstmarginalbeskattningen är uppfyllda är det frivilligt för den skattskyldige att tillämpa reglerna. Om den skattskyldige väljer att inte tillämpa vinstmarginalbeskattningen eller om kraven för att tillämpa vinstmarginalbeskattningen inte är uppfyllda gäller de normala beskattningsreglerna.

Av 9 a kap. 1 § första stycket ML framgår att samlarföremål omfattas av vinstmarginalbeskattningen. I 9 a kap. 6 § 2 ML definieras samlarföremål beträffande vinstmarginalbeskattningen som samlingar och samlarföremål av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt intresse, allt enligt KN-nummer 9705 00 00. Definitionen återfinns under rubriken ”Innebörden av vissa uttryck i detta kapitel”.

Vid bedömningen av om och hur en viss omsättning av sedlar och mynt ska beskattas är såldes tre alternativa situationer möjliga beroende på omständigheterna i det aktuella fallet:

1. Omsättningen är undantagen från beskattning eftersom sedlarna eller mynten inte är samlarföremål enligt 3 kap. 23 § ML.

2. Omsättningen är skattepliktig enligt 3 kap. 1 § första stycket ML eftersom sedlarna eller mynten är samlarföremål enligt 3 kap. 23 § ML. Normala beskattningsregler tillämpas.

3. Omsättningen är skattepliktig enligt 3 kap. 1 § första stycket ML eftersom sedlarna eller mynten är samlarföremål enligt 3 kap. 23 § ML. Vinstmarginalbeskattning kan tillämpas av den skattskyldige eftersom mynten eller sedlarna är samlarföremål enligt den fristående definitionen beträffande vinstmarginalbeskattning i 9 a kap. 6 § 2 ML. Skatteverket har under hand påtalat att 3 kap. 23 § 1 ML bör förtydligas så att de tre möjliga alternativa slutsatserna framgår tydligare i lagtexten.

11.2.2. EG:s regler

Regler om undantag från skatteplikt återfinns i avdelning IX i mervärdesskattedirektivet (artikel 13 i sjätte direktivet). I artikel 135.1 (artikel 13 B d i sjätte direktivet) regleras undantag för finansiella tran-

saktioner. Av punkten e framgår att medlemsstaterna ska undanta följande transaktioner från skatteplikt: ”Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.”

I avdelning XII, kapitel 4 i mervärdesskattedirektivet (artikel 26a i sjätte direktivet) finns en särskild ordning för omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter (vinstmarginalbeskattning). I artikel 311.1 3 (artikel 26a A b i sjätte direktivet) ges en hänvisning till bilaga IX del B andra punkten (bilaga I punkt b i sjätte direktivet) där det i andra punkten återfinns en definition av samlarföremål enligt följande:

”Samlingar och samlarobjekt av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt intresse (KN-nummer 9705 00 00).”

Begreppet samlarföremål definieras således på två olika platser i mervärdesskattedirektivet, dels vad gäller undantaget för beskattning i artikel 135.1 e (artikel 13 B d 4 i sjätte direktivet), dels vad gäller de särskilda bestämmelserna om marginalbeskattningen för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter i artikel 311.1 3 och bilaga IX del B (artikel 26a A b och bilaga I punkt b i sjätte direktivet). Definitionerna av samlarföremål skiljer sig på så sätt att definitionen vad gäller vinstmarginalbeskattning i bilaga IX del B hänvisar till KNnummer 9705 00 00 i den kombinerade nomenklaturen (EG:s tulltaxesystem) vilket definitionen i artikel 135.1 e beträffande undantag från skatteplikt inte gör.

11.2.3. Skatteverkets ställningstagande

I sitt ställningstagande redovisar Skatteverket sin syn på hur reglerna beträffande samlarföremål och undantag från skatteplikt för sedlar och mynt ska tolkas (Skatteverkets ställningstagande 2006-04-19, dnr 131 524193-05/111). Bakgrunden till ställningstagandet är att det har uppkommit frågor huruvida begreppet samlarföremål i 3 kap. 23 § 1 ML har samma innebörd som begreppet samlarföremål i 9 a kap. 6 § 2 ML. I ställningstagandet menar Skatteverket att begreppet samlarföremål vid undantag från skatteplikt i 3 kap. 23 § 1 ML har en självständig innebörd jämfört med samma begrepp i 9 a kap. 6 § 2 ML som avser vinstmarginalbeskattning. Skatteverket menar att det inte finns någon hänvisning i 3 kap. 23 § 1 ML till definitionen av samlarföremål i 9 a kap. ML. Definitionen i 9 a kap. 6 § 2 ML är vidare intagen under rubriken "Innebörden av vissa uttryck i detta kapitel", dvs. den gäller 9 a kap. ML. Skatteverket anser vidare att det inte uttryckligen framgår av artikel 13 B d 4 i sjätte direktivet (artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet) samt artikel 26a A b och bilaga I punkt b (artikel 311.1 3 och bilaga IX del B i mervärdesskattedirektivet) att begreppet "samlarföremål" i dessa bestämmelser har samma innebörd.

Skatteverket menar att definitionen av samlarföremål i 3 kap. 23 § 1 ML har en vidare innebörd än samma definition i 9 a kap. 6 § 2 ML. Enligt Skatteverkets uppfattning får sedlar och mynt anses som samlarföremål enligt denna vidare definition i det fall sedlarna och mynten normalt inte används som lagligt betalningsmedel utan omsätts för samlarändamål. Ett sådant samlarändamål får anses föreligga i de fall då sedlar och mynt omsätts till ett belopp som överstiger deras nominella värde. Skatteverkets bedömning innebär att begreppet samlarföremål enligt 3 kap. 23 § 1 ML omfattar dels sådana samlarföremål som omfattas av definitionen i 9 a kap. 6 § 2 ML, dels sedlar och mynt som inte omfattas av definitionen i 9 a kap. 6 § 2 ML men som omsätts för samlarändamål, t.ex. särskilda jubileumssedlar eller jubileumsmynt. I sitt ställningstagande uppmärksammar Skatteverket att definitionen av samlarföremål i 3 kap. 23 § 1 ML skiljer sig från definitionen av samlarföremål i den bakomliggande bestämmelsen i artikel 13 B d 4 i sjätte direktivet (artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet).

11.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Begreppet samlarföremål i mervärdesskattelagen (1994:200) preciseras. Med samlarföremål avses guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag men den lagtekniska utformningen var annorlunda utformad på så sätt att begreppet ”såsom” och inte ”det vill säga” föreslogs.

Remissinstanserna: Svenska Numismatiska Föreningen anför att den inte har några synpunkter på förslagen. Den ser inga implikationer för samlare då det gäller handel med numismatiska objekt och stödjer förslagets intention på klargöranden av definitioner och övrig harmonisering av svensk lag och EU-rätt. Skatteverket och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget. Länsrätten i Stockholms län anser att begreppet ”dvs.” är lämpligare än begreppet ”såsom” i författningstexten eftersom det är det begrepp som används i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet. Länsrätten menar dessutom att begreppet ”dvs.” har en mer uttömmande innebörd jämfört med det mer exemplifierande begreppet ”såsom”.

Skälen för regeringens förslag: Som framgår av redogörelsen ovan omfattas inte samlarföremål av undantaget för skatteplikt för omsättning av sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel. I 3 kap. 23 § 1 ML saknas en definition av begreppet samlarföremål liknande definitionen i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet (artikel 13 B d 4 i sjätte direktivet). Såsom Skatteverket har påtalat bör reglerna i 3 kap. 23 § 1

ML förtydligas för att undvika den oklarhet som nu råder.

De gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet ska vara självständigt utformade i förhållande till terminologin som gäller enligt annan nationell lagstiftning. I syfte att uppnå en ökad harmonisering av reglerna om undantag från skatteplikt för sedlar och mynt till

mervärdesskattedirektivet föreslås att 3 kap. 23 § 1 ML ändras på så sätt att definitionen av samlarföremål i mervärdesskattedirektivets artikel 135.1 e förs in i lagtexten. Av lagtexten kommer det därmed tydligare framgå att undantaget från beskattning inte är tillämpligt för samlarföremål. Den föreslagna ändringen tydliggör hur omsättning av sedlar och mynt ska behandlas i mervärdesskattehänseende.

I likhet med Länsrätten i Stockholms län anser regeringen att begreppet ”dvs.” är lämpligare än begreppet ”såsom” eftersom det är det begreppet som används i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet. För att undvika förkortningar i lagtexten föreslås dock att förkortningen skrivs ut så att författningsförslaget lyder ”det vill säga”.

Lagrådet föreslår vissa redaktionella förändringar i den i lagrådsremissen föreslagna 3 kap. 23 § 1 ML, se bilaga 9. Regeringen anser i likhet med Lagrådet att lydelsen ”som är lagligt betalningsmedel” är en lämpligare lydelse än ”som används som lagligt betalningsmedel” vilket var lydelsen i lagrådsremissen. Lagrådets förslag ligger även i linje med de franska (”qui sont des moyens de paiement légaux”) och tyska (die gesetzliches Zahlungsmittel sind) språkversionerna av artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet. Vad gäller de övriga redaktionella förändringarna som Lagrådet föreslår anser regeringen att dessa skulle medföra att den svenska lagtexten i för hög grad avviker från direktivets ordalydelse. Lagrådsremissens förslag i de delarna kvarstår därför oförändrade.

Hänvisningar till S11-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

12. Införande av en konkurrensregel avseende verksamhet i offentligrättsliga organ

12.1. Bakgrund och problembeskrivning

Enligt 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) utgör statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om denna bedrivs med vinstsyfte eller inte. Bestämmelsen innebär att t.ex. en kommuns utåtriktade omsättning av varor eller tjänster, oavsett om kommunen har ett vinstsyfte med sin verksamhet eller ej, kan beskattas på samma sätt som andra näringsidkares omsättning i mervärdesskattehänseende. I 4 kap. 7 § ML stadgas att offentligrättsliga organs omsättning dock inte ska anses yrkesmässig om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning, eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening är emellertid enligt bestämmelsen att anse som yrkesmässig verksamhet även om detta utgör myndighetsutövning eller utförs som ett led i myndighetsutövning under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning. Denna begränsning av undantaget för myndighetsutövning syftar till att motverka den konkurrenssnedvridning som annars skulle kunna uppstå om t.ex. sophantering som bedrivs av en kommun skulle vara undantagen från mervärdesskatt medan sophantering som utförs av privata entreprenörer skulle vara fullt skattepliktig.

Skatteverket har vid kontakter med Finansdepartementet uppgivit att det vore lämpligt att anpassa 4 kap. 7 § ML till bestämmelsen i artikel 13.1 andra stycket mervärdesskattedirektivet (artikel 4.5 i sjätte direktivet) enligt vilken offentligrättsliga organ ändå ska anses som beskattningsbara personer när de bedriver verksamhet i sin egenskap av offentligrättsliga organ om det skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer. Skatteverket pekar på den konkurrenssnedvridning som uppstår till följd av att även andra än offentligrättsliga organ kan ägna sig åt verksamhet som direkt konkurrerar med den verksamhet som bedrivs av offentligrättsliga organ inom ramen för deras myndighetsutövning.

12.2. Gällande rätt

12.2.1. Svensk rätt

I svensk rätt begränsas undantaget för myndighetsutövning med hänsyn till konkurrens endast när det gäller vissa angivna former av avfallshantering. Enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML är omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrensning att anse som yrkesmässig verksamhet även när det är fråga om myndighetsutövning. I samband med att bestämmelsen tillkom, framhölls att inskränkningen i skattskyldigheten, i den mån en vara eller tjänst tillhandahölls av en myndighet som ett led i myndighetsutövning, inte fick innebära att tillhandahållande från t.ex. statlig myndighet av teletjänster eller andra distributions- eller servicetjänster, undantogs från beskattning (prop. 1989/90:111 s. 125).

12.2.2. EG:s regler

Enligt artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 4.5 i sjätte direktivet) ska stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar. Artikel 13.1 andra stycket innehåller en begränsning i förhållande till undantagsregeln, den s.k. konkurrensregeln. Bestämmelsen lyder:

”---- När de (”de” syftar på stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ) bedriver sådana verksamheter eller genomför sådana transaktioner skall de dock ändå anses som beskattningsbara personer med avseende på dessa verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.

----” Begränsningen enligt bestämmelsen innebär att medlemsstaterna, för att säkerställa skattemässig neutralitet, är skyldiga att se till att de offentligrättsliga organen behandlas som beskattningsbara personer i

fråga om aktiviteter som de utför i egenskap av myndigheter, när dessa aktiviteter kan komma att bedrivas i konkurrens med privaträttsliga subjekt. Detta gäller aktiviteter som utförs av enskilda med stöd av privaträttslig reglering eller administrativt tillstånd och där offentligrättsliga organs behandling som icke beskattningsbara personer kan leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse. Det bör dock framhållas att medlemsstaterna inte är skyldiga att ordagrant införliva konkurrensregelns kriterium i nationell rätt eller att fastställa precisa kvantitativa gränser för behandlingen som icke beskattningsbara personer (se de förenade målen 231/87 och 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., REG 1989, s. 3233).

12.2.3. Mervärdesskatteutredningens förslag

Mervärdesskatteutredningen (SOU 2002:74) ansåg, mot bakgrund av den tilltagande konkurrensutsättningen av offentlig verksamhet i Sverige, att konkurrensregeln i 4 kap. 7 § ML avseende avfallshantering m.m. var alltför snäv och att den borde ersättas med en bestämmelse som innebar att staten, statliga affärsverk och kommuner inte skulle vara beskattningsbara personer under förutsättning att deras aktiviteter eller transaktioner som ingår som led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning inte utfördes av annan än staten, statliga affärsverk eller kommuner. Detta torde, enligt utredningen, motverka konkurrenssnedvridning som är till nackdel för såväl enskilda som myndigheter. Vid remissbehandlingen av utredningens förslag var Länsrätten i Stockholms län och dåvarande Riksskatteverket tveksamma till användningen av rekvisitet ”som normalt inte utförs av annan” i den av utredningen föreslagna lagtexten. De båda remissinstansernas invändningar bemöts i avsnitt 12.3 nedan.

12.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Bestämmelsen i mervärdesskattelagen (1994:200) om att viss verksamhet som utgör myndighetsutövning eller led i sådan inte utgör yrkesmässig verksamhet när den utövas av staten, statligt affärsverk eller kommun villkoras genom en begränsningsregel. Regeln innebär att omsättning som görs av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun i vissa fall, ändå ska utgöra yrkesmässig verksamhet om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen.

Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag men den lagtekniska utformningen var annorlunda genom att lagtexten inte utformats enligt mervärdesskattedirektivets ordalydelse.

Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som har yttrat sig över förslaget stöder genomförandet i nationell rätt av den särskilda konkurrensregeln för offentlig verksamhet i mervärdesskattedirektivet. Konkurrensverket, Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastig-

hetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig), Länsrätten i Stockholms län och Sveriges advokatsamfund anser emellertid att den svenska lagtexten i största möjliga utsträckning bör följa mervärdesskattedirektivets lydelse. Länsrätten i Stockholms län anser att det med direktivets lydelse blir viktigt att i specialmotiveringen ange vilka parametrar som ska avgöra om det föreligger en snedvridning av konkurrensen. Konkurrensverket anför att promemorians föreslagna lydelse blir alltför snäv och kommer inte att omfatta sådana situationer där det offentligrättsliga organet är det enda som normalt levererar eller tillhandahåller tjänsten eller varan just på grund av att det föreligger en skillnad i beskattning. Konkurrensverket menar vidare att fördelen med att använda mervärdesskattedirektivets lydelse är att företagen då möter samma undantagsregel på svensk nivå och på EU-nivå. Länsrätten i Stockholms län anför vidare att det kan övervägas om inte det tredje stycket i 4 kap. 7 § ML bör utgå om den föreslagna bestämmelsen införs i bestämmelsens andra stycke eftersom tredje stycket torde täckas in av det föreslagna andra stycket.

Skälen för regeringens förslag: I Sverige bedrivs flera av den traditionella offentliga sektorns verksamheter i privat regi. Dessa privat bedrivna verksamheter konkurrerar med offentliga organ som bedriver samma slags verksamhet. I vissa fall har verksamhet som tidigare bedrivits av ett offentligrättsligt organ överlåtits till privaträttsliga subjekt och flera offentliga monopol har upphört. Post- och teletjänster är exempel på sådana tjänster som i dag omsätts på konkurrensutsatta marknader.

Avregleringen har även inneburit att dessa tjänster mervärdesbeskattas. Vid den tidpunkt då 4 kap. 7 § andra stycket ML infördes ansågs en lagregel betingad av konkurrensskäl i fråga om omhändertagande av och förstöring av avfall, föroreningar och liknande som tillräcklig (prop. 1989/90:111 s. 210). Avregleringen har gett ökade möjligheter för det privata näringslivet att konkurrera om det som tidigare var offentliga uppdrag . Verksamhet som utgör led i myndighetsutövning kan komma att behandlas olika i mervärdesskattehänseende beroende av om det är ett offentligrättsligt eller privaträttsligt subjekt som bedriver verksamheten i fråga. Som exempel kan nämnas att undantagsbestämmelsen i 4 kap. 7 § ML innebär att de statliga affärsverken kan komma att behandlas annorlunda än statliga bolag och andra privaträttsliga subjekt i mervärdesskattehänseende. När affärsverken utför verksamhet som anses utgöra ett led i myndighetsutövning faller verksamheten utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt eftersom verksamheten inte utgör yrkesmässig verksamhet. Den ingående mervärdesskatt som belöper på affärsverkens förvärv för verksamheten i fråga, blir därmed inte avdragsgill utan stannar som en kostnad i verksamheten. Statliga bolag omfattas inte av 4 kap. 7 § första stycket ML. Vid skattepliktig omsättning påförs således de statliga bolagen, precis som andra privaträttsliga subjekt utgående mervärdesskatt men har samtidigt full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende förvärv hänförlig till sådan verksamhet. För dessa gäller vidare att när de tillhandahåller utredning eller undersökning åt en myndighet, måste de belägga sina tjänster med mervärdesskatt. Om motsvarande tjänster tillhandahålls av en myndighet till en annan myndighet, betraktas det som ett led i den senares myndighetsutövning och undgår därmed mervärdesbeskattning. Detta tillsammans med att vissa

statliga myndigheter genom det statliga kompensationssystemet blir kompenserade för ingående mervärdesskatt hänförlig till den skattefria verksamheten medför att privaträttsliga subjekt får konkurrenssvårigheter. Liknande svårigheter kan uppstå i kommunerna. Viss kommunal verksamhet kan numera drivas av privata företag i konkurrens med kommunerna, t.ex. tillhandahållanden av utstakningstjänster i samband med bygglovsförfaranden i kommunen. Ett bygglovsärende enligt plan- och bygglagen (1987:10, PBL) innebär myndighetsutövning från kommunens sida och kommunen har maktbefogenheter mot den enskilde. I den mån utstakning kan anses ingå som ett led i myndighetsutövning, medför en kommuns tillhandahållande av sådan tjänst inte skattskyldighet eftersom tjänsten i så fall omfattas av undantaget i 4 kap. 7 § första stycket ML. Om utstakningstjänsten i stället tillhandahålls av ett privaträttsligt subjekt, torde tjänsten inte anses som en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning. Det privaträttsliga subjektets tillhandahållande blir därmed belagd med mervärdesskatt. Detta kan medföra, vid omsättning till i huvudsak privatpersoner, att det uppstår en konkurrenssnedvridning till nackdel för det privaträttsliga subjektet.

Sammanfattningsvis kan sägas att undantaget i 4 kap. 7 § första stycket ML kan ge upphov till konkurrenssnedvridningsproblem i fråga om verksamhet som kan bedrivas av såväl offentligrättsliga som privaträttsliga subjekt. När verksamheten betraktas som myndighetsutövning eller led i sådan undantas det offentligrättsliga organet från mervärdesbeskattning medan det privaträttsliga subjektet beskattas för motsvarande verksamhet. Resultatet blir således en olikformig skattemässig behandling av offentligrättsliga respektive privaträttsliga subjekt.

Regeringsrätten har i ett överklagat förhandsbesked, RÅ 2003 ref. 99, prövat både mervärdesskattelagens undantagsbestämmelse och dess konkurrensbestämmelse avseende avfallshantering i ljuset av EG-rätten. I målet gjorde en kommun gällande att uttag av parkeringsavgifter ingick som ett led i myndighetsutövning och att kommunen därför inte var skattskyldig för den ifrågavarande verksamheten. Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att undantagsbestämmelsen i 4 kap. 7 § första stycket 1 ML var tillämplig då omsättningarna kunde anses ingå ”som ett led i myndighetsutövning”. Därefter prövade Regeringsrätten huruvida de aktuella omsättningarna även kunde anses omfattas av undantagsregeln i artikel 4.5 i sjätte direktivet. Enligt Regeringsrätten följde av Porto-domen (mål C-446/98 Camara Municipal do Porto, punkt 31, REG 2000, s. I-11435) att kommunen enligt direktivet inte var skattskyldig vid tillhandahållande av gatuparkering, dvs. att undantagsregeln var tilllämplig. En förutsättning härför var dock att konkurrensvillkoret i artikel 4.5 (artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet) var uppfyllt. Regeringsrätten fann därvid att mervärdesskattelagen inte har någon direkt motsvarighet till konkurrensregeln i artikel 4.5 (artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet). Inte heller var det möjligt att tolkningsvis ge 4 kap. 7 § första stycket 1 ML en sådan innebörd. Kommunen ansågs därför inte skattskyldig till mervärdesskatt för de aktuella tillhandahållandena av parkeringsplatser på gatumark mot avgift. Av rättsfallet torde kunna dras slutsatserna att nuvarande undantagsbestämmelse (4 kap. 7 § första stycket 1 ML) är i linje med mervärdesskattedirektivets motsvarande undan-

tagsregel i artikel 13.1 (artikel 4.5 i sjätte direktivet) men att däremot de konkurrenshänsyn som för närvarande tas enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML är alltför begränsade i förhållande till direktivet.

Mot bakgrund av den probleminventering som redovisats ovan och med beaktande av den tilltagande konkurrensutsättningen som sker av offentlig verksamhet, gör regeringen bedömningen att den begränsade konkurrensregel som finns i 4 kap. 7 § andra stycket ML inte är tillräcklig. Ytterligare konkurrenshänsyn bör tas. Regeringen föreslår därför att konkurrensregeln utvidgas. Förslaget innebär att tillämpningsområdet för undantagsregeln inskränks i motsvarande mån. Som tidigare nämnts är medlemsstaterna skyldiga att säkerställa att offentligrättsliga organ behandlas som beskattningsbara personer om deras behandling som icke beskattningsbara personer leder till betydande konkurrenssnedvridning. Däremot finns ingen skyldighet att ordagrant införliva konkurrensvillkoret i den nationella rätten. Det innebär att det i princip finns två alternativa sätt att införliva konkurrensvillkoret, antingen genom en formulering som i allt väsentligt ansluter till direktivets lydelse eller en annan formulering än direktivets men med samma innebörd. Mot bakgrund av remissinstansernas synpunkter på det alternativ som redovisades i promemorian föreslår regeringen att en formulering i lagtexten väljs som i allt väsentligt ansluter till direktivets lydelse i den svenska språkversionen. Fördelen med detta är, som påpekats av Konkurrensverket med flera remissinstanser, att tillämpningsområdet för bestämmelsen inte blir för snävt. Vidare är det en fördel att den svenska lagtexten ansluter så långt möjligt till EG-rättens lydelse när nya tolkningsavgöranden ges av EG-domstolen.

Den föreslagna konkurrensregeln innebär att en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning eller som avser bevis etc. avseende myndighetsutövning ändå ska utgöra yrkesmässig verksamhet för staten, ett statligt affärsverk eller en kommun om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Regeln kan således leda till att statens, kommunens eller det statliga affärsverkets omsättning avseende myndighetsutövning eller omsättning som ett led i myndighetsutövning blir föremål för mervärdesskatt.

Det finns än så länge mycket lite vägledning kring tolkningen av och tillämpningen av konkurrensregeln i artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet. Även om EG-domstolen avgjort flera mål avseende offentligrättsliga organ har den aldrig prövat konkurrensregeln fullt ut, dvs. frågan huruvida det skulle kunna leda till konkurrenssnedvridning att behandla ett offentligrättsligt organ som en icke beskattningsbar person avseende en viss verksamhet.

Ett mål på detta område har emellertid nyligen anhängiggjorts hos EGdomstolen. I en begäran om förhandsavgörande, målet C-288/07 Isle of Wight Council e.a. (EUT C 199, 25.8.2007, s. 23), hänskjuter en engelsk domstol tre frågor till EG-domstolen rörande tolkningen av konkurrensregeln i artikel 4.5 i sjätte direktivet (artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet). Målet rör fyra lokala myndigheters tillhandahållande av parkeringsplatser. Även den privata sektorn tillhandahåller sådana parkeringsplatser. De tre frågorna lyder: 1) Ska uttrycket ”konkurrenssnedvridning” fastställas för varje offentligt organ för sig, vilket innebär

att det i förevarande mål ska fastställas genom hänvisning till det område eller de områden där det särskilda organet tillhandahåller parkeringsplatser eller genom hänvisning till medlemsstatens hela nationella territorium? 2) Vad avses med uttrycket ”skulle leda till”? Vilken grad av sannolikhet eller säkerhet krävs för att villkoret ska vara uppfyllt? 3) Vad avses med orden ”av viss betydelse”? Innebär ”av viss betydelse” en inverkan på konkurrensen som är mer än obetydlig eller försumbar, en ”väsentlig” inverkan eller en ”exceptionell” inverkan? Målet i EGdomstolen kan komma att ge viss vägledning vid tolkningen av direktivbestämmelsen och därmed också den svenska regeln i ML. Det kan nämnas att direktivet i vissa språkversioner talar om ”snedvridning av konkurrensen av viss betydelse”, medan det i andra språkversioner, såsom den svenska, talas om ”betydande snedvridning av konkurrensen”.

Länsrätten i Stockholms län har anfört att om direktivtexten införs i den svenska lagen är det väsentligt att det ges exemplifieringar av vilka parametrar som enligt regeringens uppfattning ska avgöra vad som är en snedvridning av konkurrensen. Eftersom varken direktivtexten eller EG:s praxis ger någon vägledning avseende hur regeln i direktivet ska tolkas anser regeringen att det i första hand bör vara en fråga för rättstillämpningen att närmare utveckla de parametrar som länsrätten hänvisar till. Det föreligger annars en risk för att det sker en utveckling inom EGrätten som inte kommer att stå i överensstämmelse med de svenska förarbetena till bestämmelsen. En prövning av vissa frågor kring konkurrensregeln i EG-rätten har, som nämnts ovan, anhängiggjorts i EGdomstolen (mål C-288/07 Isle of Wight Council e.a.). Målet kan komma att ge en viss tolkningsvägledning och det är därmed inte lämpligt att i detta läge försöka specificera närmare de parametrar som ska ligga till grund vid bedömningen.

Mot denna bakgrund föreslår regeringen att en konkurrensregel utformas i enlighet med artikel 13.1 i den svenska versionen av mervärdesskattedirektivet och att den tas in i ett nytt andra stycke i 4 kap. 7 § ML och att den närmare innebörden av denna bestämmelse får bestämmas i praxis. Regeringen anser inte, som Länsrätten i Stockholms län föreslagit, att 4 kap. 7 § tredje stycket ML bör slopas. Med den lydelse av lagtexten som härmed föreslås bör den bestämmelsen stå kvar så att det tydligt framgår att omhändertagande och förstöring av avfall etc. alltid ska beskattas.

Hänvisningar till S12-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

13. Export av vissa personbilar och motorcyklar

13.1. Bakgrund och problembeskrivning

Dåvarande Riksskatteverket har i en hemställan om lagändring (Fi 2002/1042) yrkat att bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 7 mervärdesskattelagen (1994:200, ML) ska upphävas, alternativt att bestämmelsen ska ändras så att det klart framgår att den endast är tillämplig om ett fordon förs ut till ett land utanför EG. Som skäl för sitt yrkande har verket uppgett att bestämmelsen kan medföra problem av rättslig och kontrollmässig art samt att den kan antas sakna stöd i EG-rätten.

Riksskatteverkets hemställan behandlades i en promemoria som utarbetades inom Finansdepartementet 2002, Fi 2002/2346 Vissa mervärdesskattefrågor, och det föreslogs att regeln skulle upphävas. Förslaget genomfördes aldrig på grund av kritik från vissa remissinstanser. Frågan har nu utretts ytterligare.

13.2. Gällande rätt

13.2.1. Svensk rätt

I 5 kap. 9 § första stycket 7 ML stadgas att en omsättning av personbilar eller motorcyklar som vid leveransen är tillfälligt registrerade enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister ska anses som en omsättning utomlands. Sådan omsättning ska således inte beläggas med svensk mervärdesskatt. Fram till den 1 oktober 2001 gällde detta i stället personbilar eller motorcyklar som var införda i exportvagnsförteckning. Ändringen skedde i samband med att det tillskapades en ny lag om vägtrafikregister, i vilken bestämmelser som tidigare funnits i en mängd lagar inom trafikregisterområdet fördes samman. Skattefriheten för fordon som är tillfälligt registrerade gäller oavsett om fordonet ska stadigvarande brukas i ett land utanför EG eller i ett EGland. Detta var fallet även i fråga om fordon som var införda i exportvagnförteckning.

Enligt den tidigare exportvagnskungörelsen (1964:39) kunde den som inte hade sitt egentliga hemvist i Sverige men som här förvärvade en personbil eller en motorcykel, som han ämnade föra ut ur landet, tillfälligt få bruka fordonet i Sverige utan att det var registrerat enligt bilregisterkungörelsen (1972:599). Förutsättningen för detta var att fordonet var infört i en s.k. exportvagnsförteckning och var försett med särskilda exportvagnsskyltar. Förfarandet var avsett att underlätta för personer som inte hade sitt egentliga hemvist i Sverige att köpa ett fordon tull- och skattefritt i Sverige och föra det med sig hem (se prop. 2000/01:95 s. 67 f.).

Bestämmelserna om tillfällig registrering enligt 23 § första stycket 1, 2 och 3 lagen om vägtrafikregister omfattar fordon som tidigare kunde införas i en exportvagnsförteckning, med den skillnaden att punkten 1 även omfattar fordon som inte är nya. Tillfällig registrering får enligt denna bestämmelse meddelas för ett fordon som inte ska registreras för att stadigvarande brukas i Sverige om sökanden inte har sitt egentliga hemvist i landet men här förvärvar ett fordon. Om det är fråga om ett fordon som inte är nytt gäller den tillfälliga registreringen endast under en månad, i annat fall gäller den under tolv månader. Med nytt fordon avses enligt 21 § andra stycket lagen om vägtrafikregister ett fordon som inte är, har varit eller bort vara registrerat här i landet annat än i förening med avställning. Tillfällig registrering får också meddelas om sökanden har sitt egentliga hemvist i landet och här förvärvar ett nytt fordon men avser att flytta från landet inom tre månader från den dag då den tillfälliga registreringen meddelas. Slutligen får enligt dessa bestämmelser tillfällig registrering meddelas om sökanden är en svensk utlandsmyndighet som här förvärvar ett nytt fordon som ska brukas utanför

landet. Registreringen gäller även för de två sistnämnda fallen under tolv månader.

Regleringen motsvarande den i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML infördes redan 1974 i lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML (prop. 1974:180, SFS 1974:986). Dessförinnan fanns specialregleringen om skattefriheten i exportvagnskungörelsen. Ett krav för att fordonet skulle kunna införas i exportvagnsförteckning var att det levererades i frihamn. Enligt punkt 4 av anvisningarna till 2 § GML räknades en leverans av vara i frihamn som export. Kravet på att fordonet skulle levereras i frihamn uppfattades av bilindustrin och bilgrossistföreningen som mycket betungande och kostnadskrävande. Departementschefen ansåg att kravet främst var betingat av kontrollskäl men att det trots detta inte hade något större värde ur kontrollsynpunkt. I propositionen 1974:180 påtalades att den kontroll av bilarnas identitet som kunde behöva göras lika väl kunde göras i anslutning till att frågan om införande i exportvagnsförteckningen prövades. I samma proposition föreslogs att prövningen av ansökan om att fordonet skulle föras in i exportvagnsförteckningen skulle överflyttas från länsstyrelsen till tullmyndigheterna. Dessa myndigheter fick också i uppdrag att vidta lämpliga kontrollåtgärder. I samband med att exportvagnsförteckningen ersattes av tillfällig registrering 2001 flyttades ansvaret för registreringen från Tullverket till Vägverket.

I ML finns, förutom regeln i 5 kap. 9 § första stycket 7, andra bestämmelser som ger till resultat att försäljning av bilar som förs ut ur landet till ett annat EG-land skattebefrias. Enligt bestämmelsen i 3 kap. 30 a § första stycket ML, som även omfattar transportmedel, ska en omsättning av en vara undantas från beskattning om varan transporteras av säljaren eller köparen från Sverige till ett annat EG-land och köparen är registrerad i ett annat EG-land som skattskyldig för mervärdesskatt. Av regelns andra stycke framgår att om det är fråga om ett nytt transportmedel gäller detta även när köparen inte är registrerad för mervärdesskatt. Denna bestämmelse kräver inte att det nya transportmedlet ska vara tillfälligt registrerat för att bli tillämplig. Undantaget i 3 kap. 30 a § ML är motiverat av att beskattningen av nya transportmedel vid handeln mellan EG-länder enligt EG-rätten ska ske i destinationslandet, jfr 2 a kap. 3 § ML. Med nytt transportmedel förstås enligt 1 kap. 13 a § ML bl.a. motordrivna marktransportmedel som är avsedda för transporter till lands av personer eller varor och som har en motor med en cylindervolym om mer än 48 kubikcentimeter eller en effekt om mer än 7,2 kilowatt, om de omsätts inom sex månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har körts högst 6 000 kilometer.

När det gäller export (dvs. leverans till en plats utanför EG) av bilar och motorcyklar kan omsättningen även omfattas av de allmänna bestämmelserna om export i 5 kap. 9 § första stycket 1, 2, 3 och 8 ML. Enligt dessa bestämmelser anses en vara omsatt utomlands (dvs. den beskattas inte i Sverige) om säljaren levererar varan till en plats utanför EG, eller om en speditör eller fraktförare för ut varan direkt till en sådan plats. Detta gäller också om en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG. Om köparen är en fysisk person, som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land gäller skatte-

friheten under vissa förutsättningar, bl.a. ska utförseln ha skett före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen gjordes.

13.2.2. EG:s regler

EG:s regler om handel med nya transportmedel inom gemenskapen bygger på destinationsprincipen, dvs. beskattning ska alltid ske i förvärvarens land. Förvärvet beskattas enligt bestämmelsen i artikel 2.1 b ii i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.1 b i sjätte direktivet) och samtidigt undantas avyttringssituationen från skatt enligt artikel 138.2 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 28c A b i sjätte direktivet). Vad som avses med nytt transportmedel framgår av artikel 2.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.2 i sjätte direktivet). Denna definition, som överensstämmer med definitionen i ML som redovisas ovan, är harmoniserad inom EG. Det främsta skälet till varför det finns en gemenskapsrättslig definition av begreppet ”nytt transportmedel” är att det ska gå att fastställa i vilken medlemsstat beskattningen av förvärvet ska ske. Den gemensamma definitionen är avsedd att säkerställa att inte situationer av dubbelbeskattning eller utebliven beskattning uppkommer.

Export av varor är enligt EG-rätten att betrakta som undantagna situationer. Enligt artikel 146 och 147 i mervärdesskattedirektivet (artikel 15 i sjätte direktivet) undantas leveranser av varor som av säljaren eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen samt leveranser av varor som av en kund som inte är etablerad inom medlemsstaternas territorium eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen, med vissa nu ej aktuella undantag. Om det i det senare fallet är fråga om varor som medförs i den resandes personliga bagage (s.k. turistförsäljning) ska undantaget endast gälla om den resande inte är etablerad inom gemenskapen och varorna transporteras ut ur gemenskapen före utgången av den tredje månaden efter leveransen. Enligt artikel 131 i mervärdesskattedirektivet (artikel 15 i sjätte direktivet) ska medlemsstaterna fastställa villkor som säkerställer en enkel tillämpning av dessa undantag samt förhindrar skatteundandragande, skatteflykt och missbruk.

I fråga om skattskyldighetens inträde framgår av artikel 62 och 63 i mervärdesskattedirektivet (artikel 10.1 och 2 i sjätte direktivet) att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Detta hindrar dock inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.

13.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Mervärdesskattefrihet vid utförsel av personbilar och motorcyklar som är tillfälligt registrerade enligt lagen (2001:558) om vägtrafikregister ska gälla under förutsättning att fordonet levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land och säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EG före utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Om förutsättningarna inte är uppfyllda ska skatt betalas. Tidpunkten för när skyldighet att betala skatt inträder förskjuts till den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Övriga fall av export av fordon ska bedömas enligt samma grunder som gäller för andra varor som förs ut. Vid gemenskapshandeln ska de allmänna reglerna för handel med transportmedel tillämpas.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag med den skillnaden att ett tillägg nu föreslås i 5 kap. 9 § första stycket 7 b mervärdesskattelagen om att säljaren måste visa att överföringen av fordonet har skett inom sex månader

Remissinstanserna: FAR SRS, Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms

Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig), Sveriges advokatsamfund och Sveriges Bilimportörers Riksförbund tillstyrker förslaget. Skatteverket är mycket positivt till en ändring av bestämmelserna om export av personbilar. Skatteverket, liksom Länsrätten i Stockholms län, pekar dock på att den situationen där köparen stadigvarande vistas i ett land utanför EG hade fallit bort i den lagtext som föreslogs i promemorian. Länsrätten i Stockholms län förordar också att ett tillägg görs i 5 kap. 9 § första stycket 7 b ML så att bestämmelsen ges lydelsen; ”säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EG inom sex månader från utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades”. Kan säljaren inom denna tid visa att så skett har omsättningen skett utomlands och mervärdesskatt ska inte erläggas för den aktuella omsättningen då den inte skett inom landet. Om å andra sidan säljaren inte kan visa att fordonet varaktigt förts ut ur EG inom sex månader har den aktuella omsättningen alltså inte skett utomlands varför omsättningen således skett inom landet och skyldighet att erlägga mervärdesskatt föreligger enligt 1 kap. 1 § ML. Verket för näringslivsutveckling (NUTEK) har inget att invända mot förslaget och anför att ett borttagande av mervärdesskattefrihet för denna typ av verksamhet skulle leda till kraftiga försämringar för bilindustrin som är en viktig marknad för små och medelstora företag. Kundvillkoren skulle avsevärt försämras genom att kunderna i stället skulle få ligga ute med mervärdesskatten till staten innan en genomförd leverans. Införandet av en kontrollregel är en bättre metod som medför minskade risker för skatteundandragande och skatteflykt och därigenom skapar lika konkurrensvillkor för företag inom denna bransch.

Skälen för regeringens förslag: Skatteverket har pekat på vissa problem som regleringen i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML kan ge upphov till.

Regeln i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML kan, som ovan nämnts, omfatta även personbilar och motorcyklar som ska föras ut till annat EG-land. För gemenskapshandeln inom EU har införts definitioner och en särskild beskattningsordning som styr i vilket land nya personbilar och motorcyklar ska beskattas, jfr 1 kap. 13 a §, 2 a kap. 3 § och 3 kap. 30 a § andra stycket ML. Bestämmelserna enligt denna särskilda beskattningsordning inom EU kan komma i konflikt med bestämmelserna om beskattningsland i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML och leda till dubbelreglering. Dubbelregleringen kan ge upphov till särskilda problem vid gemenskapshandeln. Skatteverket har gett följande exempel. En person som har sitt egentliga hemvist i ett annat EG-land än Sverige kan här förvärva en bil och få den tillfälligt registrerad. Vid tillämpning av bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML ska mervärdesskatt inte tas ut vid försäljningen. Bilen kan därefter, om den är ny, köras i Sverige under ett år för att därefter föras ut till det andra EG-landet. När bilen anländer till det andra EG-landet är den per definition inte längre ett nytt transportmedel vilket kan komma att medföra svårigheter att på ett korrekt sätt beskatta bilen i det andra EG-landet. Är bilen begagnad torde det finnas en uppenbar risk för att beskattning helt uteblir.

När det härefter gäller bestämmelsens tillämpning på fordon som förs ut till ett annat land än ett EG-land (export) kan konstateras att det även här kan bli fråga om fall som skulle kunna täckas av andra bestämmelser i ML än specialregeln i 5 kap. 9 § första stycket 7. Om en utländsk företagare förvärvar en bil och hämtar den här i landet för direkt utförsel till ett land utanför EG skulle skattefrihet enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 ML gälla. Även då en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG förvärvar ett fordon kan skattefrihet på grund av andra regler uppkomma. I sistnämnda fall gäller de förutsättningar som anges i 5 kap. 9 § första stycket 8 eller andra stycket ML (s.k. turistförsäljning). Säljaren måste i detta fall visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes. Inte förrän köparen kan visa detta uppkommer skattefriheten. I dag tillämpas denna punkten vid utförsel av sådana fordon som inte kan bli föremål för tillfällig registrering, exempelvis lastbilar och bussar. Innan den nya lagen (2001:558) om vägtrafikregister trädde i kraft gällde det även för begagnade bilar. För att säljaren ska kunna hänföra en omsättning av ett fordon till skattefri export med stöd av 5 kap. 9 § första stycket 8 ML och få mervärdesskatten återbetald krävs att fakturan eller jämförlig handling är påstämplad av det tullkontor där fordonet lämnade EG för att föras till tredje land. Exporten anses styrkt först när en s.k. definitiv avregistrering har skett i Sverige. En sådan definitiv avregistrering görs i vägtrafikregistret sedan en tullstämplad handling erhållits, från antingen tullen eller bilägaren, som visar att fordonet förts ut ur Sverige. Fordonets registreringsskyltar ska bifogas denna handling eller ska ha förstörts av Tullverket. (Se vidare Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, s. 830 f.).

En förutsättning för att 5 kap. 9 § första stycket 8 ML ska gälla är som nämnts att köparen ska vara någon som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG. Detta kan dock även vara fallet då köparen är bosatt i Sverige eller någon annanstans inom EG. Eftersom skattefriheten för export bygger på grundtanken att beskattningen ska ske där varan förbrukas och inte där den inköps ska skattefriheten endast träffa de varor som förs ut ur gemenskapen för att förbrukas där. Om någon som är bosatt inom EG ska kunna handla skattefritt krävs därför att denne kan visa att det inköpta ska tas ut till ett land utanför EG och att han avser att bosätta sig eller stadigvarande vistas i sistnämnda land. Av Skatteverkets ställningstagande av den 5 juli 2006, Turistförsäljning, dnr 131 695810-05/111, framgår på vilket sätt denna avsikt kan styrkas.

Av redogörelsen ovan framgår att de fall som 5 kap. 9 § första stycket 7 ML är avsedda att reglera delvis täcks av andra bestämmelser i ML. I Finansdepartementets promemoria Fi2002/2346 Vissa mervärdesskattefrågor föreslogs därför att bestämmelsen skulle slopas. Detta förslag fick emellertid stark kritik från svensk bilindustri och något regeringsförslag i frågan lämnades inte i den efterföljande propositionen (prop. 2002/03:05).

Bilindustrin anförde att ett slopande av bestämmelsen skulle innebära kraftiga försämringar av villkoren när det gäller försäljningar till turister från tredje land, vilket är en starkt växande marknad. Dessa försäljningar ingår normalt i ett paket där kunderna hämtar fordonen vid fabrik i Sverige, använder fordonet under en semestervistelse i Europa och sedan, genom fordonsfabrikanternas försorg, får fordonen skeppade till hemlandet. Försämringarna skulle enligt bilindustrin bestå i att kunden skulle behöva ligga ute med mervärdesskatten, att kunderbjudandena skulle bli betydligt mera komplicerade, att kunden skulle stå en valutarisk samt ökade administrationskostnader.

Det är angeläget att de åtgärder som vidtas för att förhindra kringgåendetransaktioner inte får till följd att även seriöst bedriven handel allvarligt försvåras. Det som nu föreslås är därför att bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML ändras på så sätt att den skattefrihet som kan uppkomma när tillfälligt registrerade personbilar och motorcyklar förs ut ur Sverige ska villkoras av att fordonet levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EGland (dvs. endast tillfälliga registreringar enligt 23 § första stycket punkten 1 i lagen om vägtrafikregister blir aktuella) och att säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EG före utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Om förutsättningarna inte är uppfyllda ska skatt betalas. Regeringen har genom den föreslagna lydelsen också beaktat det förslag som lämnats av Länsrätten i Stockholms län.

För att undvika att köparen ska behöva betala mervärdesskatten i samband med leveransen av fordonet när avsikten är att fordonet inom en viss tid ska föras ut till en plats utanför EG införs en ny bestämmelse, 1 kap. 3 b § ML, enligt vilken tidpunkten för när skyldighet att betala skatt inträder (skattskyldighetens inträde) förskjuts till den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Eftersom en leverans som uppfyller villkoren för att anses som en omsättning utomlands inte blir föremål för mervärdesskatt kommer beskattning enligt den föreslagna be-

stämmelsen i 1 kap. 3 b § ML endast ske om säljaren vid den tidpunkt som anges i den föreslagna bestämmelsen inte kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EG. I sådant fall har villkoren för att leveransen ska anses som en omsättning utomlands inte uppfyllts. Regeln får således funktionen av en kontrollregel för att säkerställa att mervärdesskatt kan utkrävas om det visar sig att omsättning utomlands enligt 5 kap. 9 § första stycket 7 ML inte har ägt rum snarare än att den ändrar tidpunkten för beskattningen.

Övriga fall av export av bilar och motorcyklar ska bedömas enligt samma grunder som gäller för andra varor som förs ut. Vid gemenskapshandeln ska de allmänna reglerna för handel med transportmedel tillämpas.

Hänvisningar till S13-3

14. Export av varor vid hämtköp

14.1. Bakgrund och problembeskrivning

I ett ärende som inkom till Finansdepartementet den 6 april 2004 (dnr Fi2004/1720) har Skeppsbron Skatt AB hemställt att regeln om s.k. exportförsäljning i 5 kap. 9 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200, ML) ska ändras.

Skeppsbron Skatt AB anser att nuvarande regler i 5 kap. 9 första stycket 3 ML om exportomsättning inte överensstämmer med EG-rätten och att detta vållar problem. Orsaken är att det i ML anges att varan under vissa förutsättningar måste hämtas här i landet av köparen – det vill säga den utländske företagaren – för direkt utförsel till tredje land för att skattefri exportomsättning ska föreligga.

Skeppsbron Skatt AB anför att det vid försäljning av varor till kunder i tredje land förekommer att säljaren upphandlar transporten till ett annat EG-land och att kunden upphandlar den vidare transporten från det landet till en plats utanför gemenskapen. Att varan går via ett annat EG-land kan bero på transporttekniska överväganden. Skeppsbron Skatt AB menar att reglerna i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML inte överensstämmer med reglerna i sjätte direktivet. Reglerna i ML anses därför medföra en konkurrenssnedvridning för svenska exportörer jämfört med exportörer från andra medlemsstater eftersom svenska exportörer måste debitera svensk mervärdesskatt på sina utländska kunder vid exportförsäljning. De utländska kunderna kan förvisso kräva återbetalning av den inbetalda mervärdesskatten enligt reglerna om återbetalning av skatt till icke skattskyldiga i 19 kap. ML men det är förknippat med en viss administration och anses negativt ur likviditetssynpunkt. De gällande reglerna försvårar handeln och styr omotiverat hur försäljning av varor på export struktureras. Skeppsbron Skatt AB hemställer därför att regeln i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML ändras så att orden ”här i landet” tas bort eller att orden ”eller i annat EG-land” läggs till.

Skatteverket har i ett ställningstagande redovisat verkets syn på hur regeln om exportomsättning i 5 kap. 9 § första stycket ML ska tolkas (Skatteverkets ställningstagande 2005-10-04, dnr 131 176106-05/111). I ställningstagandet uppmärksammar Skatteverket bland annat att orda-

lydelsen av 5 kap. 9 § första stycket 3 ML inte stämmer överens med den bakomliggande regeln i artikel 15.2 i sjätte direktivet (146.1 b i mervärdesskattedirektivet) vilket har medfört tillämpningsproblem.

14.2. Gällande rätt

14.2.1. Svensk rätt

Av 1 kap. 1 § första stycket 1 ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid yrkesmässig omsättning inom landet av skattepliktiga varor eller tjänster. Vad som menas med omsättning inom landet anges i 5 kap. ML. En vara är omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och inte annat följer av 2 a § (5 kap. 2 § första stycket 1 ML).

I 5 kap. 9 § första stycket anges i vilka fall en vara är omsatt utomlands och därför inte ska beskattas (exportomsättning). Om export föreligger har exportören rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till den skattebefriade exporten (10 kap. 12 § ML). Om säljaren levererar varan till en plats utanför EG anses det vara frågan om en omsättning utomlands (5 kap. 9 § första stycket 1 ML). En omsättning av en vara anses även som en omsättning utomlands om direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare (5 kap. 9 § första stycket 2 ML). Utförseln av speditören eller fraktföraren kan ske för såväl säljarens som köparens räkning.

En omsättning ska även anses som en omsättning utomlands om en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG (5 kap. 9 § första stycket 3 ML). Med utländsk företagare förstås en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här (1 kap. 15 § ML).

Regeringsrätten har i mål RÅ 2003 not. 128 bedömt att det inte var frågan om omsättning utomlands när ett svenskt företag (X AB) sålde varor till ett brittiskt företag (Y) som i sin tur sålde vidare varorna till företaget Z som var etablerat utanför EG. Z hämtade varorna i Sverige direkt från X AB och förde ut varorna till tredje land. Regeringsrätten ansåg att bestämmelsen i 5 kap 9 § första stycket 3 ML inte var tillämplig på försäljningen mellan X AB och Y eftersom det inte var Y utan slutkunden Z som hämtade varorna i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EG.

Kravet i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML på att den utländske företagaren ska hämta varan här i landet hänför sig till äldre lagstiftning från tiden före Sveriges medlemskap i EU. I 2 a § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt förelåg det skattefrihet för export om en vara levererades inom landet till en köpare som var bosatt utom landet som i anslutning till köpet förde varan till ett annat land. Kravet på att den utländska företagaren ska hämta varan här i landet för utförsel till annat land överfördes till den nya ML som trädde i kraft den 1 juli 1994 (5 kap. 9 § första stycket 3 ML). I förarbetena (prop. 1993/94:99, s. 186) anförs att bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket delvis är i överens-

stämmelse med reglerna i artikel 15 i sjätte direktivet. I och med Sveriges medlemskap i EU gjordes en teknisk anpassning av ML till det sjätte direktivet. Anpassningarna trädde i kraft den 1 januari 1995 (SFS 1994:1798). Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML ändrades på så sätt att den utländske företagaren ska hämta varan här i landet för utförsel till ett land utanför EG för att skattefrihet ska föreligga. Någon ändring gjordes dock inte när det gäller regeln om att varan ska hämtas här i landet av den utländske företagaren.

14.2.2. EG:s regler

Av artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 2.1 i sjätte direktivet) framgår att leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt. Enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 5.1 i sjätte direktivet) avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av artikel 32 i mervärdesskattedirektivet (artikel 8.1 a i sjätte direktivet) framgår att platsen för leverans av varor som försänds eller transporteras antingen av leverantören, förvärvaren eller av tredje person är den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avgår.

I artiklarna 146–147 i mervärdesskattedirektivet (artikel 15 i sjätte direktivet) återfinns undantag från skatteplikt för export från gemenskapen. I artikel 146.1 a (artikel 15.1 i sjätte direktivet) undantas från skatteplikt leverans av varor som av säljaren eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen.

Enligt 146.1 b (artikel 15.2 i sjätte direktivet) undantas från skatteplikt leverans av varor som av en förvärvare som inte är etablerad inom medlemsstaten eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen. Till skillnad mot bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML finns det i bestämmelsen i artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet inte något krav på att köparen ska hämta varorna inom landet.

EG-domstolen har i mål C-185/89, Velker International Oil Company Ltd NV, REG 1990 s. I-02561, tagit ställning till reglerna om undantag för exportomsättning i artikel 15 i sjätte direktivet. Frågan i målet var om undantaget från beskattning vid bunkring och proviantering av varor av fartyg som används på öppna havet var tillämpligt i ett tidigare led i transaktionskedjan än det slutliga tillhandahållandet till det företag som drev fartygstrafiken. EG-domstolens tolkning innebär att undantaget från beskattning i artikel 15.4 i sjätte direktivet (artikel 148 i mervärdesskattedirektivet) endast kan tillämpas vid det sista ledet i transaktionskedjan, nämligen tillhandahållandet av varor till den som driver fartygstrafiken. Undantaget kan inte utvidgas till att omfatta även omsättning i ett tidigare led. Rättsfallet har betydelse för tillämpningen av övriga fall av exportomsättning i mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen uttalar (punkt 22) att undantaget i artikel 15.1 i sjätte direktivet (artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet) endast är tillämpligt i det sista transaktionsledet varigenom varorna lämnar EG.

14.2.3. Skatteverkets ställningstagande

I ett ställningstagande redovisar Skatteverket sin syn på hur regeln om exportomsättning i 5 kap. 9 § första stycket ML bör tolkas (Skatteverkets ställningstagande 2005-10-04, dnr 131 176106-05/11). Skatteverket menar att export enligt 5 kap. 9 § första stycket 1–2 ML inte kan förekomma i tidigare led i en transaktionskedja än det led då det sker en transport av varan ut ur EG. Skatteverket hänvisar till att EG-domstolen i mål C-185/89 Velker International Oil Company Ltd NV uttalat att undantaget i artikel 15.1 i sjätte direktivet (artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet) endast är tillämpligt på den sista omsättningen varigenom varorna exporteras av säljaren eller för dennes räkning ut ur EG. Målet beskrivs utförligare i avsnittet ovan.

Motsvarande bedömning ska enligt verket göras då en utländsk företagare hämtar varan i Sverige. Export föreligger i det led i en transaktionskedja där förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML är uppfyllda. Vid omsättning av en vara i flera led anser Skatteverket att äganderättens övergång mellan säljare och köpare är av avgörande betydelse för att bedöma i vilket led i transaktionskedjan som förutsättningarna för export är uppfyllda. Skatteverket gör mot bakgrund av artikel 15.2 i sjätte direktivet (artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet) bedömningen att 5 kap. 9 § första stycket 3 ML ska tillämpas inte enbart då en utländsk företagare hämtar varan i Sverige utan även då avlämnandet av varan till den utländske köparen sker i ett annat EG-land och det därefter är köparen som är ansvarig för direkt vidare transport av varan ut ur EG. Detta gäller dock enligt Skatteverket endast under förutsättning att varornas slutdestination i ett land utanför EG är känd för säljaren i Sverige vid den tidpunkt då varorna lämnar Sverige och att säljaren (dvs. det första ledet i transaktionskedjan) gör en exportanmälan till Tullverket i enlighet med de rutiner som Tullverket bestämmer.

14.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200) om omsättningsland ändras så att det inte krävs att en utländsk företagare som förvärvar en vara ska ha hämtat varan här i landet för att den ska anses omsatt utomlands.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket, FAR SRS, Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Som framgår av redogörelsen ovan skiljer sig bestämmelserna om undantag från beskattning för exportomsättning i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML från den bakomliggande regeln i artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet (artikel 15.2 i sjätte direktivet). Skillnaden består i att det i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML finns ett uttryckligt krav att en utländsk företagare som förvärvat varor för sin verksamhet i utlandet ska hämta varorna här i landet för direkt utförsel

till en plats utanför EG för att undantaget ska vara tillämpligt. Skeppsbron Skatt AB och Skatteverket har påtalat att kravet på att varorna ska ha hämtats här i landet inte är förenligt med det sjätte direktivet (motsvaras av mervärdesskattedirektivet) och att det medför tillämpningsproblem.

Med anledning av det som ovan anförts kan 5 kap. 9 § första stycket 3 ML inte anses stå i full överensstämmelse med den gemenskapsrättsliga regleringen varför det föreslås att orden ”här i landet” tas bort. Kravet i lagtexten på att varorna ska hämtas här i landet hänför sig till tiden före Sveriges medlemskap i EU. Före medlemskapet i EU var det i mervärdesskattehänseende ingen skillnad mellan en omsättning till ett EGland eller till ett land utanför EG (tredje land). I bägge fallen var det fråga om export. Kravet på att varorna ska hämtas ”här i landet” ändrades inte i och med Sveriges medlemskap i EU trots att något sådant krav inte fanns i artikel 15.2 i sjätte direktivet (artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet).

Den föreslagna lagändringen förtydligar att en vara kan anses omsatt utomlands (exportomsättning) enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 ML även om själva överlämnandet till den utländske företagaren sker i ett annat EG-land om den utländske företagaren därefter för ut varan till en plats utanför EG. För att en sådan omsättning ska anses som en exportomsättning krävs det dock att säljaren vet att varan ska levereras till en utländsk företagare i ett land utanför EG. Det får i varje enskilt fall ske en samlad bedömning av om förutsättningarna för exportomsättning är uppfyllda i en sådan kedjetransaktion. Säljaren måste kunna styrka att förutsättningarna i 5 kap. 9 § 3 ML är uppfyllda.

Lagrådet anför följande: ”Den i remissen föreslagna ändringen motiveras av att bestämmelsen bättre ska motsvara artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. I direktivet finns dock en begränsning av räckvidden av undantaget genom att det inte gäller omsättning av varor som transporteras av förvärvaren själv för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel för privat bruk.” Lagrådet anser att det i det fortsatta lagstiftningsarbetet bör göras klart om denna begränsning av undantaget följer av andra bestämmelser. Om så inte är fallet får, enligt Lagrådet, övervägas om en sådan begränsning ska införas. Regeringen vill framhålla följande. Som anförs på flera ställen i denna proposition överensstämmer inte den svenska mervärdesskattelagens systematik till fullo med mervärdesskattedirektivets. En skillnad föreligger bland annat i hur exportreglerna har utformats. Enligt principen i mervärdesskattedirektivet utgör en export av en vara en omsättning som äger rum inom landet men som undantas enligt uttryckliga regler i direktivet (se artikel 146 och följande artiklar). Reglerna i den svenska lagen talar i stället om ”omsättning utanför EG”. Det bör övervägas om inte den svenska lagen på sikt bör anpassas till denna systematik och en total översyn göras av exportbestämmelserna. En sådan ändring som Lagrådet nämner kräver en analys och beredning som inte är möjlig att göra inom ramen för detta lagstiftningsarbete. Intill dess en översyn kan ske av ML bör den av

Lagrådet föreslagna ändringen inte göras. I detta fall avsågs endast att ändra gällande regler med avseende på var varan ska hämtas för att reglerna ska bli tillämpliga.

Hänvisningar till S14-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

15. Slopad avdragsbegränsning i viss verksamhet på kulturområdet

Hänvisningar till S15

15.1. Bakgrund och problembeskrivning

Omsättning hänförlig till konserter, cirkus-, teater-, balett- eller operaföreställningar eller andra jämförliga föreställningar var tidigare undantagen från skatteplikt. I syfte att anpassa de svenska reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) till EG-rätten infördes fr.o.m. den 1 januari 1997 generell skatteplikt avseende dessa tillhandahållanden, med en reducerad skattesats om 6 procent. I förarbetena konstaterades att en generell skatteplikt kan leda till en ytterligare subventionering av bidragsfinansierad verksamhet genom den avdragsrätt för ingående skatt som följer med skatteplikten (prop. 1996/97:10 s. 34 f). Orsaken till detta är att de bidragsfinansierade verksamheterna normalt har ingående skatt som uppgår till högre belopp än den utgående skatten vilket innebär att de därmed – till skillnad från de verksamheter som måste bära sina kostnader – återfår större mervärdesskattebelopp från staten än de betalar in. Det konstaterades vidare att i den mån dessa verksamheter kan sägas konkurrera med verksamheter som finansieras med enbart egna intäkter medför beskattningen med åtföljande rätt till avdrag risk för att mervärdesskattereglerna leder till konkurrenssnedvridning. Det ansågs nödvändigt att subventionsgraden inte skulle ökas och därför infördes den nya bestämmelsen 8 kap. 13 a § ML. Bestämmelsen innebär att avdrag för ingående skatt inte får göras till den del verksamheten finansieras genom bidrag från det allmänna. Frågan om ändring eller slopande av bestämmelsen har uppkommit på grund av att Regeringsrätten har funnit att det saknas stöd i EG-rätten för att tillämpa avdragsbegränsningsregeln till nackdel för en skattskyldig vars verksamhet i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt (RÅ 2006 ref. 47).

15.2. Gällande rätt

15.2.1. Svensk rätt

Av avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § första stycket ML framgår att i de fall den ingående skatten avser förvärv eller import som görs i verksamhet som består i att anordna konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får avdrag inte göras till den del intäkterna i verksamheten utgörs av rena bidrag eller stöd från det allmänna.

Avdragsbegränsningen liknar den begränsning av avdragsrätten som gäller vid blandad verksamhet, dvs. verksamhet som omfattar både skattepliktig och skattefri omsättning. Begränsningen innebär att om bidrag mottas från det allmänna gäller en begränsning i avdragsrätten för ingående skatt. Det innebär att mottagna bidrag ska medräknas vid beräkningen av avdragsrättens omfattning. Avdragsrätten bestäms således utifrån hur stor andel den skattepliktiga omsättningen utgör av den totala omsättningen inklusive bidrag. Som ett exempel kan nämnas en teater som har intäkter om sammanlagt 1 miljon kr varav 600 000 kr

utgör bidrag från staten och 400 000 kr biljettintäkter. Eftersom biljettintäkterna således utgör 40 procent av de sammanlagda intäkterna får teatern endast dra av 40 procent av den ingående skatten i deklarationen. Regeln innebär att rätten till avdrag för kostnader i aktuella verksamheter begränsas för såväl helt som delvis skattskyldiga personer om de erhåller bidrag från det allmänna. Med det allmänna avses staten, landsting och kommun.

15.2.2. EG:s regler

Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet (artikel 17.2 i sjätte direktivet) medges avdrag för mervärdesskatt i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. När varor och tjänster används av en beskattningsbar person såväl för transaktioner för vilka skatten är avdragsgill, som för transaktioner för vilka skatten inte är avdragsgill, ska enligt artikel 173 i mervärdesskattedirektivet (artikel 17.5 i sjätte direktivet) bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. Denna avdragsgilla andel ska enligt huvudregeln i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet (artikel 19.1 i sjätte direktivet) bestämmas med ledning av ett allmänt bråk där täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill och där nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än sådana som är direkt kopplade till priset på leveransen.

EG-domstolen har i en dom den 6 oktober 2005 i mål C-204/03, Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien, REG 2005 s. I-08389, uttalat att artikel 19.1 i sjätte direktivet hör samman fullt ut med artikel 17.5 som endast gäller delvis skattskyliga personer och att avdragsrätten därmed får begränsas med stöd av artikel 19.1 enbart för delvis skattskyldiga personer. Den spanska regeringens argument att dess tolkning av artikel 19.1 i sjätte direktivet innebär att konkurrensbalansen kan säkerställas på ett bättre sätt och därmed att principen om mervärdesskattens neutralitet kan uppfyllas, godtogs inte av domstolen.

15.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Avdragsbegränsningsregeln i mervärdesskattelagen (1994:200) för viss verksamhet på kulturområdet slopas.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Skatteverket, FAR SRS, Svenska Rikskonserter,

Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) och Sveriges advokatsamfund tillstyrker

förslaget. Verket för näringslivsutveckling (NUTEK) anför att förslaget stämmer bättre överens med neutralitetsprincipen om att mervärdesskatten ska träffa all omsättning av varor och tjänster samtidigt som det leder till en ökad tydlighet och minskade tillämpningssvårigheter. NUTEK har därför inget att invända mot förslaget. Statens kulturråd tillstyrker lagändringen om slopad avdragsbegränsning men menar dock att frågan om hur bidragsnivåerna ska påverkas bör blir föremål för en djupare analys. Även Svensk Scenkonst, Teaterförbundet och Sveriges

Yrkesmusikerförbund har framfört liknande synpunkter. Dansens hus ställer sig frågande till nyttan av att staten neutraliserar effekten av slopandet av avdragsbegränsningsregeln genom sänkta bidrag.

Skälen för regeringens förslag: Av 8 kap. 13 a § ML framgår att i verksamhet som består i att anordna konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får avdrag inte göras till den del intäkterna i verksamheten utgör bidrag eller stöd från det allmänna. Avdragsbegränsningen är generell och avser såväl helt som delvis skattskyldiga personer. EG-domstolen har uttalat att det saknas stöd i EG-rätten för en sådan avdragsbegränsning för helt skattskyldiga personer (mål C-204/03, Europeiska kommissionen mot

Konungariket Spanien). Regeringsrätten har också uttalat att 8 kap. 13 a § ML inte kan tolkas till nackdel för en skattskyldig vars verksamhet i sin helhet medför skattskyldighet för mervärdesskatt (RÅ 2006 ref. 47). Det står därmed klart att avdragsbegränsningsregeln inte kan kvarstå i nuvarande form.

Regeln kan göras förenlig med EG-rätten om den utformas på ett sådant sätt att den endast kan tillämpas när fråga är om skattskyldiga personer som bedriver s.k. blandad verksamhet, dvs. har såväl skattepliktig som skattefri omsättning. En nackdel med införandet av en sådan begränsad regel är dock att det skulle leda till omotiverade skillnader i behandlingen av den som bedriver blandad verksamhet i förhållande till den som endast har skattepliktig omsättning. Följande exempel illustrerar dessa effekter. Antag att två företag, X och Y, driver likartad verksamhet och får bidrag med 90 000 kr vardera. X har skattepliktiga intäkter om 10 000 kr. Även Y har intäkter om 10 000 kr men därav avser 5 000 kr skattepliktiga intäkter och 5 000 kr avser intäkter från verksamhet som är undantagen skatteplikt. X som enbart har intäkter från skattepliktig verksamhet har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med 100 procent. För Y däremot, som bedriver blandad verksamhet, ska avdraget begränsas med hänsyn till bidraget i enlighet med den beräkningsmetod som anges i artikel 19, dvs. Y får endast rätt till avdrag med 5 procent (5/(90+5+5)=0,05). En sådan effekt är inte acceptabel och följaktligen föreslås inte att avdragsbegränsningsregeln ska förändras på detta sätt.

En alternativ åtgärd är att i stället i sin helhet slopa avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § ML. Detta har bl.a. föreslagits i svar på en särskild förfrågan som den statliga utredningen Mervärdesskattesatsutredningen skickade ut till kultursektorn och även vid ett möte som samma utredning höll med Svensk Teaterunion, se SOU 2005:57 s. 199 och bilagedelen s. 134. Teaterunionen anförde bl.a. att det finns oklarheter om hur olika tillskott ska bedömas samt att regeln har medfört att vissa kulturinstitutioner har omvandlats till primärkommunala eller

landstingskommunala förvaltningar eller kommunalförbund bl.a. för att genom kommunkontosystemet kunna dra av all ingående mervärdesskatt.

En effekt som skulle uppstå vid ett slopande av avdragsbegränsningsregeln är att de bidragsfinansierade verksamheterna skulle bli ytterligare subventionerade genom den avdragsrätt som följer med skattskyldigheten. Förklaringen till att denna effekt kan uppstå är att utgående mervärdesskatt enbart läggs på biljettpriset. Biljettpriset i dessa verksamheter är lågt eftersom det ofta ges stora subventioner till verksamheten. Om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt medges för alla kostnader i verksamheten medan utgående mervärdesskatt enbart läggs på det förhållandevis låga biljettpriset uppstår en situation där en skattskyldig kan komma få tillbaka avsevärt mer mervärdesskatt från Skatteverket än vad som ska betalas in. Två alternativa lösningar kan tänkas för att minska denna effekt.

Det ena alternativet är att de kulturella tjänster som tillhandahålls av ett offentligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt subjekt som erkänts av det allmänna undantas från skatteplikt. Denna lösning diskuterades redan i prop. 1996/97:10 s. 33 f. och regeringen uttalade då bl.a. följande. ”Regeringen gör bedömningen att det skulle vara en betydande fördel om likformiga mervärdesskatteregler kan gälla för hela området. Därigenom undviks gränsdragningsproblem och man undviker att individuella beslut om bidragsgivning blir styrande för skattesituationen. Önskvärdheten av att mervärdesskattereglerna är utformade på ett konkurrensneutralt sätt gör också att åtskillnad inte bör göras mellan understödda respektive rent kommersiella subjekt”. Regeringen förordade därför att möjligheten att undanta de understödda subjekten inte skulle utnyttjas. Det görs nu ingen annan bedömning.

Det andra alternativet är att bidragsgivarna minskar bidragens storlek så att det blir en oförändrad ekonomisk situation för bidragsmottagarna. Även denna lösning diskuterades i nämnda förarbeten och regeringen uttalade att när en prövning görs av de ekonomiska förutsättningarna för bidragsmottagarna kan det vara naturligt att den positiva inverkan på resultatet som en avdragsrätt för ingående mervärdesskatt kan ha, beaktas vid bidragsgivningen. Denna lösning avfärdades dock med motiveringen att det inte ansågs sannolikt att den kunde genomföras på ett effektivt sätt och regeln om avdragsbegränsning infördes i stället.

Frågan är dock om dessa genomförandesvårigheter är av den arten att detta alternativ ska uteslutas. Bidrag från staten beviljas främst via Statens kulturråd (Kulturrådet). Kulturrådets bidragsgivning till institutioner inom teater-, dans- och musikområdet är årlig och resultatet av en sammanvägning av ett flertal olika faktorer. Enligt förordningen (1996:1598) om statsbidrag till regional kulturverksamhet lämnas bidrag till regionala och lokala institutioner som regeringen har förklarat berättigade till sådant stöd. Syftet med bidragen är att möjliggöra en mångsidig verksamhet av hög kvalitet och de ska bestämmas utifrån verksamheternas kostnader. Därutöver sker en dialog mellan Kulturrådet och institutionerna utifrån kulturpolitiska prioriteringar. Staten lämnar även bidrag till de nationella teater-, dans- och musikinstitutionerna. Även stödet till dessa institutioner prövas årligen av regeringen utifrån institutionernas prestation och ekonomiska situation samt kulturpolitiska prioriteringar. En full avdragsrätt till de institutioner som hittills endast

haft begränsad avdragsrätt innebär ändrade ekonomiska förhållanden som enligt de principer som redovisats ovan bör vägas in i bidragsgivningen.

Mot bakgrund av det anförda görs bedömningen att avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § ML ska slopas. Frågan om neutralisering av bidragen till berörda institutioner har tagits om hand av regeringen och vägs, som nämnts, in i bidragsgivningen.

Statens kulturråd, Svensk Scenkonst, Teaterförbundet och Sveriges Yrkesmusikerförbund anför att frågan om hur bidragsnivåerna ska påverkas bör blir föremål för en djupare analys och Dansens hus har ifrågasatt nyttan med att justera bidragsnivåerna över huvud taget. Regeringen gör dock bedömningen att omfattningen av samt metoden för justeringen av bidragsnivåerna bör bestämmas i det löpande budgetarbetet.

Regeln i 7 kap. 3 a § ML enligt vilken bidrag som är direkt kopplade till priset för en vara eller tjänst ska anses som ersättning påverkas inte av den föreslagna åtgärden. Beträffande avgränsningen mellan bidrag som är direkt kopplade till priset och bidrag enligt 8 kap. 13 a §, se prop. 2002:03/05 s. 55 ff.

16. Vinstmarginalbeskattning i samband med omsättning av nya transportmedel

16.1. Bakgrund och problembeskrivning

Fråga har uppkommit om vissa skillnader i utformning mellan mervärdesskattedirektivet och mervärdesskattelagen (1994:200, ML) kan leda till att nya transportmedel som inte har belastats med någon mervärdesskatt kan komma att omsättas av återförsäljare som tillämpar systemet i 9 a kap. ML med vinstmarginalbeskattning.

Följande exempel illustrerar problematiken. Bilhandlare SE köper ett nytt transportmedel från en privatperson bosatt i Tyskland för 250 000 kr. Den i Tyskland bosatta privatpersonen har rätt att återfå den mervärdesskatt han erlagt enligt bestämmelser i den tyska mervärdesskattelagen motsvarande artikel 172 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.4 i sjätte direktivet). SE gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige och har avdragsrätt för ingående skatt motsvarande den utgående skatten på förvärvet. Något avdragsförbud är inte tillämpligt eftersom förvärvet sker för bilhandel. När SE säljer bilen vidare i Sverige för 300 000 kr anser han att reglerna om vinstmarginalbeskattning bör kunna tillämpas. Han redovisar därför mervärdesskatt med 10 000 kr (20 % av vinsten på 50 000 kr). Genom SE:s tillämpning av reglerna kommer ett belopp motsvarande SE:s inköpspris aldrig att belastas med någon mervärdesskatt, varken i Tyskland eller i Sverige. Motsvarande situation torde även kunna uppstå vid köp från en näringsidkare i ett annat land vars omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet.

16.2. Gällande rätt

16.2.1. Svensk rätt

De svenska reglerna om vinstmarginalbeskattning av begagnade varor m.m. trädde i kraft den 1 november 1995 (prop. 1994/95:202). Reglerna finns i 9 a kap. ML. Genom införandet av vinstmarginalbeskattningssystemet upphörde det tidigare systemet med fiktiv skatt. Reglerna innebär i korthet att beskattningen av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter hos en skattskyldig återförsäljare av sådana varor ska grundas endast på säljarens vinstmarginal. Syftet med reglerna är att de företagare som yrkesmässigt handlar med varor som de köper från konsumenter inte ska missgynnas i förhållande till konsumenter som köper och säljer direkt mellan varandra. Gemensamt för de olika situationer där vinstmarginalbeskattning tillåts är att fråga är om varor som redan är belastade med mervärdesskatt.

I 9 a kap. 1 § finns den grundläggande bestämmelsen som anger för vilka varor en skattskyldig återförsäljare får tillämpa vinstmarginalbeskattning. Enligt bestämmelsen kan vinstmarginalbeskattning tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor etc., som levererats till honom inom EG av vissa särskilt angivna personer, bl.a. någon annan än en näringsidkare eller en annan näringsidkare i ett annat EG-land om näringsidkarens omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och den förvärvade varan utgjort anläggningstillgång hos honom. Med begagnade varor avses enligt 9 a kap. 4 § ML, med vissa nu ej aktuella undantag, varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation.

Reglerna i ML om förvärv och försäljning av nya transportmedel över gränserna inom EG infördes i samband med EG-inträdet den 1 januari 1995 (prop. 1994/95:57). Med nytt transportmedel förstås enligt 1 kap. 13 a § ML bl.a. motordrivna marktransportmedel som är avsedda för transporter till lands av personer eller varor och som har en motor med en cylindervolym om mer än 48 kubikcentimeter eller en effekt om mer än 7,2 kilowatt, om de omsätts inom sex månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har körts högst 6 000 kilometer. Regeln får till följd att transportmedel som ska anses nya enligt definitionen ändå kan omfattas av vinstmarginalbeskattningsreglerna eftersom ett fordon som t.ex. har körts 3000 km normalt uppfyller kraven på att det ska ha varit i bruk och vara lämpligt för vidare användning i befintligt skick.

Gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel beskattas alltid i förvärvarens land. Om ett nytt transportmedel ska användas stadigvarande i Sverige ska förvärvet alltid beskattas i Sverige, detta oavsett om köparen är näringsidkare eller privatperson (1 kap. 1 § första stycket 2 samt 2 a kap. 2 och 3 §§ ML)7. Av 1 kap. 2 § första stycket 5 ML framgår att det är köparen som är skattskyldig för förvärvet. Är köparen näringsidkare som handlar med bilar kan han göra avdrag med ett belopp motsvarande den ingående skatten eftersom avdragsförbudet i 8 kap. 15 §

7 Jfr förslag till ändringar i 2 a kap. 3 § ML i avsnitt 9.

ML inte är tillämpligt. När transportmedlet därefter säljs vidare inom landet redovisar han utgående skatt på försäljningen (1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 § första stycket 1 ML). Är det nya transportmedlet en begagnad vara enligt definitionen i 9 a kap. 4 § ML kan näringsidkaren dock, om han har förvärvat transportmedlet av sådan person som uppräknas i 9 a kap. 1 § ML, tillämpa vinstmarginalbeskattning vid försäljningen.

16.2.2. EG:s regler

Systemet med vinstmarginalbeskattning infördes i sjätte direktivet genom rådets direktiv 94/5/EG av den 14 februari 1994 om tillägg till det gemensamma mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv 77/388/EEG. Enligt artikel 313.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 26a B.1 i sjätte direktivet) ska medlemsstaterna för leveranser av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter som görs av beskattningsbara återförsäljare tillämpa en särskild ordning för beskattning av vinstmarginalen. I artikel 314 i mervärdesskattedirektivet (artikel 26a B.2 i sjätte direktivet) anges tillämpningsområdet för vinstmarginalbeskattningen. Av regeln framgår att ordningen för beskattning av vinstmarginal ska tillämpas på en beskattningsbar återförsäljares leveranser av begagnade varor som har levererats till honom inom EG av vissa särskilt angivna personer, bl.a. en icke beskattningsbar person eller en annan beskattningsbar återförsäljare, om den personens leverans av varan omfattas av det undantag från skatteplikt för små företag som avses i artiklarna 282–292 och det rör sig om en investeringsvara. Med begagnade varor avses enligt artikel 311.1 1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 26a A d i sjätte direktivet) materiell lös egendom som är lämplig för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation, med vissa nu ej aktuella undantag.

Reglerna om gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel tillkom i samband med införandet av den inre marknaden 1993. Vad som avses med nytt transportmedel framgår av artikel 2.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.2 i sjätte direktivet).

Såsom angavs under redogörelsen för svensk rätt ovan beskattas gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel alltid i köparens land. Detta gäller även när säljaren och/eller förvärvaren inte är beskattningsbara personer. Enligt bestämmelsen i artikel 9.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.4 i sjätte direktivet) ska var och en som tillfälligt tillhandahåller ett nytt transportmedel som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller av förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning ut ur en medlemsstats territorium men inom gemenskapen anses vara en beskattningsbar person. Bestämmelsen har två syften. Det ena är att avyttringstransaktionen omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt genom att säljaren betraktas som beskattningsbar person i förhållande till den aktuella avyttringen. Avyttringstransaktionen är sålunda en leverans av en vara som sker mot ersättning inom landets territorium av en beskattningsbar person i denna egenskap, jfr artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 2 i sjätte direktivet). Eftersom förvärvaren av det nya transportmedlet beskattas med stöd av bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv, artikel 2.1 b i mer-

värdesskattedirektivet (artikel 28a.1 b i sjätte direktivet), undantas avyttringssituationen från skatteplikt, artikel 138.2 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 28c A b i sjätte direktivet). I annat fall skulle samma transaktion beskattas två gånger. Det andra syftet med bestämmelsen i artikel 9.2 i mervärdesskattedirektivet är att säkerställa att säljaren får rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt med vissa i direktivet angivna begränsningar. Artikel 9.2 får också till följd att nya transportmedel som en skattskyldig återförsäljare köper genom ett gemenskapsinternt förvärv från en privatperson i ett annat EG-land inte kan bli föremål för vinstmarginalbeskattning eftersom förvärvet därmed inte har gjorts från ”en icke beskattningsbar person” vilket enligt artikel 314 i mervärdesskattedirektivet är en av de alternativa förutsättningarna för tillämpning av vinstmarginalbeskattningssystemet.

I fråga om den särskilda ordningen för små företag (som är frivillig och inte har införts i Sverige) framgår av artikel 283.1 b i mervärdesskattedirektivet (artikel 28i i sjätte direktivet) att ordningen inte är tillämplig på leveranser av nya transportmedel på de villkor som anges i artikel 138.2 a i mervärdesskattedirektivet. Detta får i fråga om vinstmarginalbeskattningsreglerna till följd att möjligheten att tillämpa vinstmarginalbeskattning på varor som förvärvats från företagare som tillämpar småföretagarreglerna inte föreligger när det gäller nya transportmedel som förvärvats genom gemenskapsinternt förvärv eftersom artikel 314 i mervärdesskattedirektivet förutsätter att leveransen av varan omfattas av ordningen med undantag från skatteplikt.

16.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: En ny regel införs i mervärdesskattelagen (1994:200) som innebär att det inte är möjligt för en skattskyldig återförsäljare att tillämpa vinstmarginalbeskattning vid omsättning av ett nytt transportmedel som återförsäljaren har anskaffat genom ett gemenskapinternt förvärv.

Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag men den lagtekniska utformningen var något annorlunda.

Remissinstanserna: Verket för näringslivsutveckling (NUTEK),

Sveriges advokatsamfund och Bilimportörernas Riksförbund tillstyrker förslaget. Skatteverket ställer sig mycket positivt till den föreslagna förändringen men menar att utformningen av den av promemorian föreslagna lagtexten i 9 a kap. 1 § andra stycket ML kan uppfattas som att transportmedlet även vid återförsäljarens vidareomsättning måste uppfylla förutsättningarna för ett nytt transportmedel enligt 1 kap. 13 a §

ML. Skatteverket föreslår därför att 9 a kap. 1 § andra stycket ges följande lydelse: ”Detta kapitel omfattar inte omsättning av transportmedel som har förvärvats enligt 2 a kap. 3 § första stycket 1”.

Skälen för regeringens förslag: Som framgår av redogörelsen för gällande rätt i föregående avsnitt saknar ML en motsvarighet till artikel 9.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.4 i sjätte direktivet) som innebär att den som tillfälligtvis säljer ett nytt transportmedel som levereras

till en köpare i ett annat EG-land ska anses som en beskattningsbar person. Detta kan få till följd att ett nytt transportmedel som har förvärvats genom ett gemenskapsinternt förvärv från någon annan än en näringsidkare i ett annat EG-land kan bli föremål för försäljning enligt reglerna om vinstmarginalbeskattning. Motsvarande situation kan även uppstå när nya transportmedel förvärvas från en näringsidkare i ett annat EG-land som tillämpar småföretagarreglerna eftersom 9 a kap. 1 § 5 ML, till skillnad från mervärdesskattedirektivet, inte förutsätter att leveransen som sådan görs med tillämpning av småföretagarreglerna utan endast förutsätter att säljarens omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet.

Frågan om genomförande av artikel 9.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.4 i sjätte direktivet) i nationell rätt har tidigare varit föremål för behandling av Mervärdesskatteutredningen som i september 2002 lämnade sitt betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74). Utredningen föreslog att det skulle införas en bestämmelse i ML med lydelsen att den som tillfälligt avyttrar ett nytt transportmedel från Sverige till ett annat EG-land är en beskattningsbar person när det gäller den transaktionen (s. 175). Denna åtgärd utgjorde emellertid endast en liten del av en större översyn av terminologin i ML som bl.a. syftade till att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med det sjätte direktivet. Utredningens förslag innebar bl.a. att det nya begreppet ”beskattningsbar person” skulle införas vilket skulle motsvara direktivets ”taxable person”. I budgetpropositionen för 2006 gjordes bedömningen att behandlingen av förslagen borde ingå i en större översyn av hela skattesystemet.

Det kan konstateras att det av Mervärdesskatteutredningen framlagda förslaget endast reglerar den skattemässiga statusen för den som säljer ett nytt transportmedel från Sverige och att det därmed inte åstadkommer någon lösning på här aktuell problematik avseende vinstmarginalbeskattningen. Ett införande av artikel 9.2 i mervärdesskattedirektivet i den mening som Mervärdesskatteutredningen föreslog bör inte heller göras isolerat utan först i samband med att andra system- och begreppsförändringar som utredningen föreslagit kan genomföras.

Den nu föreliggande situationen där en skattskyldig återförsäljare i vissa fall kan tillämpa vinstmarginalbeskattning på nya transportmedel som har förvärvats genom gemenskapsinternt förvärv innebär att varor som inte tidigare har belastats med mervärdesskatt kan omfattas av systemet med vinstmarginalbeskattning. Detta strider såväl mot syftet med reglerna om vinstmarginalbeskattning som den grundläggande principen att mervärdesskatt ska tas ut i varje led i produktionskedjan. Reglerna bör därför ändras. Regeringen föreslår att det införs ett nytt andra stycke i 9 a kap. 1 § ML som innebär att reglerna om vinstmarginalbeskattning inte omfattar omsättning av nya transportmedel som återförsäljaren har anskaffat genom ett gemenskapsinternt förvärv.

Det andra stycke som föreslogs i promemorian löd ”Detta kapitel omfattar inte omsättning av sådana transportmedel som avses i 1 kap. 13 a § och som har förvärvats enligt reglerna i 2 a kap. om gemenskapsinterna förvärv.” Skatteverket anför att en sådan lydelse kan uppfattas som att transportmedlet även vid återförsäljarens vidareomsättning måste uppfylla förutsättningarna för ett nytt transportmedel enligt 1 kap. 13 a §

ML. Enligt Skatteverket bör det andra stycket i stället få följande lydelse: ”Detta kapitel omfattar inte omsättning av transportmedel som har förvärvats enligt 2 a kap. 3 § första stycket 1.” Med hänsyn till att det är fordonets status vid tidpunkten för återförsäljarens förvärv som är avgörande anser regeringen att lydelsen bör ändras i enlighet med Skatteverkets förslag.

Hänvisningar till S16-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

17. Rätt till återbetalning vid omsättning av finansiella tjänster till person etablerad utanför EG

17.1. Bakgrund och problembeskrivning

Fråga har uppkommit om reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) om återbetalning av mervärdesskatt avseende banktjänster, finansieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster och handel med sedlar och mynt till kunder som är etablerade utanför EG är i överensstämmelse med motsvarande reglering i sjätte direktivet.

17.2. Gällande rätt

17.2.1. Svensk rätt

Frågan om återbetalning av ingående skatt som hänför sig till banktjänster, finansieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster och handel med sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel (dock inte samlarföremål) till kunder som är etablerade utanför EG regleras i 10 kap. 11 och 12 §§ ML. Denna rätt till återbetalning infördes som en anpassning till EG-rätten i samband med EG-inträdet (prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, se även SOU 1994:88). I 10 kap. 11 § ML i den lydelse som gällde t.o.m. den 31 december 2002 föreskrevs att rätt till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning endast gäller under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten bedriver verksamhet utanför EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. Regeringen konstaterade emellertid i prop. 2002/03:5 att bestämmelsen, till den del den avser omsättningar till någon utanför EG, kan antas ha ett alltför inskränkt tillämpningsområde i jämförelse med direktivets motsvarighet. Regeringen uttalade bl.a. följande (s. 113). ”Enligt direktivet föreligger inget krav på att den som förvärvar tjänsten ska bedriva verksamhet utanför EG för att återbetalning ska kunna ske. Direktivet utesluter inte att även en privatpersons adress kan omfattas av begreppet ’etablerad’. Emellertid omfattas rätten till återbetalning för den ingående skatt som hänför sig till själva bank-, finansierings-, eller försäkringstjänsten eller handeln med sedlar och mynt även av regleringen i 10 kap. 12 § ML angående export. För att återbetalningsrätt enligt den bestämmelsen ska föreligga krävs inte att kunden bedriver verksamhet utanför EG. Till den del bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket avser

tillhandahållande av tjänster till kunder utanför EG omfattas de således även av 10 kap. 12 § och det krävs ingen särskild reglering av återbetalningsrätten i 10 kap. 11 § andra stycket. Regleringen har därför utgått ur 10 kap. 11 § andra stycket.”

I den nuvarande lydelsen av 10 kap. 11 § ML regleras således inte situationen när kunden är etablerad utanför EG, dvs. motsvarigheten till artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet (det första ledet i artikel 17.3 c i sjätte direktivet), utan den situationen är i stället avsedd att regleras i 10 kap. 12 § ML. Nämnda bestämmelse medger rätt till återbetalning för ingående skatt som är hänförlig till skattepliktig omsättning samt bl.a. nu ifrågavarande icke skattepliktiga omsättningar om det är fråga om export.

Frågan om export av banktjänster, finansieringstjänster, tjänster som avser värdepappershandel samt försäkringstjänster regleras i 5 kap. 7 § tredje stycket ML jämförd med andra stycket punkten 6 i samma paragraf. Export till näringsidkare regleras i tredje stycket punkten 1 och export till andra än näringsidkare i punkten 2. Vad gäller den senare kategorin var lagtexten t.o.m. den 30 juni 2003 formulerad så att det var fråga om export om tjänsterna tillhandahölls en förvärvare i ett land utanför EG som inte var en näringsidkare i det landet. Bestämmelsen är sedan den 1 juli 2003 formulerad så att det är fråga om export när tjänsterna tillhandahålls härifrån och de förvärvas i ett land utanför EG av någon som inte är näringsidkare i det landet. Syftet med ändringen var att uppnå bättre överensstämmelse med direktivet (se prop. 2002/03:77 s. 60).

17.2.2. EG:s regler

Transaktioner som hänför sig till banktjänster, finansieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster samt sedlar och mynt är enligt artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 13 B i sjätte direktivet) undantagna från skatteplikt varför någon utgående skatt inte uppkommer. Samtidigt föreligger dock i vissa fall återbetalningsrätt för den ingående skatten. I fråga om dessa tjänster anges i artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet (artikel 17.3 c i sjätte direktivet) att den beskattningsbara personen ska ha rätt till avdrag eller återbetalning av mervärdeskatt i den mån varorna används för transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 135.1 a–f om köparen är etablerad utanför gemenskapen eller om transaktionerna är direkt kopplade till varor som ska exporteras ut ur gemenskapen.

17.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Återbetalning av mervärdesskatt för omsättning som hänför sig till banktjänster, finansieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster samt sedlar och mynt ska ske även när förvärvaren inte är en näringsidkare under förutsättning att han är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG och tjänsterna förvärvas här i landet.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Finansbolagens Förening, Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig), Sveriges advokatsamfund och Sveriges Försäkringsförbund tillstyrker förslaget. Skatteverket anför att det är bra att kopplingen till omsättningslandsreglerna tas bort. Skatteverket påpekar dock att den föreslagna lydelsen i 10 kap 11 § andra stycket kan tolkas på så sätt att det är en tillräcklig förutsättning för återbetalning att de aktuella tjänsterna tillhandahålls en näringsidkare som har sitt säte i ett land utanför EG, något som inte torde vara avsett. FAR SRS anser att den föreslagna ändringen inte innebär någon reell förändring jämfört med hur bestämmelserna i 10 kap. 12 § mervärdesskattelagen tillämpas i dag. Den torde dock innebära ett förtydligande.

Skälen för regeringens förslag: Av artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet (artikel 17.3 c i sjätte direktivet) följer att beskattningsbara personer som har omsättning som hänför sig till banktjänster, finansieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster samt sedlar och mynt har rätt till återbetalning av den ingående skatten bl.a. om kunden är etablerad utanför EG. Såsom angavs ovan ställs inget krav på att kunden ska vara näringsidkare, utan regeln omfattar även privatpersoner etablerade utanför EG. Enligt den nuvarande lydelsen av ML föreligger emellertid rätt till återbetalning av ingående skatt som är hänförlig till omsättning av de aktuella tjänsterna till andra än näringsidkare utanför

EG endast under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls från Sverige och förvärvas i ett land utanför EG (10 kap. 12 § ML jämförd med 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML). Det kan därmed konstateras att ML i här nämnda avseende ställer högre krav än vad som gäller enligt direktivet.

Vad gäller frågan om hur den aktuella avvikelsen ska elimineras kan konstateras att 5 kap. 7 § ML har utformats för att stå i överensstämmelse med beskattningslandsreglerna i sjätte direktivet och att en ändring av dessa bestämmelser kan få många svåröverskådliga följdkonsekvenser. Det kan vidare konstateras att den koppling som föreligger i ML mellan rätten till återbetalning och beskattningslandsreglerna saknar egentlig motsvarighet i EG-rätten i fråga om de aktuella tjänsterna. Det föreslås därför att situationen med utomlands etablerade köpare ska regleras enbart i 10 kap. 11 § ML och att kopplingen till beskattningslandsreglerna genom 10 kap. 12 § ML slopas. Därigenom kommer artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet att genomföras i sin helhet i 10 kap. 11 § ML vilket också ökar överskådligheten.

I enlighet med allmänna bevisbörderegler ankommer det på den som söker återbetalning att visa att köparen av varan eller tjänsten är etablerad utanför EG.

Skatteverket anför att den föreslagna lydelsen i den del den avser omsättning till näringsidkare kan tolkas på olika sätt. Med hänsyn till att lagtexten i denna del endast är överförd från 5 kap. 7 § tredje stycket 1

ML och således endast är av redaktionell karaktär finner regeringen inte skäl att nu göra någon ändring i denna del.

Hänvisningar till S17-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

18. Justering av reglerna om återbetalning av mervärdesskatt till diplomater m.fl.

18.1. Bakgrund och problembeskrivning

Enligt 10 kap. 7 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200, ML) har medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskickningar i Sverige och karriärkonsuler vid utländska konsulat i Sverige rätt till återbetalning av mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av vissa i paragrafen uppräknade varor och tjänster. Av 10 kap. 8 § ML framgår att rätten till återbetalning för varor och tjänster som finns uppräknande i 10 kap. 7 första stycket 1–8 ML endast föreligger när det är fråga om förvärv för personligt bruk och om den sammanlagda ersättningen enligt faktura uppgår till minst 1 000 kronor. Kammarrätten i Sundsvall har i en dom den 23 december 2003 (mål 2117-03) funnit att ordalydelsen i 10 kap. 8 § ML är otydlig och inte med säkerhet utgör ett hinder för återbetalning av mervärdesskatt med stöd av två eller fler fakturor där inköpspriset sammanlagt – men inte var för sig – överstiger 1 000 kronor. Skatteverket har underhand påtalat att regeln i 10 kap. 8 § ML bör förtydligas så att det framgår att beloppsgränsen för återbetalning om 1 000 kronor gäller för varje enskild faktura som åberopas. Därmed sker en återgång till vad som gällt tidigare och den administrativa hanteringen kan förenklas.

Även den administrativa hanteringen för återbetalning av mervärdesskatt för varor enligt 10 kap. 7 § första stycket 9–10 ML bör förenklas. 10 kap. 8 § ML bör ändras så att rätt till återbetalning endast ska föreligga om den sammanlagda ersättningen per faktura uppgår till minst 200 kronor.

18.2. Gällande rätt

18.2.1. Svensk rätt

Enligt 10 kap. 7 § första stycket ML har medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskickningar i Sverige och karriärkonsuler vid utländska konsulat i Sverige, under förutsättning att de inte är svenska medborgare eller stadigvarande bosatta här i landet, på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till förvärv av:

1. radiomottagare, televisionsapparater, skivspelare, bandspelare, förstärkare och högtalare,

2. kameror, objektiv till kameror, projektorer och annan utrustning för film- eller bildåtergivning,

3. hushållsmaskiner och liknande varor, såsom diskmaskiner, kylskåp, tvättmaskiner, manglar och dammsugare,

4. skrivmaskiner, räknemaskiner och utrustning med liknande användning,

5. möbler, belysningsarmaturer, inredningstextilier, mattor, pianon och flyglar,

6. tillbehör eller utrustning till motorfordon eller till sådana varor som anges i 1–5,

7. tjänster på sådana varor som anges i 1–6 eller på motorfordon,

8. tjänster på en fastighet i samband med inmontering av sådana varor som anges i 3,

9. sådana bränslen som avses i 6 § 6, och 10. alkohol- och tobaksvaror. Rätten till återbetalning enligt 10 kap. 7 § första stycket 1–8 ML föreligger endast när det är fråga om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt faktura uppgår till minst 1 000 kronor (10 kap. 8 § ML). Ytterligare bestämmelser om förfarandet för återbetalning återfinns i förordningen (1994: 224) om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. I förordningen framgår det bland annat att ansökan ska ges in till Utrikesdepartementet och omfatta inköpen under ett kalenderkvartal (2 § tredje stycket).

Som tidigare nämnts har Kammarrätten i Sundsvall i en dom den 23 december 2003 (mål 2117-03) funnit att ordalydelsen i 10 kap. 8 § ML är otydlig och inte med säkerhet utgör hinder för att bevilja återbetalning av mervärdesskatt med stöd av två eller fler fakturor där inköpspriset sammanlagt – men inte enligt en enskild faktura – överstiger 1 000 kronor. Skatteverket överklagade Kammarrättens dom till Regeringsrätten som inte beviljade prövningstillstånd.

Dåvarande Riksskatteverket (numera Skatteverket) har i ett tidigare gällande meddelande (RSV Im 1973:24, Återbetalning av mervärdesskatt i vissa fall) uttalat följande beträffande återbetalning för personliga förvärv för personal vid beskickningar och konsulat:

”För att återbetalning av mervärdesskatt ska kunna medges måste faktura uppgå till visst belopp.”

Av meddelandet framgick även följande:

”För att undvika tyngande administration vid handläggning av återbetalningsansökningar gäller att återbetalning inte sker för i övrigt återbetalningsberättigade varor och tjänster om vederlaget inklusive skatt enligt faktura eller motsvarande handling inte uppgår till minst 500 kronor”. (Beloppsgränsen höjdes senare till 1 000 kronor.)

I meddelandet och i den praktiska tillämpningen ansåg alltså verket att beloppsgränsen avsåg varje enskild faktura som åberopas till stöd för återbetalning. Riksskatteverkets meddelande baserades på förordningen (1972:833) om återbetalning av mervärdesskatt i vissa fall. I förordningen (8 §) fanns det ett bemyndigande för Riksskatteverket att utfärda närmare föreskrifter för tillämpningen av förordningen. Förordningen upphävdes den 1 juli 1994 och ersattes av förordningen (1994:224) om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. Även enligt den förordningen får Skatteverket meddela de ytterligare föreskrifter för verkställigheten av förordningen (5 §). Riksskatteverkets meddelande ”Återbetalning av mervärdesskatt i vissa fall” upphävdes den 31 maj 2001 av Riksskatteverket i samband med en större genomsyn av äldre föreskrifter

och allmänna råd på mervärdesskatteområdet (RSV 2001:18). Någon ny föreskrift har inte meddelats.

I 3 a § förordningen (1994:224) om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. återfinns en beloppsgräns om 1 500 kronor för återbetalning med stöd av 18 kap. 4 b § första stycket skattebetalningslagen (1997:483, SBL). I 3 a § i förordningen stadgas det uttryckligen att återbetalning får ske endast om den sammanlagda ersättningen enligt varje faktura uppgår till 1 500 kronor. Den återbetalning som är aktuell enligt 18 kap. 4 b § första stycket SBL gäller situationen när en internationell organisation enligt bakomliggande avtal mellan de avtalsslutande länderna har rätt till en mer omfattande återbetalning av skatt än vad som följer av den interna svenska rätten i ML och punktskattelagarna. En sådan bestämmelse innebär ofta att organisationen har rätt till återbetalning av skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster för tjänstebruk som uppgår till betydande belopp. Ett exempel på en sådan reglering är protokollet den 8 april 1965 om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier, som utgör primärrätt. I artikel 3 andra stycket i protokollet regleras gemenskapernas frihet från indirekta skatter. Enligt bestämmelsen ska medlemsstaternas regeringar i alla de fall där så är möjligt vidta lämpliga åtgärder för att efterskänka eller betala tillbaka summan av de indirekta skatter och avgifter som ingår i priset på lös eller fast egendom när gemenskaperna för tjänstebruk gör betydande inköp i vilka denna typ av skatter och avgifter inkluderas i priset. Exempel på liknande formuleringar i avtal som Sverige har slutit med andra länder är att inköpen ska vara av ”betydande belopp”, ”betydande värde” och ”i större omfattning”. Reglerna om återbetalning av mervärdesskatt till internationella organisationer ska därför förstås så att det är värdet av varje enskild faktura som ska uppgå till ett betydande belopp.

18.2.2. EG:s regler och annan internationell rätt

Varken konventionen den 18 april 1961 om diplomatiska förbindelser (Wienkonventionen, SÖ 1967:1) eller några andra allmänna internationella överenskommelser innehåller bestämmelser om skattefrihet för beskickningsmedlemmar såvitt gäller mervärdesskatt. I artikel 34 i Wienkonventionen sägs att den skattefrihet som regleras där inte omfattar sådana indirekta skatter som vanligen är inräknade i varornas eller tjänsternas pris. Såvitt gäller import föreskrivs dock i artikel 36 om frihet för "tullar, avgifter och liknande pålagor". Detta har i Sverige tillämpats så att frihet medges även för indirekta skatter i en importsituation. Wienkonventionen grundar således inte någon skyldighet att generellt medge skattefrihet för mervärdesskatt för diplomatiska personalen vid utländska beskickningar i Sverige och karriärkonsuler vid utländska konsulat i Sverige.

Inom EG-rätten finns det bestämmelser om skattefrihet vid försäljning av varor och tillhandahållande av tjänster till internationella organisationer, beskickningar och diplomater. Enligt artikel 151.1 första stycket a i mervärdesskattedirektivet (artikel 15.10 första strecksatsen i sjätte direktivet) ska medlemsstaterna undanta leveranser av varor och till-

handahållande av tjänster som utförs inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser. Av artikel 151.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet (artikel 15.10 andra stycket i sjätte direktivet) framgår emellertid att undantagen ska ske inom de gränser som fastställs av värdmedlemsstaten tills dess att gemensamma skatteregler på området är införda. Enligt artikel 151.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 15.10 tredje stycket i sjätte direktivet) får medlemsstaterna bevilja skattefriheten i form av återbetalning av mervärdesskatten för varor som inte försänds eller transporteras ut ur den medlemsstat där leveransen äger rum och när det gäller tillhandahållande av tjänster.

18.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Bestämmelserna om återbetalning till diplomater m.fl. i mervärdesskattelagen (1994:200) ändras så att det tydligt framgår att beloppsgränsen på 1 000 kronor för återbetalning av mervärdesskatt gäller för varje faktura. När det gäller bränslen samt alkohol- och tobaksvaror gäller beloppsgränsen 200 kronor per faktura.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Skatteverket och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Som nämnts är den nuvarande ordalydelsen av 10 kap. 8 § ML otydlig och utgör inte ett hinder för att bevilja återbetalning av mervärdesskatt med stöd av två eller fler fakturor där inköpspriset sammanlagt – men inte var för sig – överstiger 1 000 kronor. Lydelsen av 10 kap. 8 § ML bör därför förtydligas. Syftet bakom beloppsbegränsningen vid återbetalning till medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskickningar och karriärkonsuler vid utländska konsulat är att undvika ett tyngande administrativt merarbete vid hanteringen av ansökningar om återbetalning av mervärdesskatt (jämför prop. 1972:119, sid. 11, där bakgrunden till den tidigare gällande beloppsgränsen om 500 kronor i förordningen [1972:833] om återbetalning av mervärdesskatt i vissa fall framgår). 10 kap. 8 § ML bör ändras på så sätt att det – på motsvarande sätt som i 3 a § förordningen (1994: 224) om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. – uttryckligen framgår att beloppsgränsen om 1 000 kronor för återbetalning enligt 10 kap. 7 § första stycket 1–8 ML gäller enligt varje faktura. Genom en sådan ändring uppnås enhetlighet på mervärdesskatteområdet beträffande synen på beloppsgränser vid återbetalning till internationella organisationer, utländska beskickningar och diplomater m.fl.

I syfte att undvika ett betungande administrativt merarbete bör även en beloppsbegränsning för återbetalning av mervärdesskatt för varor som omfattas av 10 kap. 7 § första stycket 9–10 ML införas. Med tanke på att produkterna som omfattas (punktskattepliktiga bränslen, alkohol och tobak) skiljer sig åt jämfört med de övriga tjänsterna och varorna som

omfattas av 10 kap. 7 § första stycket får en beloppsgräns om 200 kronor anses ändamålsenlig.

Hänvisningar till S18-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

19. Innehållet i kreditnota

19.1. Bakgrund och problembeskrivning

Den 20 december 2001 antogs ett EG-direktiv om nya regler för fakturering när det gäller mervärdesskatt. Direktivet betecknades rådets direktiv 2001/115/EG8 om ändring av direktiv 77/388/EEG i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt, härefter kallat faktureringsdirektivet.

Genom direktivet infördes gemensamma EG-regler för faktureringsskyldighet avseende mervärdesskatt. I direktivet tas bl.a. upp vilka uppgifter som en faktura måste innehålla, tillämpning av elektronisk fakturering och elektronisk lagring (arkivering) av fakturor samt självfakturering och utläggning av fakturering till tredje person. Ett av syftena med en harmonisering av faktureringsreglerna var att säkerställa att den inre marknaden fungerar väl. Ett annat syfte var att modernisera reglerna för faktureringsskyldighet så att de skulle korrespondera bättre med den tekniska utvecklingen och med vad som tilläts enligt medlemsstaternas nationella lagstiftningar. Reglerna har genomförts i svensk rätt och trädde i kraft den 1 januari 2004. Bestämmelserna om faktureringsskyldighet m.m. finns i artiklarna 217–241 i mervärdesskattedirektivet.

Bland de bestämmelser som fördes in i mervärdesskattelagen var regler om vilka uppgifter som ska framgå av kreditnotor. Enligt artikel 219 och 228 i mervärdesskattedirektivet (artikel 22.3 a femte stycket i sjätte direktivet) ska varje handling eller meddelande med en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan likställas med en faktura. Medlemsstaterna på vars territorium leveransen av varorna eller tillhandhållandet av tjänsterna äger rum får dock befria från skyldigheten att lämna vissa obligatoriska uppgifter i sådana handlingar eller meddelanden. Innan reglerna i faktureringsdirektivet fördes in i mervärdesskattelagen hade reglerna avseende kreditnotor följande lydelse.

11 kap. 8 § ML

Om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket skall han utfärda en kreditnota eller jämförlig handling.

Handlingen skall innehålla uppgift om

1. ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och nedsättningen av ersättningen,

2. skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av skatten, och

8 EGT L 15, 17.1.2002 s. 24 (Celex 32001L0115).

3. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som anges i 5 § första stycket 7.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges i nämnda stycke.

Med stöd av faktureringsdirektivet fick bestämmelsen avseende kreditnotor följande lydelse (SFS 2003:1134):

11 kap 10 §

Om säljaren lämnar sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 eller 3 och förutsättningarna i 7 kap. 6 § andra stycket inte föreligger, skall han utfärda en handling eller ett meddelande med en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan (kreditnota). Detta gäller även vid sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 om nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura.

En kreditnota skall likställas med faktura om den utöver den ändring som gjorts innehåller uppgifter om

1. skatten enligt fakturan och ändringen av skatten, och

2. i förekommande fall en sådan uppgift om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall säljaren utfärda en kreditnota.

I framställningar som kom in till Finansdepartementet den 9 december 2004 (dnr Fi2004/6223) från Tidsam AB och EAN Sweden AB (numera GS1 Sweden) och den 13 december 2004 (dnr Fi2004/6321) från Dagligvaruleverantörernas Förbund och EAN Sweden AB har begärts att mervärdesskattelagen ändras så att kravet på att det ursprungliga mervärdesskattebeloppet anges i en kreditnota slopas. Framställarna menar att den tidsperiod varunder den/de ursprungliga fakturan/fakturorna utfärdas anges i stället. Så länge det finns material hos den skattskyldige som möjliggör en granskning bör det kontrollbehov som finns kunna anses uppfyllt. I framställningar den 14 december 2004 (dnr Fi2004/6374) från Interpress AB och EAN Sweden AB, den 16 december 2004 (dnr Fi2004/6379) från MTD MorgonTidningsDistribution KB och EAN Sweden AB och den 28 december 2004 från Svenska Kommunförbundet har samma begäran framförts om att mervärdesskattelagen ändras så att kravet på att det ursprungliga mervärdesskattebeloppet anges i en kreditnota slopas.

19.2. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Kravet på att det ursprungliga mervärdesskattebeloppet ska anges i en kreditnota slopas.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser av de som yttrat sig tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Enligt reglerna i artikel 218 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna godta som fakturor alla dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren i detta kapitel. Vidare stadgas i artikel 219 att varje handling eller meddelande med ändring av den ursprungliga fakturan och med en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan ska likställas med en faktura. Vidare sägs i artikel 228 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna på vars territorium leveransen av varorna eller tillhandhållandet av tjänsterna äger rum får befria från skyldigheten att lämna vissa obligatoriska uppgifter i sådana handlingar eller meddelanden.

Vid genomförandet av direktivbestämmelserna om faktureringsskyldighet och fakturans innehåll i mervärdesskattelagen uttalades i förarbetena att det enligt huvudregeln i faktureringsdirektivet (som ändrade sjätte mervärdesskattedirektivet) ställs samma krav på innehåll i en kreditnota som på vanliga fakturor (prop. 2003/04:26). Det konstaterades vidare att det i den då gällande reglering i mervärdesskattelagen inte ställdes lika omfattande krav som i faktureringsdirektivet i detta avseende. Den bedömning som gjordes var att det inte ansågs nödvändigt att i kreditnotor ta upp alla de uppgifter som krävs i ursprungsfakturan under förutsättning att hänvisningarna till ursprungsfakturan var otvetydig och inte kunde missförstås. Det föreslogs därför att möjligheten att befria från skyldigheten att lämna vissa obligatoriska uppgifter utnyttjades (prop. 2003/04:26 s. 82 f.). I förarbetena angavs vidare följande. De nuvarande kraven i mervärdesskattelagen innebär som nämnts att det av kreditnotan ska framgå ersättningens belopp enligt ursprungsfakturan samt den nedsättning som avses i kreditnotan samt skatten enligt fakturan samt minskningen av skatten enligt kreditnotan. Dessa krav motverkar möjligheten att uppfatta ursprungsfakturan och kreditnotan som två separata fakturor vilket skulle kunna utnyttjas vid yrkande om avdrag för ingående mervärdesskatt för båda beloppen. Det föreslås därför att bestämmelsen i dessa delar inte ändras i förhållande till dagens regler (prop. 2003/04:26 s. 83 f.).

Som framgått ovan har flera framställningar gjorts till Finansdepartementet i vilka begärts att kravet på att ange det ursprungliga skattebeloppet på kreditnotan tas bort. I ett yttrande den 14 februari 2005 till de ovannämnda framställningarna har Skatteverket tillstyrkt begäran om att orden ”skatten enligt fakturan” stryks från 11 kap. 10 § andra stycket ML. Skatteverket anger följande. ”Det finns risk för att dubbelavdrag för ingående skatt sker om ursprungsfakturan och kreditnotan

uppfattas som två separata fakturor. Mot bakgrund av att denna risk med dagens redovisningssystem torde vara begränsad instämmer Skatteverket i den uppfattning som framförs i flera av skrivelserna nämligen att behovet av att en kreditnota innehåller en uppgift om det skattebelopp som ursprungligen angivits i fakturan inte är särskilt stort. Allt under förutsättning att kopplingen mellan kreditnotan och den ursprungliga fakturan är otvetydig med hjälp av andra uppgifter i kreditnotan och således inte försämras p.g.a. att det ursprungliga skattebeloppet inte anges.”

Regeringen gör följande bedömning. Kravet som ställs i 11 kap. 10 § ML på att skatten enligt ursprungsfakturan ska anges i kreditnotan är inte nytt utan fanns i mervärdesskattelagen redan före genomförandet av faktureringsdirektivet i svensk lag. Syftet med kravet är att underlätta kontroll av kreditfakturor. Med beaktande av den administrativa börda som ett sådant krav ställer på företagen jämfört med det begränsade värde en sådan sammanhållen information vid utfärdande av kreditnota innebär, föreslås i promemorian att detta krav tas bort. Genom det krav som finns på en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan, kan kreditnotan vid kontroll ändå jämföras med den ursprungliga fakturan. Förslaget föranleder ändring i 11 kap 10 § ML. Genom förslaget får framställningarna som gjorts i denna fråga anses ha tillgodosetts.

Hänvisningar till S19-2

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

20. Redovisning av mervärdesskatt vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster

20.1. Bakgrund och problembeskrivning

Genom beslut den 11 februari 1999 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m. Utredningen, som antog namnet Mervärdesskatteutredningen, överlämnade sitt betänkande, Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74), i september 2002. Utredningens uppdrag var att lämna förslag till förändringar i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med det sjätte direktivet. Utredningen skulle även överväga om det är lämpligt att införa särskilda mervärdesskatteregler för små företag. Enligt tilläggsdirektiv (dir. 2001:49) skulle utredningen även se över det regelsystem som styr vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder för mervärdesskatt. Mervärdesskatteutredningens förslag beskrivs i avsnitt 20.1.1 nedan.

I budgetpropositionen för 2006 (prop. 2005/06:1) gjordes bedömningen att behandlingen av de allmänna förslagen av Mervärdesskatteutredningen borde ingå i den större översynen av hela skattesystemet som aviserades i samma budgetproposition. Det angavs vidare i budgetpropositionen att avseende vissa redovisningsfrågor skulle en fortsatt beredning ske separat.

Redovisningsreglerna är centrala för mervärdesskattesystemet. Vid en justering av de allmänna bestämmelserna avseende redovisning av mervärdesskatt är det nödvändigt att samtidigt företa en systematisk översyn av regelsystemet som helhet. Detta kräver mer ingående överväganden än vad som har varit möjligt inom ramen för detta lagstiftningsärende. I denna lagrådsremiss läggs därför inga generella förslag avseende redovisningsreglerna i mervärdesskattelagen. Förslagen som presenteras är mer begränsade och avser de specialregler i mervärdesskattelagen som gäller redovisning av mervärdesskatt i bygg- och anläggningsverksamhet.

I ett ärende som inkom till Finansdepartementet den 2 februari 2004 (dnr Fi2004/450) har Plåtslageriernas Riksförbund med flera organisationer inom bygg- och anläggningssektorn hemställt att särregleringen i 13 kap. 14 och 20 §§ ML slopas. Bakgrunden till deras begäran är att reglerna ställer till problem för framför allt underentreprenörer till byggföretag när de sistnämnda inte kan eller vill betala slutfakturan i tid. I dessa fall måste underentreprenören ändå betala in mervärdesskatten på erhållna a conton i rätt tid med den ekonomiska risk som detta innebär. Organisationerna menar att det kan bli fråga om en ökning av konkurser och betalningsinställelser om inte reglerna ändras. Den möjlighet att fakturera betalningar a conto med mervärdesskatt som står till buds i nuvarande regler innebär i realiteten inte en valfrihet för underentreprenörer eftersom deras uppdragsgivare, främst större byggföretag, ställer som krav att betalningar a conto ska faktureras utan mervärdesskatt. I praktiken kommer underentreprenörer att stå risken för om generalentreprenören går i konkurs efter det att a conto-fakturor utfärdats utan att mervärdesskatt debiterats generalentreprenören. Underentreprenören är då skyldig att redovisa den utgående skatten trots att denne inte kunnat få betalt av generalentreprenören.

Från och med den 1 juli 2007 gäller s.k. omvänd skattskyldighet vid omsättning av vissa bygg- och anläggningstjänster (prop. 2005/06:130, bet. 2005/06:SkU30, rskr. 2005/06:134, i kraft genom 2006:1293). Omvänd skattskyldighet innebär att köparen av bygg- eller anläggningstjänsten kommer att redovisa den utgående mervärdesskatten på tillhandahållandet i stället för säljaren. Den nya ordningen medför att bestämmelsen om uppskjuten tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt vid bygg- och anläggningsentreprenad delvis kommer att spela ut sin roll. Någon mervärdesskatt att inbetala till staten kommer inte att uppstå i leden fram till den slutlige beställaren av entreprenaden när denna ordning tillämpas eftersom köparen redovisar såväl utgående som ingående skatt på transaktionen och beloppen tar ut varandra under förutsättning att köparen har full avdragsrätt för mervärdesskatt.

Mot denna bakgrund föreslås i promemorian att de särskilda bestämmelser som reglerar redovisningstidpunkten för förskott och a conton i samband med bygg- och anläggningsentreprenad slopas. På så vis tillgodoses de behov som aktörer på bygg- och anläggningsområdet har aviserat och svensk rätt kommer att i högre grad överensstämma med principerna i EG-rätten avseende tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt.

20.1.1. Mervärdesskatteutredningens förslag

Mervärdesskatteutredningens EG-rättsanpassade förslag i betänkandet SOU 2002:74 avseende tidpunkten för redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt innebar att kopplingen till tidpunkten för bokföring enligt god redovisningssed i mervärdesskattelagen skulle slopas (jfr 13 kap. 6 § 1 och 2 samt 13 kap. 16 § 1 ML). Enligt betänkandet ska den utgående mervärdesskatten redovisas vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. tidpunkten för omsättningen av varan eller tjänsten, om betalning kommer säljaren till godo senast i anslutning till omsättningen. Om betalning inte kommer säljaren till godo i anslutning till omsättningen ska enligt förslaget mervärdesskatten redovisas vid utfärdandet av fakturan (en s.k. fakturadatummetod). Utredningen föreslog också införandet av en särskild tidsfrist för redovisning av den utgående skatten. Enligt bestämmelsen ska mervärdesskatten redovisas två månader efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen om inte en faktura utfärdats senast två månader efter den beskattningsgrundande händelsen. Vid förskottsbetalning (betalning erhålls innan prestationen har utförts) ska enligt utredningens förslag redovisningsskyldigheten för det mottagna beloppet infalla när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer säljaren till godo. Utredningen föreslog vidare att de särskilda reglerna om redovisningstidpunkten för förskott och a conton vid bygg- och anläggningsentreprenad skulle slopas eftersom dessa saknar motsvarighet i sjätte mervärdesskattedirektivet.

20.1.2. Remissinstansernas syn på Mervärdesskatteutredningens förslag

Statistiska centralbyrån (SCB) ansåg att effekten av att mervärdesskatt ska betalas vid förskott och a conton är positiv för mervärdesskattestatistiken genom en bättre periodisering av arbeten vid a contobetalning. NUTEK ansåg det önskvärt att regler är så enhetliga som möjligt och att det därför allmänt sett är önskvärt att särregler och undantag som endast gäller för vissa branscher eller under vissa förhållanden ersätts av generella regler. NUTEK ansåg därför att förslaget att slopa de särskilda reglerna för bygg- och anläggningsentreprenader bör genomföras trots att de innebär att de berörda företagen kommer att behöva betala in skatten tidigare än i dag. FAR ansåg att den skattemässiga engångseffekten på omkring 350 miljoner kronor som förslaget om slopandet av de särskilda redovisningsreglerna vid bygg- och anläggningsentreprenader skulle innebära bör komma företagssektorn tillgodo. FAR angav att den beskattningsgrundande händelsen för en byggtjänst bör anses vara när slutbesiktning eller en därmed jämförlig åtgärd sker. FAR ansåg vidare att det även bör införas uttryckliga bestämmelser för den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för redovisning av den utgående skatten för utåtriktade byggtjänster samt tidpunkten för beskattning av entreprenader vid överlåtelse av verksamhet. FAR, Svenska Revisorsamfundet (SRS), Sveriges Byggindustrier, Fastighetsägarna och Sveriges Redovisnings-

konsulters Förbund (SRF) ansåg att tidpunkten för när den utgående skatten ska redovisas vid a conton generellt bör knytas till fakturadatum.

SRS ansåg vidare att uttryckliga regler vid t.ex. ny entreprenör bör övervägas. Sveriges byggindustrier anger även att det är mycket angeläget att en särskild regel införs som innebär att redovisning av skatt för särskilt definierade bygg- och anläggningsentreprenader kan anstå till dess faktura enligt god affärssed senast ska utställas. Sveriges Byggindustrier påpekar också att förslaget innebär ökade finansieringskostnader vilket fördyrar bostadsbyggandet. VVS-Installatörerna tillstyrker förslaget att avskaffa den särskilda regeln om redovisning av skatt för bygg- och anläggningsentreprenader. Genom att regeln avskaffas minskar kapitalrisken och kapitalbindningen för installationsföretagen, som ofta har rollen som underentreprenörer, då dessa företag bär risken om generalentreprenören går i konkurs efter det att a contofakturor utan momspåslag skickas till generalentreprenören. Underentreprenören tvingas då att redovisa den utgående skatten som denne inte har erhållit. Sveriges allmännyttiga bostadsföretag (SABO) anförde följande. Ett slopande av den särskilda regeln leder till en fördyring av byggkostnaderna med ca en procent enligt SABO:s beräkningar. SABO ansåg att det är mycket angeläget att en särskild regel införs som innebär att redovisning av skatt för bygg- och anläggningsentreprenader kan anstå längst till dess faktura enligt god redovisningssed senast ska utställas.

20.2. Gällande rätt

20.2.1. Mervärdesskattelagen (1994:200)

Allmänt om reglerna om redovisning av mervärdesskatt

Bestämmelserna om redovisningsskyldighet finns i 13 kap. ML. I bestämmelserna regleras den tidpunkt då redovisning av mervärdesskatt ska ske, dvs. till vilken redovisningsperiod den utgående respektive den ingående mervärdesskatten på transaktionerna i verksamheten ska hänföras. Transaktionerna som är hänförliga till viss redovisningsperiod kommer därefter att redovisas i den deklaration som lämnas för perioden i enlighet med bestämmelserna i 10 kap. skattebetalningslagen (1997:483, SBL). En redovisningsperiod omfattar som regel en kalendermånad (10 kap. 14 § SBL). För den som får redovisa mervärdesskatt i självdeklaration utgörs redovisningsperioden för mervärdesskatt av beskattningsåret som självdeklarationen avser. Den vars beskattningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 1 miljon kronor ska redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen, om inte Skatteverket har beslutat annat. För den som inte är skyldig att lämna självdeklaration samt för handelsbolag får Skatteverket besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara ett helt beskattningsår. Detta gäller under förutsättning att beskattningsunderlaget exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 200 000 kronor (10 kap. 15 § SBL).

För att redovisningsskyldighet ska inträda enligt 13 kap. ML krävs att den händelse som utlöser mervärdesbeskattning har inträffat. Denna tidpunkt uttrycks i svensk rätt som tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Enligt 1 kap. 3 § ML inträder skattskyldighet när en vara levereras, en tjänst tillhandahålls eller ett uttag sker. Om ersättning erhålls helt eller delvis innan en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls inträder skattskyldigheten när betalningen inflyter kontant eller på något annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde är enligt svensk rätt avgörande för vilka beskattningsregler som gäller för en viss transaktion, t.ex. vilken skattesats som ska tillämpas på en viss omsättning. Om skattskyldighet har inträtt för en viss omsättning och skattesatsen därefter ändras avseende sådan omsättning ska den skattesats tillämpas vid redovisning av mervärdesskatten som gällde vid skattskyldighetens inträde. Vid tillhandahållande av bygg- och anläggningsentreprenad anses skattskyldigheten inträda dels vid tidpunkten för mottagande av en förskotts- eller a contobetalning, dels vid slutbesiktning eller motsvarande. Vid byggnation i egen regi inträder skattskyldigheten successivt i takt med att tjänsterna tas ut (se vidare Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2 s. 670 ff.).

Huvudregeln för i vilken redovisningsperiod utgående skatt ska redovisas i finns i 13 kap. 6 § ML. Enligt denna bestämmelse ska utgående mervärdesskatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken bokföring av omsättningen har gjorts eller borde ha gjorts enligt god redovisningssed (den s.k. faktureringsmetoden), se 13 kap. 6 § 1 ML. När skattskyldighet föreligger hos förvärvaren av varor och tjänster i vissa fall, t.ex. när den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk företagare, ska redovisning av skatten ske när förvärvet enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts av den som är skattskyldig för förvärvet (13 kap. 6 § 2 ML). När förvärvaren blir skattskyldig i samband med gemenskapsinterna förvärv (GIF) stadgas i specialbestämmelsen i 13 kap. 8 b § ML att utgående skatt ska redovisas för den redovisningsperiod som omfattar den femtonde dagen i den månad som följer på den månad under vilken skattskyldigheten för förvärvet har inträtt enligt 1 kap. 4 a § ML. Om faktura utfärdas dessförinnan, ska den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken fakturan utfärdas.

Vidare ska enligt huvudregeln redovisning av utgående mervärdesskatt ske när förskotts- eller a contobetalning har tagits emot eller lämnats (13 kap. 6 § 3 ML). Vid förskotts- eller a contobetalningar ska en faktura med uppgift bl.a. om mervärdesskatt utfärdas under förutsättning att det inte är fråga om sådana förskott och a conton som avses i 13 kap. 14 § ML, dvs. som avser byggnads- eller anläggningsentreprenad (se 11 kap. 3 § ML). Bestämmelserna i 13 kap. 6 § ML gäller om inte annat följer av 13 kap. 7–15 §§ ML.

En bestämmelse motsvarande den i 13 kap. 6 § 1 ML infördes i den gamla lagen (1968:430) om mervärdeskatt genom prop. 1978/79:141. Att knyta redovisningstidpunkten till när bokföring skulle ske enligt god redovisningssed ansågs underlätta för företagen. Se vidare nedan. Bestämmelsen i 13 kap. 6 § 3 ML om förskott och a conton infördes i samband med en teknisk omarbetning av lagen (1968:430) om mer-

värdesskatt som utmynnade i en ny mervärdesskattelag (1994:200). I prop. 1993/94:99 Ny mervärdesskattelag anfördes följande (s. 237): ”Av god redovisningssed torde regelmässigt följa att förskotts- och a contobetalningar skall bokföras då de uppbärs av den som omsätter respektive betalas av den som förvärvar något. Denna princip bör liksom enligt nuvarande ordning alltid tillämpas när det gäller mervärdesskatt. För att undvika varje oklarhet om detta i mervärdesskattesammanhang föreslås en uttrycklig bestämmelse av denna innebörd i punkt 3”.

Som ett alternativ till redovisning enligt faktureringsmetoden, finns i 13 kap. 8 § ML en möjlighet att redovisa den utgående mervärdesskatten enligt en kontantmetod. Från och med den 1 januari 2007 har den tidigare så kallade bokslutsmetoden ersatts av kontantmetoden i denna bestämmelse (prop. 2005/06:174). Kontantmetoden får tillämpas av näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta en årsredovisning enligt bokföringslagen (1999:1078) och vars årliga omsättning här i landet inte överstiger tre miljoner kronor. Den utgående skatten för samtliga fordringar som är obetalda vid beskattningsårets utgång ska dock alltid redovisas för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret går ut.

Ingående mervärdesskatt ska enligt huvudregeln i 13 kap. 16 § ML redovisas när ett förvärv av en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Vid förskotts- eller a contobetalning ska ingående mervärdesskatt redovisas när den som har förvärvat en vara eller tjänst har lämnat betalningen. Bestämmelsen i 13 kap. 16 § ML gäller om inte annat följer av 13 kap. 17–23 §§ eller de särskilda bestämmelserna vid återförsäljares omsättning av vissa konstverk m.m. enligt 9 a kap. 14 § ML. Den som redovisar mervärdesskatt enligt kontantmetoden får enligt 13 kap. 18 § ML redovisa ingående mervärdesskatt för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret går ut eller under vilken betalning dessförinnan har gjorts (prop. 2005/06:174, bestämmelsen trädde i kraft den 1 mars 2007, SFS 2007:42).

Särskilda regler om redovisning av mervärdesskatt vid bygg- och anläggningsentreprenad

I 13 kap. ML finns vissa specialbestämmelser som rör redovisning av mervärdesskatt vid bygg- och anläggningsentreprenad.

Bygg- och anläggningsarbeten kan utföras som utåtriktad bygg- eller anläggningsentreprenad där tillhandahållandet sker enligt avtal mellan två parter, entreprenör och beställare/byggherre, eller i form av byggnation i egen regi där den som bygger uppför byggnader på egen mark eller på mark som denne disponerar med nyttjanderätt såsom tomträtt. När bygg- eller anläggningsarbeten utförs i egen regi ska en beskattning av byggnationen ske i form av uttagsbeskattning (2 kap. 7 och 8 §§ ML). Beskattningsunderlaget utgörs i dessa fall av värdet av nedlagda indirekta och direkta kostnader, beräknad ränta på eget kapital som lagts ned i produktionen samt värdet av det egna arbetet. Om den skattskyldige begär det kan beskattningsunderlaget, när uttagsbeskattning sker med stöd av 2 kap. 8 § ML, i stället utgöras av lönekostnaderna, inräknat

skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader (jfr 7 kap. 5 § ML). Syftet med att uppföra byggnader i egen regi kan vara att omsätta fastigheten eller ta den i bruk i egen verksamhet, t.ex. för uthyrning eller för att användas i annan av ägaren bedriven verksamhet. Uttagsbeskattning vid byggnation i egen regi beskrivs närmare i avsnitt 6.2. Den som utför byggtjänster i en utåtriktad verksamhet åt en beställare eller byggherre ska beskatta de åt kunden tillhandahållna byggtjänsterna med mervärdesskatt. Mervärdesskatt tas i dessa fall ut på den ersättning som entreprenören tar ut av kunden.

Vid uttagsbeskattning av byggnation i egen regi ska utgående skatt som hänför sig till uttaget redovisas senast för den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att fastigheten eller en del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk (13 kap. 13 § ML). Vid utåtriktad bygg- och anläggningsverksamhet ska mervärdesskatt på tillhandahållna tjänster och varor redovisas när omsättningen av dessa varor eller tjänster enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 6 § 1 ML) om inte de särskilda reglerna om förskott och a conton i 13 kap. 14 § ML blir tillämpliga.

Bygg- och anläggningsentreprenader pågår ofta en längre tid och sträcker sig över flera redovisningsperioder. Tillhandahållanden som görs inom ramen för en bygg- och anläggningsentreprenad kommer att utföras och betalas successivt under bygg- och anläggningsperioden. Betalning sker ofta i form av förskott eller a conto. Om den som utför bygg- eller anläggningsentreprenad, eller den som vid omvänd skattskyldighet är skattskyldig för leveransen eller tillhandahållandet (jfr prop. 2005/06:130), har mottagit eller betalat en ersättning i förskott eller a conto behöver han inte redovisa mervärdeskatten på dessa förskott eller a conton förrän i den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits (13 kap. 14 § ML). Den uppskjutna redovisningstidpunkten i bestämmelsen bygger på att entreprenören inte utfärdar någon faktura enligt mervärdesskattelagen på förskotts- eller a contobetalningen. En sådan faktura behöver inte utfärdas för förskott eller a conto som avses i 13 kap. 14 § ML (se 11 kap. 3 § ML). Om sådan faktura utfärdas tidigare än vad som behövs , ska mervärdesskatten enligt bestämmelsen redovisas enligt vad som gäller för annan utgående skatt än sådan som hänför sig till förskotts- eller a contobetalning. Redovisning av utgående skatt ska i dessa fall ske för den period under vilken betalningen har uppburits. Ingående mervärdesskatt avseende sådan betalning som avses i 13 kap. 14 § ML får redovisas först efter det att faktura har tagits emot och betalning erlagts (13 kap. 20 § ML). Se även vad som sägs i prop. 1993/94:99 Ny mervärdesskattelag, s. 230–231.

Den särskilda regeln i 13 kap. 14 § ML gäller inte i konkursfall eller vid överlåtelse av verksamhet (13 kap. 10 och 11 §§ ML).

Bestämmelserna i 13 kap. 13 och 14 §§ ML infördes i samband med en större reform av reglerna om skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde i lagen (1968:430) om mervärdeskatt. I prop. 1978/79:141 föreslogs att den tidpunkt, som var gemensam för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde, skulle delas upp. Skattskyldighet skulle inträda vid leverans av vara, tillhandahållande av tjänst eller då uttag sker. Skattskyldighet skulle också inträda vid

betalning kontant före leverans eller tillhandahållande av beställda varor eller tjänster (förskott). De äldre reglerna stadgade att skattskyldighet inträdde enligt en kontantprincip nämligen när vederlaget inflöt kontant eller i form av varor eller på annat sätt kom den skattskyldige till godo. Detta förutsatte att tillhandahållande av varan eller tjänsten hade ägt rum.

I propositionen föreslogs som huvudregel att tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde skulle bestämmas enligt faktureringsmetoden. Metoden innebar att redovisningsskyldigheten skulle inträda när affärshändelsen, genom vilken skattskyldighet har inträtt, enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. Skälet till förändringen var att det med en bestämd tidpunkt för när skattskyldighet inträder kunde bestämmas vilken skattesats som skulle tillämpas eller om skatteplikt förelåg för en viss transaktion, oberoende av vilken metod för redovisning av mervärdesskatten som tillämpades av den skattskyldige. Vidare ansågs att det fanns stora fördelar med att låta tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt följa affärsbokföringen (prop. 1978/79:141 s. 45 f).

Vidare föreslogs i propositionen att beskattning skulle ske av byggarbeten som utfördes i egen regi för att uppnå neutralitet i beskattningen av bygg- och anläggningstjänster samt att vissa särbestämmelser för redovisning av mervärdesskatt på förskott och a conton skulle gälla i samband med byggnads- eller anläggningsentreprenad samt vid byggnation i egen regi. I propositionen framhölls att beskattningen av skatteobjekt med långa upparbetningstider inte var tillfredsställande. Regelmässigt inträffade avdragsrätten för ingående mervärdesskatt före redovisningstidpunkten för utgående skatt för uppdragstagaren på grund av att leveransen av dessa objekt, t.ex. byggnadsentreprenader, i skatterättslig mening ansågs dröja flera år. Departementschefen framhöll följande: ”Eftersom det som tillförs fastigheten av uppdragstagaren vid en entreprenad civilrättsligt blir uppdragsgivarens egendom utan rätt för den förstnämnde att förfoga över det som tillförts, kan det med fog hävdas att byggnads- och anläggningsentreprenad tillhandahålls fortlöpande i den takt arbete utförs på fastigheten (prop. 1978/79:141, s. 54).” Departementschefen ansåg emellertid att dessa synpunkter fick ställas mot att en tidigarelagd beskattning i samband med övergången till faktureringsmetoden ställer ökade krav på kapitalmarknaden. Skatt- och redovisningsskyldighetens inträde för förskott och a conton enligt de föreslagna allmänna reglerna ansågs leda till högre kostnader för kapitalanskaffning vilket i sin tur skulle leda till högre kostnader för bostadsproduktionen och för investeringar i byggnader och andra anläggningar. Detta skulle bland annat drabba bostadsförvaltande bolag och kommuner. Med hänsyn till då rådande förhållanden på bostadsmarknaden och till kommunernas situation var man inte beredd att vid denna tidpunkt låta de allmänna bestämmelserna gälla i dessa fall. I stället föreslogs att redovisning av mervärdesskatt för betalningar i förskott eller a conto vid byggnads- eller anläggningsentreprenad skulle ske i samband med slutbesiktning och utfärdande av slutfaktura. Av praktiska skäl föreslogs att samma regel skulle gälla beträffande redovisning av skatt som hänförde sig till utrustning eller inredning av byggnad, under förutsättning att byggnadsentreprenaden omfattade även sådana prestationer (prop. 1978/79:141 s. 55).

I prop. 1978/79:141 ansåg man att samma redovisningsteknik som vid utåtriktad byggverksamhet i princip borde kunna tillämpas när den som bedriver byggnadsverksamhet i egen regi utför ny-, till- eller ombyggnad. Egenregiverksamheten på fastighetsområdet borde enligt propositionen i beskattningshänseende så långt möjligt behandlas på samma sätt som entreprenadverksamheten. Redovisningsskyldigheten för uttaget borde därför anstå till dess att fastigheten kunde tas i bruk för avsett ändamål. Det angavs vidare att beskattningsunderlaget borde bestämmas med ledning av nedlagda kostnader varför redovisningsskyldigheten borde inträda först två månader efter det att fastigheten kunnat tas i bruk för avsett ändamål. Härigenom lämnades den skattskyldige tillfälle att få fram ett tillförlitligt underlag för skatteberäkningen. På så sätt uppnåddes i sak överensstämmelse med entreprenadverksamheten i fråga om tidpunkten för redovisningen av den utgående skatten (prop. 1978/79:141 s. 66 f).

När det gäller slutredovisning av en bygg- eller anläggningsentreprenad (andra belopp än betalningar i förskott eller a conto), dvs. det belopp som återstår att betala vid slutredovisningen av entreprenaden, gäller de allmänna bestämmelserna i 13 kap. 6 § ML för redovisning av utgående skatt. I praktiken har det accepterats att slutfaktura får utfärdas senast sex månader efter slutbesiktning (jfr Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007 del 2 s. 654 f.). Den angivna tidpunkten, sex månader efter slutbesiktningen, motsvarar den tidpunkt då fordringarna enligt byggbranschens standardavtal (AB04), på grund av ändrings- och tilläggsarbeten måste faktureras om de inte ska preskriberas. På så vis säkerställs att ett underlag för vidarefakturering inom rimlig tid föreligger. Denna tillämpning innebär att en förskjutning normalt föreligger mellan tidpunkten för skattskyldighetens inträde och tiden för redovisningsskyldigheten. Som längst kan denna således uppgå till sex månader.

20.2.2. Redovisning enligt god redovisningssed

Som framgått av redogörelsen ovan knyter man i flera fall i mervärdesskattelagen tidpunkten för redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt till vad som gäller på redovisningsområdet genom att i lagen hänvisa till tidpunkten då en viss transaktion enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 6 § ML) eller då faktura enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats (13 kap. 9 § ML).

God redovisningssed utgör en kombination av lagregler, tolkning av lagregler, utfyllande normer av särskilda normgivande organ (t.ex. Bokföringsnämnden) och i viss utsträckning faktisk förekommande redovisningspraxis hos företag. I regelverken på redovisningsområdet hänvisas till god redovisningssed. Enligt bokföringslagen (1999:1078, BFL) ska bokföringsskyldigheten fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL) heter det att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Lagstiftningens hänvisning till god redovisningssed innebär att företagen är skyldiga att anpassa sig till de normer som utvecklas för att fylla ut och tolka lagens regler.

God redovisningssed och tidpunkten för inkomstbeskattning av pågående arbeten enligt inkomstskattelagen (1999:1229)

Enligt de redovisningsrekommendationer som finns för entreprenaduppdrag kan, på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning, redovisning av uppdrag i juridiska personer ske inom ramen för inkomstskattelagens bestämmelser. Enligt bestämmelserna om beskattning av byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse (pågående arbeten) i 17 kap.2332 §§inkomstskattelagen (1999:1229, IL) ska beskattning ske enligt följande. I princip ska pågående arbeten som fakturerats och som utförts på löpande räkning tas upp som intäkt (17 kap. 26 § IL) under beskattningsåret. Pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats ska tas upp som en tillgång. Värdet ska här utgöra det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 27 § IL). Enligt 17 kap. 27 § 2 st. IL får de pågående arbetena för byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse tas upp till lägst 97% av det sammanlagda anskaffningsvärdet. Ersättning för pågående arbeten som erhålls för uppdrag som utförts till fast pris ska inte tas upp till intäkt utan tas upp som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs (17 kap. 28 § IL). Vid fast pris skjuts således beskattningen av resultatet upp fram till dess att arbetena avslutats, först då sker vinstavräkning.

God redovisningssed avseende löpande bokföring och kopplingen till redovisningstidpunkten för mervärdesskatt

För mervärdesskattens del är god redovisningssed avseende tidpunkten för bokföring mest intressant. Redovisning av mervärdesskatt sker för kortare perioder än för inkomstskatt. Mervärdesskatten bygger på en beskattning av separata transaktioner till skillnad från inkomstskatten som bygger på beskattning av ett samlat nettoresultat, vilket i sin tur består av en samling transaktioner eller affärshändelser.

Vid tillämpningen av huvudregeln för redovisningsskyldighetens inträde enligt mervärdesskattelagen, faktureringsmetoden, har man kopplat tidpunkten för redovisning av skatten till vad som är god redovisningssed beträffande tidpunkten för bokföring av omsättningen. Vid förskotts- eller a conto- betalning ska redovisning ske vid mottagande eller lämnande av betalningen. Som framgått ovan gjordes denna koppling i mervärdesskattelagstiftningen till god redovisningssed för att förenkla för företagen vilka på så vis slapp bokföra sina affärshändelser och redovisa mervärdesskatt vid olika tidpunkter (prop. 1978/79:141). Även vid tillämpning av kontantmetoden enligt 13 kap. 8 § ML knyter redovisningen av mervärdesskatten an till vad som gäller på redovisningsområdet. Den krets som får lov att tillämpa kontantredovisning av mervärdesskatten bestäms genom en hänvisning till bokföringslagens bestämmelser om upprättande av årsredovisning.

När redovisningstidpunkten för mervärdesskatt i mervärdesskattelagen kopplades till tidpunkten för bokföring enligt god redovisningssed (prop. 1978/79:141) gällde den gamla bokföringslagen (1976:125, gamla BFL). Enligt 8 § i denna lag skulle kontanta in- och utbetalningar bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skulle enligt bestämmelsen bokföras så snart det kunde ske. I fråga om

fordringar och skulder gällde enligt lagen att dessa skulle bokföras så snart det kunde ske sedan faktura eller annan handling som tillkännagav anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Om det i verksamheten endast förekom ett mindre antal fakturor eller andra handlingar och fordringarna eller skulderna enligt dessa inte uppgick till avsevärda belopp fick bokföring dröja tills betalning skedde, under förutsättning att detta var förenligt med god redovisningssed. Vid räkenskapsårets slut skulle dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras.

I Regeringsrättens dom RÅ 1999 ref 16 prövades tidpunkten för avdrag för ingående mervärdesskatt mot bakgrund av tidpunkten för bokföring enligt god redovisningssed. Domstolen tog ställning till om ett företag hade rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till en leverans av el i den period leveransen skedde, trots att faktura anlände i en period efter leveransen. Hade bokföring av transaktionen skett i rätt period med hänsyn till god redovisningssed? (Målet avsåg bland annat 4 och 8 §§ i gamla BFL). Anledningen till att företaget hade bokfört ingående mervärdesskatt före mottagandet av fakturan var att företaget löpande upprättade periodrapporter som tillställdes moderbolaget i koncernen. För att resultatet inte skulle bli missvisande måste kostnader belasta rätt månad. Allt detta skedde enligt företaget enligt god redovisningssed.

Regeringsrätten konstaterade att det var förenligt med god redovisningssed att bokföra transaktionen i leveransmånaden med hänsyn till att bokföringen inför bokslut eller delårsbokslut ska tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret eller perioden och att det, såsom BFN uttalat i ett tidigare mål (RÅ 1998 not 50), skulle vara orimligt att förhindra att affärshändelser som den bokföringsskyldige har kännedom om tillförs bokföringen redan innan tidpunkten för när faktura mottas eller utfärdas. Vidare konstaterade Regeringsrätten att det saknade betydelse om bokföringsåtgärderna faktiskt vidtagits före periodens utgång eller inte för att få beaktas vid mervärdesbeskattningen. Regeringsrätten konstaterade också att det inte är en förutsättning för att avdragsrätt ska föreligga för en viss period att en faktura faktiskt måste ha erhållits av företaget före utgången av den redovisningsperiod i vilken avdrag begärs för den ingående skatten. Målet visar på den problematik som uppstår genom att mervärdesskattelagen kopplar till begreppet god redovisningssed på redovisningsområdet. I EU:s gemensamma system för mervärdesskatt, som den svenska mervärdesskattelagen bygger på, spelar förekomsten av en faktura stor roll för redovisningstidpunkten för ut- och ingående skatt samt för kontrollen av den ingående mervärdesskatten hos företagen.

En ny bokföringslag trädde i kraft den 1 januari 2000 (1999:1078, BFL, prop. 1998/99:130). Bestämmelserna om löpande bokföring in fördes i kapitel 5. Tidpunkten för bokföring regleras i 5 kap. 2 och 3 §§ BFL. Bestämmelserna lyder på följande vis:

5 kap. 2 §

Tidpunkten för bokföring

Kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag. Andra affärshändelser ska bokföras så snart det kan ske.

Affärshändelserna får bokföras senare än som anges i första stycket, om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed.

Ett företag vars årliga nettoomsättning normalt uppgår till högst tre miljoner kronor och som inte är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt 6 kap. 1 § får dröja med att bokföra affärshändelserna tills betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång ska dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras.

Vad som sägs i tredje stycket gäller också andra företag, om det endast förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksamheten och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp.

5 kap. 3 §

Bokslutstransaktioner

I samband med att den löpande bokföringen avslutas ska sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen bokföras.

I den nya BFL slopades kopplingen till att bokföring av fordringar och skulder skulle ske när faktura eller motsvarande handling utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Numera nämner lagtexten inte ordet faktura över huvud taget. Skälet till att kopplingen till fakturans utfärdande eller mottagandet slopades var enligt förarbetena följande (prop. 1998/99:130): ”Det har inom ramen för god redovisningssed utvecklats olika riktlinjer för när bokföring senast ska ske. BFN har t.ex. i ett uttalande sagt att det bör vara möjligt att dröja med bokföringen, trots att förutsättningar finns för att kunna bokföra vissa affärshändelser, för att utnyttjande av redovisningsbyråers tjänster ska kunna ske. Vidare innebär den tekniska utvecklingen att nya handelsmönster utvecklas. Parter kan ingå avtal om rutiner för t.ex. leverans och betalning så att åtgärder som bokföring och betalning knyts till varuflödet i stället för till utväxling av handlingar.” Således konstaterades i förarbetena till nya BFL att det på grund av utvecklingen på framför allt IT-området en detaljreglering om bokföringstidpunkten bör undvikas. I stället bör enligt förarbetena ett grundläggande och allmänt krav ställas vilket medger en utveckling av god redovisningssed. I lagen togs därför in ett krav på att affärshändelserna ska bokföras så snart det

kan ske. Inget krav beträffande förekomsten av faktura togs in i den nya lagen.

Bokföringsnämnden uttalar sig om tidpunkten för löpande bokföring enligt god redovisningssed i nämndens allmänna råd om löpande bokföring BFNAR 2001:2 samt vägledningen till detta. I det allmänna rådet p. 7–8 sägs att begreppet ”så snart det kan ske” innebär att bokföring måste ske så snart företaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra händelserna på ett godtagbart sätt. Frågan huruvida tillräckliga uppgifter kan anses föreligga får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Bokföring av fordringar och skulder får anstå till dess faktura eller motsvarande handling har utfärdats eller mottagits eller sådan handling enligt god affärssed borde ha förelegat. Vissa tidsförskjutningar får enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL ske om det finns särskilda skäl. Enligt BFN ska dock affärshändelserna i sådana fall bokföras senast vid utgången av påföljande månad. Längre fördröjning kan endast godtas om det är hinder av tillfällig natur såsom sjukdom eller semester och hög arbetsbelastning (p. 9–12 i BFNAR 2001:2 samt BFN:s vägledning till BFNAR 2001:2). Bokföringsnämnden uttalar i vägledningen till BFNAR 2001:2 att undantagsbestämmelsen om särskilda skäl har särskilt stor praktisk betydelse när ett företag väljer att överlämna delar av bokföringsarbetet till en redovisningsbyrå eftersom bokföringen både för presentation i registreringsordning och i systematisk ordning då i allmänhet berörs.

I 5 kap. 3 § BFL regleras särskilt bokföringstidpunkten för bokslutstransaktioner. BFN har uttalat följande (BFNAR 2001:2 p. 16–18): ”Med bokslutstransaktion avses främst fördelning av intäkter och kostnader som helt eller delvis hänför sig till annat räkenskapsår än det då inkomsten eller utgiften uppstår. Begreppet inrymmer även andra typer av transaktioner som ska bokföras när den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut eller en årsredovisning, t.ex. uppskrivningar och omföringar inom eget kapital. Företag får tillämpa principerna för bokslutstransaktioner även vid periodiseringar i samband med delårsrapporter och andra periodbokslut.” (jfr Regeringsrättens dom ovan som särskilt prövade bokföringstidpunkten i samband med upprättande av periodrapport). I den nya BFL finns genom 5 kap. 3 § BFL en uttrycklig tidpunkt för när redovisning ska ske av bokslutstransaktioner. Tidigare fick detta utläsas av 4 § gamla BFL.

Utvecklingen på redovisningsområdet visar att god redovisningssed avseende tidpunkten för bokföring kan vara olika tidpunkter beroende på faktiska omständigheter, tekniska förhållanden, affärssed etc. För många företag torde emellertid fakturan av praktiska skäl fortfarande spela en mycket stor roll för bokföringstidpunkten. Fakturan bekräftar affärshändelsen och representerar ett krav på betalning. Fakturadatum är därför det datum som många företag använder som tidpunkt för bokföring av affärshändelsen vid kreditförsäljning. En annan viktig anledning till fakturans betydelse är de krav på utfärdande av faktura som gäller enligt 11 kap. ML. Enligt mervärdesskattelagen finns en skyldighet att utfärda en faktura för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare (11 kap. 1 § ML). Skyldighet att utfärda faktura finns inte om omsättningen är undantagen från mervärdesskatt i vissa fall (11 kap. 2 § ML). Faktura ska

även utfärdas vid förskott, med undantag för förskott vid byggnads- eller anläggningsentreprenad (11 kap. 3 § ML).

Vilka konsekvenser får utvecklingen på redovisningsområdet för redovisningstidpunkten för mervärdesskatt? Kopplingen i mervärdesskattelagen till god redovisningssed kan medföra att flera olika tidpunkter måste godtas för redovisningsskyldighetens inträde på mervärdesskatteområdet. Detta innebär vidare att tidpunkten för redovisning av utgående skatt hos säljaren i många fall inte kommer att överensstämma med tidpunkten för redovisning av den ingående skatten på förvärvet. Enligt EG:s mervärdesskattesystem finns dock ett krav på att redovisning av ut- och ingående skatt ska ske samtidigt så att uppbörden av mervärdesskatten blir neutral i finansiellt hänseende (jfr artikel 167 i mervärdesskattedirektivet, artikel 17.1 i sjätte direktivet), se vidare nedan.

20.2.3. EG:s regler

EG-rättens motsvarighet till reglerna om skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde i svensk rätt (1 kap. 3 § samt 13 kap. ML) finns i artiklarna 62–71 i mervärdesskattedirektivet (artikel 10 i sjätte direktivet). I EG-rätten används andra uttryck än i den svenska mervärdesskattelagen för att beskriva skattskyldighetens respektive redovisningsskyldighetens inträde. Skattskyldighetens inträde i svensk rätt motsvaras i det närmaste av direktivets uttryck ”beskattningsgrundande händelse” (FR: “le fait générateur de la taxe”, EN: "the chargeable event"). Redovisningsskyldighetens inträde i ML (13 kap.) motsvaras av tidpunkten för skattens ”utkrävbarhet” (FR: “exigibilité de la taxe”, EN: "VAT shall become chargeable"). EG-rätten stadgar att det ska föreligga en reciprocitet mellan tidpunkten för när mervärdesskatten på en viss transaktion blir avdragsgill och tidpunkten för när utgående skatt blir utkrävbar. Avdrag för ingående skatt medges således inte förrän den utgående skatten blir utkrävbar (artikel 167 i mervärdesskattedirektivet). Ett villkor för avdrag är också att den beskattningsbara personen innehar en faktura (artikel 178 i mervärdesskattedirektivet). EG-rättsligt torde skulden till staten för mervärdesskatt uppstå i samband med att skatten blir utkrävbar, jfr Mervärdesskatteutredningen SOU 2002:74, s. 497. Mervärdesskatteutredningen har som påpekats ovan gjort en jämförelse av de svenska reglerna i förhållande till EG-rätten. För en allmän redogörelse av de skillnader som föreligger mellan de svenska redovisningsreglerna och EG-rättens regler om beskattningsgrundande händelse och skattens utkrävbarhet hänvisas till detta betänkande. Nedan följer en beskrivning av de delar av EG-rätten som aktualiseras med anledning av förslaget i avsnitt 20.3 i propositionen.

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte några specialbestämmelser i fråga om redovisning av mervärdesskatt vid bygg- och anläggningsentreprenader. De allmänna bestämmelserna blir därmed tillämpliga. Enligt artikel 63 i mervärdesskattedirektivet är utgångspunkten att den beskattningsgrundande händelsen och mervärdesskattens utkrävbarhet inträder samtidigt, dvs. vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Med beskattningsgrundande händelse avses den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att

mervärdesskatt ska bli utkrävbar är uppfyllda (artikel 62.1 i mervärdesskattedirektivet), eller, annorlunda uttryckt, den beskattningsgrundande händelsen är den händelse som ger upphov till skatten. En sådan händelse är när en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. En annan situation är när en vara importeras eller när en vara förvärvas inom EU genom ett gemenskapsinternt förvärv (GIF). Beskattningsgrundande händelse och tidpunkt för skattens utkrävbarhet för dessa transaktioner framgår av artiklarna 68–71 i mervärdesskattedirektivet. Med mervärdesskattens utkrävbarhet avses enligt artikel 62.2 i mervärdesskattedirektivet att staten enligt lag får rätt att vid en given tidpunkt kräva skatt från den person som är betalningsskyldig för skatten, dvs. då skulden till staten på skatt uppstår; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp. I svensk rätt regleras betalningstidpunkten för mervärdesskatt i 16 kap. 4 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL).

Leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar anses äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till (artikel 64.1). Detta innebär att beskattningsgrundande händelse och tidpunkten för skattens utkrävbarhet inträffar i slutet av den period som en sådan successiv avräkning eller betalning hänför sig till. Bestämmelsen gäller dock inte vid avbetalningsköp eller uthyrning av vara (jfr artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet). Medlemsstaterna får föreskriva att leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som pågår kontinuerligt över en viss tidsperiod i vissa fall ska anses äga rum åtminstone med ett års intervaller (artikel 64.2 i mervärdesskattedirektivet). Exempel på leveranser av varor som ger upphov till successiva avräkningar eller betalningar kan t.ex. vara leverans av gas eller el. Ett exempel på ett tillhandahållanden av tjänster som ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar kan vara vissa underhålls- och serviceavtal och vissa ekonomiska och juridiska tjänster. Det kan också röra sig om successiva betalningar för lokalhyra.

Vid betalning av förskott, dvs. betalning innan leverans av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna har ägt rum, gäller enligt artikel 65 i mervärdesskattedirektivet att mervärdesskatten på förskottsbetalningen är utkrävbar vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet.

Medlemsstaterna får enligt artikel 66 i mervärdesskattedirektivet avvika från reglerna i artiklarna 63–65 och föreskriva att mervärdesskatten för vissa transaktioner eller vissa kategorier av beskattningsbara personer blir utkrävbar vid någon av följande tidpunkter:

a) senast när fakturan utfärdas,

b) senast vid mottagandet av betalningen,

c) om någon faktura inte har utfärdats, eller om fakturan utfärdas för sent, inom en angiven period från dagen för den beskattningsgrundande händelsen.

Den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för skattens utkrävbarhet styr vilken skattesats som ska tillämpas på leveransen eller tillhandahållandet (artikel 93 i mervärdesskattedirektivet). Huvudregeln i artikel 93 är att den beskattningsgrundande händelsen styr vilken skattesats som ska tillämpas på omsättningen. Vid betalning i förskott (före leverans av varan eller tillhandahållandet av tjänsten) eller i de fall medlemsländerna utnyttjat möjligheten att låta tidpunkten för utfärdande

av faktura eller tidpunkten för mottagande av betalning avgöra när skatten ska bli utkrävbar, är det tidpunkten för skattens utkrävbarhet som avgör vilken skattesats som ska gälla (artikel 93 a i mervärdesskattedirektivet).

20.3. Förslag till ändring

20.3.1. Tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt i bygg- och anläggningsverksamhet

Regeringens förslag: Tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster ska bestämmas enligt en så kallad fakturadatummetod. De särskilda redovisningsreglerna för utgående skatt vid utåtriktad byggverksamhet som innebär att redovisningen av mervärdesskatt på förskott och a conton vid byggnads- och anläggningsentreprenader kan skjutas upp till den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits slopas. Fakturadatummetoden innebär att redovisningsskyldigheten för bygg- och anläggningstjänster vid utåtriktad bygg- eller anläggningsverksamhet ska inträda när faktura har utfärdats. Vid betalning i förskott eller a conto för sådana tjänster utan att faktura föreligger ska redovisning ske vid tidpunkten för mottagande av betalningen. Redovisning ska dock senast ske för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats. Ingående mervärdesskatt får dras av när redovisning ska ske av den utgående skatten på omsättningen av bygg- eller anläggningstjänsterna. Bestämmelserna gäller även leverans av varor om leveransen sker i samband med tillhandahållandet av bygg- eller anläggningstjänsten. Om redovisning av mervärdesskatt sker enligt kontantmetoden i 13 kap. 8 § ML ska redovisning enligt fakturadatummetoden inte ske. Vid byggnation i egen regi ska redovisningsskyldighet för utgående mervärdesskatt som hänför sig till uttag av tjänst inträda när fastigheten eller lägenheten har kunnat tas i bruk.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Hänsyn har tagits till förslag om vissa förenklingar för den skattskyldige i förhållande till promemorians förslag. Därutöver har vissa lagtekniska justeringar gjorts.

Remissinstanserna: Verket för näringslivsutveckling (NUTEK), FAR

SRS, Fastighetsägarna Sverige, Företagarna, Sveriges Allmännyttiga bostadsföretag (SABO), Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig), Sveriges advokatsamfund och Sveriges Byggindustrier anför att slopandet av den uppskjutna redovisningstidpunkten för mervärdesskatt på förskott och a conton inom byggsektorn kan leda till en fördyring av byggandet och i synnerhet för bostadsbyggandet. Flera av remissinstanserna avstyrker därför förslagen i denna del. FAR SRS befarar att förslaget kan leda till

en kostnadsökning för sådana köpare av byggtjänster som avser att ansöka om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler. Sveriges

Byggindustrier och NUTEK tillstyrker införandet av en fakturadatummetod som de anser kommer att underlätta hanteringen betydligt och bidra till en mer enhetlig och tydlig rättstillämpning avseende tidpunkterna för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde. SABO och

Näringslivets Skattedelegation anser att en översyn av redovisningsreglerna bör göras i ett sammanhang i samband med den totala översynen av regelverket som regeringen tidigare har aviserat. Skatteverket hade föredragit att en förändring av redovisningsreglerna gjordes i samband med en större översyn av reglerna på redovisningsområdet men motsätter sig inte förslaget. Skatteverket pekar på att fakturadatummetoden inte bör användas av den som redovisar mervärdesskatt enligt kontantmetoden i 13 kap. 8 § ML. Skatteverket menar att det därför även bör framgå i avdragsbestämmelsen i 13 kap. 20 § ML att denna bestämmelse inte ska tillämpas om kontantmetoden tillämpas av den skattskyldige. Detta skulle enligt Skatteverket förenkla för den skattskyldige. Bokföringsnämnden (BFN) har inga erinringar mot förslaget men pekar på att vissa korrigeringar bör göras i motiveringen avseende beskrivningen av vad som anses som god redovisningssed. Lantbrukarnas riksförbund (LRF) pekar på problemet att företag med olika verksamhetsgrenar kan komma att behöva redovisa mervärdesskatt enligt olika metoder vilket kan leda till ökad administration och felaktig redovisning hos dessa företag.

Skälen för regeringens förslag: Den särskilda redovisningsbestämmelsen i 13 kap. 14 § ML infördes i mervärdesskattelagen för att förhindra att mervärdesskatten på förskott och a conton skulle orsaka ökade kostnader för kapitalanskaffning och därmed påverka kostnaderna för bostadsproduktion och investeringar i byggnader och andra anläggningar. Bestämmelsen är frivillig för den som omsätter en bygg- eller anläggningstjänst. Om entreprenören väljer att utfärda en faktura enligt mervärdesskattelagen för ett förskott eller ett a conto tidigare än han behöver, ska mervärdesskatten enligt bestämmelsen redovisas enligt vad som gäller för annan utgående skatt än sådan som hänför sig till förskotts- eller a contobetalning. Bestämmelsen i 13 kap. 13 § ML infördes för att uppnå en likabehandling avseende redovisningsskyldigheten i förhållande till utåtriktad byggverksamhet i de fall ett byggföretag byggde på egen fastighet (egen regi). Eftersom beskattningsunderlaget vid egen regi ska bestämmas med ledning av nedlagda kostnader medgavs i lagstiftningen att redovisning fick ske två månader efter det att fastigheten tagits i bruk. Härigenom lämnades den skattskyldige tillfälle att få fram ett tillförlitligt underlag för skatteberäkningen (prop. 1978/79:141 s. 66). Mervärdesskatteutredningen konstaterade i sitt betänkande SOU 2002:74 att redovisningsbestämmelsen i 13 kap. 14 § ML inte är förenlig med EG-rätten (s. 537).

Som nämnts ovan har i ett ärende som inkommit till Finansdepartementet den 2 februari 2004 ett flertal organisationer inom bygg- och anläggningssektorn hemställt att särregleringen i 13 kap. 14 och 20 §§ ML slopas med anledning av att byggföretag enligt dessa organisationer ofta inte kan eller vill betala fakturan i tid vilket innebär att underentreprenörer till byggföretaget tvingas betala in mervärdesskatt i rätt tid utan att ha fått betalt av sina uppdragsgivare. Från och med den 1 juli

2007 gäller ett system med omvänd skattskyldighet för byggsektorn (prop. 2005/06:130). Omvänd skattskyldighet införs för att motverka undandragande av mervärdesskatt inom byggsektorn. Enligt denna särskilda ordning för betalning av mervärdesskatt ska den som förvärvar byggtjänsten i stället för den som tillhandahåller tjänsten redovisa och betala mervärdesskatten till staten. Tillhandahållaren av tjänsten kommer således inte att debitera någon mervärdesskatt på sina fakturor. Det blir förvärvaren som beräknar utgående mervärdesskatt på fakturabeloppet. Denne får samtidigt, om han har full avdragsrätt, dra av motsvarande belopp som ingående mervärdesskatt. Omvänd skattskyldighet innebär därmed att mervärdesskatten på dessa transaktioner inte kommer att medföra någon likviditetspåfrestning för förvärvaren. Omvänd skattskyldighet kan enligt de nya bestämmelserna endast tillämpas vid omsättning av byggtjänster mellan byggföretag eller vid omsättning av annat företag till ett byggföretag. Den omvända skattskyldigheten omfattar även byggmaterial och andra varor som tillhandahålls i samband med tjänsten. Införandet av den omvända skattskyldigheten för byggsektorn kommer att betyda att rätten att skjuta upp redovisningen av mervärdesskatt enligt 13 kap. 14 § ML inte får någon likviditetspåverkande effekt i leden fram till slutlig beställare.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska spegla vad som gäller enligt EG:s mervärdesskattedirektiv. Som framgått ovan i redogörelsen för redovisningsreglerna för mervärdesskatt i mervärdesskattedirektivet är huvudregeln att den utgående skatten ska redovisas när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Översatt till svensk terminologi på mervärdesskatteområdet innebär EG-reglerna att skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten inträder samtidigt. Vid successiva avräkningar eller betalningar ska mervärdesskatten redovisas i slutet av den period till vilken betalningen hänför sig (artikel 63 och 64 i mervärdesskattedirektivet). Vid förskottsbetalning (betalning sker före leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst), ska skatten redovisas (vara utkrävbar) vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet (artikel 65 i mervärdesskattedirektivet). Medlemsstaterna får enligt artikel 66 i mervärdesskattedirektivet avvika från vad som stadgas i artiklarna 63, 64 och 65 och i stället bland annat föreskriva att skatten för vissa transaktioner eller beskattningsbara personer blir utkrävbar senast när faktura utfärdas eller när betalning mottas. EG-domstolen konstaterade i EG-målet C–10/92 Maurizio Balocchi, REG 1993 s. I-05105 att bestämmelserna om beskattningsgrundande händelse och skattens utkrävbarhet i artikel 10 (nuvarande artiklarna 63–67) är tillräckligt precisa och ovillkorliga för att tillmätas direkt effekt, dvs. att de kan åberopas av den enskilde och få företräde framför nationell rätt.

Den svenska mervärdesskattelagen har en systematik och en begreppsapparat som inte helt överensstämmer med mervärdesskattedirektivet. Även på det materiella området föreligger skillnader. De skillnader som föreligger har belysts av bland annat Mervärdesskatteutredningen (SOU 2002:74) vars betänkande har berörts i avsnitt 20.1.1. Dåvarande Riksskatteverket (RSV) framhöll i sitt remissvar på Mervärdeskatteutredningens förslag om tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt att det med nuvarande reglering inte går att av mervärdesskattelagstiftningen självständigt utläsa när utgående mervärdesskatt ska redovisas till staten,

eller när ingående skatt får dras av. Vad som gäller är, enligt verket, helt beroende på hur redovisningspraxis utvecklas, och vilken flexibilitet som därvid kommer att tillåtas. RSV ansåg att en sådan ordning är oacceptabel. Den står också i bjärt kontrast till EG-reglerna där det enligt verket klart framgår när redovisning ska ske. Regeringens förslag att införa en fakturadatummetod inom byggsektorn kommer bättre spegla de regler som gäller enligt EG-rätten.

Regeringens förslag kommer att leda till vissa likviditetspåverkande effekter för förvärvare av bygg- och anläggningstjänster i de fall dessa saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. För exempelvis ett bostadsföretag som förvärvar en byggentreprenad föreligger ingen avdragsrätt eftersom dessa företag inte har någon skattepliktig omsättning (bostadshyra är en mervärdesskattefri tjänst). Nuvarande regler har inneburit att mervärdesskattedebiteringen på byggtjänster som har förvärvats av beställaren av entreprenaden har kunnat göras först i samband med färdigställandet av byggnationen (slutbesiktning eller senast 6 månader efter slutbesiktning). Detta har inneburit att beställaren har sluppit att finansiera kostnaden för mervärdesskatt under byggtiden. Bestämmelserna har tillämpats så att varje underentreprenörs mottagna förskott eller a contobetalningar i entreprenadkedjan har omfattats av uppskjuten redovisning av mervärdesskatt. De föreslagna ändringarna kommer att innebära en tidigareläggning av denna mervärdesskattedebitering. Om den nya ordningen med omvänd skattskyldighet vid omsättning av byggtjänster kan tillämpas leder emellertid detta till att leden fram till slutlig beställare inte kommer att få någon likviditetsbelastning av mervärdesskatten eftersom förvärvaren redovisar såväl den utgående som den ingående mervärdesskatten på transaktionen och redovisningen ska kunna ske i en och samma period (mervärdesskatten blir ett nollsummespel). Denna effekt för mellanliggande led kommer indirekt även att få en viss positiv ekonomisk effekt för slutlig beställare, även om denne blir tvungen ett betala mervärdesskatt på fakturerade byggtjänster löpande under byggtiden. NUTEK, FAR SRS, Fastighetsägarna

Sverige, Företagarna, SABO, Näringslivets Skattedelegation, Sveriges advokatsamfund och Sveriges Byggindustrier anför att slopandet av den uppskjutna redovisningstidpunkten för mervärdesskatt på förskott och a conton inom byggsektorn kan leda till en fördyring av byggandet. FAR

SRS pekar också på att förslaget kan leda till en kostnadsökning för den köpare som avser att ansöka om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler eftersom reglerna om registrering under ett uppbyggnadsskede i 3 kap. 3 § tredje stycket 3 ML tillämpas strikt och att mervärdesskatt på t.ex. projekteringskostnader därmed oftast inte kan dras av utan förblir en kostnad för beställaren av byggtjänsten. I detta sammanhang får argumentet för enhetliga och likformiga regler som står i överensstämmelse med EG:s regler vägas mot de eventuella likviditetsmässiga nackdelar som förslaget kan innebära för vissa förvärvare av bygg- eller anläggningstjänster. Regeringen gör bedömningen att likformighet i beskattningen bör eftersträvas och särlösningar undvikas där det är möjligt. Detta leder till enklare tillämpning av reglerna för såväl företag som för myndigheterna. En enhetlig reglering minskar också riskerna att göra fel vid redovisningen av mervärdesskatt vilket i sig leder till kostnadsbesparingar för både företag och myndigheter. Beträffande invändningen

från FAR SRS om fördyrning för den som avser att ansöka om frivillig skattskyldighet kan anföras följande. Enligt 9 kap. 2 § första stycket ML kan den som har för avsikt att hyra ut en fastighet för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet ansöka om att få bli registrerad för mervärdesskatt under ett uppbyggnadsskede. På så vis kan avdrag göras för ingående mervärdesskatt på kostnader för ny, till-, eller ombyggnad av fastigheten under tiden byggnationen pågår. För att få bli registrerad under ett uppbyggnadsskede krävs bland annat att det finns särskilda skäl. Enligt prop. 1999/2000:82 bör med särskilda skäl främst avses att fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid. Detta är i första hand fallet då den frivilliga skattskyldigheten är avsedd att omfatta alla lokaler eller en stor del av lokalerna under uppbyggnadsskede (s. 72 i prop. 1999/2000:82). Regeringen anser att den problematik som FAR SRS pekar på måste lösas inom ramen för regelverket om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet.

SABO och Näringslivets Skattedelegation har anfört att en översyn av redovisningsreglerna bör göras i ett sammanhang i samband med den systematiska översyn av regelsystemet som tidigare aviserats av regeringen. En genomgripande förändring av redovisningsprinciperna för hela tillämpningsområdet för mervärdesskatt bör emellertid inte göras här, utan i samband med en framtida översyn av begreppsapparaten och ytterligare materiella EG-rättsliga anpassningar av mervärdesskattelagen görs. Intill dess att en sådan övergripande ändring kan göras i mervärdesskattelagen föreslås att ett första steg tas genom förslaget att ersätta redovisningsreglerna på bygg- och anläggningsområdet med en redovisningsregel som överensstämmer med EG-rätten, den s.k. fakturadatummetoden. Det är lämpligt att vid en förändring av reglerna se till att den förändring som görs står i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivets principer. Det är samtidigt viktigt att de ändringar som föreslås inte leder till att företagens administrativa börda för att redovisa mervärdesskatt ökar. Man bör därför undvika att skapa olika tidpunkter för bokföring av affärshändelser och redovisning av mervärdesskatt.

Redovisningstidpunkten för mervärdesskatt bör så långt som det är EGrättsligt möjligt följa tidpunkten för när företagen bokför sina affärshändelser men ett krav för mervärdesskattens del måste vara att denna tidpunkt inte kan variera beroende på vad som anses som god redovisningssed avseende tidpunkten för bokföring i olika fall.

Svensk rätt i förhållande till EG-rätten avseende skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster

I redogörelsen nedan används begreppen skattskyldighetens inträde (beskattningsgrundande händelse i EG-rätten) respektive redovisningsskyldighetens inträde (skattens utkrävbarhet i EG-rätten) även när EGrätten avses. Som framgår av avsnitt 20.2.3 ovan är innebörden av begreppen i princip densamma.

I svensk rätt tillämpas skilda tidpunkter för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde. En uppdelning av dessa tidpunkter

gjordes 1981 av skäl som framgår i avsnitt 20.2.1 ovan (prop. 1978/79:141). Som framgått ovan i redogörelsen för gällande rätt inträder skattskyldigheten enligt mervärdesskattelagen när en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls eller när en vara eller en tjänst har tagits i anspråk genom uttag. Vidare inträder skattskyldigheten vid tidpunkten för mottagande av betalning i förskott för en beställd vara eller en tjänst. Såvitt avser tillhandahållanden inom ramen för en bygg- eller anläggningsentreprenad (enligt Skatteverket ska som bygg- och anläggningsentreprenad räknas ny-, till- eller ombyggnad av fastighet samt egentliga reparations- och underhållsarbeten, jfr Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2 s. 645) anses vid tillämpningen av bestämmelserna i mervärdesskattelagen skattskyldigheten inträda i samband med slutbesiktning eller motsvarande av entreprenaden eller vid den tidpunkt då betalning i förskott eller a conto har skett (jfr Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2 s. 648 ff.). Vid uttag av en tjänst avseende byggnation i egen regi av den som bedriver byggnadsrörelse enligt inkomstskattelagen (1999:1229) anses skattskyldigheten inträda successivt i takt med att tjänsterna tas ut (jfr Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2 s. 670 f). Redovisningsskyldighet inträder enligt specialbestämmelserna i mervärdesskattelagen två månader efter slutbesiktning eller jämförlig åtgärd, eller, vid byggnation i egen regi, två månader efter det att fastigheten har kunnat tas i bruk.

Enligt huvudregeln i mervärdesskattedirektivet anses skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträda samtidigt. Denna tidpunkt ska enligt direktivet vara då vara levereras eller tjänst tillhandahålls. Mervärdesskattedirektivet saknar specialbestämmelser för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster. I stället får de allmänna reglerna tillämpas. Vid betalning i förskott (före leverans) av en bygg- eller anläggningstjänst t.ex., inträder enligt de allmänna reglerna redovisningsskyldighet när betalning tas emot och på det mottagna beloppet (artikel 65). För redovisning av mervärdesskatt vid uttag av vara eller tjänst finns inte heller någon särskild reglering i EG-rätten. Skattskyldighet och redovisningsskyldighet får anses inträffa samtidigt när uttaget äger rum. Vid successiva avräkningar eller successiva betalningar (utom vid uthyrning av vara under viss period eller vid avbetalningsförsäljning) anses leveransen eller tillhandahållandet äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till. Medlemsländerna får föreskriva att leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som pågår kontinuerligt över en viss tidsperiod i vissa fall ska anses äga rum åtminstone med ett års intervaller. Denna bestämmelse infördes för att förhindra att redovisning av mervärdesskatt i vissa fall sköts upp på obestämd framtid (direktiv 2000/65/EG).

I EG-rätten finns, som sagts ovan, olika regler för skatt- och redovisningsskyldighetens inträde för å ena sidan omsättning av vara eller tjänst som ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar, och å andra sidan förskottsbetalningar (betalning före leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst). I svensk rätt inträder skattskyldigheten för förskott vid betalning (1 kap. 3 § första stycket ML). Bestämmelsen om successiva betalningar eller avräkningar har inte genomförts i svensk rätt. I svensk praxis likställs förskottsbetalningar och a contobetalningar

avseende skatt- och redovisningsskyldighetens inträde vid entreprenadarbeten (jfr Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2 s. 649–650). Skatt- och redovisningsskyldigheten för tillhandahållande inom ramen för bygg- och anläggningsentreprenad inträffar generellt sett senare enligt svensk rätt än vad mervärdesskattedirektivet föreskriver. För a contobetalning och förskott vid bygg- och anläggningsentreprenad kan enligt svensk rätt redovisningsskyldigheten inträda först i samband med slutbesiktning, vilket i praktiken kan innebära flera år efter det att betalningen har gjorts.

Redovisning enligt fakturadatummetoden vid omsättning av bygg- eller anläggningsentreprenad

Som framgått av redogörelsen för svensk rätt och EG-rätt ovan avseende bestämmelserna om skatt- och redovisningsskyldighet för mervärdesskatt avviker svensk rätt från principerna i EG-rätten på detta område. På grund av kopplingen mellan mervärdesskattelagen och redovisningsområdet påverkas tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt av utvecklingen på redovisningsområdet. Utvecklingen på redovisningsområdet har lett till att det har uppstått flera olika redovisningstidpunkter för mervärdesskatt vilket i sin tur har medfört att säljarens och köparens redovisning av utgående respektive ingående mervärdesskatt i högre utsträckning än tidigare kan komma att ske i olika perioder. Detta försvårar Skatteverkets kontrollverksamhet och innebär också problem för företagen, t.ex. när återbetalningar av överskjutande ingående mervärdesskatt får skjutas upp på grund av dessa kontrollsvårigheter. Olika redovisningstidpunkter för ut- och ingående mervärdesskatt kan också innebära likviditetsnackdelar för staten i de fall då ingående mervärdesskatt redovisas före utgående mervärdesskatt på en viss transaktion. I mervärdesskattedirektivet förutsätts att redovisning av mervärdesskatten sker vid en bestämd tidpunkt, oberoende av när bokföring av en transaktion sker i det enskilda företaget. Vidare ska enligt EG-rätten redovisning av utgående respektive ingående mervärdesskatt på en viss transaktion ske samtidigt. För att åstadkomma en likformighet avseende tidpunkten för redovisning av mervärdesskatten samt för att säkerställa samtidig redovisning av ut- och ingående mervärdesskatt på en viss transaktion, samtidigt som man bibehåller en anknytning till tidpunkten för löpande bokföring på redovisningsområdet, föreslås att den valmöjlighet för redovisning av mervärdesskatt som finns enligt artikel 66 i mervärdesskattedirektivet utnyttjas.

Enligt artikel 66 får medlemsländerna föreskriva att mervärdesskatten för vissa transaktioner eller vissa kategorier av beskattningsbara personer blir utkrävbar senast när fakturan utfärdas eller vid mottagande av betalningen. Vidare får medlemsstaterna föreskriva att mervärdesskatten blir utkrävbar inom en angiven period från dagen för den beskattningsgrundande händelsen i de fall någon faktura inte har utfärdats eller om fakturan har utfärdats för sent (artikel 66 c i mervärdesskattedirektivet). Avdragsrätten för den som förvärvar en vara eller en tjänst inträder enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

Regeringen föreslår således att skattskyldighet och redovisningsskyldighet avseende mervärdesskatt på bygg- och anläggningstjänster, inklusive varor som levereras i anslutning till dessa tjänster, som huvudregel ska inträda samtidigt. Enligt en ny bestämmelse i 1 kap. 3 a § ML ska skattskyldigheten inträda när faktura har utfärdats eller borde ha utfärdats enligt 11 kap. 3 § ML. I 11 kap. 3 § ML införs en ny bestämmelse som stadgar när en faktura avseende tillhandahållande av bygg- eller anläggningstjänster senast ska utfärdas. Om någon faktura inte har utfärdats när betalning erhålls eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 § andra stycket ML ska skattskyldighet enligt den föreslagna 1 kap. 3 a § ML inträda enligt huvudregeln om skattskyldighetens inträde, dvs. vid leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten eller vid betalning i förskott för en beställd vara eller tjänst. Redovisning av utgående mervärdesskatt ska enligt regeringens förslag ske för den period under vilken faktura har utfärdats, den s.k. fakturadatummetoden. Denna redovisningsmetod ska gälla oavsett det som faktureras är krav på förskottsbetalning, betalning a conto eller betalning för gjord leverans av vara eller utförd tjänst (t.ex. vid en avslutad etapp i en större entreprenad). Med ”utfärdas” ska förstås det datum då fakturan har upprättats och fakturan i nära anslutning till upprättandet även har avsänts till köparen. När kunden utfärdar sin egen faktura, självfakturering, ska redovisning ske för den period då kunden upprättat fakturan och säljaren har godkänt densamma. Vid betalning i förskott eller a conto utan att faktura föreligger ska redovisningsskyldigheten inträda vid tidpunkten för mottagandet av betalningen. En sådan situation kan föreligga om betalningar utgår löpande enligt särskild betalningsplan enligt ingånget avtal eller liknande överenskommelse. Även i sådana situationer föreligger emellertid ett faktureringskrav för säljaren enligt de föreslagna bestämmelserna, se vidare avsnitt 20.3.2 nedan. Om varken faktura har utfärdats eller betalning i förskott eller a conto mottagits för tillhandahållandet eller leveransen ska enligt de föreslagna reglerna redovisning senast ske för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats. Denna reglering avser sådana fall då någon faktura inte har utfärdats trots att detta borde ske enligt de föreslagna bestämmelserna i 11 kap. 3 § ML. Redovisning kommer med denna reglering att ske senast i den period under vilken faktura senast ska utfärdas enligt den föreslagna bestämmelsen i 11 kap. 3 § andra stycket ML.

LRF har anfört att skattskyldigheten bör inträda när faktura senast borde ha utfärdats i stället för när leveransen har skett enligt 1 kap. 3 § första stycket ML i det fall en faktura inte har utfärdats eller har utfärdats för sent. LRF menar att förslaget annars innebär att den skattskyldige måste göra rättelser i tidigare perioder. Bestämmelserna i 1 kap. 3 § ML reglerar tidpunkten för skattskyldighetens inträde. En förutsättning för att redovisningsskyldighet för mervärdesskatt ska föreligga är att skattskyldighet har inträtt. Bestämmelserna i 1 kap. 3 § ML reglerar inte när redovisning av mervärdesskatten ska ske. Denna reglering finns avseende de nu aktuella byggtjänsterna i 13 kap. 13 och 14 §§ ML. Enligt den föreslagna 13 kap. 14 § ML ska redovisning ske vid utfärdande av faktura. Redovisning ska dock senast ske för den redovisningsperiod som

omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats En rättelse i tidigare period som LRF befarar, torde inte bli nödvändig.

LRF har vidare anfört att som förslaget i promemorian är utformat kommer skillnaden mellan faktureringsmetoden och fakturadatummetoden att främst gälla redovisning av förskott eller a contobetalning. I avvaktan på en mer genomgripande förändring av redovisningsreglerna föreslår LRF att bestämmelsen i 13 kap. 14 § ML kompletteras med en bestämmelse om att förskott och a conton ska kunna redovisas även för den redovisningsperiod under vilken betalning gjorts eller tagits emot.

LRF:s förslag innebär ett avsteg från de principer som de nya reglerna vilar på, nämligen en likformig hantering av redovisningen av mervärdesskatten på byggtjänster oberoende av vad som faktureras: krav på förskottsbetalning, betalning a conto för en delleverans eller betalning för en slutligt levererad vara eller tjänst. Genom införandet av tydliga regler om faktureringsskyldighet för uppburna förskotts- eller a contobetalningar för bygg- och anläggningstjänster i kombination med den föreslagna huvudregeln att mervärdesskatt ska redovisas vid utfärdande av faktura för sådana tjänster bör en förenkling uppnås för de skattskyldiga. Regeringen stöder således inte LRF:s förslag. Sveriges Byggindustrier tillstyrker införandet av en fakturadatummetod och anför att detta kommer att underlätta hanteringen betydligt. Sveriges Byggindustrier har emellertid vidare anfört att de föreslagna reglerna kommer att leda till att slutfaktura måste utfärdas och mervärdesskatten därmed redovisas senast två månader efter slutbesiktning och att detta i många fall strider mot god redovisningssed samt att det kan vara svårt att få fram ett underlag för fakturering inom denna tid. Samma förhållande kan enligt Byggindustrierna gälla egenregiarbeten. Regeringen vill därvid anföra följande. De föreslagna reglerna syftar till att frikoppla redovisningstidpunkten för mervärdesskatt från begreppet god redovisningssed eftersom en sådan koppling leder till att mervärdesskatten kan komma att redovisas vid olika tillfällen av köpare och säljare. Det är emellertid, som anförts ovan, en fördel för företagen om det inte blir alltför stora avvikelser mellan bokföringstidpunkter och tidpunkter för redovisning av mervärdesskatt. En sådan likformighet bör eftersträvas. Enligt regeringens uppfattning bör det dock finnas bestämda tidpunkter för redovisning av mervärdesskatt.

I propositionen har inte tagits med något förslag om genomförande av bestämmelsen om skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde vid successiva betalningar eller successiva avräkningar i artikel 64 i mervärdesskattedirektivet. Det bör dock övervägas om bestämmelsen ska genomföras i den svenska mervärdesskattelagen. Ett genomförande av bestämmelsen i mervärdesskattelagen bör emellertid innebära att regeln ges ett generellt tillämpningsområde. Det bör därför inte ske inom ramen för detta lagstiftningsärende.

Bestämmelserna om fakturadatummetoden kan illustreras genom följande två exempel. I exemplen gäller den förlängda redovisningsperioden om tre månader (jfr avsnitt 4).

Exempel 1

2.

3.

1.

4.

År 1

År 2

År 3

1. Avtal om byggentreprenad ingås i november år 1

2. Faktura på förskottsbetalning upprättas eller utfärdas och avsänds den 12 december år 1

3. Fakturan betalas i januari år 2

4. Hela bygget färdigt i maj år 3

Redovisning av mervärdesskatt hos den som är skattskyldig ska ske enligt följande.

  • Skattskyldighet inträder när faktura har utfärdats, dvs. den 12 december år 1.
  • Redovisningsskyldighet för utgående skatt avseende det fakturerade förskottet inträder perioden oktober–december år 1. Ingående mervärdesskatt redovisas av köparen när fakturan har tagits emot, om denne är skattskyldig för mervärdesskatt, för perioden oktober– december år 1.

1. Avtal om byggentreprenad ingås i november år 1

2. Betalning av förskott utan faktura sker den 12 december år 1

3. Faktura utfärdas och avsänds den 15 april år 2

4. Hela bygget färdigt i maj år 3

Redovisning av mervärdesskatt hos den som är skattskyldig ska ske enligt följande.

Exempel 2

2.

3.

1.

4.

År 1

År 2

År 3

  • Skattskyldighet uppkommer vid mottagandet av förskottsbetalningen, dvs. den 12 december år 1.
  • Redovisning av mervärdesskatten ska vid mottagandet av betalningen, dvs. i perioden oktober–december år 1.

Vid tillämpning av de nya reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn får fakturadatummetoden följande betydelse för redovisningstidpunkten. Tidpunkten när säljaren utfärdar fakturan kommer att styra när mervärdesskatten ska redovisas av köparen.

Om säljaren har fått betalt i förskott eller a conto innan faktura föreligger ska enligt fakturadatummetoden i 13 kap. 14 § ML mervärdesskatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot av säljaren. Vid omvänd skattskyldighet innebär detta att redovisning av utgående skatt på förvärvet och redovisning av ingående skatt hos köparen (inom ramen för dennes avdragsrätt för mervärdesskatt) kommer att ske i samma period. Detta innebär att mervärdesskatten inte kommer att medföra någon likviditetspåverkan för köparen. Se vidare i avsnitt 20.3.2 om faktureringsskyldighet för förskott och a conton samt i avsnitt 22.2 om krav på faktura för avdrag vid omvänd skattskyldighet.

För bygg- och anläggningsarbeten som utförs i egen regi bör redovisning av mervärdesskatt på grund av uttaget ske för den redovisningsperiod under vilken fastigheten, eller en lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt, har kunnat tas i bruk. Den senarelagda redovisningstidpunkten för byggnation i egen regi kan motiveras med att det vid egen regiarbeten sker en beskattning på grundval av ett beskattningsunderlag som skiljer sig från sedvanlig ersättning vid fakturering av tjänster vid utåtriktad byggverksamhet. Det torde vara först vid byggets färdigställande som det mest tillförlitliga underlaget för skatteberäkning kan tas fram.

De ändringar som föreslås avseende tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt kompletteras med en bestämmelse om att faktureringsskyldighet föreligger vid omsättning av bygg- och anläggningstjänst oberoende av vem som köper tjänsten. Det föreslås att undantaget från faktureringsskyldighet avseende förskottsbetalning eller a conto slopas. Vidare föreslås att faktura ska utfärdas senast den andra månaden efter den månad under vilken leveransen eller tillhandahållandet av varan eller tjänsten gjordes, se vidare avsnitt 20.3.2 nedan.

Tillämpningsområdet för fakturadatummetoden

Det föreslås här att fakturadatummetoden ska tillämpas vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster samt vid omsättning av byggmaterial och andra varor om leveransen av varorna har samband med bygg- eller anläggningstjänsten. Med bygg- och anläggningstjänst avses bland annat ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, reparations- och underhållsarbeten, mark- och grundarbeten, bygginstallation och tillverkning och montering av prefabricerade byggnader eller byggnadsdelar. Ledning vid tolkningen av uttrycket bygg- och anläggningstjänst kan hämtas från tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet på byggområdet. Det är emellertid inte ändamålsenligt att koppla tillämpningsområdet för fakturadatummetoden strikt till tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Fakturadatummetoden bör kunna få ett vidare tillämpningsområde med avseende på vilka tjänster som omfattas samt vem som tillhandahåller respektive vem som köper tjänsterna i fråga. Fakturadatummetoden ska tillämpas av en bredare krets skattskyldiga än den krets som ska tillämpa omvänd skattskyldighet på byggområdet. Fakturadatummetoden för redovisning av mervärdesskatt-

en ska enligt förslaget tillämpas vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster oberoende av vem som är köpare.

Fakturadatummetoden i förhållande till faktureringsmetoden och kontantmetoden i ML

Den nya fakturadatummetoden innebär att mervärdesskatten ska redovisas i samband med att faktura utfärdas vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster. Denna tidpunkt torde i de flesta fall överensstämma med den tidpunkt som bokföring av omsättningen sker eller borde ha skett enligt god redovisningssed vid tillämpning av huvudregeln för redovisning av mervärdesskatt, dvs. faktureringsmetoden, se 13 kap. 6 § ML. Vid betalning för bygg- eller anläggningstjänst i förskott eller a conto utan att någon faktura föreligger stadgas i de föreslagna bestämmelserna att redovisning ska ske för den period under vilken betalningen har tagits emot. Samma redovisningstidpunkt gäller för transaktioner utanför byggverksamheten när den skattskyldige tillämpar faktureringsmetoden (13 kap. 6 § p. 3 ML).

För den som tillämpar kontantmetoden (13 kap. 8 § ML) redovisas mervärdesskatt med utgångspunkt från när betalning tas emot eller när betalning utges för en vara eller en tjänst. För att undvika att en företagare som omsätter såväl bygg- och anläggningstjänster som andra varor eller tjänster ska behöva redovisa mervärdesskatt enligt två olika metoder, fakturadatummetoden för sina byggtjänster samt kontantmetoden (om denna metod varit möjlig att välja för den skattskyldige för den del av verksamheten som inte utgör byggverksamheten) föreslås att kontantmetoden ska tillämpas för hela verksamheten, inklusive byggdelen, när en sådan metod har tilldelats den skattskyldige. Detta innebär således att redovisning av utgående mervärdesskatt på omsättning av bygg- eller anläggningstjänster när den skattskyldige redovisar enligt kontantmetoden ska ske för den redovisningsperiod när betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo (jfr 13 kap. 8 § ML). I enlighet med vad Skatteverket anfört föreslås att en justering görs i avdragsbestämmelsen i 13 kap. 20 § ML så att det framgår att den som redovisar utgående mervärdesskatt enligt kontantmetoden därmed också kommer att redovisa sin ingående mervärdesskatt enligt den metoden.

Särskilt om redovisning av ingående mervärdesskatt

Den som förvärvar bygg- eller anläggning får dra av den ingående skatten på förvärvet i den period när redovisning av den utgående skatten ska ske enligt fakturadatummetoden i 13 kap. 14 § ML. På så sätt uppfylls kravet i EG-rätten på samtidighet vid redovisningen av ut- och ingående mervärdesskatt (jfr artikel 167 i mervärdesskattedirektivet). Vid redovisning av ingående skatt på en förskotts- eller a contobetalning bör beaktas att det i propositionen föreslås att dylika betalningar ska faktureras (jfr föreslagna ändringar i 11 kap. 3 § ML) samt att det föreslås ett förtydligande av kravet att avdragsrätten ska styrkas genom faktura även vid omvänd skattskyldighet. I det senare fallet föreslås att

avsteg från detta krav kan medges om avdragsrätten kan styrkas genom annan tillgänglig dokumentation. Se vidare avsnitt 22.2.

Sammantaget innebär förslagen i denna del att valmöjligheten att redovisa mervärdesskatten i samband med färdigställandet av en byggnation i utåtriktad byggverksamhet slopas. Vid byggnation i egen regi föreslås att mervärdesskatt på uttaget ska redovisas i samband med att fastigheten eller lägenheten kan tas i bruk och inte som i dag två månader efter det att fastigheten har kunnat tas i bruk. Mervärdesskatten ska vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster redovisas när faktura har utfärdats (fakturadatummetod). Om faktura inte har utfärdats föreslås att mervärdesskatten redovisas när betalning tas emot. Om varken faktura har utfärdats eller betalning tagits emot ska redovisning ske senast två månader efter månaden under vilken tjänsten tillhandahölls. Ändringarna föreslås i 13 kap. 13 och 14 §§ ML.

Hänvisningar till S20-3-1

20.3.2. Utökad faktureringsskyldighet

Regeringens förslag: Bestämmelsen om faktureringsskyldighet i mervärdesskattelagen (1994:200) ändras så att faktureringsskyldighet även ska föreligga för omsättning av bygg- eller anläggningstjänster till personer som inte är näringsidkare. Faktureringsskyldigheten ska också omfatta betalningar avseende förskott eller a conto vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster. Den tidigare regeln om undantag från faktureringsskyldighet för sådana betalningar slopas.

Faktura avseende bygg- och anläggningstjänster ska utfärdas senast vid utgången av den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tillhandahållandet av tjänsterna eller leveransen av varorna har ägt rum.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Vissa redaktionella ändringar har dock gjorts.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Som framgått ovan föreslås i propositionen att en så kallad fakturadatummetod införs vid redovisning av mervärdesskatt i samband med omsättning av bygg- eller anläggningstjänster samt vid leverans av varor i samband med omsättning av sådana bygg- eller anläggningstjänster. Fakturadatummetoden bygger på att tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt kopplas till den tidpunkt när faktura har utfärdats. För att redovisningsbestämmelsen ska få en generell tillämpning krävs att det föreligger en absolut skyldighet att utfärda en faktura oberoende av vem som är köpare samt att det föreligger en faktureringsskyldighet även för förskott och a conton som erläggs för bygg- och anläggningstjänster.

Enligt dagens bestämmelser omfattas inte omsättning till privatpersoner av faktureringsskyldighet utom i två särskilda fall (11 kap. 1 § ML). Dessa gäller omsättning av nya transportmedel samt vid distansförsäljning. I propositionen föreslås att faktureringsskyldighet även ska omfatta omsättning av bygg- eller anläggningstjänster till privatpersoner. Enligt artikel 221.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 22.3 a i sjätte

direktivet) får medlemsstaterna ålägga beskattningsbara personer en skyldighet att utfärda faktura för andra leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster än som avses i artikel 220 i mervärdesskattedirektivet vilka dessa personer utför på medlemsstaternas territorium. För denna faktureringsskyldighet får medlemsstaterna kräva färre skyldigheter än enligt huvudreglerna om fakturors innehåll (artikel 221 andra stycket mervärdesskattedirektivet).

En faktura som utställs till en privatperson kan inte utgöra något underlag för avdragsrätt. Fakturan kan emellertid få betydelse i andra sammanhang, t.ex. vid styrkande av omkostnader i samband med försäljning av den fastighet som de fakturerade arbetena avser eller vid tvister avseende utförda arbeten. De uppgifter som blir aktuella på en faktura för sådana tjänster som omfattas av fakturadatummetoden är de uppgifter som följer av 11 kap. 8 § punkterna 1–3 och 5–11 ML. Dessa uppgifter är bland annat datum för utfärdande av fakturan, ett löpnummer på fakturan, säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt, säljarens och köparens namn och adress, de omsatta varornas mängd och art eller tjänsternas omfattning och art, uppgift (i förekommande fall) om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatten m.m. I propositionen föreslås inte att lägre krav ställs på de fakturor som utställs till privatpersoner enligt de föreslagna reglerna än vad som gäller vid omsättning mellan näringsidkare. Vissa förenklingsmöjligheter avseende fakturans innehåll finns dock redan i dag i lagen. Enligt bestämmelserna i 11 kap. 9 § ML får en förenklad faktura utfärdas om den är på mindre belopp eller om handelsbruk etc. gör det svårt att följa alla de krav på en faktura som anges i lagen. Denna regel kommer, på de villkor som anges i bestämmelsen, att kunna tillämpas när en faktura enligt de föreslagna reglerna utfärdas bl.a. till en privatperson.

Enligt artikel 220.4–5 i mervärdesskattedirektivet ska varje beskattningsbar person se till att faktura utfärdas vid förskottsbetalning av vara eller tjänst. I svensk rätt föreligger inte faktureringsskyldighet för sådana betalningar förskott eller a conto som avses i 13 kap. 14 § ML (byggnads- och anläggningsentreprenad). Bestämmelsen i 11 kap. 2 § ML är i detta avseende inte förenlig med EG-rätten, vilken stadgar, som framgått ovan, att faktura ska utfärdas vid förskottsbetalning. Genom regeringens förslag i denna lagrådsremiss att slopa den uppskjutna redovisningstidpunkten för betalning i förskott eller a conto för bygg- eller anläggningsentreprenad bör undantaget från faktureringsskyldigheten slopas i mervärdesskattelagen. Den nuvarande bestämmelsen är inte heller förenlig med den föreslagna fakturadatummetoden för redovisning som bygger på att redovisning ska ske när faktura utfärdas. Bestämmelsen i 11 kap. 3 § första stycket ML kommer efter ändringen att medföra att faktura alltid ska utfärdas vid krav på förskotts- eller a contobetalning, när omsättningen i verksamheten är skattepliktig.

Enligt artikel 222 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna ålägga beskattningsbara personer som utför leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster på deras territorium en tidsfrist för utfärdande av fakturor. Regeringen föreslår att en sådan tidsfrist införs. Eftersom den nya fakturadatummetoden för redovisning av mervärdesskatt innebär att redovisningstidpunkten knyts till tidpunkten för utfärdande av faktura krävs en särskild regel som anger när sådan faktura ska utfärdas. Den

föreslagna bestämmelsen innebär att en sådan faktura ska utfärdas senast vid utgången av den andra kalendermånaden efter den månad under vilken leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna har skett. Den föreslagna tidsfristen för utfärdande av faktura överensstämmer med den tidsfrist som föreslås för redovisningsskyldighetens inträde i 13 kap. 14 § ML (jfr avsnitt 20.3.1 ovan).

De nya bestämmelserna om omvänd skattskyldighet som nämnts ovan kommer att innebära att det vid fakturering av bygg- och anläggningstjänster mellan byggföretag eller från annat företag än ett byggföretag till ett företag som säljer vidare till ett byggföretag inte ska ske någon öppen fakturering av mervärdesskatt. Den faktura som upprättas kommer således inte att innehålla något mervärdesskattebelopp. Mervärdesskatten på byggtjänsten ska redovisas av köparen i dennes skattedeklaration eller i självdeklarationen om mervärdesskatten redovisas där (jfr 10 kap. 31 § SBL). Det begränsade tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet (avser endast omsättning mellan vissa näringsidkare) innebär att en betydande del av den omsättning som sker av bygg- och anläggningstjänster fortfarande kommer att faktureras med mervärdesskatt. De faktureringsregler som föreslås i denna lagrådsremiss omfattar såväl omsättning som omfattas av omvänd skattskyldighet som ”vanlig” omsättning där mervärdesskatt ska faktureras och betalas på sedvanligt vis. I avsnitt 22.2 nedan föreslås en justering av kraven på innehav av faktura vid avdrag för ingående mervärdesskatt när utgående mervärdesskatt redovisas av förvärvaren av varan eller tjänsten (omvänd skattskyldighet).

Sammantaget innebär förslagen i denna del att det införs en faktureringsskyldighet för omsättning av bygg- och anläggningstjänster till privatpersoner. Ändringen görs i 11 kap. 1 § ML. Vidare införs en faktureringsskyldighet för betalningar som erhålls i förskott eller a conto av den som omsätter bygg- eller anläggningstjänster. Ändringen föreslås i 11 kap. 3 § ML. Faktura för omsättning av bygg- eller anläggningstjänster ska utfärdas senast två månader efter den månad under vilken tjänsten tillhandahölls eller varorna levererades.

Hänvisningar till S20-3-2

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

21. Tjänster inom byggsektorn som omfattas av omvänd skattskyldighet

Regeringens förslag: Anknytningen till Svensk standard för näringsgrensindelning vid bestämmande av vilka tjänster inom byggsektorn som ska omfattas av omvänd skattskyldighet tas bort.

Förslaget som presenterades vid remissmötet: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Skatteverket tillstyrker förslaget. Sveriges Byggindustrier, Svenskt Näringsliv och Företagarna instämmer i nödvändigheten av att ta bort kopplingen till Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI, vid bestämmande av vilka tjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet. Sveriges Byggindustrier menar dock att det fortfarande

är svårt att veta vilka tjänster som omfattas. Enligt Sveriges byggindustrier krävs någon form av lista i vilken de tjänster anges som omfattas av den omvända skattskyldigheten. Svenskt Näringsliv och Företagarna är av samma uppfattning. Sveriges Byggindustrier, Svenskt Näringsliv och Företagarna kan dock acceptera förslaget med hänsyn till att åtgärden brådskar, men understryker att det framöver är nödvändigt med en översyn av den omvända skattskyldigheten.

Skälen för regeringens förslag: I propositionen 2005/06:130, Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, föreslogs beträffande tjänster som utförs i verksamhet som omfattar fastighet, byggnad eller anläggning att förvärvaren, i stället för den som tillhandahåller tjänsten, ska vara skattskyldig, s.k. omvänd skattskyldighet. Reglerna skulle dock endast gälla transaktioner mellan byggföretag. Riksdagen beslutade i enlighet med propositionen.

De tjänster som omfattas är sådana som i gällande SNI kan inordnas under rubrikerna mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrare av bygg- och anläggningsmaskiner med förare (SNI 2002, avdelning F, huvudgrupp 45). I proposition 2005/06:130 redogörs närmare för vad som ingår i dessa tjänster. Detaljerade uppgifter om vad för slags arbeten etc. som kan hänföras till byggverksamhet finns i ett dokument från Statistiska centralbyrån (SCB), "SNI-kodsorterad SNI 2002". Ett utdrag ur detta dokument finns i bilaga 6 i propositionen 2005/06:130. Dokumentet uppdateras löpande av SCB. Förutom vid dessa tjänster är förvärvaren också skattskyldig vid omsättning av tjänster som innebär byggstädning samt uthyrning av arbetskraft för byggverksamhet och byggstädning.

Det förhållandet att ett uppdrag ges till ett företag som enligt SNI anses bedriva byggverksamhet är i sig inte tillräckligt för att omvänd skattskyldighet ska tillämpas. Huruvida omvänd skattskyldighet ska tillämpas eller inte ska bedömas med utgångspunkt från det specifika uppdraget. Avgörande är således tjänstens art.

Vid bygg- och anläggningsarbete ska omvända skattskyldigheten omfatta hela omsättningen, dvs. både själva arbetet samt material och andra varor som används. Motsvarande gäller i samband med att tjänster bestående i mark- och grundarbeten, bygginstallation eller slutbehandling av byggnader utförs. För sådana omsättningar kommer således hela ersättningen att utgöra beskattningsunderlag. Ett företag som enbart levererar byggmaterial omfattas inte av omvänd skattskyldighet, oavsett om företaget är ett byggföretag eller inte. En sådan transaktion innebär omsättning av en vara och inte omsättning av en tjänst. Om det i leverantörens åtagande även ingår att utföra t.ex. bygg- och anläggningsarbete, omfattas dock hela omsättningen av omvänd skattskyldighet.

Reglerna om omvänd skattskyldighet ska tillämpas vid transaktioner mellan byggföretag i vid bemärkelse. Omvänd skattskyldighet ska således tillämpas bl.a. vid omsättningar till sådana företag och till företag som vidareförsäljer sådana tjänster. Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet inte är uppfyllda är den som omsätter tjänsten skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 1 ML), vilket gäller t.ex. vid omsättning till privatpersoner.

I promemorian som föregick proposition 2005/06:130 föreslogs att SNI enbart skulle tjäna som vägledning vid tolkning av vilken typ av bygg-

verksamhet som ska omfattas av omvänd skattskyldighet. Remissinstanserna invände dock att detta skulle leda till gränsdragnings- och tolkningsproblem. De menade att det var nödvändigt att tydligare ange vilken verksamhet som skulle omfattas.

För att tydliggöra vilka tjänster inom byggsektorn som skulle omfattas av omvänd skattskyldighet föreslogs därför i propositionen att den omvända skattskyldigheten skulle knyta an till vad som i gällande SNI angavs som byggverksamhet, dvs. mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader samt uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare. En sådan uppräkning ansågs ge en tydligare och mer komplett bild av vilka tjänster som avsågs. Fördelen med att ha en koppling till SNI ansågs dessutom vara att de detaljerade anvisningar som SCB utformat när det gäller innebörden av byggverksamhet därmed skulle bli användbara i detta sammanhang.

Gällande SNI, SNI 2002, baseras på EG:s reviderade näringsgrensstandard9. En ny revidering har nyligen skett och SNI kommer att ändras för att överensstämma med denna. En ny standard för svensk näringsgrensindelning, SNI 2007, har redan tagits fram av SCB. Kategorin byggverksamhet kommer fortfarande att vara kvar. I övrigt kommer det att vara andra underkategorier för byggverksamhet och till viss del annan verksamhet i dessa underkategorier jämfört med SNI 2002. Viss verksamhet tillkommer och viss verksamhet faller bort. Den verksamhet som omfattas under kategori byggverksamhet i SNI 2007 kommer således inte helt att överensstämma med den i SNI 2002.

Eftersom underkategorierna till byggverksamhet i SNI 2002 har angetts i lagen kommer det således inte finnas någon överensstämmelse mellan SNI 2007 och de verksamheter som anges, även om dessa ändock till stora delar är desamma. Om det även fortsättningsvis i lagtexten hänvisas till gällande SNI kan det således bli svårt att bedöma vilka tjänster som omfattas. Därutöver har det framkommit att SNI 2002 successivt har uppdaterats. Även detta innebär att verksamheter tillkommer och faller ifrån. Det är således svårt att veta även med den anknytning som i dag finns till SNI 2002, vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten. Mot bakgrund av det sagda kan det ifrågasättas om anknytningen till gällande SNI bör kvarstå. För att undvika de tolkningsproblem som uppkommer med en hänvisning till SNI kan det vara lämpligare att inte låta skattskyldigheten styras av detta regelverk. Det skulle innebära att vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett mer allmänt perspektiv. Det kan tyckas att detta riskerar leda till än större osäkerhet och svårare gränsdragnings- och tolkningsproblem. Det innebär dock även att en mer fast praxis kan bildas avseende vilka tjänster som ska omfattas. Vid en samlad bedömning får det anses vara mer angeläget att undvika de tolkningssvårigheter som uppkommer med en anknytning till gällande SNI. Regeringen föreslår därför att anknytningen till SNI tas

9 Nomenclature statistique des Activités Economiques dans les Communautés Européennes, NACE Rev. 1.1. Se kommissionens förordning nr 29/2002 av den 19 december 2001 om ändring av rådets förordning (EEG) nr 3037/90 om statistisk näringsgrensindelning i Europeiska gemenskapen (EGT L 6, 10.1.2002, s. 3, Celex 32002R0029).

bort. En sådan ändring bedöms inte innebära några större förändringar av vilka tjänster som avses.

Regeringen har inte för avsikt att ändra den uppräkning som finns i lagen av tjänster för vilka omvänd skattskyldighet gäller. Dessa torde motsvara de verksamheter inom byggsektorn där det bedömts finnas behov av att skatten betalas av förvärvaren. De närmare angivna verksamheterna som anges i lagen föreslås således kvarstå men utan någon uttrycklig anknytning till SNI. Vid tillämpningen får de tjänster som omfattas av begreppen mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader samt uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner i princip bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd. Eftersom uppräkningen av tjänster i lagen motsvarar kategorierna under byggverksamhet i SNI 2002 tydliggörs att avsikten inte är någon mer omfattande förändring i sak, utan att det endast är fråga om en mindre modifiering av gällande lag. Därmed kan SNI 2002 också tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten. Liksom tidigare bör inte arkitekt- och byggkonsultverksamhet samt projektledning vid byggverksamhet omfattas av omvänd skattskyldighet.

I proposition 2005/06:130 anges att effekterna av förslaget om omvänd skattskyldighet för byggsektorn bör följas upp. Mot bakgrund av vad som framkommit beträffande svårigheterna att bestämma vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten kan det, som Sveriges

Byggindustrier, Svenskt Näringsliv och Företagarna anfört, finnas behov av att se över bestämmelsen. I samband härmed bör det även utvärderas om det finns behov av att ange de tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten i någon form av förteckning. Den omvända skattskyldigheten infördes den 1 juli 2007. Eftersom bestämmelsen inte hunnit tillämpas under någon längre tid är det enligt regeringens mening ännu för tidigt med en sådan översyn.

22. Krav på faktura för avdragsrätt vid omvänd skattskyldighet

22.1. Gällande rätt

22.1.1. Svensk rätt

På mervärdesskatteområdet spelar fakturan en viktig roll. Mervärdesskatt tas ut som en flerledsskatt vilket innebär att varje transaktion i produktions- och distributionskedjan omfattas av mervärdesskatt. För att varje transaktion ska kunna kontrolleras krävs i mervärdesskattesystemet att en faktura upprättas som bland annat visar vad transaktionen avser, vilket pris som avtalats samt vilken skatt som ska tas ut på transaktionen. Fakturan ligger till grund för avdragsrätten för mervärdesskatt. Faktureringsskyldighet och kraven på vad en faktura ska innehålla framgår av 11 kap. mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Faktureringsskyldigheten omfattar varje näringsidkare när denne omsätter en skattepliktig vara eller tjänst till en annan näringsidkare eller när denne omsätter ett nytt

transportmedel till en privatperson eller vid distansförsäljning av varor till köpare i andra EG-länder (11 kap. 1 § ML). Det är säljaren som ytterst är ansvarig för att faktura utfärdas. Enligt lagen kan fakturan utfärdas av säljaren, eller i säljarens namn för dennes räkning av köparen eller en tredje person.

En faktura ska även utfärdas vid s.k. omvänd skattskyldighet, dvs. i de fall köparen i stället för säljaren ska redovisa och betala mervärdesskatten på transaktionen. Detta följer av huvudregeln för faktureringsskyldighet i 11 kap. 1 § ML. Även i dessa fall är det således säljaren som är ytterst ansvarig för att faktura utfärdas. Innehållet i fakturan regleras i 11 kap. 8 § ML. I punkt 11 i den bestämmelsen stadgas att det vid befrielse från skatt eller när köparen är skattskyldig för förvärvet det på fakturan ska ges en hänvisning till den bestämmelse i ML eller i sjätte direktivet, eller annan uppgift som anger att skattebefrielse eller omvänd skattskyldighet gäller för transaktionen. Vid förvärv som medför skattskyldighet för förvärvaren (omvänd skattskyldighet) utgörs den ingående mervärdesskatten av beloppet av den utgående skatten som den skattskyldige ska redovisa till staten (8 kap. 2 § andra stycket ML). För att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt ska föreligga krävs att avdragsrätten kan styrkas (8 kap. 5 § ML). Vid förvärv av någon som är skattskyldig ska avdragsrätten styrkas genom faktura (8 kap. 17 § ML).

22.1.2. EG:s regler

Enligt artikel 220.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 22.3 a i sjätte direktivet) ska varje beskattningsbar person se till att en faktura utfärdas av honom själv, av förvärvaren eller, i hans namn och för hans räkning av en tredje person för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som han gjort till en annan beskattningsbar person eller till en icke beskattningsbar juridisk person. Faktureringsskyldigheten omfattar även omsättning där förvärvaren är betalningsskyldig för mervärdesskatten (omvänd skattskyldighet). Detta får anses följa av huvudregeln i artikel 220.1 i mervärdesskattedirektivet samt, såvitt avser gemenskapsinterna förvärv (GIF), nya transportmedel och punktskattepliktiga varor, av en uttrycklig regel i artikel 220.3 i mervärdesskattedirektivet (artikel 22.3 a första stycket i sjätte direktivet).

I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala, dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor eller tjänster som har levererats eller tillhandahållits till honom av en annan beskattningsbar person (artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet och artikel 17.2 a i sjätte direktivet). Denna avdragsbestämmelse omfattar även sådan mervärdesskatt som förvärvaren är skyldig att betala (omvänd skattskyldighet), jfr uttalandet av EG-domstolen i målet C-90/02 Gerhard Bockemühl p. 37 samt generaladvokatens yttrande i nämnde mål, p. 38.

För att få utöva sin avdragsrätt måste den beskattningsbara personen inneha en faktura som utfärdats i enlighet med kraven på en faktura i artiklarna 220–236 och artiklarna 238, 239 och 240 i mervärdesskatte-

direktivet (artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet samt artikel 18.1 i sjätte direktivet). Av artikel 178 c i mervärdesskattedirektivet (artikel 18.1 e i sjätte direktivet) framgår att det för avdrag avseende gemenskapsinterna förvärv av varor krävs att en faktura innehas av förvärvaren. Vidare stadgas att när en beskattningsbar person ska betala mervärdesskatt såsom förvärvare, ska han iaktta de regler som har fastställts av varje medlemsstat (artikel 178 f i mervärdesskattedirektivet (artikel 18.1 d i sjätte direktivet). Här föreligger således ett visst handlingsutrymme för medlemsstaterna. Bestämmelsen avser omvänd skattskyldighet t.ex. när omsättningen görs av en icke etablerad beskattningsbar person, vid förvärv av tjänster som omfattas av artikel 56 (upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätter, patent etc., reklamtjänster, rådgivningstjänster, tjänster av jurister, revisorer, IT-tjänster, informationstjänster m. fl. tjänster) samt vid förvärv av förmedlingstjänster, transporttjänster i samband med gemenskapsintern varutransport m.fl. tjänster.

Fakturan ska bland annat innehålla den mervärdesskatt som ska betalas (artikel 226.10 i mervärdesskattedirektivet och artikel 22.3 b i sjätte direktivet). Vidare stadgas att det vid undantag från skatteplikt eller när förvärvaren är betalningsskyldig ska finnas en hänvisning till den tillämpliga bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet eller till motsvarande nationella bestämmelse eller till en annan uppgift om att leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster är undantagna från skatteplikt eller föremål för förfarandet för omvänd betalningsskyldighet (artikel 226.11 i mervärdesskattedirektivet och artikel 22.3 b i sjätte direktivet). Bestämmelsen i artikel 226.11 i mervärdesskattedirektivet infördes i samband med antagandet av det s.k. faktureringsdirektivet (2001/115/EG).

I målet C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, REG 2004 s. I-5583, slog EG-domstolen fast att två villkor ska vara uppfyllda för att avdrag enligt artikel 17.2 a i sjätte direktivet ska få göras. För det första ska rätt till avdrag föreligga med stöd av artikel 17.1 och 17.2 i sjätte direktivet (artikel 167 och 168 i mervärdesskattedirektivet) och för det andra ska villkoren i artikel 18.1 i sjätte direktivet (artikel 178 a i mervärdeskattedirektivet) vara uppfyllda, dvs. att köparen innehar en faktura. Att bägge kraven ska vara uppfyllda framgår enligt domstolen av artikel 18.2 första stycket i sjätte direktivet (artikel 179 första stycket mervärdesskattedirektivet). Målet har kommenterats av Skatteverket i skrivelse 040923, dnr 130 565227-04/113.

22.2. Förslag till ändring

Regeringens förslag:Mervärdesskattelagen (1994:200) förtydligas så att det framgår att den som förvärvar en vara eller en tjänst för vilken den som köper varan eller tjänsten är skattskyldig (s.k. omvänd skattskyldighet) också ska styrka sin avdragsrätt genom faktura. Om det finns särskilda skäl behövs ingen faktura om förvärvaren är skattskyldig och kan styrka avdragsrätten med annan tillgänglig information. Detta gäller dock inte vid avdrag i samband med redovisning av gemenskapsinternt förvärv av vara.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Av de remissinstanser som har yttrat sig över förslaget tillstyrker Skatteverket, Ekobrottsmyndigheten, Verket för näringslivsutveckling (NUTEK), Riksbyggen, Sveriges advokatsamfund och

Sveriges Byggindustrier förslaget i promemorian. FAR SRS och Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) anser att reglerna är för strikta och att de inte följer EG-domstolens utslag i målet C-90/02 Gerhard Bockemühl.

Skälen för regeringens förslag: Ett centralt krav för att avdrag för ingående mervärdesskatt ska medges är att köparen innehar en faktura som uppfyller mervärdesskattelagens krav. Fakturan utgör beviset på att ett förvärv har gjorts och innehåller den information som är nödvändig för att transaktionen ska kunna kontrolleras av skatteverket. I artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 18.1 a i sjätte direktivet) sägs att för att få utöva sin avdragsrätt måste den beskattningsbara personen inneha en faktura som utfärdats i enlighet med kraven på en faktura i artiklarna 220–236 och artiklarna 238, 239 och 240 i mervärdesskattedirektivet. Av artikel 178 f i mervärdesskattedirektivet (artikel 18.1 d i sjätte direktivet) framgår att en beskattningsbar person, när han ska betala mervärdesskatt som förvärvare vid tillämpning av artiklarna 194–197 och artikel 199, ska iaktta de regler som har fastställts av varje medlemsstat. Bestämmelsen erbjuder således ett visst handlingsutrymme för medlemsstaterna.

I EG-målet C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH framgår, som sagts ovan, att två krav ska vara uppfyllda för att avdrag ska få göras, dels ska rätt till avdrag föreligga, dels ska den som yrkar avdraget inneha en faktura.

I svensk rätt och enligt EG-rätten kan omvänd skattskyldighet bli aktuellt vid en rad olika transaktioner. Bland annat ska omvänd skattskyldighet tillämpas vid omsättning av vissa tjänster när säljaren och köparen är etablerade i olika EU-länder (artikel 196 i mervärdesskattedirektivet samt 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ML) samt vid leverans av el och gas i vissa fall (artikel 195 i mervärdesskattedirektivet och 1 kap. 2 § första stycket 3 ML). Omvänd skattskyldighet får vidare enligt EG-rätten införas vid omsättning som görs av en person som inte är etablerad i det land i vilket omsättningen ska beskattas (artikel 194 i mervärdesskattedirektivet). En sådan ordning tillämpas i Sverige för utländska före-

tagare som omsätter varor och tjänster här i landet om förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i Sverige (1 kap. 2 § första stycket 4 b ML). Omvänd skattskyldighet kan i dessa fall tillämpas även om förvärvaren bedriver s.k. blandad verksamhet (såväl skattepliktig som skattefri verksamhet), jfr prop. 2001/02:28 s. 33. Omvänd skattskyldighet får också enligt EG-rätten införas vid omsättning av vissa varor och tjänster vid vilken risken för skatteflykt och skatteundandragande bedömts som särskilt stor. Ett sådant område är byggområdet (jfr direktiv 2006/69/EEG som inför artikel 199 i mervärdesskattedirektivet). I svensk rätt trädde en sådan omvänd skattskyldighet i kraft för byggsektorn den 1 juli 2007 (prop. 2005/06:130, bet. 2005/06:SkU30, rskr. 2005/06:134, i kraft genom SFS 2006:1293).

Även om det är förvärvaren som ska betala mervärdesskatten vid omvänd skattskyldighet är säljaren fortfarande den som är faktureringsskyldig enligt 11 kap. 1 § ML. Fakturan är, som framhållits ovan, det underlag som i mervärdesskattesystemet krävs för att en köpare ska kunna visa att avdragsrätt föreligger. Fakturan används också för att kontrollera att utgående mervärdeskatt redovisats på ett korrekt sätt. Vid omvänd skattskyldighet blir fakturan viktig för att förvärvaren ska kunna beräkna den utgående mervärdesskatten som denne är betalningsskyldig för. Fakturan beskriver bland annat vilken vara eller tjänst som har levererats och priset på transaktionen. Genom dessa uppgifter får förvärvaren ett underlag för att avgöra om transaktionen ska beläggas med mervärdesskatt samt vilken skattesats som är aktuell.

I EG-målet C-90/02 Gerhard Bockemühl, REG 2004 s. I-3303, behandlades avdragsrätt för mervärdesskatt i samband med omvänd skattskyldighet. Målet handlar om Gerhard Bockemühl som bedrev ett byggföretag i Tyskland. Bockemühl hade hyrt in arbetskraft från ett annat EU-land. Beskattning av dessa tjänster, vilka omfattades av artikel 9.2 e i sjätte direktivet (artikel 56 i mervärdesskattedirektivet), skulle ske genom omvänd skattskyldighet. Hänskjutande domstol frågade EGdomstolen om avdragsrätten vid omvänd skattskyldighet endast kan utövas om förvärvaren innehar en faktura som uppfyller direktivets krav på innehållet i en faktura och, om så är fallet, vilken information som krävs på fakturan och vad som sker med avdragsrätten om en sådan obligatorisk uppgift saknas på fakturan.

EG-domstolen slog fast att artikel 18.1 a i sjätte direktivet (artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet) och 18.1 d i sjätte direktivet (artikel 178 f i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas så att det endast är artikel 18.1 d (artikel 178 f) som ska tillämpas vid sådan omvänd betalningsskyldighet som den som avses i det aktuella målet. Detta innebär att den skattskyldige inte ska behöva inneha en faktura som uppfyller kraven i artikel 22.3 i sjätte direktivet som framgår av artikel 18.1 a (artikel 178 a). Han behöver endast uppfylla de krav som den enskilda medlemsstaten har ställt upp i enlighet med valmöjligheten för medlemsstaterna som föreligger enligt artikel 18.1 d i sjätte direktivet (artikel 178 f), se punkt 47 i domen. Domstolen uttalar emellertid att även om medlemsstaterna enligt artikel 18.1 d i sjätte direktivet (artikel 178 f) har rätt att själva ange de formella krav som ska gälla för att en skattskyldig ska få utöva sin avdragsrätt i de fall omvänd skattskyldighet ska tillämpas, får dessa krav inte innebära att det blir praktiskt omöjligt eller för komplicerat att

utöva avdragsrätten. De krav som ställs får inte övergå vad som är absolut nödvändigt för att en korrekt tillämpning av omvänd skattskyldighet ska kunna styrkas. Om skatteförvaltningen genom befintlig information har tillräckliga uppgifter för att konstatera att den skattskyldige i sin egenskap av förvärvare är skattskyldig för förvärvet kan man inte ställa ytterligare villkor vilka skulle kunna innebära att avdragsrätten inte kan göras gällande. Domstolen slår således fast att skatteförvaltningen inte kan kräva att förvärvaren, utöver den information som ligger till grund för beräkningen av den utgående skatten, dessutom innehar en faktura som uppfyller kraven i artikel 22.3 i sjätte direktivet (artikel 226 i mervärdesskattedirektivet) för att få utöva sin avdragsrätt. Ett sådant krav skulle kunna innebära att den skattskyldige inte skulle kunna utöva sin avdragsrätt.

Vid tolkningen av domen måste erinras om att saken gällde ett gränsöverskridande förvärv mellan säljare och köpare i två olika EG-länder. För transaktionen mellan parterna hade en faktura utfärdats, denna uppfyllde emellertid enligt skattemyndigheten inte lagens krav. Vidare bör erinras om att det sedan sakomständigheterna inträffade i målet reglerna om faktureringsskyldighet har ändrats i mervärdesskattedirektivet genom rådets direktiv 2001/115/EG. Av de nu gällande faktureringsreglerna framgår att en faktura bland annat ska innehålla en uppgift om att omvänd betalningsskyldighet gäller (artikel 226.11 i mervärdesskattedirektivet). Domen torde inte kunna uppfattas så att det generellt sett inte kan ställas något krav på att faktura ska innehas överhuvud taget för att avdragsrätt ska kunna medges hos den som redovisar mervärdesskatt vid omvänd skattskyldighet. Eftersom det föreligger en skyldighet för säljaren att tillse att faktura utfärdas enligt artikel 220 i mervärdesskattedirektivet är det rimligt och logiskt att det som huvudregel ska krävas att köparen innehar denna för att få utöva sin avdragsrätt.

Domen torde dock kunna tolkas så att om det finns särskilda skäl bör det tillåtas att avdrag medges på ett underlag som inte exakt uppfyller lagens krav på fakturans innehåll eller att avdrag kan medges trots att en faktura saknas helt och hållet. Detta bör gälla under förutsättning att avdragsrätten kan styrkas med stöd av uppgifter i annan tillgänglig dokumentation, t.ex. ett avtal mellan parterna, eller om den uteblivna eller felaktiga uppgiften inte har någon avgörande betydelse för skattekontrollen. Ett sådant tillfälle kan vara då redovisningsskyldighet föreligger vid betalning i förskott eller a conto för bygg- eller anläggningstjänst, trots att faktura inte har utfärdats, enligt de i denna lagrådsremiss föreslagna bestämmelserna i 13 kap. 14 § ML. Ett annat fall då särskilda skäl kan finnas och kravet på fullödig faktura enligt ML:s regler därmed bör kunna efterges är vid gränsöverskridande fakturering. En faktura som avsänds från en annan medlemsstat kan, genom att ha utfärdats enligt det landets regler, i vissa fall komma i konflikt med de svenska bestämmelserna om fakturans innehåll. I sådana fall bör fakturan ändå kunna godtas som underlag för avdragsrätt hos förvärvaren om den innehåller information som kan anses tillräcklig för att styrka avdragsrätten eller om det finns annan tillgänglig information som tillsammans med uppgifterna i fakturan kan styrka att rätt till avdrag föreligger hos förvärvaren. Vid omvänd skattskyldighet bör det eftersträvas att avdrag för ingående mervärdesskatt kan göras i samma redovisningsperiod som

den period under vilken redovisning av den utgående mervärdesskatten ska ske. På så vis undviks att redovisning av mervärdesskatt får en likviditetspåverkande effekt för företagen.

Vid gemenskapsinterna förvärv av varor är det uttryckligen reglerat i mervärdesskattedirektivet att den beskattningsbara personen för att få utöva sin rätt till avdrag bland annat ska inneha en faktura som utfärdats i enlighet med artiklarna 220–236 i mervärdesskattedirektivet (artikel 178 c i mervärdesskattedirektivet). Det kan därför inte anses vara förenligt med EG-rätten att i dessa fall tillåta att en faktura enligt ML inte behöver föreligga för att avdrag ska kunna medges vid redovisning av ett gemenskapsinternt förvärv av vara. Det föreslagna undantaget ska därför inte tillämpas på denna slags förvärv. Regeringen delar av skäl som anförts ovan inte remissynpunkterna från FAR SRS och Näringslivets

Skattedelegation avseende tolkningen av ovannämnda EG-mål. Följande kan tilläggas. Det framgår av mervärdesskattedirektivet att den enskilda medlemsstaten får ställa upp krav som ska gälla vid omvänd skattskyldighet. Genom att i lagtexten ange att faktura inte behövs vid omvänd skattskyldighet om det finns särskilda skäl, under förutsättning att avdragsrätten kan styrkas genom annan tillgänglig dokumentation, kan det inte anses som att Sverige uppställer något krav som går utöver vad som får anses tillåtligt enligt EG-rätten.

Sammanfattningsvis innebär ändringarna som föreslås att det i lagen blir tydligt att avdragsrätten ska styrkas med en faktura även i sådana fall då den som är skattskyldig är förvärvaren av en vara eller tjänst, s.k. omvänd skattskyldighet. Detta blir en naturlig följd av att det föreligger faktureringsskyldighet för näringsidkare som omsätter en vara eller en tjänst till andra näringsidkare (11 kap. 1 § ML). Om det finns särskilda skäl behövs ingen faktura, utom i samband med redovisning av mervärdesskatt vid gemenskapsinterna förvärv, om den skattskyldige förvärvaren kan styrka avdragsrätten med annan tillgänglig dokumentation. Enligt EG-rätten får medlemsstaterna själva bestämma vilka krav på dokumentationen m.m. som ska ställas vid omvänd skattskyldighet (artikel 178 f i mervärdesskattedirektivet). Enligt artikel 178 c i mervärdesskattedirektivet ska dock faktura innehas av förvärvaren vid ett gemenskapsinternt förvärv för att denne ska få utöva sin avdragsrätt. Förslagen innebär ändringar i 8 kap. 17 § ML.

Hänvisningar till S22-2

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

23. Frihet från skatt vid återimport av vara m.m.

Hänvisningar till S23

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.3

23.1. Bakgrund och problembeskrivning

Skeppsbron skatt AB har i en anhållan om lagändring (dnr Fi 2005/4893) anfört att 2 kap. 5 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. inte överensstämmer med artikel 143 e i mervärdesskattedirektivet (artikel 14.1 e i sjätte direktivet). Bestämmelsen reglerar frihet från skatt när gemenskapsvaror återinförs från tredje land. Enligt Skeppsbron skatt har villkoret i den svenska bestämmelsen att varan tidigare ska ha förts ut från Sverige inte någon motsvarighet i bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet. Det kan vidare konstateras att bestämmelsen saknar det krav

på identitet mellan den som först exporterar och den som sedan importerar som föreligger enligt direktivet. Bestämmelsen saknar också en motsvarighet till kravet i direktivet att varorna ska omfattas av tullbefrielse. Därutöver har vissa tänkbara skatteundandragandesituationer identifierats vilka bör förhindras.

23.2. Gällande rätt

23.2.1. Svensk rätt

Enligt 2 kap. 5 § första stycket lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. ska frihet från skatt medges för gemenskapsvaror som efter att ha förts ut från Sverige till tredje land återinförs till landet utan att ha bearbetats under tiden de varit utförda från Sverige. Genom bestämmelsen har artikel 14.1 e i sjätte direktivet (artikel 143 e i mervärdesskattedirektivet) genomförts i svensk rätt. Exempel på situationer där regeln tillämpas är när varor tillfälligt exporteras för en utställning, när varor returneras för att ett köp återgår eller när varor återinförs av en privatperson efter en vistelse i tredje land. Med gemenskapsvaror avses varor som har sitt ursprung inom gemenskapen eller som har satts i fri omsättning inom gemenskapen, trots att varorna genom den tidigare utförseln förlorat sin status som gemenskapsvaror. I bestämmelsens andra stycke anges att om Tullverket har medgett befrielse från skatt eller återbetalning av skatt i samband med tidigare utförsel medges frihet från skatt endast om den skatt betalas för vilken befrielse eller återbetalning erhållits.

Skattefriheten för återimport överensstämmer nära med reglerna om returtullfrihet, vilka återfinns i artiklarna 185–187 i tullkodex. Vissa skillnader föreligger dock mellan vad som krävs för skattefrihet vid återimport och för returtullfrihet. Till skillnad från vad som gäller för skattefrihet vid återimport kan returtullfrihet även beviljas för varor som tidigare har förts ut från ett annat EG-land än Sverige. Å andra sidan uppställs det för returtullfrihet ett krav på att varorna ska återinföras till EG och övergå till fri omsättning inom tre år från det att de fördes ut från EG. Denna treårsgräns kan under vissa förhållanden förlängas av Tullverket. När det gäller skattefrihet för återimport uppställs däremot inte någon sådan treårsgräns.

För varor som har bearbetats under tiden de varit utförda från gemenskapen finns särskilda regler i 7 kap.9 och 11 §§mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Vid återimport av gemenskapsvaror som har reparerats i ett land utanför EG utgörs enligt 7 kap. 11 § ML beskattningsunderlaget av ersättningen för reparationen samt tull och statliga avgifter som tas ut med anledning av importen.

23.2.2. EG:s regler

Enligt artikel 143 e i mervärdesskattedirektivet (artikel 14.1 e i sjätte direktivet) ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta återimport av varor, i samma skick som det i vilket de exporterades, som görs av den

person som exporterat dem, när varorna åtnjuter tullbefrielse. Med import avses enligt artikel 30 i mervärdesskattedirektivet (artikel 7 i sjätte direktivet) införsel i gemenskapen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel 24 i fördraget. Med export avses att varorna levereras till en plats utanför EG. Med återimport av varor avses situationer där varor som tidigare har förts ut från gemenskapen importeras tillbaka till ett land inom gemenskapen. Något krav på att återimporten ska ske till samma land som varorna fördes ut från kan inte utläsas ur direktivet. Av artikel 145 i mervärdesskattedirektivet (artikel 14.2 i sjätte direktivet) framgår att kommissionen vid behov och så snart som möjligt ska lämna förslag till rådet i syfte att precisera tillämpningsområdet för undantagen i bl.a. artikel 143. Till dess att sådana bestämmelser träder i kraft får medlemsstaterna behålla gällande nationella bestämmelser. Medlemsstaterna får anpassa sina nationella bestämmelser för att minimera snedvridning av konkurrensen och särskilt för att förhindra utebliven beskattning eller dubbelbeskattning i gemenskapen. Det har ännu inte fastställts några bestämmelser för precisering av tillämpningsområdet för nu aktuellt undantag. Av EG domstolens dom i målet C-249/84 Venceslas Profant, REG 1985 s. 3237 framgår dock att även om medlemsstaterna får behålla sina tidigare regler måste dessa iaktta de gränser som slås fast av de EG-regler som de syftar till att genomföra. Medlemsstaterna har således inte en full frihet att behålla vilka regler som helst utan de måste observera det grundläggande syftet med harmonisering av mervärdesskattereglerna som sådana och i synnerhet för att främja fri rörlighet av personer och varor och för att förhindra dubbelbeskattning.

Av artikel 88 i mervärdesskattedirektivet (artikel 11 B i sjätte direktivet) framgår att när varor som tillfälligt har exporterats ut ur gemenskapen återimporteras efter att utanför gemenskapen ha genomgått reparation, bearbetning eller anpassning eller ha blivit iståndsatta eller omarbetade, ska medlemsstaterna vidta åtgärder för att se till att de framställda varorna för mervärdesskatteändamål behandlas på samma sätt som om den nämnda behandlingen av dem hade skett inom deras territorium.

23.3. Förslag till ändring

Regeringens förslag: Frihet från skatt vid återinförsel ska gälla även när varorna har förts ut ur EG från ett annat EG-land än Sverige. För att skattefrihet ska medges måste varorna föras in till Sverige av samma person som tidigare förde ut varorna från EG och varorna måste omfattas av tullbefrielse vid införseln i Sverige. Frihet från skatt medges inte om den tidigare utförseln av varorna har medfört en rätt till återbetalning av skatt eller om varorna annars inte har blivit belagda med skatt på grund av den tidigare utförseln. Beror återinförseln på att ett köp har gått åter och förs varorna in i landet av säljaren eller överlämnas de till säljaren i omedelbar anslutning till återinförseln ska dock skattefrihet gälla vid återinförseln oavsett om återbetalning beviljats eller om varorna annars inte har blivit belagda med skatt på grund av utförseln.

Om den tidigare exporten av varorna har medfört en rätt till återbetalning av mervärdesskatt eller om varorna annars inte har blivit belagda med mervärdesskatt på grund av den tidigare exporten utgörs beskattningsunderlaget även av varornas värde när de exporterades.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Skatteverket, FAR SRS, Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget. Tullverket välkomnar de föreslagna ändringarna av reglerna för debitering av mervärdesskatt vid återimport. Tullverket anför att det mot bakgrund av de specifika omständigheter som anges i 2 kap. 5 § fjärde stycket lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. är av stor betydelse att kunna konstatera att varorna verkligen går tillbaka till säljaren. För att åstadkomma detta behöver bestämmelserna bli svårare att kringgå och samtidigt enklare att tillämpa. Tullverket föreslår därför att fjärde stycket får följande lydelse. ”Vad som anges i tredje stycket gäller dock inte om ett köp har gått åter och varorna återinförs av säljaren”.

Skälen för regeringens förslag: Genom bestämmelsen i 2 kap. 5 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. har artikel 14.1 e i sjätte direktivet (nu artikel 143 e i mervärdesskattedirektivet) genomförts i svensk rätt.

Som framgår av redogörelsen för gällande rätt ovan uppställs i den svenska bestämmelsen som ett villkor för att återimporten ska vara skattefri att utförseln till tredje land ska ha skett från Sverige. Det krav som finns i svensk rätt på att varorna ska ha förts ut från samma land som de återinförs till uppställs inte i EG-rätten. Det svenska kravet skulle i vissa fall kunna leda till att samma varor belastas med mervärdesskatt två gånger. Som exempel kan nämnas att varor köps i Storbritannien av en i Sverige bosatt person. Varorna förs därefter ut ur gemenskapen från Storbritannien till USA varefter de förs direkt till Sverige. Mervärdesskatt betalas vid inköpet i Storbritannien och någon återbetalning sker

inte när varorna sedan förs ut ur gemenskapen. Såsom den nuvarande bestämmelsen är utformad kan mervärdesskatt utkrävas även vid importen till Sverige. Den svenska bestämmelsen bör därför anpassas till direktivet så att skattefrihet även gäller om varorna tidigare har förts ut från ett annat EG-land.

Som vidare framgår av redogörelsen för gällande rätt ovan saknar den svenska bestämmelsen motsvarigheter till de i artikel 143 e i mervärdesskattedirektivet föreliggande villkoren att det ska föreligga identitet mellan den som först för ut varorna från gemenskapen och den som sedan återimporterar dem samt att varorna ska åtnjuta tullbefrielse. Sådana villkor förelåg däremot i föregångarna till den nuvarande lagen, förordningen (1973:1015) om frihet från införselavgift samt lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel. Det framgår inte av förarbetena till den nuvarande bestämmelsen varför dessa villkor har slopats (SOU 1994:89 s. 269 samt prop. 1994/95:34 s. 177). Det anges att bestämmelsens första och andra stycken i huvudsak motsvarar innehållet i lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel. Det bedöms dock nu lämpligt att den svenska bestämmelsen härvidlag anpassas till EG-rätten och att dessa villkor därmed återinförs. Kravet på att varorna ska omfattas av tullbefrielse bör, för att öka tydligheten, kopplas till reglerna om returvaror i tullkodex, artiklarna 185–187. Enligt dessa regler kan returtullfrihet beviljas för gemenskapsvaror som efter export från EG:s tullområde återinförs till detta område i samma skick som när de exporterades och övergår till fri omsättning inom en tid av tre år. Treårsfristen för returtullfrihet kan under vissa förhållanden förlängas av Tullverket. När varor som är tullfria enligt tulltaxan återimporteras blir frågan om returtullfrihet inte aktuell. För att möjliggöra skattefri återimport även beträffande sådana varor föreslås att de ska behandlas som om de varit tullbelagda.

Enligt det nuvarande andra stycket i 2 kap. 5 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. gäller att om Tullverket har medgett befrielse från skatt eller återbetalning av skatt i samband med tidigare utförsel medges frihet från skatt enligt första stycket endast om den skatt betalas för vilken befrielse eller återbetalning erhållits. Formuleringen, som torde syfta till att förhindra att varor som återimporteras helt undgår beskattning, har stöd i artikel 145 i mervärdesskattedirektivet. Den nuvarande formuleringen omfattar dock inte samtliga situationer där varor inte blivit belagda med skatt i samband med utförseln från landet. Detta kan få till följd att varor som inte har blivit belagda med skatt på grund av att de förts ut från landet ändå kan bli befriade från skatt vid återimporten. En mer generell lydelse föreslås därför som omfattar samtliga situationer där utförseln av varorna har medfört en rätt till återbetalning eller att varorna inte har blivit belagda med skatt. De återbetalningssituationer som avses är framför allt situationer när turister köper varor inom EG för att sedan föra ut dem till tredje land. I dag kan turisten få återbetalning av mervärdesskatten antingen i samband med att han lämnar EG eller därefter. De situationer som avses där varorna på grund av utförseln inte blivit belagda med skatt är bl.a. de övriga exportsituationer som omnämns i 5 kap. 9 § ML. Den avgörande frågan bör således vara om varorna på grund av utförseln inte har blivit belagda med skatt. Om ett företag för ut egna varor för en utställning och sedan

återinför varorna ska således skattefrihet föreligga. Under sådana förhållanden har det inte skett någon omsättning i samband med exporten vilket innebär att beskattning inte skulle ha skett även om varorna inte förts ut. Beror återinförseln på att ett köp har gått åter och förs varorna in i landet av säljaren eller överlämnas de till säljaren i omedelbar anslutning till återinförseln bör dock skattefrihet gälla vid återinförseln oavsett om återbetalning beviljats eller om varorna annars inte har blivit belagda med skatt på grund av utförseln. Med återgång av köp avses här alla situationer där en vara återgår till den säljare vars omsättning inte blev belastad med skatt på grund av exporten. Exempel på sådana situationer är när ett köp hävs eller när köparen säljer tillbaka varan till säljaren. Tullverket har anfört att det aktuella undantaget, på grund av kontrollsvårigheter, bör begränsas till situationer där varan förs in av säljaren. Regeringen gör emellertid bedömningen att eftersom det – för att skattefrihet vid återimport ska gälla – föreslås att det ska föreligga identitet mellan den som förde ut varan och den som sedermera för in densamma, kan ett sådant krav bli begränsande. Regeln skulle då inte kunna tillämpas i de fall varan har förts ut av köparen. Regeringen anser därför att den lydelse som föreslogs i promemorian bör kvarstå.

Möjligheten för den skattskyldige att betala skatt han medgetts befrielse för eller fått återbetalad i samband med den tidigare exporten för att denne därigenom ska kunna föra in varor skattefritt föreslås slopas. Det får anses lämpligare att regeln utformas på så sätt att någon rätt till skattefri återinförsel inte föreligger i sådana situationer.

Även 7 kap. 11 § ML bör ändras på så sätt att regeln tar hänsyn till sådana situationer där mervärdesskatt inte tas ut eller kan återbetalas med anledning av att varor exporteras i samband med att de inhandlas. Detta bör ske genom att även varornas värde vid exporten medräknas i beskattningsunderlaget under sådana förhållanden. Detta värde är i normalfallet detsamma som varornas inköpspris, dvs. det värde som mervärdesskatten skulle ha beräknats på om varorna inte hade exporterats.

Hänvisningar till S23-3

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.1

24. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

24.1. Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

Regeringens förslag: De föreslagna reglerna ska träda i kraft den 1 januari 2008.

Äldre bestämmelser ska fortfarande gälla för mervärdesskatt som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

Om den skattskyldige inkommit till Skatteverket med en begäran om att få behålla enmånadsredovisning senast den 15 januari 2008, ska redovisningsperioden om en kalendermånad tillämpas från och med den 1 januari 2008.

Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Till skillnad från vad som föreslogs i promemorian innehåller regeringens förslag även en bestämmelse om när en begäran om enmånadsredovisning i visst fall ska ha inkommit till Skatteverket.

Remissinstanserna: Företagarna anför att förslaget bör justeras så att företag som begär att få behålla månatlig mervärdesskatteredovisning kan få besked om att detta ska gälla redan från januari 2008. Näringslivets regelnämnd anser att Skatteverket bör ges möjligheter att pröva ansökningar om att behålla månatlig mervärdesskatteredovisning före utgången av 2007, så att besked om detta kan lämnas före den 1 januari 2008.

Skälen för regeringens förslag: De föreslagna reglerna bör träda i kraft den 1 januari 2008.

Äldre bestämmelser bör på sedvanligt vis fortfarande gälla för mervärdesskatt som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

Regeringen delar remissinstansernas uppfattning att förslaget bör justeras så att ett mindre företag kan behålla en redovisningsperiod på en kalendermånad utan avbrott. I lagrådsremissen angavs därför att om den skattskyldige inkommit till Skatteverket med en begäran att få månadsredovisa senast den 10 december 2007, skulle redovisningsperioden om en månad därför tillämpas från och med den 1 januari 2008. Anledningen till att en begäran måste ha kommit in senast den 10 december 2007, var att Skatteverkets skulle hinna med den praktiska hantering som krävs för att enmånadsredovisning ska kunna ske utan avbrott.

Lagrådet anför att denna ordning inger betänkligheter eftersom de skattskyldiga riskerar rättsförluster, om de inte uppmärksammar lagförslaget och ger in sin ansökan i tid. Lagrådet avstyrker därför bestämmelsen.

Med hänvisning till vad Lagrådet anfört och att Skatteverket numera har uppgivit att den praktiska hanteringen kommer att fungera om begäran att få månadsredovisa inkommer till verket senast den 15 januari 2008 bör den föreslagna bestämmelsen ändras och detta datum gälla i stället.

24.2. Övriga mervärdesskattefrågor

Regeringens förslag: Lagändringarna ska träda i kraft den 1 januari 2008. Äldre föreskrifter ska fortfarande gälla i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet har inträtt före ikraftträdandet. Vissa övergångsbestämmelser införs.

De äldre föreskrifterna om uttagsbeskattning i 2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200, ML) ska dock inte tillämpas till den del de innebär

– att med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig överlåter en vara till någon annan mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad, eller

– att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad.

I fråga om ny-, till- eller ombyggnad av en lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt tillämpas de nya föreskrifterna i 2 kap. 7 och 8 §§ på byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet.

De nya föreskrifterna i 13 kap. 13 § ML tillämpas på byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet. De nya föreskrifterna i 13 kap. 14 och 20 §§ ML ska inte tillämpas om skattskyldighet för bygg- eller anläggningstjänsten eller för varor som omsätts i samband därmed, har inträtt före ikraftträdandet (övergångsbestämmelserna punkt 2). Om faktura avseende förskott eller a conto utfärdats före ikraftträdandet men betalning sker efter ikraftträdandet av de nya reglerna, ska skatt- och redovisningsskyldighet inträda vid betalningen.

Bestämmelserna i 1 kap. 1 § tredje stycket och 2 e § ML samt 10 kap. 32 § skattebetalningslagen (1997:483) ska inte tillämpas på belopp som angivits i faktura eller liknande handling som har utfärdats före ikraftträdandet.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: FAR SRS, Fastighetsägarna Sverige, Näringslivets Skattedelegation och Sveriges Byggindustrier anför att det är rimligt att de nya bestämmelserna om tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt på bygg- och anläggningstjänster ska tillämpas på entreprenader som påbörjas efter den 1 januari 2008 och inte som föreslagits omfatta redan pågående arbeten. Detta skulle enligt dessa remissinstanser underlätta för företagen och förhindra att förutsättningarna för tidigare ingångna avtal rubbas genom att mervärdesskatten debiteras tidigare än vad som avtalats mellan parterna. Skatteverket anför avseende de nya bestämmelserna om redovisning av mervärdesskatt på byggtjänster att situationer kan förekomma när förskotts- eller en a contofaktura ställs ut före årsskiftet, men betalning erhålls först efter årsskiftet. Enligt Skatteverket är det en fördel om skatt- och redovisningsskyldighet i en sådan situation inträder vid betalningen.

Skälen för regeringens förslag: Enligt mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna senast fr.o.m. den 1 januari 2008 införa definitionen av begreppet marknadsvärde i sin nationella lagstiftning (se avsnitt 6.1). De föreslagna bestämmelserna i 1 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200,

ML) bör därför träda i kraft det datumet. De ändrade bestämmelserna om uttag av varor och tjänster i allmänhet, som i huvudsak innebär en nödvändig anpassning till motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet, bör träda i kraft så fort som möjligt. Detsamma gäller bestämmelserna som rör omvärdering av beskattningsunderlaget. De nämnda bestämmelserna bör därför träda i kraft den 1 januari 2008. Även övriga ändringar som föreslås i propositionen bör träda i kraft det datumet. När det gäller förslaget om uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet måste Finansdepartementet samråda med mervärdesskattekommittén. Avsikten är att sådant samråd ska kunna ske före ikraftträdandet den 1 januari 2008.

Övergångsbestämmelser behövs. Vid ändringar i mervärdesskattelagen brukar regelmässigt tas in en övergångsbestämmelse med den innebörden att lagändringen inte påverkar mervärdesskatten för sådan omsättning där skattskyldighet redan har inträtt före ikraftträdandet, dvs. när vara har levererats eller tjänst har tillhandahållits eller när kontant betalning har mottagits, jfr. 1 kap. 3 § ML. En särskild övergångsbestämmelse föreslås med denna innebörd. Som utgångspunkt bör således gälla att de nya reglerna ska tillämpas i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt efter ikraftträdandet. Med andra ord bör äldre regler fortfarande gälla i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet. Vissa undantag härifrån bör emellertid göras.

De äldre reglerna om uttag av varor och uttag av tjänster i allmänhet bör inte tillämpas till den del de avviker från reglerna om uttag i mervärdesskattedirektivet. Som framgår av avsnitt 6.1.3–4 avviker äldre regler från direktivet till den del de innebär att uttag föreligger vid omsättning av vara eller tjänst som sker mot ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten.

När det gäller uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet bör de äldre reglerna tillämpas på byggprojekt som påbörjats före ikraftträdandet om projekten innefattar ny-, till- eller ombyggnad. Det bör därför införas en övergångsbestämmelse som innebär att i fråga om ny-, till- eller ombyggnad av lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt ska de nya föreskrifterna i 2 kap. 7 och 8 §§ ML tillämpas på byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet. Härigenom kan undvikas att såväl de gamla som de nya reglerna blir tillämpliga på ett och samma byggprojekt. En fördel med en sådan lösning är att byggföretagen slipper att beräkna nedlagda kostnader respektive utfört arbete för ett byggprojekt utifrån datumet för ikraftträdande. En annan fördel är att kalkylerna för pågående projekt inte påverkas av de nya reglerna.

Beträffande de föreslagna ändringarna avseende tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt på omsättning av byggarbeten m.m. föreslås följande. Bygg- och anläggningsentreprenader pågår ofta under längre tid och delbetalas successivt. Vid pågående byggprojekt ska de nya skatt- och redovisningsskyldighetsreglerna inte tillämpas om skattskyldighet inträtt för tillhandahållandet före ikraftträdandet, t.ex. om slutbesiktning

eller motsvarande har skett eller om betalning i förskott eller a conto har mottagits före denna tidpunkt (se Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2, s. 648 f. om tidpunkten för skattskyldighetens inträde på byggområdet). För byggprojekt som slutbesiktigas eller för betalningar som mottas i förskott eller a conto efter ikraftträdandet ska dock de nya reglerna tillämpas. Detta innebär att en byggentreprenör för ett visst projekt övergångsvis kan vara tvungen att beakta såväl gamla som nya regler för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde vid sin redovisning av mervärdesskatt. Detta gäller även den som enligt reglerna om omvänd skattskyldighet på byggområdet är skattskyldig för mervärdesskatt (se prop. 2005/06:130).

De nya bestämmelserna i 13 kap. 14 § ML som föreslås innebär att mervärdesskatten enligt huvudregeln ska redovisas löpande vid tidpunkten för utfärdande av faktura. Skatteverket har föreslagit att en övergångsbestämmelse införs som innebär att skatt- och redovisningsskyldighet bör inträda vid betalningstillfället, om faktura avseende förskott eller a conto har utfärdats före ikraftträdandet av de nya reglerna, men betalning sker efter ikraftträdandet. Regeringen delar Skatteverkets uppfattning. För att tydliggöra tidpunkten för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde i sådana situationer föreslås en övergångsbestämmelse med den innebörden. Beträffande synpunkterna från FAR SRS,

Fastighetsägarna Sverige, Näringslivets Skattedelegation och Sveriges Byggindustrier om att de nya reglerna bör tillämpas på entreprenader som påbörjas efter ikraftträdandet kan anföras följande. Det är svårt att ange vilka kriterier som ska gälla för att en entreprenad ska anses påbörjad. Förenklingsskäl vid övergången till det nya redovisningssystemet talar därför för att de nya reglerna bör omfatta tillhandahållanden för vilka skattskyldighet inträder efter ikraftträdandet.

Vid byggnation i egen regi ska enligt de föreslagna bestämmelserna i 13 kap. 13 § ML redovisningsskyldigheten inträda när fastigheten eller lägenheten har kunnat tas i bruk. Enligt de föreslagna övergångsbestämmelserna ska de nya föreskrifterna gälla för byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet. I dessa fall bör tillämpningsproblemen inte bli lika stora som vid utåtriktad byggverksamhet eftersom det i dessa fall rör sig om en uttagsbeskattning som görs av den som bygger i egen regi och som sker vid tidpunkten för färdigställandet av byggarbetena.

Vidare föreslås en särskild övergångsbestämmelse som avser de föreslagna bestämmelserna om betalningssskyldighet för felaktigt debiterad mervärdesskatt i 1 kap. 1 § tredje stycket samt 2 e § ML. Lagrådet har i sitt yttrande anfört att den av regeringen i lagrådsremissen föreslagna övergångsbestämmelsen skulle kunna leda till att de nya bestämmelserna får en retroaktiv effekt. Detta är enligt Lagrådet inte godtagbart. Regeringen har omformulerat övergångsbestämmelsen med hänsyn till Lagrådets synpunkt. Enligt den föreslagna övergångsbestämmelsen ska de nya föreskrifterna inte tillämpas på belopp som angivits på faktura eller liknande handling som har utfärdats före ikraftträdandet. Detta innebär att om en faktura eller liknande handling har utfärdats utan att det har skett någon bakomliggande leverans eller tillhandahållande (skentransaktioner) ska de nya föreskrifterna gälla om fakturan har utfärdats efter ikraftträdandet. I sådant fall då en vara faktiskt levererats eller en tjänst tillhandahållits ska, om leveransen eller tillhandahållandet

ägt rum före ikraftträdandet men fakturan utfärdats efter ikraftträdandet, de nya bestämmelserna tillämpas avseende den felaktigt debiterade mervärdesskatten på fakturan eller handlingen. Motsvarande övergångsbestämmelse föreslås för den föreslagna lagändringen i 10 kap. 32 § skattebetalningslagen (1997:483) för sådana fall då den som utfärdat fakturan inte är registrerad för mervärdesskatt.

Hänvisningar till S24-2

  • Prop. 2007/08:25: Avsnitt 26.2

25. Statsfinansiella och andra effekter

25.1. Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

25.1.1. Effekter för staten

Regeringens bedömning: Staten kommer med de föreslagna reglerna att erhålla intäkter från mervärdesskatten senare än med dagens regler.

De senarelagda inbetalningarna medför ränteförluster för statskassan som beräknas uppgå till ca 450 miljoner kronor per år.

För de allmänna förvaltningsdomstolarna bedöms förslagen endast ha marginell påverkan. Eventuella kostnader till följd härav ska hanteras inom befintliga anslagsramar.

Utgångspunkten är att Skatteverkets eventuellt ökade arbetsbörda och kostnader som följer av förslaget ska hanteras inom befintliga anslagsramar.

Statistiska centralbyråns ökade arbetsbörda och kostnader till följd av förslaget ska hanteras inom befintliga anslagsramar.

Promemorians bedömning: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.

Remissinstanserna: Skatteverket uppskattar IT-kostnaderna till följd av förslaget till 2 000 000 kr. Kostnader för administration, tryckning, information etc. har av verket uppskattats till 3 000 000 kronor. Genomförandekostnaderna kan totalt beräknas till 5 000 000 kronor. Därtill kommer, enligt verket, framtida drift- och underhållskostnader som kan uppskattas till 200 000 kronor per år. Statistiska centralbyrån (SCB) bedömer i schematiska beräkningar att byråns kostnader på grund av förslaget ökar med 4,25 miljoner kronor för enkätutskick till företagen, förbättring av metoder m.m.

Skälen för regeringens bedömning

Statsfinansiella effekter

Staten kommer med de föreslagna reglerna att erhålla intäkter från mervärdesskatten senare än med dagens regler. Detta leder till en kassamässig effekt som innebär en likvidmässig försämring för staten av engångskaraktär, men som även får bestående effekter. De senarelagda inbetalningarna medför ränteförluster för statskassan som beräknas uppgå till ca 450 miljoner kronor per år. Uppskattningen baseras på att företag med en högre ingående än utgående mervärdesskatt även fortsättningsvis redovi-

sar mervärdesskatten månadsvis. I beräkningarna inför vårpropositionen antogs i stället att alla företag i den aktuella storleksklassen skulle övergå till den förlängda redovisningsperioden. Ränteförlusterna för statskassan blir med de nu föreslagna reglerna därför ca 160 miljoner kronor högre än vad som beräknades i vårpropositionen.

Dessa ytterligare 160 miljoner i ränteförluster avses finansieras genom andra förslag som lämnas i denna proposition (jfr. avsnitt 25.2). Staten kommer med förslaget rörande regler om inbetalning av mervärdesskatt i samband med byggande att erhålla intäkter från mervärdesskatten tidigare än med dagens regler. Detta leder till en kassamässig effekt som innebär en likvidmässig förbättring för staten av engångskaraktär, men som även får bestående effekter. Mervärdesskatten på byggtjänster kommer genom förslaget att inflyta successivt under byggtiden och innebär alltså successiva inbetalningar av skattemedel för staten. Detta medför ökade ränteinkomster för statskassan, vilka beräknas uppgå till ca 400 miljoner kronor år 2008. Förutom bygginvesteringarnas storlek och nivån för statslåneräntan beror omfattningen på antalet månader för vilken staten kan tillgodogöra sig ränta för tidigare mervärdesskatteinbetalningar.

De allmänna förvaltningsdomstolarna

För de allmänna förvaltningsdomstolarna bedöms förslagen endast ha marginell påverkan. I huvudsak två bestämmelser kan tänkas komma underkastas domstolsprövning (särskilda skäl enligt 10 kap. 14 b § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483) respektive 10 kap. 14 c § tredje stycket samma lag). Det saknas dock anledning, mot bakgrund av vilka situationer bestämmelserna avser, att tro att dessa frågor skulle generera annat än en ringa måltillströmning. Domstolarnas eventuella ökade kostnader ska hanteras inom befintliga anslagsramar.

Skatteverket

De föreslagna reglerna är till helt övervägande del till fördel för företagarna. De situationer som kan föranleda ett beslutsfattande för Skatteverket är dessutom få och avser situationer som rimligen kommer att förekomma med låg frekvens. Mot denna bakgrund är den varaktiga ökningen i arbetsbörda som reglerna orsakar verket sannolikt mycket låg. Verket kommer emellertid att få engångskostnader för t.ex. framtagandet av blanketter och förändringar i IT-systemen. Dessa kostnader har av Skatteverket uppskattats till 2 000 000 kronor. Man uppskattar vidare kostnaderna för administration, tryckning, information etc. till 3 000 000 kronor. Därtill kommer framtida drift- och underhållskostnader som enligt verket kan uppskattas till 200 000 kronor per år. Utgångspunkten är att Skatteverkets eventuellt ökade arbetsbörda och kostnader ska hanteras inom befintliga anslagsramar.

Statistiska centralbyrån

SCB bedömer att byråns kostnader på grund av förslaget ökar med 4,25 miljoner kronor för enkätutskick till företagen, förbättring av metoder m.m. SCB:s ökade arbetsbörda och kostnader till följd av förslaget ska hanteras inom befintliga anslagsramar.

25.1.2. Konsekvenser för företagen m.m.

Regeringens bedömning: De föreslagna reglerna är till fördel för mindre företag både vad avser likviditetsvinster och minskad administrativ börda. Dessa positiva effekter väger tyngre än förslagets negativa effekter när det gäller kontroll och bekämpningen av mervärdesskattebedrägerier samt ökad uppgiftslämnarbörda och ökade kostnader för att producera väsentlig statistik.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Kammarrätten i Stockholm anser att det är angeläget att de negativa effekterna avseende kontroll och bekämpning av mervärdesskattebedrägerier till följd av förslaget analyseras ytterligare i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Ekobrottsmyndigheten ställer sig tveksam till förslaget då det kan få negativa effekter när det gäller ekobrottsbekämpningen. Myndigheten ifrågasätter om lagförslagets positiva effekt i form av minskad administrativ börda är så stor att den väger tyngre än dess negativa effekt gällande kontroll och bekämpning av skattebrott.

Skatteverket har, med hjälp av Verket för Näringslivsutveckling (NUTEK), i olika schematiska beräkningar kommit fram till att förslaget kan minska den administrativa bördan med 85–218 miljoner kronor för de mindre företag som berörs av det. Statistiska centralbyrån (SCB) avstyrker förslaget mot bakgrund av de försämringar det innebär för statistiken. Det är mycket negativt för två av SCB:s viktigaste uppgifter, dvs. att förbättra den ekonomiska statistiken och minska företagens kostnader för uppgiftslämnande i samband med statistikproduktionen.

Om förslaget genomförs innebär det, enligt SCB, att man fortsättningsvis inte kommer att kunna använda mervärdesskattematerialet för den statistikproduktion som sker på månads- och kvartalsbasis. I stället måste uppgifterna samlas in via enkäter direkt till företag. SCB menar att förslaget för statistiken innebär att uppgiftslämnarbördan till följd av statistikinsamling skulle behöva öka avsevärt samtidigt som kvaliteten i de underlag som används för bland annat nationalräkenskaperna försämras. SCB åskådliggör de negativa konsekvenserna med exempel avseende bl.a. omsättningsstatistiken inom tjänstesektorn, detaljhandelsindex och statistiken för utrikeshandel med varor och tjänster (Intrastat).

Skälen för regeringens bedömning: De föreslagna reglerna är till fördel för mindre företag (jfr avsnitt 6.1) och omfattar ca 400 000 sådana företag. Genom att redovisningsperioden för mervärdesskatt för dessa företag förlängs till att omfatta tre kalendermånader, i stället för en, minskar den administrativa bördan för dem. Företag som inte har några

anställda och inte redovisar punktskatt kommer att lämna färre skattedeklarationer än i dag. Skatteverket och NUTEK har uppskattat att förslaget sänker kostnaden för de mindre företagens administrativa börda med ca 85–218 miljoner kronor. Härtill bör vissa mindre företags likviditetssituation förbättras. Med en längre redovisningsperiod torde problemet med att företag kan få betala in mervärdesskatten till staten innan de själva har fått betalt från kunderna minska.

SCB anmärker att förslaget dels försämrar statistiken, dels ökar uppgiftslämnarbördan för företagen genom de enkätutskick som statistikproduktionen kommer att kräva i framtiden. Regeringen konstaterar att förslaget avser att förbättra de mindre företagens situation genom ändringar i ett regelverk som direkt påverkar deras verksamhet. Med ett sådant mål är effekter i form av försämringar i statistiken beklagliga, men av underordnad betydelse. Att SCB kan behöva företa enkätutskick, och på så vis öka företagens uppgiftslämnarbörda, är inte heller ett avgörande skäl mot förslaget. Regeringens förslag minskar den administrativa bördan som vissa skatteregler utgör och skapar likviditetsvinster för de mindre företagen. Eventuella ökningar i företagens arbetsbörda på andra områden måste väga tyngre än förslagets vinster för att tala emot det. Att så skulle vara fallet har inte framkommit. SCB bör emellertid givetvis utforma sitt informationsinhämtande på för företagen minst betungande vis.

En förlängd redovisningsperiod till tre kalendermånader kan få vissa negativa effekter när det gäller kontroll och bekämpningen av mervärdesskattebedrägerier. Kammarrätten i Stockholm anser att dessa effekter bör analyseras ytterligare i det fortsatta lagstiftningsarbetet och Ekobrottsmyndigheten ställer sig tveksam till förslaget på grund av dem. Regeringen delar remissinstansernas uppfattning att kontroll och bekämpningen av mervärdesskattebedrägerier är mycket viktiga frågor. De positiva effekterna i form av minskad administrativ börda och ökad likviditet för företagarna bedöms emellertid alltjämt väga tyngre än de negativa effekterna.

25.2. Övriga mervärdesskattefrågor

Regeringens bedömning: Propositionen innehåller en rad olika förslag om ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200) med flera lagar. De flesta av ändringarna torde få liten eller ingen betydelse alls för statens intäkter av mervärdesskatt. Många är också av sådan karaktär att det inte varit möjligt att i siffror uppskatta effekter för staten. Den största enskilda statsfinansiella effekten ger förslaget om tidigareläggning av redovisning av mervärdesskatt vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster (avsnitt 20). Denna effekt, som består av räntevinster för staten, har beräknats till ca 400 miljoner kronor.

Vidare torde medel till staten genereras genom införandet av den särskilda konkurrensregeln för offentlig sektor i mervärdesskattelagen (avsnitt 12).

Remissinstanserna: Skatteverket anför i sitt remissvar på promemorian att förslagen kommer att leda till ökade kostnader för informa-

tion. Enligt Skatteverket kommer dessa att uppgå till ca 550 000 kr. För bilaga till skattedeklarationen uppgår enligt verket kostnaden till ca 100 000 kr/bilaga. Länsrätten i Stockholms län har anfört att genomförandet av nya bestämmelser som tidigare saknats i svensk rätt leder till ökad målmängd och därmed ökade kostnader för de allmänna förvaltningsdomstolarna, vilket enligt Länsrätten kräver resursförstärkningar.

Beträffande synpunkterna från Länsrätten i Stockholms län kan följande anföras. De ändringar som föreslås utgör till övervägande del ytterligare anpassningar av lagstiftningen till EG-rätten inklusive förtydliganden av lagtexten som undanröjer tidigare tveksamheter avseende lagstiftningens överensstämmelse med EG-rätten. Detta i sig bör minska antalet mål i förvaltningsdomstolarna. Den s.k. fakturadatummetoden som här föreslås för redovisning av mervärdesskatt på bygg- och anläggningstjänster utgör en metod för redovisning med tydliga tidpunkter för redovisning av ut- och ingående mervärdesskatt. Metoden välkomnas av bland annat Sveriges Byggindustrier som i sitt remissvar anför att metoden kommer att leda till att hanteringen förenklas för byggföretagen (se vidare avsnitt 20.3). Regeringen anser att den ökade mängd mål som Länsrätten i Stockholms län befarar kommer att bli en följd av regeringens förslag måste ställas mot den minskning av mål som de förtydliganden av lagstiftningen torde leda till.

Regeringen anser att eventuella merkostnader för Skatteverket och förvaltningsdomstolarna får hanteras inom befintliga ekonomiska ramar.

Skälen för regeringens bedömning

Felaktigt mervärdesskattebelopp på faktura (avsnitt 5)

Genom att de föreslagna bestämmelserna kommer att ge staten rätt att kräva att en felaktigt debiterad mervärdesskatt ska inbetalas till staten kan förslaget medföra en viss ökning av statens mervärdesskatteintäkter. Denna effekt kan svårligen uppskattas i siffror. Bestämmelsen ska i första hand ha en preventiv effekt och kombineras med en rättelsemöjlighet för den skattskyldige, vilket torde leda till att statens ökade intäkter till följd av förslaget endast blir mycket marginella. För företagen torde regeln innebära en viss skärpning i förhållande till dagens situation. Ett företag kommer inte att kunna begära en rättelse av felaktigt debiterad mervärdesskatt utan att samtidigt utfärda en kreditnota till sin kund.

Uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet (avsnitt 6.2)

Effekter för staten

En utvidgad uttagsbeskattning inom fastighetsområdet är positiv för statsfinanserna. Byggarbeten på lägenheter som innehas med hyresrätt och bostadsrätt och som utgör tillgångar i rörelse sker dock av ett begränsat antal företag och i relativt begränsad omfattning. Förslaget i denna del bör därför medföra en ringa positiv statsfinansiell effekt.

Konsekvenser för små och medelstora företag

De föreslagna bestämmelserna om uttagsbeskattning inom fastighetsområdet är inte direkt riktade mot små och medelstora företag utan gäller samtliga företag med aktuell typ av byggverksamhet. Två grupper av företag kommer att påverkas av förslaget. Det gäller dels företag som redan har avdragsrätt i en viss del av sin verksamhet, vilka kommer att få avdragsrätt även för den del av verksamheten som avser byggarbeten i egen regi på hyres- och bostadsrätter, dels företag som enbart bedriver byggande i egen regi avseende hyres- och bostadsrätter och därför idag inte har någon avdragsrätt.

För den förstnämnda gruppen innebär förslaget en administrativ förenkling eftersom någon fördelning av ingående skatt till avdragsgill respektive icke avdragsgill verksamhetsgren inte behöver göras. Vissa av företagen i den gruppen torde redan omfattas av skyldigheten att uttagsbeskatta arbeten som utförs på egna fastigheter, vilket medför att någon omställning av rutinerna för redovisning av uttagsbeskattningen inte blir nödvändig.

För byggföretag som enbart bebygger t.ex. bostadsrätter, men inte fastigheter i egen regi för försäljning, innebär förslaget att de kommer att omfattas av skyldigheten att redovisa mervärdesskatt på motsvarande sätt som byggföretag som bygger fastigheter i egen regi. Dessa företag måste således registrera sig för mervärdesskatt.

I Skatteverkets kontrollverksamhet har konstateras att såväl den förstnämnda som den sistnämnda gruppen av företag förekommer. Det har inte gått att beräkna antalet företag i respektive grupp. När det gäller den sistnämnda gruppen (företag som enbart bebygger bostadsrätter i egen regi) har Skatteverket funnit att det förekommer företag som är felaktigt registrerade för mervärdesskatt och som i en inte försumbar omfattning felaktigt gör avdrag för ingående skatt trots att avdragsrätt inte föreligger.

Sammantaget bedöms förslaget om uttagsbeskattning inom fastighetsområdet vara positivt för berörda företag. För den grupp företag som för närvarande har avdragsrätt innebär förslaget förenkling och därmed en minskad administrativ börda. Den grupp företag som i dag inte omfattas av uttagsbeskattning måste hädanefter anmäla sig för registrering hos Skatteverket och redovisa mervärdesskatt. Den börda det innebär uppvägs dock av att den felaktiga redovisningen av skatten kan förväntas minska.

Definition av begreppet marknadsvärde (avsnitt 7)

Se vidare vad som sägs om avsnitt 8 nedan.

Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner (avsnitt 6.1 och 8)

Effekter för staten

Genom förslaget till ändring av 2 kap. 2 och 5 §§ ML begränsas utrymmet för att behandla vissa förfoganden som beskattningsbara uttag av vara respektive tjänst. Vid överlåtelse av vara eller tillhandahållande av

tjänst kommer beskattningsbara uttag som en följd av de föreslagna reglerna att föreligga endast i de fall överlåtelsen eller tillhandahållandet sker utan ersättning. En överlåtelse av vara eller ett tillhandahållande av tjänst som sker mot en ersättning som understiger varans inköpsvärde eller självkostnadspris eller kostnaden för att tillhandahålla tjänsten kommer inte längre att utgöra beskattningsbart uttag. Denna ändring, som i och för sig kan förväntas leda till minskade intäkter av mervärdesskatt för staten, uppvägs i vart fall delvis av de nya bestämmelser som föreslås i 7 kap. 3 a § ML. I den paragrafen införs bestämmelser som syftar till att motverka bortfall av utgående skatt genom att skattskyldiga genomför underpristransaktioner. Bestämmelserna innebär att beskattningsunderlaget under vissa förutsättningar ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för den ersättning som tas ut för en vara eller tjänst, beskattningsunderlaget omvärderas följaktligen. Jämfört med de hittillsvarande bestämmelserna om uttag är dock tillämpningsområdet för bestämmelsen om omvärdering mer begränsat eftersom den förutsätter dels att köparen har en begränsad avdragsrätt eller återbetalningsrätt, dels att det finns något av vissa angivna band mellan säljaren och köparen. Vid tillämpning av 7 kap. 3 a § ML ska dock omvärderingen vid underpristransaktioner ske till ett i de flesta fall högre värde, marknadsvärdet, än vad som varit fallet vid tillämpning av reglerna uttag, varvid beskattningsunderlaget utgjorts av varans inköpsvärde eller självkostnadspris eller kostnaden för att tillhandahålla tjänsten. De samlade statsfinansiella effekterna av de nämnda ändringarna är oklara, möjligen kan de ge upphov till vissa negativa effekter.

I 7 kap. 3 b § ML införs bestämmelser som innebär att omvärdering av beskattningsunderlaget kan ske till marknadsvärdet i ytterligare två olika fall. Bestämmelsen har ingen motsvarighet i gällande regler i mervärdesskattelagen. Den syftar till att motverka att förbundna parter genom under- eller överprissättning av transaktioner ökar rätten till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt hos en säljare som inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt. Paragrafen har, liksom 7 kap. 3 a § ML, preventiv karaktär och som sådana kan den få vissa positiva statsfinansiella effekter.

Konsekvenser för små och medelstora företag

Förslaget till ändring av 2 kap. 2 och 5 §§ ML innebär att underprissatta omsättningar av varor och tjänster inte längre behandlas som beskattningsbara uttag av vara respektive tjänst. De i 7 kap. 3 a § ML föreslagna bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget medför dock att underpristransaktioner kan beskattas till ett högre värde än den ersättning som ett säljande företag tagit ut av sin kund. Företagens prissättning kan i beskattningsunderlagshänseende följaktligen alltjämt komma att sättas i fråga. Jämfört med de hittillsvarande bestämmelserna om uttag är dock tillämpningsområdet för den nämnda bestämmelsen om omvärdering mer begränsat. I 7 kap. 3 b § ML införs ytterligare bestämmelser om omvärdering av beskattningsunderlaget. Den nämnda bestämmelsen gäller generellt och är således inte enbart riktade mot små och medelstora företag. Ändringsförslagen i dessa delar utgör i huvudsak tekniska ändringar som inte torde påverka företagens administration och