SOU 1989:35

Reformerad mervärdeskatt m.m.

Till statsrådet och chefen för finansdepartementet

Den 11 juni 1987 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en kommitté med uppdrag att se över den indirekta beskatt- ningens omfattning och utformning.

Kommittén har antagit namnet kommittén för indirekta skatter (KJS).

Med stöd av bemyndigandet tillkallades den 8 juli 1987 som ledamöter ambassadören Kurt Malmgren (ordförande), riksdagsledamoten Gunnar Björk, forskningsassistenten Åsa Gunnarsson, riksdagsledamöterna Lars Hedfors, Birgitta Johansson och Kjell Johansson, sakkunnige i finansdepar- tementet Claes Ljungh samt riksdagsledamöterna Kjell Nordström och Karl-Gösta Svenson.

Som sakkunniga har deltagit rationaliseringschefen Åke Hjalmarsson, regeringsrådet Leif Lindstam, skattechefen Bo Norrman och depar- tementsrådet Gunnar Skarell. Som experter har deltagit departementsrådet Marianne Eliason, riksdagsledamoten Carl Frick, kanslirådet Lennart Hamberg, kammarrättsassessorn Maud Hartzell, professorn Lennart Hjalmarsson, tulldirektören Gunnar Isaksson, departementssekreteraren Håkan Karlström, kammarrättsassessorn Per Kjellsson, departementssek- reterarna Anders Kristoffersson, Klas-Göran Larsson och Monica Lindvall- Falck, avdelningsdirektören Hans-Gunnar Lundin, hovrättsassessorn Lars Nordin (t.o.m. september 1988), departementsrådet Bengt Nordström, byråchefen Per-Erik Nyström, avdelningsdirektören Göran Olofsson, skattedirektören Mats Sjöstrand, kammarrättsassessorn Marianne Svanberg samt byråchefen Åke Walleij.

Som sekreterare har tjänstgjort kammarrättsassessorn Magnus Ekman, hovrättsassessorn Carl-Gustav Ohlson och departementssekreteraren Ulf Perbo. Som biträdande sekreterare har tjänstgjort biträdande skat- tedirektören Sune Persson (t.o.m. april 1989) och kammarrättsassessorn Maj-Britt Remstam. För kommitténs expedition har Anita Laitinen ansvarat.

Kommittén får härmed överlämna sitt betänkande.

4 Till statsrådet och chefen för finansdepartementet SOU 1989:35 5 Reservationer har avgivits av Gunnar Björk, Åsa Gunnarsson, Kjell Johansson och Karl-Gösta Svenson. Ett särskilt yttrande har lämnats av Carl Frick.

Stockholm i juni 1989

Kurt Malmgren Gunnar Björk Åsa Gunnarsson Lars Hedfors Birgitta Johansson Kjell Johansson Claes Ljungh Kjell Nordström Karl-Gösta Svenson /Magnus Ekman Carl-Gustav Ohlson Ulf Perbo Maj-Britt Remstam

lnnehåH

Förkortningar

Definitioner och begrepp Sammanfattning

Summary

I INLEDNING

1. Direktiven 1.1 Utredningsuppdraget

1.2 Generella direktiv m.m.

2. Utredningens arbetssätt 3 Betänkandets disposition

11. MERVÄRDESKATTEN 1 Principer för mervärdeskatten 2 Nuvarande ordning

2.1. Skatteplikten för varor och tjänster 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5 2.1.6 2.1.7

2.1.8

2.1.9

2.1.10

Allmänt Begreppen vara och fastighet Från skatteplikt undantagna varor Skattepliktiga tjänster som avser vara Skattepliktiga tjänster som avser fastighet Skatteplikt för transporttjänster Skatteplikt för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet Skatteplikt för automatisk databehandling (ADB), systemering, programmering eller annan tjänst som avser ADB Skatteplikt för reklam eller annonsering samt sådan marknads- eller opinionsundersökning som utförs åt någon för dennes yrkesmässiga verksamhet Skatteplikt för bokföring och i samband därmed tillhandahållna kamerala tjänster

19 21 25 41

55 55 59

61 63

67 67 67 69 7 1 72 73

2.2

2.3

2.4

4.1 4.2

4.3

4.4

2.1.11. Skatteplikt för upplåtelse av rättighet som avses i 7 & fjärde stycket ML 2.1.12 Skatteplikt för tjänst i särskilda fall Skattesats och beskattningsvärde m.m. 2.2.1 Allmänt

2.2.2. Reduceringsregler Skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten m.m.

2.3.1. Allmänt

2.3.2. Skattskyldigheten 2.3.3 Begreppet yrkesmässig verksamhet

Hänvisningar till S2-3-2

2.3.4. Särskilt om statlig och kommunal verksamhet

Hänvisningar till S2-3-4

2.3.5. Omsättningsbegreppet 2.3.6 Export 2.3.7 Skattesubjekten 2.3.8 Tidpunkten för inträde av skattskyldighet 2.3.9 Redovisningsskyldigheten

2.3.10. Tidpunkten för inträde av redovisningsskyldigheten 2.3.11 Registrering

Avdragsrätt för ingående skatt

2.4.1 Allmänt 2.4.2 Särskilt om s.k. fiktiv skatt 2.4.3 Särskilt om personbilar och motorcyklar 2.4.4 Särskilt om verksamhet som endast delvis omfattas av skattskyldighet 2.4.5 Särskilt om verksamhet som avser uthyrning av rörelsefastighet 2.4.6 Särskilt om förvärv för bostad

2.4.7. Övrigt

Bakgrund

Mervärdeskatten i EG Inledning

Utvecklingen i EG

4.2.1 Målsättningen — en inre marknad från och med den 1 januari 1993

4.2.2. Kommissionens förslag, den s.k. vitboken 4.2.3 Utvecklingen efter vitboken

Allmänt om skattebasen m.m. 4.3.1 Närmare om motivet till enhetliga regler för medlemsländerna

4.3.2 Import från icke medlemsländer 4.3.3 Sjätte direktivets ikraftträdande och tillämpning Skattebasens omfattning 4.4.1 Allmänt 4.4.2 Sjukvård 4.4.3 Social omvårdnad 4.4.4 Utbildning 4.4.5 Idrott, kultur och nöjen

75 76 76 76 77 79 79 79 80 81 82 83 83 83 84 84 86 86 86 87 88

88

88 89 89

91

97 97

97 98 100 103

103 104 105 106 106 107 108 108 109

4.4.6 Undantag för vissa Subjekt samt för insamlingar 110 4.4.7 Kommunikationer 111 4.4.8 Finansierings- och försäkringsverksamhet 113 4.4.9 Lotteri- och spelverksamhet 115 4.4.10 Fastigheter 115 4.5 Utformningen och tillämpningen av övergångsbestämmelser 116 4.6 Kommissionens förslag till skattesatser samt clearingsystemet 118 4.6.1 Skattesatserna 118 4.6.2 Clearingsystemet en modell för statsfinansiell samordning av mervärdeskatteintäkterna 119 4.7 Beskattningsvärdet 120 4.8 Mervärdeskattskyldigheten för offentlig verksamhet 121 5 Mervärdeskatten i vissa nordiska länder 5.1 Inledning 123 5.2 Danmark 123 5.2.1 Skatteplikten 123 5.2.2 Skattskyldigheten 125 5.2.3 Omsättningsbegreppet 126 5.2.4 Avdragsrätten 127 5.2.5 Skattesats och beskattningsvärde 127 5.2.6 Import av tjänster 128 5.2.7 Särskilt om offentlig verksamhet 130 5.3 Norge 132 5.3.1 Skatteplikten 132 5.3.2 Skattskyldigheten 132 5.3.3 Omsättningsbegreppet 133 5.3.4 Avdragsrätten 134 5.3.5 Skattesatsen och beskattningsvärdet 135 5.4 Finland 135 5.4.1 Skatteplikten 135 5.4.2 Skattskyldigheten 136 5.4.3 Omsättningsbegreppet 137 5.4.4 Avdragsrätten, skattesats och beskattningsvärde 137 6 Utgångspunkter för en reformerad mervärdeskatt 6.1 Mervärdeskatten i Sverige och i EG 139 6.2 Kommitténs utgångspunkter 142 6.3 Samhällsekonomisk effektivitet 143 6.4 Indirekta och dolda subventioner i ML 146 6.5 Administrativa och kontrolltekniska aspekter 147 6.6 Anpassning till EG 150 7 Det framtida beskattningsområdet 7.1 Inledning 153 7.2 Fastighetsområdet 154 7.2.1 Sammanfattning av avsnitt 7.2 154 7.2.2 Mervärdeskattens roll och funktionssätt på fastighetsmarknaden 155

7.3

7.4

7.5

7.6

7.7

7.8

7.2.3. Nuvarande kostnadsstruktur för boendet 7.2.4 Kostnadsförändringar i boendet genom ändrade

mervärdeskatteregler

7.2.5. Särskilt om reduceringsreglerna i byggnads- verksamhet m.m. 7.2.6 Särskilt om utvidgning av Skatteplikten

7.2.7. Egenregifrågor

Massmedia

7.3.1. Sammanfattning av avsnitt 7.3 7.3.2 Radio— och televisionsverksamhet

7.3.3. Tidningar Kommunikationer

7.4.1 Sammanfattning av avsnitt 7.4 7.4.2 Allmänt 7.4.3 Personbefordran 7.4.4 Postbefordran 7.4.5 Téletjänster Kultur och nöjen m.m. 7.5.1 Sammanfattning av avsnitt 7.5 7.5.2 Allmänt 7.5.3 Generell eller begränsad skatteplikt 7.5.4 De ideella föreningarnas mervärde- skatterättsliga ställning Finansiella tjänster och försäkringstjänster 7.6.1 Sammanfattning av avsnitt 7.6 7.6.2 Allmänt 7.6.3 Principiella aspekter 7.6.4 Vissa tekniska aspekter Personliga tjänster m.m. 7.7.1 Sammanfattning av avsnitt 7.7 7.7.2 Allmänt 7.7.3 Sjukvård och tandvård 7.7.4 Social omvårdnad

7.7.5. Utbildning 7.7.6 Andra personliga tjänster Beskattningens omfattning på vissa andra områden

7.8.1. Sammanfattning av avsnitt 7.8

7.8.2. Informationstjänster 7.8.3 Serverings- och hotelltjänster 7.8.4 Tvättjänster

7.8.5. Uthyrning av arbetskraft 7.8.6 Immateriella rättigheter 7.8.7 Fartyg och luftfartyg m.m. 7.8.8 Krigsmateriel

7.8.9. Verksamhetstillgångar 7.8.10 Frimärken, sedlar och mynt 7.8.11 Aktiebolaget Svensk Bilprovning 7.8.12 Rennäringen

156

157

160 165 167 170 170 170 173 178 178 179 179 184 185 186 186 186 186

189 192 192 1 92 193 1 93 195 195 195 196 1 98 199 201 202 202 203 204 205 206 207 208 209 210 21 1 212 212 214

8. Offentlig verksamhet

8.1 Sammanfattning av avsnitt 8 215 8.2 Förslagets bakgrund m.m. 215 8.3 Närmare om statens offentliga verksamhet 217 8.3.1 De statliga myndigheternas nuvarande roll 217 8.3.2 Redovisning av statliga myndigheters inköpsutgifter exkl. mervärdeskatt löser egenregiproblemet 219 8.3.3 Vissa myndigheter bör inte ingå i det nya redovisningssystemet 220 8.3.4 Informationen i anslagsredovisningen och i nationalräkenskaperna 222 8.3.5 Varje statlig myndighet bör i princip utgöra ett subjekt i mervärdeskattehänseende 223 8.3.6 Den statliga skattskyldighetens omfattning 224 8.3.7 Övergångsfrågor vid införande av generell kompensation för ingående skatt 226 8.3.8 Den tekniska utformningen av kompensations— ordningen m.m. 226 8.4 Närmare om primär- och landstingskommunernas offentliga verksamhet 229 8.4.1 Två möjliga lösningar av egenregiproblemet 229 8.4.2 Uttagsbeskattningsalternativct 230 8.4.3 Kompensationsalternativet 231 8.4.4 Kompensationsalternativets effekter på konkurrens- och kostnadsneutraliteten inom mervärdeskattefria områden 232 8.4.5 Den samlade bedömningen av uttagsbeskattnings-

och kompensationsalternativen 234 8.4.6 Vissa följdverkningar av ett generellt kompensations—

system 235 8.4.7 Kompensationsrättens omfattning i förhållande

till 18 & ML 235 8.4.8 Den kommunala skattskyldighetens omfattning 235 8.4.9 Den tekniska utformningen av kompensationsmodellen236

9. Mervärdeskatt på import

9.1 Sammanfattning av avsnitt 9 241 9.2 Bakgrund 241 9.3 Importbeskattning av varor 242 9.3.1 Allmänt 242 9.3.2 Närmare om metoden med slopad mervärdeskatt på import av varor för mervärdeskatteregistrerade kreditimportörer 244

9.3.3 Effekter ' 245

9.4. Importbeskattning av tjänster 247 9.5 EG och importbeskattningen 249 9.6 Överväganden 251

10

10.1 10.2 10.3

11

11.1 11.2 11.3 11.4 11.5

11.6 11.7 11.8 11.9

12

12.1 12.2 12.3 12.4

13 14

14.1 14.2 14.3 14.4

III

2.1 2.2

4.1 4.2 4.3

Högre mervärdeskatt på varaktiga kapitalvaror?

Sammanfattning av avsnitt 10 Bakgrund Överväganden

Lägre mervärdeskatt på viss konsumtion? Sammanfattning av avsnitt 11 Bakgrund Tidigare utredningar

Statsfinansiella effekter och olika finansieringsmöjligheter Fördelningspolitiska effekter 11.51 En ofinansierad mervärdeskattesänkning på mat 11.5.2 En finansierad mervärdeskattesänkning på mat 11.5.3 Fördelningseffekter på aggregerad nivå Administrativa och kontrolltekniska aspekter Internationella erfarenheter

EG-aspekter Överväganden

Redovisningsskyldigheten Sammanfattning av avsnitt 12 Inledning

Bakgrund

Överväganden

12.4.1. Beloppsgränsen för redovisningsskyldighet 12.4.2 Förslag till ett reformerat redovisningsförfarande

Beskattningsvärdet

Övergångsproblem vid en breddning av mervärdeskattens bas

Sammanfattning av avsnitt 14 Konkurrenssnedvridningar Inflationseffekter av en breddad bas för mervärdeskatten Möjligheter till skatteundandragande

PUNKTSKATTERNA

Sammanfattning av kapitel III

Inledning Översynens omfattning

Punktskatternas konstruktion och roll i skattesystemet m.m.

Punkskatterna i EG

Punktskatterna i vissa nordiska länder Danmark Norge

Finland

253 253 254

257 25 7 258 259 260 264 265 269 270

272 273 273

275 275 276 277 277 279

285

287 287 289 291

293

295 296

301

305 307 308

5. Den särskilda varuskatten

5.1 Kemisk-tekniska preparat 311 5.1.1 Nuvarande ordning 311 5.1.2 Bakgrund 313 5.1.3 Överväganden 313 5.2 Choklad och konfektyrer 315 5.2.1 Nuvarande ordning 315 5.2.2 Bakgrund 316 5.2.3 Överväganden 316 6 Dryckesskatten 6.1 Nuvarande ordning 319 6.2 Bakgrund 320 6.3 Överväganden 320 7 Tobaksskatten 7.1 Nuvarande ordning 323 7.2 Bakgrund 323 7.3 Överväganden 323 8 Videoskatten 8.1 Nuvarande ordning 325 8.2 Bakgrund 325 8.3 Överväganden 325 9 Kassettskatten 9.1 Nuvarande ordning 327 9.2 Bakgrund 327 9.3 Överväganden 328 10 Försäljningsskatten på motorfordon 10.1 Nuvarande ordning 331 10.2 Bakgrund 332 10.3 Överväganden 332 10.3.1 Ändrad beräkningsgrund för försäljningsskatten 332 10.3.2 Veteranbilar och amatörbyggda motorfordon 336 10.3.3 Ändrad viktgräns för lastbilar och bussar 337 1 1 Reklamskatten 11.1 Nuvarande ordning 341 11.2 Bakgrund 342 11.3 Överväganden 342 12 Reseskatten 12.1 Nuvarande ordning 345 12.2 Bakgrund 345 12.3 Överväganden 345

Hänvisningar till S5

13. Förutsättningarna för en särskild indirekt beskattning av varaktiga kapitalvaror 347

IV

2.1 2.2 2.3 2.4 2.5

3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6

3.7 3.8 3.9

4.1 4.2

5.1

5.2

ENERGIBESKATTNINGEN OCH VÄG- TRAFIKB ES KATTN IN GEN

Sammanfattning av kapitel IV 349 Utgångspunkter för utredningsarbetet om energibeskattningen

Direktiven 351 Statens energiverks rapporter 352 Synpunkter från branschorganisationer m.fl. 352 Miljöavgiftsutredningen m.fl. 352 Energiområdet måste ingå i skatteomläggningen 354 Nuvarande ordning för energibeskattningen Kvalificerad skattefrihet från mervärdeskatt på energi 355 Punktskatter på energi 356 Allmän energiskatt på elkraft 357 Skatt på viss elektrisk kraft (vattenkraft) 358 Särskild skatt för elkraft från kärnkraftverk 359 Allmän energiskatt på bränslen och särskild skatt för oljeprodukter och kol 359 Särskilda bestämmelser om nedsättning 361 Bensinskatt och särskild skatt på bensin 362 Skattesatser i öre per kilowattimme för vissa energislag 364 Bakgrund Allmänt 365 Särskilt om energiskattekommitténs betänkande 365 Energibeskattningen i andra länder En jämförelse med vad som gäller i dag i andra länder 369 5.1.1 Allmänt 369 5.1.2 Danmark 372 5.1.3 Finland 372 5.1.4 Frankrike 372 5.1.5 Kanada ' 372 5.1.6 Norge 373 5.1.7 Storbritannien 373 5.1.8 USA 373 5.1.9 Västtyskland 373 Harmoniseringssträvanden inom EG på energiskatteområdet 374 5.2.1 Mervärdeskattedirektiven och förslag till direktiv

om mervärdeskattesatser 374 5.2.2 Förslag till accisdirektiv 374 5.2.3 Kritik mot EG:s skatteförslag 374

6. Alternativ för den framtida energi—

beskattningen 6.1 Mervärdeskatt på energi 377 6.2 Punktskatter på energi 378 6.3 Hemställan från miljöavgiftsutredningen ' 379 6.4 De olika alternativen 379

7. De energipolitiska, miljöpolitiska och stats— finansiella kraven samt de grundläggande principerna för energibeskattningen

7.1 Energi- och miljöpolitiska beslut av riksdagen under 1980-talet 381 7.2 De grundläggande principerna för dagens energibeskattning 385 7.3 Restriktioner och önskemål vid utformningen av den framtida energibeskattningen 385

8 De olika alternativens effekter beträffande de energipolitiska, miljöpolitiska och statsfinansiella kraven 8.1 Allmänt 387 8.2 Något om de miljöpolitiska kraven 387 8.3 Alternativ I 389 8.4 Alternativ II 3) 391 8.5 Alternativ II b) 392 8.6 Alternativ II c) 394 8.7 Alternativ II d) 395 8.8 Överväganden om vilka alternativ som bör utredas vidare 396 9 Alternativens gemensamma problemområden 9.1 Utgångspunkter 399 9.2 Inhemska bränslen 399 9.2.1 Allmänt 399 9.2.2 Problem vid beskattningen 400 9.2.3 Kompletterande åtgärder? 400 9.3 Fjärrvärme 401 9.3.1 Allmänt om värmeproduktion 401 9.3.2 Dagens fjärrvärmeverk 401 9.3.3 Problem vid beskattningen 403 9.3.4 Kompletterande åtgärder? 406 9.4 Naturgas m.m. 406 9.4.1 Allmänt 406 9.4.2 Problem vid beskattningen 407 9.4.3 Kompletterande åtgärder? 408

9.5 Den framtida elanvändningen 409

9.6

9.7 9.8

10

11

11.1 11.2 11.3

11.4 11.5

11.6

11.7

11.8

11.9 11.10 11.11

12 12.1

12.2

Övervinstbeskattning

9.6.1 Allmänt 9.6.2 Dagens vattenkraftskatt och dess effekter på produktionen av elkraft 9.6.3 Vattenkraftskatten i ett kortsiktigt perspektiv 9.6.4 Vattenkraftskatten i ett långsiktigt perspektiv Andra styrmedel än punktskatter Administrativa effekter

Överväganden och val av alternativ

Översyn av punktskatterna på energiområdet Allmänt om utgångspunkterna för översynen Översynens omfattning

Allmän energiskatt på elkraft 11.3.1 Skatteplikt 11.3.2 Särskilt om avkopplingsbar elpannekraft 11.3.3 Skattesatser 11.3.4 Avdragen Den särskilda skatten för oljeprodukter, kol och bensin Allmän energiskatt på bränslen 11.5.1 Skatteplikt 11.5.2 Skattesatser 11.5.3 Avdragen Särskilt om kraftvärmeverk, industriellt mottrycksverk och kondenskraftverk Nedsättning av allmän energiskatt 11.7.1 Yrkesmässig växthusodling 11.7.2 Industriell tillverkning 11.7.3 Nedsättning i framtiden Bensinskatt 11.8.1 Skatteplikt 11.8.2 Skattesatser 11.8.3 Avdragen Skattefrihet på kommunikationsområdet Försäkran om elkraftens, bränslets och bensinens användning Återbetalning av skatt till utländska beskickningar m.fl.

Vägtrafikbeskattningen

Utgångspunkter för utredningsarbetet om vägtrafik- beskattningen

12.1.1 Direktiven 12.1.2 Arbetets uppläggning

Nuvarande ordning 12.2.1 Allmänt om gällande författningar 12.2.2 Olika myndigheters arbete med vägtrafikskatt 12.2.3 Vägtrafikskatt på svenska fordon 12.2.4 Vägtrafikskatt på utländska fordon

410 410

411 411 412 412 413

415

419 419 420 420 424 426 428 431 433 433 434 435

437 440 440 441 441 443 443 443 443 444 448 448

451 451 451 452 452 452 453 456

12.3 12.4 12.5

12.6 12.7

12.8

12.9 12.10

PNH

2.2

2.3 2.4

2.5

Bakgrund

Något om Vägtrafikbeskattningen i andra länder Vägtrafikskatteutredningens delbetänkande Ds B 1980:13 och våra utgångspunkter 12.5.1 Allmänt 12.5.2 Sammanfattning av Ds B 1980:13 12.5.3 Kommitténs utgångspunkter Kostnad för fordonsskatten

Effekter av att slopa fordonsskatten 12.7.1 Allmänt 12.7.2 Intäktsbortfall

12.7.3 Höjning av bensinskatten

12.7.4 Registerhållningsavgift

12.7.5 Minskade kostnader för administration och kontroll Effekter av en bensinskattehöjning på olika personbilar 12.8.1 Allmänt 12.8.2 Regionala skillnader i körsträckor? 12.8.3 Energisparande effekter m.m. 12.8.4 Effekten på konsumentprisindex

Överväganden

Bensinskatten efter en reform

EFFEKTER

Sammanfattning av kapitel V Effekter av de föreslagna ändringarna

Skatteintäkter

2.1.1 Mervärdeskatten exkl. energi 2.1.2 Punktskatterna exkl. energi 2.1.3 Mervärdeskatten och punktskatterna på energi

2.1.4 Sammanlagda intäktsökningar Effekter för näringslivet 2.2.1 Mervärdeskatten exkl. energi

2.2.2 Punktskatterna exkl. energi 2.2.3 Mervärdeskatten och punktskatterna på energi 2.2.4 Administrativa effekter Effekter för myndigheterna Effekter för hushållen

2.4.1 Fördelningspolitiska effekter av nuvarande indirekta skatter

2.4.2 Fördelningspolitiska effekter av basbreddningen Effekter för kommunerna

457 457

458 458 458 460 460 463 463 463 464 465 465 465 465 466 468 468 468 469

471 473 473 473 474 474 474 474 474 476 476 476 477 477

477 480 481

3.1 3.2 3.3

2.1 2.2 2.3

2.4 2.5

3.1 3.2 3.3

4.1 4.2

4.3

Sammanlagda fördelningseffekter av kommitténs förslag och förslaget om reformerad inkomstskatt Inledning Det analyserade förslaget Sammantagna fördelningseffekter 3.3.1 Beräkningsmetoder

3.3.2 Jämförelse efter inkomst 3.3.3 De översta percentilerna med högst inkomst 3.3.4 Socioekonomiska grupper 3.3.5 Familjetyp

Effekter vid en eventuell EG-anpassning Statsfinansiella effekter

KONSTITUTIONELLA FRÅGOR

Sammanfattning av kapitel VI Möjlighet för regeringen att besluta om förändringar av de indirekta skatterna Direktiven

Nuvarande ordning Förhållanden i andra länder 2.3.1 Danmark 2.3.2 Norge 2.3.3 Finland

2.3.4 EG Skatteändringar som en stabiliseringspolitisk åtgärd Överväganden

Möjlighet för riksskatteverket att meddela bindande föreskrifter

Direktiven Nuvarande ordning

Överväganden Mervärdeskattelagens bemyndiganden Direktiven

Nuvarande ordning 4.2.1 Allmänt

4.2.2 Bestämmelser med bemyndiganden Överväganden

483 483 484 484 484 487 488 489

491

493

495 495 497 497 497 498 499 499 501

505 505 507

511 511 511 512 514

Reservationer

av Gunnar Björk 517 av Åsa Gunnarsson 524 av Kjell Johansson 547 - av Karl-Gösta Svensson 553

Särskilt yttrande

II

av Carl Frick 565

Nedanstående återfinns i del 2 i betänkandet

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

SPECIALMOTIVERING

BILAGOR

Bilaga 1:

Bilaga 2:

Bilaga 3:

Bilaga 4: Bilaga 5: Bilaga 6:

Bilaga 7:

Bilaga 8:

Ekonomiska konsekvenser för dagspressen av mervärde- skatt på abonnemang och lösnummer

Fördelningseffektervid enförändradmervärdebeskattning av livsmedel

Effekter på produktion, sysselsättning och allmän prisnivå av förändrad indirekt beskattning

De indirekta skatternas fördelningseffekter Översyn av formerna för mervärdebeskattning vid import

Skrivelse till KIS angående miljöaspekter på det framtida energiskattesystemet

Stevzs rapporter "Moms på energi" och "Åtgärder i samband med en övergång till moms på energi"

SPKzs rapport "Effekter på KPI av breddad moms- skattebas"

,,,.ÄJ- Övirm' :i'g inden.

3.1 5.11

.,4, 'del

".Höjligiiet för " Wande +.. '

rit-enma- '7'.” , F.;mm'adumgjmugh , , WWW” sama

33' man”-”"?"- Wmamwåmwam

Hmmm...”, ,

atm.-11.41.

4.2. Nirmal-m. mm.,...

...1'

mir Dum... ' 'M” ä'w ämnen mkr. ' mia Emira 43.2. imammwmamWwa-Ww mu. Wine.. vatthWMJmlw

.Wim ' | 'l '..l " » I II ll | ' , . . ., ' ' ' . .4- ' , -' | ,. . , , ' il "'f , II '|' , ' ' "a' "” , 1. "'i."" ,, . | | M,, . ,, ., ,, , '|,' , '.,!.. | , , ,, , ' " " "' " | ',, 'J. |

_amjnm '|'|'.| |'| ,,',_.'. ,',L,, ,,,,.- , -'| " - RSMH "$ . ' Stammis- färde 'M, ' sw Mwai. ' mottas-uma . .' (Buhl; rön] el mm mm MMM' . , _ 'fh lille-Mag . &? , ':' , 441118 W 13325; * 31 flm mim-matr- fmf' ' .1 433 Midni- M vs __ M, fr,-amn. man...” [mn gta. m.m , " .- _ . ' fa... nanm ' &” "'no—'”” 3.1.1 Mumma-J eller mitt...... ' ' W 4 33 i). mm.-. mammorna mer: nu;-1 lik-um m m 1me 5.5.4 f.:lulnngn-a gr lagspel" &, _ ,,,i, ' '_'-3.5... ,F'ilnnlgew w , ?!il, % Im % Effekter värt en eventuell ,15 dimman-g 13.1, Sr'mnniuuieilu Miami” . , Wätkhtm mmm onartrtr tai—tama. u, . . . , '.'-"... , W 17,1, ' F. . » -» _.'-_'..4: EDÄIMTTAHHÖ'»! I ,i- Måånftttnii'ig' ei kåpa-1.391 . , ' hut För matchdagen att mum ' , . . , gången..? av de” man ....måimavmmm utkom.; nu , :!:-'i Nu:... quant- . rnr:m;.,' '." " . f - 495. - , 2.35 Förhållandet-| tundra hetter,” ' är ;!me 53.1” Dumma . . Wi , 7.32 Nui-gu. ' ' ' ' ' - ** ” 11.31.511th 1.41 4 19.11 " .mi' Skattetil— Magne & ,'

Forkortnln gar

ADB Automatisk databehandling ASB Aktiebolaget Svensk Bilprovning B Budgetdepartementet BL Lagen (1961:372) om bensinskatt

BNP Bruttonationalprodukten

Dir Direktiv Ds Departementsserie ECU European Currency Unit EF Förordningen (1964:351) om allmän energiskatt EFTA European Free Trade Association

EG Europeiska gemenskapen EL Lagen (1957:262) om allmän energiskatt

FB Förhandsbesked Fi Finansdepartementet JoU Jordbruksutskottet KIS Kommittén med uppdrag att se över den indirekta beskattningens omfattning och utformning

KL Kommunalskattelagen (1928z370) KPI Konsumentprisindex

KU Konstitutionsutskottet kWh Kilowattimme LDS Lagen (1977z306) om dryckesskatt

LFM Lagen (1978:69) om försäljningsskatt på motorfordon LPP Lagen ( 1984: 15 1) om punktskatter och prisregleringsav- gifter LSB Lagen (1982:1200) om skatt på videobandspelare LSK Lagen (1982:691) om skatt på vissa kassettband LSO Lagen (1973:1216) om särskild skatt för oljeprodukter och kol

LSR Lagen (1978:144) om skatt på vissa resor LSV Lagen (1941:251) om särskild varuskatt LTS Lagen (1961:394) om tobaksskatt ME Miljö- och energidepartementet MHRF Motorhistoriska riksförbundet ML Lagen (1968:430) om mervärdeskatt NEL Lagen (1974:992) om nedsättning av allmän energiskatt

NU Näringsutskottet OECD Organisation for Economic Co-operation and Develop- ment

Prop Proposition RF Regeringsformen

RINK Kommittén med uppdrag att göra en översyn av inkomstskattesystemet RK Rättsfall från kammarrätterna

RRV Riksrevisionsverket

Rskr Riksdagsskrivelse

RSL Lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam RSV Riksskatteverket SCB Statistiska Centralbyrån SEL Lagen (1982:1201) om skatt på viss elektrisk kraft SFI Svenska Filminstitutet

SFRO Sveriges fordonsbyggares riksorganisation SFS Svensk författningssamling SJ Statens järnvägar

SkU Skatteutskottet SOU Statens offentliga utredningar SPK Statens pris- och konkurrensverk Stev Statens energiverk TSV Trafiksäkerhetsverket TU Traflkutskottet

TWh 'Ibrawattimme

URF Kommittén med uppdrag att göra en översyn av företagsbeskattning Vattenfall Statens vattenfallsverk

VSL Vägtraflkskattelagen (1988z327) VSU Lagen ( 1988:328) om vägtrafikskatt på utländska fordon

Definitioner och begrepp

Avdragsrätt

Beskattningsvärde

Beskattningsår

Bokslutsmetod

Export, Faktureringsmetod

Faktureringsskyldighet

Fiktiv skatt

Flerledsskatt

Ingående skatt

En rätt för den som är redovisningsskyl- dig att dra av ingående skatt på förvärv eller införsel för verksamhet som medför skattskyldighet. Det värde som skatt skall beräknas på (vederlag eller uttagsvärde inklusive skatt i förekommande fall reducerat). Beskattningsår är det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret. Räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret kallas brutet räkenskapsår. Tillämpas brutet räkenskapsår är beskattningsår det räkenskapsår som slutat närmast före den 1 mars taxeringsåret. Skatt på fordringar och skulder redovisas i beskattningsårets sista redovisningsperiod. För övriga redo- visningperioder redovisas skatt bara på in- och utbetalningar. Utförsel och i vissa fall omsättning inom landet. Skatt på fordringar och skulder redovisas för varje redovisningsperiod. Den som är skattskyldig är skyldig att utfärda faktura för varje skattepliktig omsättning (med undantag för bl.a. detaljhandel). Mervärdeskatt som en skattskyldig köpare får beräkna och dra av vid köp inom landet från en inte skattskyldig säljare. En indirekt skatt som träffar fler än ett led av produktionen eller distributionen av en vara eller tjänst. Skatt på förvärv eller införsel.

Kaskadskatt

Kumulativa effekter

Kvalificerat skattefria varor eller tjänster (kvalificerade undantag)

Omsättning

Påläggsprocent

Redovisning av moms

Redovisningsmetod

Redovisningsperiod

Redovisningsskyldighet

Registreringsskyldighet

Skattepliktig omsättning

Skattepliktig vara eller tjänst Skattesats

En errledsskatt (se detta sökord) där de produktions- eller distributionsled som träffas av skatten inte har rätt till avdrag för skatten. Uppkommer när ett produktions- eller distributionsled belastas med en ingående, ej avdragsgill, mervärdeskatt. Denna ingående (dolda) mervärdeskatt inkluderas i priset för den ifrågavarande varan eller tjänsten och ingår därför också i beskattningsvärdet.

Den som omsätter kvalificerat skattefria varor eller tjänster har rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt trots att utgående mervärdeskatt inte skall påföras. Försäljning eller byte av en vara, tillhandahållande av en tjänst, uttag av en vara eller en tjänst.

Det procentuella pålägg på priset före skatt som erfordras för att täckning för skatten skall erhållas (för närvarande 23,46 procent). Deklaration och i förekommande fall betalning av skatt. Faktureringsmetod eller bokslutsmetod. Se respektive sökord. Den tidsperiod som redovisningen skall omfatta. Föreligger om den skattepliktiga omsättningen överstiger 30 000 kr. för helt beskattningsår. Kan medges även om skattepliktig omsättning inte förekommer eller om den inte överstiger 30 000 kr. (vid teknisk skattskyldighet eller under ett uppbyggnadsskede). Den som är redovisningsskyldig för mervärdeskatt skall anmäla sig för registreringhoslänsskattemyndigheten. Summa beskattningsvärden för vilka redovisningsskyldighet har inträtt för en viss tid. Vara eller tjänst som är belagd med mervärdeskatt.

Storleken av skatteuttaget, uttryckt i procent av beskattningsvärdet (för närvarande 19 procent).

Skattskyldig Den som yrkesmässigt omsätter skattepliktiga eller kvalificerat skattefria varor eller tjänster. Skattskyldig vid införsel benämns tullskyldig. Skattskyldighet Förutsätter omsättning i yrkesmässig verksamhet av skattepliktiga eller kvalificerat skattefria varor och tjänster inom landet eller genom export. Teknisk skattskyldighet Föreligger för den som i yrkesmässig verksamhet antingen inom landet omsätter kvalificerat skattefria varor eller tjänster eller genom export omsätterskattepliktigaellerkvalificerat skattefria varor eller tjänster. Medför avdragsrätt trots att utgående skatt inte skall tas ut. Utgående skatt Skatt på egen skattepliktig omsättning samt egna uttag. Vederlag Erhållen likvid eller - vid kreditförsälj-

ning avtalat pris inkl. alla slags pristillägg utom ränta.

Verksamhet Förvärvskälla enligt KL. Yrkesmässighet Verksamhet anses enligt huvudregeln som yrkesmässig när inkomsterna av den utgör skattepliktig intäkt av jordbruksfastighet,annanfastigheteller rörelse enligt KL.

Sammanfattning

Betänkandet innehåller en översyn av den indirekta beskattningen. Översynen är ett led i den samlade reformeringen av det svenska skat- tesystemet och skall enligt direktiven leda till ökade skatteintäkter.

Vid utformningen av kommitténs förslag har ett övergripande mål varit att, med beaktande av samhällets fördelningspolitiska målsättningar, främja den samhällsekonomiska effektiviteten. Förslagets inriktning är därför bl.a. att mervärdeskatten skall vara generell, dvs. att den i princip skall omfatta alla varor och tjänster, och därmed vara konkurrens- och konsumtions- neutral. Förslagets nu angivna inriktning har motiverat att mervärde— skattens fördelningseffekter undersökts. Denna undersökning visar entydigt att mervärdeskatten i det närmaste är helt neutral ur fördelningspolitisk synvinkel. Detta gäller även om endast livsmedel eller s.k. baslivsmedel beaktas.

Ett annat mål vid utformningen av förslaget har varit att undanröja konstaterade tillämpnings- och kontrollproblem som nuvarande regler på den indirekta beskattningens område givit upphov till. Ytterligare ett mål har varit att i möjligaste mån närma basen för de indirekta skatterna till vad som gäller eller avses gälla inom EG.

Mervärdeskatten

Allmänt

Kommittén förordar att mervärdeskatten i princip skall träffa all yrkes- mässig omsättning av varor och tjänster. Det innebär att flera av de nuvarande undantagen från den generella Skatteplikten för varor slopas. Det innebär vidare att den nuvarande uppräkningen i ML av skattepliktiga tjänster ersätts med en bestämmelse om generell skatteplikt för tjänster. Med omsättning av tjänst förstås i förslaget all yrkesmässig omsättning som avser annat än omsättning av vara eller fastighet. Med vara förstås i princip detsamma som enligt nuvarande ordning, dock att de i 7 & fjärde stycket mervärdeskattelagen (ML) särskilt angivna rättigheterna föreslås bli hänförda till begreppet tjänst i stället för som nu till vara. Det nu sagda innebär att endast överlåtelse av fastighet faller utanför den föreslagna generella Skatteplikten för yrkesmässig omsättning. I övrigt blir det genom undantag från skatteplikt som det avgörs om skatt skall tas ut eller inte vid

yrkesmässig omsättning.

Fastighetsområdet

Kommittén föreslår här liksom på övriga områden en i princip generell och enhetlig beskattning av all omsättning av varor och tjänster i yrkes- mässig verksamhet. I likhet med vad som nu gäller kommer dock bostadsupplåtelser inte att medföra skattskyldighet. Detsamma gäller annan upplåtelse av fastighet, när intäkten utgör inkomst av fastighet och som inte redan enligt nuvarande ordning medför skattskyldighet.

Förslaget innebär att reduceringsreglerna slopas. Det innebär vidare att flertalet nu skattefria tjänster som förvärvas för förvaltning av bostäder kommer att bli mervärdeskattepliktiga. Det gäller bl.a. avgifter för avloppsrening och renhållning. Skatteplikten kommer även att omfatta upphandlad fastighetsskötsel, städning, fönsterputsning, sotning och administrativa tjänster. Detsamma gäller avgifter för vatten från vattenverk.

För att i görligaste mån åstadkomma konkurrensneutralitet mellan å ena sidan fastighetsförvaltande företags i egen regi utförda arbeten och å andra sidan deras upphandling av arbeten på fastighet föreslår kommittén att uttagsbeskattning införs för vissa arbeten som fastighetsförvaltande företag utför på sina fastigheter. Den föreslagna uttagsbeskattningen avser ny-, till- eller ombyggnad, reparationer, underhåll samt arbeten som innefattar ritning, projektering, konstruktion eller därmed jämförliga tjänster. Uttagsbeskattningen avser enbart arbeten som utförs i egen regi med egna anställda. Av administrativa skäl föreslås att uttagsbeskattning sker endast om de nedlagda lönekostnaderna, inklusive sociala avgifter, för arbetena för beskattningsåret överstiger 500 000 kr. Förslaget om uttagsbeskattning överensstämmer med dagens situation för de företag som bedriver yrkesmässig byggnadsrörelse. Kommittén föreslår vidare att de särskilda bestämmelserna i 5 b 5 andra och tredje styckena ML om tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde för större byggnads- och anläggningsarbe- ten upphävs.

All upplåtelse av fastighet, varav intäkten utgör inkomst av rörelse, kommer enligt förslaget att medföra skattskyldighet. Det innebär att skattskyldighet liksom nu kommer att föreligga för rumsuthyrning i hotellrörelse. Det innebär emellertid också att skattskyldigheten vidgas till att omfatta upplåtelse av parkeringsplats, om upplåtelsen sker iverksamhet där intäkten utgör inkomst av rörelse och inte inkomst av fastighet. Mot- svarande kommer att gälla uthyrning av förvaringsboxar, campingverksam- het och uthyrning av båtplatser.

Massmedia

Kommittén föreslår att den generella Skatteplikten skall gälla all radio- och televisionsverksamhet. Det innebär att Skatteplikten kommer att träffa Sveriges Radio-koncernens verksamhet liksom kabelföretagens och programförmedlande företagens verksamhet. Även avgifter för innehav av

dekoder för satellitprogram blir träffade av mervärdeskatt. För Sveriges Radio-koncernen kommer de uppburna avgifterna för innehav av TV- mottagare att utgöra skattepliktig omsättning. Ett undantag från skatteplikt för Sveriges Radio-koncernens verksamhet har befunnits medföra betydan- de olägenhetcr för de fristående producenternas försäljning till Sveriges Radio-koncernen.

Kommittén föreslår vidare att den nuvarande Skatteplikten för försäljning av tidningar utsträcks till att gälla även allmänna nyhetstidnin- gar. Dessa har f.n. avdragsrätt för all ingående skatt utan att försäljningen av tidningar föranleder någon utgående skatt. En sådan utgående skatt skulle motsvara ca 1 miljard kr. i skatteintäkter. Skattefriheten för försäljningen av allmänna nyhetstidningar innebär en avsevärd subven- tionering. Subventioneringen fördelar sig så att ju större en tidning är, desto mer får tidningen tillgodogöra sig av subventioneringen. Kommittén har låtit utreda de ekonomiska konsekvenserna för dagspressen av mervärdeskatt på försäljning av dagstidningar. Mot bakgrund av den verkställda utredningen och mervärdeskattebefrielsens karaktär av subventionering av de starkaste tidningarna anser sig kommittén inte kunna förorda att skattebefrielsen kvarstår. Kommittén anser att frågan om erforderligt stöd till de tidningar som verkligen behöver sådant bör bli föremål för en särskild utredning. Kommitténs förslag innebär ingen ändring på tidningsområdet i övrigt.

Kommunikationer

Kommittén föreslår att all yrkesmässig personbefordran som i sin helhet äger rum inom Sveriges gränser skall omfattas av Skatteplikten. Inter- nationell personbefordran från Sverige med flyg eller båt skall jämställas med export och på denna grund vara skattefri. Härvid skall även resor med s.k. transituppehåll i sin helhet anses som internationella. Internationell befordran från Sverige med tåg, buss eller bil föreslås bli beskattade till den del resan äger rum inom Sveriges gränser, varvid uppdelningen på en skattepliktig och en skattefri del i princip får ske med ledning av antalet körda kilometer inom respektive utom landet. Från denna huvudregel föreslås dock att undantag skall gälla för internationella s.k. paketresor med tåg, buss eller bil. Sådana paketresor, dvs. resor där vederlaget för resan även inkluderar mat och logi på utrikes ort, skall i sin helhet jämställas med skattefri export. Personbefordran från en utrikes ort till en ort inom Sveriges gränser föreslås inte bli beskattade till någon del. Resgodsbefordran och förmedling av resor föreslås bli beskattade i enlighet med de regler som gäller för personbefordran.

Den nuvarande rätten till avdrag för ingående skatt som belöper på anskaffning, hyra och drift av personbilar eller motorcyklar föreslås ändras. Sådan avdragsrätt skall, enligt kommitténs mening, fortsättningsvis inte föreligga i annat fall än då anskaffningen, förhyrningen eller driften skett för verksamhet som avser yrkesmässig återförsäljning, uthyrning eller personbefordran. I dessa fall skall avdragsrätten omfatta hela den ingående skatt som belöper på anskaffningen, förhyrningen eller driften. Kommittén

föreslår också att med personbil skall enligt ML förstås även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst 3 500 kg. Viktgränsen föreslås således höjas från nuvarande 3 000 kg.

'Ibleverkets tjänster på kommunikationsområdet föreslås bli beskattade. Internationella teletjänster, dvs. tjänster som riktar sig mot en mottagare utanför Sveriges gränser, skall därvid jämställas med tjänster som är helt utförda i Sverige.

Kultur och nöjen m.m.

Kommittén föreslår att kultur- och nöjesområdet, vartill också hänförs sport och idrott, inryms under mervärdeskatteplikten. Kommittén har övervägt olika metoder för att ställa den icke kommersiella verksamheten på detta område utanför Skatteplikten. Det har emellertid visat sig vara omöjligt att finna en metod som på ett tillfredsställande sätt uppfyller det angivna syftet. Kommittén menar därför att Skatteplikten skall vara generell. De ideella föreningarnas mervärdeskatterättsliga ställning föreslås dock bli oförändrad. Detta innebär således att som yrkesmässig verksamhet räknas inte omsättning av vara eller tjänst i en av en ideell förening bedriven verksamhet, när inkomsten därav utgör sådan inkomst av rörelse för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 5 5 mom lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Finansiella tjänster och försäkringstjänster

Kommittén konstaterar att skäl talar för att finansiella tjänster och försäkringstjänster inryms under mervärdeskatteplikten. De internationella och skattetekniska aspekterna är emellertid svårbedömda. Det fordras därför en mer omfattande analys än som varit möjligt inom den tid som stått till kommitténs förfogande. Kommittén avstår mot den bakgrunden från att lägga något förslag i denna fråga, men förordar att frågan utreds vidare i särskild ordning.

Personliga tjänster

Med personliga tjänster avses här renodlade konsumtionstjänster och vissa tjänster som även utnyttjas av näringsidkare. Den föreslagna generella Skatteplikten kommer även att gälla dessa tjänster. Från skatteplikt föreslås emellertid undantag för sjukvård, tandvård, social omvårdnad och utbildning. Skatteplikten kommer däremot att omfatta sådana tjänster som tillhandahålls av frisörer, skönhetsinstitut och badinrättningar samt alla tjänster som är av juridisk, ekonomisk och administrativ art. Även andra tjänster som i hög grad utnyttjas i konsumentledet, exempelvis veterinär- tjänster, omfattas av den föreslagna Skatteplikten.

Beskattningens omfattning på vissa andra områden

Förslaget innebär bl.a. följande. Skatteplikten kommer att omfatta renodlade informationstjänster. Detta skall ses mot bakgrund av att kommittén också föreslår regler om beskattning av import av bl.a. datorbaserad information och om generell rätt till avdrag eller kompensa- tion för ingående mervärdeskatt hos primär- och landstingskommunerna respektive statliga myndigheter.

Kommittén föreslår vidare att de särskilda reduceringsreglerna för serverings- och hotelltjänster avskaffas som ett led i införandet av en generell skatt på tjänsteområdet. Om åtgärder inte vidtas innebär detta förslag att konkurrenssituationen skulle komma att förändras såvitt avser förhållandet mellan fristående serveringar och personalserveringar. Kommittén föreslår därför att den nuvarande specialregleringen för personalserveringar slopas och att skattskyldighet således uppkommer enligt MLzs allmänna regler även för dessa serveringar. För subjekt med i övrigt skattefri verksamhet föreslås dock — av praktiska och administrativa skäl att skattskyldigheten begränsas till att gälla sådana fall då det sammanlagda saluvärdet av den tillhandahållna kosten överstiger 30 000 kr. för beskattningsåret.

Som en konsekvens av den ovannämnda ordningen med generell avdrags- eller kompensationsrätt för primär- och landstingskommunerna samt för statliga myndigheter föreslås att den speciella reduktionsregeln för tvättjänster åt stat och kommuner avskaffas.

Kommittén föreslår även att det nuvarande undantaget från skatteplikt för krigsmateriel slopas. Detsamma gäller undantagen för fartyg och luftfartyg, obligatorisk kontrollbesiktning av fordon och obligatorisk besiktning av kilometerräknarapparatur hos Aktiebolaget Svensk Bilprovn- ing samt tjänster som avser skötsel genom samebys försorg av renar.

Undantaget från skatteplikt för frimärken, sedlar och mynt föreslås begränsas till att endast avse gällande frimärken, sedlar och mynt som tillhandahålls mot nominella värdet.

Mervärdeskatteplikten för de immateriella rättigheterna har successivt utvidgats under den tid ML varit i kraft. De rättigheter som alltjämt står utanför mervärdeskattesystemet är upphovsrätt i vissa fall, mönsterrätt, namnrätt, varumärkesrätt samt visningsrätt till film och video som inte avser reklam. Kommittén föreslår nu att Skatteplikten skall omfatta alla immateriella rättigheter. Detta skall enligt förslaget ske genom att rättigheterna i fortsättningen inryms under tjänstebegreppet och genom att de inte särskilt undantas från skatteplikt.

Offentlig verksamhet

En i princip generell tjänstebeskattning medför att egenregiproblemet, dvs. problemet med bristande konkurrensneutralitet mellan egenregi och upphandling, dyker upp på en rad nya områden inom den offentliga sektorn. För att lösa detta problem föreslår kommittén att flertalet statliga myndigheter samt primär- och landstingskommunerna får kompensation för

i princip all ingående skatt som belöper på förvärv för den offentliga verksamheten. Den väsentliga skillnaden mot nuvarande ordning blir att kompensationen även kommer att gälla den ingående skatten i verksam- heter som inte medför skattskyldighet. För de statliga myndigheternas del innebär kompensationen att de får rätt att avräkna all ingående mervärde- skatt mot budgetens inkomstsida. De statliga myndigheter som bedriver skattepliktig verksamhet kommer således endast att redovisa utgående skatt i sina mervärdeskattedeklarationer. Kommittén föreslår emellertid att bl.a. de statliga affärsverken ställs utanför det här angivna kompensationssys- temet och att ML:s allmänna avdragsregler således skall gälla för de undantagna myndigheterna. För primär- och landstingskommunerna innebär den föreslagna kompensationsordningen att all ingående skatt redovisas i mervärdeskattedeklarationerna. Dessa kommer således att normalt bli negativa. För att inte förändra den statsfinansiella och kommunalekonomiska situationen skall från kommunsektorn till staten överföras ett belopp ungefär motsvarande den ingående skatten i de mervärdeskattefria kommunala verksamheterna. Fördelningen av detta belopp mellan kommunerna måste ske utifrån principiellt andra grunder än ingående skatt i respektive kommun.

Mervärdeskatt på import

Mot bakgrund av den av kommittén föreslagna breddningen av skattebasen avseende tjänster föreslås även att en importbeskattning av tjänster skall införas för att förhindra att konkurrenssnedvridningar till den svenska tjänstemarknadens nackdel uppkommer. Beskattningen föreslås ske hos köparen på grundval av en av honom lämnad deklaration. Deklarationen skall lämnas till och kontrolleras av länsskattemyndighetcn. Så långt möjligt skall beskattningsförfarandet inordnas i systemet för beskattning av skattepliktig omsättning inom landet. Skattskyldiga personer som skulle ha haft rätt till avdrag med ett belopp som motsvarar hela den ingående skatten föreslås bli undantagna från importbeskattningen av tjänster eftersom skatten inte påverkar konkurrensneutraliteten i sådana fall. Skattskyldigheten föreslås bli begränsad till vissa särskilt angivna områden såsom reklam, datatjänster och olika konsultverksamhetcr.

I kommitténs uppdrag ingår att undersöka möjligheterna att underlåta att ta ut mervärdeskatt vid införsel av varor för en skattskyldig i dennes skattepliktiga verksamhet. Kommittén har funnit att förutsättningarna för att införa en sådan ordning har blivit större än tidigare, bl.a. genom att utvecklingen på dataområdet har medfört större kontrollmöjligheter. Ett lämpligt system vore att undanta sådana mervärdeskattskyldiga importörer som dessutom är kreditimportörer. Med ett sådant system skulle praktiskt taget all berörd import omfattas av undantaget och systemet skulle inte i onödan belastas med uppgifter om mervärdeskattskyldig som aldrig importerar något. Systemet förutsätter dock ett utbyte av information mellan skatteförvaltningen och tullmyndigheten som bör ske med hjälp av datateknik. Utbyggnaden av tulldatasystemet beräknas inte bli av förrän under 1993. Med hänsyn härtill samt med beaktande av de ränteförluster

som ett införande av systemet beräknas medföra föreslår kommittén inte nu någon ändring i beskattningsförfarandet avseende införsel av varor.

Ingen högre mervärdeskatt på varaktiga kapitalvaror

Kommittén delar inte synsättet att varaktiga varor under sin livslängd ger en avkastning som kan betraktas som ett naturligt beskattningsunderlag. Argumenten för en enhetlig mervärdeskattesats är starka även på detta område. Mot denna bakgrund anser kommittén att det inte bör införas en särskild indirekt beskattning av varaktiga kapitalvaror.

Ingen lägre mervärdeskatt på viss konsumtion

Kommittén anser att det enda område som kan komma ifråga för en lägre mervärdeskattesatsärlivsmedelsområdet.Kommitténsundersökningarvisar dock att sänkt mervärdeskatt på livsmedel saknar fördelningspolitiska fördelar och detta gäller även om den lägre mervärdeskatten endast skulle omfatta s.k. basmat. Undersökningarna visar att konsumenterna, till följd av ökade samhällsekonomiska snedvridningskostnader, skulle komma att förlora på sänkt mervärdeskatt på livsmedel. Samtidigt skulle livsmedels- producenterna göra betydande vinster på övriga producenters bekostnad. De statsfinansiella kostnaderna för en lägre mervärdeskatt på hela eller delar av livsmedelsområdet är mycket stora. De administrativa och kon- trolltekniska aspekterna talar entydigt för att en enhetlig mervärdeskatte- sats bibehålls. Barnfamiljerna kan effektivare och till lägre kostnader stödjas genom höjda barnbidrag. Mot denna bakgrund förordar kommittén att livsmedelskonsumtion beskattas på samma sätt som övrig konsumtion, dvs. med full mervärdeskatt.

Redovisningsskyldigheten

Kommittén föreslår att den nuvarande ordningen, att redovisningsskyl- dighet för mervärdeskatt inträder först när den skattepliktiga omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kr., slopas. Mervärdeskatten skall, enligt förslaget, alltid redovisas i sin helhet. Av administrativa skäl föreslås dock att skattskyldig näringsidkare med en skattepliktig omsättning som inte överstiger 200 000 kr. normalt skall redovisa mervärdeskatten i sin inkomstskattedeklaration. Övriga skattskyldiga näringsidkare skall registreras för mervärdeskatt och redovisa skatten enligt nuvarande regler, dock att registrering fortsättningsvis skall ske i det län där den skatt- skyldiges hemortskommun är belägen. Möjlighet skall, om särskilda skäl föreligger, finnas att bli registrerad för mervärdeskatt även om den skattepliktiga omsättningen inte överstiger 200 000 kr. De förfaranderegler som gäller vid inkomstredovisningen skall i huvudsak gälla också vid sådan mervärdeskatteredovisning som sker i inkomstskattedeklarationen. Mervärdeskatten skall dock inte ingå i underlaget för debitering av preliminär skatt. Det anförda innebär således att mervärdeskatten, i de

fall som här avses, skall betalas i samma ordning och senast vid samma tidpunkt som gäller för inkomstskatten. Sker inte betalning i rätt tid blir reglerna om kvarskatteavgift tillämpliga.

Beskattningsvärdet

Kommittén föreslår att mervärdeskatten fortsättningsvis skall beräknas med ledning av vederlaget eller saluvärdet exkl. mervärdeskatt i stället för som nu är fallet inkl. mervärdeskatt. Den av kommittén föreslagna ord- ningen tillämpas regelmässigt i utländska mervärdeskattesystem, varför förslaget bidrar till att harmonisera den svenska lagstiftningen till den internationella standarden.

Övergångsproblem

När nya branscher blir mervärdeskattebelagda kan en konkurrenssnedvrid- ning uppstå på grund av den då erhållna avdragsrätten för ingående mervärdeskatt. De företag som investerar efter det att de erhållit avdragsrätt får en kostnadsminskning med 19 procent jämfört med de företag som investerat tidigare. Flertalet av de branscher som berörs av den föreslagna utvidgade Skatteplikten är tjänstebranscher. Dessa har i allmänhet låga investeringskostnader och därmed en låg ingående mervärdeskatt. Konkurrenssnedvridningseffekterna torde därför bli begränsade. Kommittén har mot den bakgrunden inte funnit skäl att genom övergångsregler motverka dessa effekter.

Breddningen av mervärdeskattebasen orsakar vissa inflationseffekter. Visserligen påverkas inte inflationstakten, men i och med basbreddningen höjs prisnivån (KPI) på kort sikt med cirka 3,5 procent. Prisökningen är av engångskaraktär. Prisökningen innebär isolerat sett en sänkning av hushållens köpkraft. Denna effekt kompenseras dock med att inkomst- skatterna samtidigt sänks. Förhållandet kan emellertid på flera sätt påverka lönebildningen. Å ena sidan kan lägre inkomstskatter komma att dämpa lönekraven eftersom det då krävs lägre löneökningar före skatt för att uppnå en högre reallön efter skatt. Å andra sidan kan kompensationskrav från grupper som anser sig missgynnade av skattereformen leda till ett motsatt förhållande.

En höjning av den allmänna prisnivån får effekter på basbeloppets storlek. Ett högre basbelopp leder i sin tur till ökade utbetalningar av bl.a. pensioner och andra transfereringar som styrs av basbeloppets storlek. Detta innebär att vissa grupper, som t.ex. pensionärerna, kompenseras dubbelt eftersom de också får det av inkomstskattesänkningarna.

De förhållanden som nu beskrivits berör områden som i allt väsentligt faller utanför kommitténs uppdrag. Förhållandena får därför behandlas i särskild ordning.

Kommitténs förslag till en reformerad mervärdebeskattning öppnar i vissa fall möjligheter till skatteundandragande. Ett exempel är att ett företag som för närvarande inte är skattskyldigt för mervärdeskatt kan sälja

sina tillgångar till ett finansbolag för att senare, när företaget blivit skattskyldigt, köpa tillbaka samma tillgångar. Företaget får härigenom rätt till avdrag för fiktiv mervärdeskatt. Sådana förfaranden bör, enligt kommitténs mening, inte accepteras och därför föreslås särskilda över- gångsregler som syftar till att förhindra dessa och liknande transaktioner.

Punktskatterna

Betänkandet innehåller en översyn av vissa punktskatter. Urvalet av de skatter som ingår i översynen har skett med ledning av direktivtexten. Hänsyn har också tagits till att vissa punktskatter nyligen varit föremål för översyn och lagstiftning. Kapitlet om punktskatter i betänkandet behandlar följande skatter: den särskilda varuskatten, dryckesskatten, tobaksskatten, Videoskatten, kassettskatten, reseskatten, försäljningsskatten på motorfor- don samt reklamskatten.

Punktskatterna på energi behandlas i kapitlet om energi- och vägtrafik- beskattningen.

I betänkandet konstateras att det, även vid sidan av ett mervärdeskatte- system med bredare bas än det nuvarande, finns ett behov av punktskatter. Detta motiveras med att punktskatteintäkterna av flera skäl inte kan kompenseras med intäkter från mervärdeskatten samt med att punktskat- terna är bättre lämpade än mervärdeskatten när det gäller att styra konsumtionen i en för samhället önskvärd riktning. Kommittén finner det dock, av bl.a. administrativa och lagstiftningstekniska skäl, angeläget att antalet punktskatter begränsas till sådana som kan anses nödvändiga som styrmedel eller som på ett väsentligt sätt bidrar till att täcka statens behov av skatteintäkter.

En generell övergång till värdebaserade punktskatter diskuteras. En sådan ordning awisas dock med hänsyn främst till de administrativa svårigheter som värdebaserade punktskatter erfarenhetsmässi gt ger upphov till. En beskattning som tar hänsyn till den beskattade varans värde bör vara av flerledstyp, som t.ex. mervärdeskatten.

De avdragsbestämmelser som återfinns i punktskatteförfattningarna har generellt sett befunnits väl motiverade. Det har således inte annat än i ett fåtal mindre betydande fall ansetts föreligga skäl för att inskränka den nuvarande avdragsrätten.

I betänkandet anges att frågan om det i Sverige finns ett behov av att anpassa punktbeskattningen till vad som är tänkt att gälla inom EG i hög grad är beroende av huruvida Sverige avser att behålla gränskontrollerna gentemot EG-staterna eller ej. Så länge gränskontrollerna finns kvar saknas i princip skäl för en sådan anpassning. En svensk anpassning till EG:s punktskattebas och punktskattesatser torde vidare medföra ett väsentligt inkomstbortfall för staten. Bortfallets storlek är dock nu omöjligt att beräkna.

Den särskilda varuskatten på kemisk-tekniska preparat och på choklad och konfektyrer föreslås avskaffas. Motivet härför är bl.a. att skatten i vissa fall medför betydande tillämpningssvårigheter såväl avseende skattepliktens

omfattning som beräkningen av beskattningsvärdet samt att skatten medför konkurrensneutralitetsproblem.

Dryckesskattensutformningmedförvissakonkurrensneutralitetsproblem i det att läskedrycker och bordsvatten beskattas medan lättölet faller utanför skatteplikten. Därför föreslås att även bordsvatten och läskedrycker undantas från skatteplikten.

Skatten på videobandspelare föreslås slopas. Förslaget motiveras med att skatten inte är avsedd att styra konsumtionen i en för samhället speciellt önskvärd riktning. Skatten är främst att se som en intäktskälla för statskassan och sett mot den bakgrunden är skattens avkastning inte särskilt betydande.

Kassettskatten föreslås avskaffas. Skälen härför är bl.a. att smugglingen av kassettband tenderar att öka, att skattens utformning medför konkur- rensproblem samt att en reformering av skatten i syfte att komma till rätta med de angivna problemen torde medföra att lagstiftningen blir svårtill- gänglig.

I betänkandet diskuteras andra grunder för beräkning av försäljnings- skatten på motorfordon än fordonets tjänstevikt. En värdebaserad skatt awisas av orsaker som ovan angivits. Fördelarna av en övergång till att beräkna skatten med ledning av fordonets motorstyrka eller annan liknande grund kan för närvarande inte anses överväga de administrativa och andra nackdelar som följer av att ändra beskattningsgrund. Kommittén föreslår dock att Viktgränsen för skatteplikt för lastbilar med skåpkarosseri och för bussar höjs från nuvarande 3 000 kg till 3 500 kg.

Såvitt avser övriga i betänkandet berörda punktskatter har det inte ansetts föreligga några bärande skäl för att ändra grunderna för beskatt- ningen.

Energibeskattningen

Huvuddragen av skatteomläggningen på energiområdet

En utgångspunkt för en skatteomläggning på energiområdet är att energikonsumtion skall jämställas med annan privat konsumtion. Energin beläggs därför med mervärdeskatt med en enhetlig skattesats om 23,46 procent. En sådan mervärdeskatt kan inte fungera som ett energi- och miljöpolitiskt styrmedel. Därför behålls punktskatterna som sådana styrmedel. På så sätt kan även punktskatternas statsfinansiella betydelse tillvaratas. Punktskatternas skattesatser sänks med vissa undantag med 30 procent. Av såväl statsfinansiella skäl som miljöskäl sänks inte skatten på bensin. Även skatten på kol behålls på oförändrad nivå. Det beror på att miljöavgiftsutredningen begärt det med hänsyn till den utredningens kommande förslag om koldioxidavgifter. Dagens skattenivå på kol blir därför att betrakta som ett "golv" för ytterligare pålagor på kol. Den s.k. vattenkraftskatten behålls också på nuvarande nivå. En sänkning skulle ge felaktiga signaler inför kommande prishöjningar av elkraft i ett längre perspektiv. Att sänka skatten skulle dessutom tillsammans med prishöj- ningar av andra skäl leda till ökade vinster för kraftbolagen. Det finns inte

heller något utrymme för att i ett kortsiktigt perspektiv höja skatten. Mot- svarande skäl motiverar att även kärnkraftskatten bibehålls på nuvarande nivå.

Effekterna för fjärrvärmesektorn av en skatteomläggning bör utredas i särskild ordning.

För att inte hindra den fortsatta introduktionen av naturgas höjs skatten på gasol för annat ändamål än drift av motorfordon (tidigare benämnd gasol för annat ändamål än motordrift) — räknat efter energiinnehåll till samma nivå som naturgasskatten.

Översyn av punktskatter på energiområdet

Kommitténs översyn omfattar bestämmelserna om skatteplikt, skattesatser och avdrag i lagen om allmän energiskatt, lagen om nedsättning av allmän energiskatt, lagen om bensinskatt och lagen om särskild skatt för ol- jeprodukter och kol, samt vissa förordningar avseende energibeskattning. Skattesatserna för vattenkraftskatten och kärnkraftskatten sänks inte. Inte heller i övrigt finns skäl att göra några ändringar i de lagar som reglerar dessa båda skatter. Lagen om skatt på viss elektrisk kraft och lagen om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk ingår därför inte i översynen.

Allmän energiskatt på elkraft

I fråga om skattepliktsbestämmelserna enligt lagen om allmän energiskatt föreslås att s.k. reservkraft undantas från skatteplikt, om kraften inte överstiger 20 000 kWh per år. Yrkesmässighetsbegreppet ändras till en definition som stämmer överens med KL:s och ML:s motsvarande bestäm- melser. Undantagsbestämmelsen för elpannekraft behålls. Bestämmelsen bör utvärderas inom några år beroende på att om elbelastningen fortsätter att öka kommer tidsperioder med skattebefrielse att successivt minska. När kärnkraftavvecklin gen har inletts kommer användningen av avkopplingsbara elpannor att bli ringa och någon ökning av antalet sådana pannor förväntas inte ske.

De differentierade skattesatserna för elkraft slopas och ersätts av en enhetlig skattesats, 4,2 öre/kWh.

De skattespecifika avdragen för skatt på elkraft bör inte ändras eftersom de har stor ekonomisk betydelse för de företag som tillämpar dessa avdrag.

Den särskilda skatten för oljeprodukter, kol och bensin

Enligt lagen om särskild skatt för oljeprodukter och kol tas en särskild skatt ut, förutom på nämnda bränslen, även på bensin. Skatten har förlorat sitt ursprungliga syfte att fungera som beredskapsavgift för att finansiera kostnader för beredskapslagring av råolja. Skatten utgör i stället i huvudsak en vanlig punktskatt. Den särskilda skatten bör därför slopas och omvandlas av statsfinansiella skäl till allmän energiskatt för oljeprodukter

och kol samt till bensinskatt. Omvandlingen innebär att dagens relationer mellan de olika energislagen i princip kan behållas.

Fotogen med tillsats som möjliggör drift av snabbgående dieselmotorer, s.k. lättdiesel, och s.k. motoralkoholer, dvs. metanol och etanol, är i dag inte belagda med den särskilda skatten. Någon höjning av skatten på lättdiesel eller motoralkoholer bör inte ske till följd av omvandlingen av den särskilda skatten. Till skillnad från vad som gäller i dag föreslås att den särskilda skatten inte tas ut för motoralkoholer som ingår i blandningar med motorbränslen med minst 70 viktprocent bensin.

Allmän energiskatt på bränslen

Ingen annan förändring föreslås i skattepliktsbestämmelserna än att undantaget från skatteplikt för gasol som är butiksvara slopas. Konkur- rensneutralitetsskäl talar för en beskattning av bl.a. smörjolja och råolja. Kommittén har emellertid inte haft möjlighet att ta fram underlag för att kunna föreslå lämpliga åtgärder. Den skattemässiga behandlingen av dessa bränslen bör ses över i ett annat sammanhang.

Skattesatserna ändras till följd av en generell sänkning av skattesatserna, av en samordning med miljöavgiftsutredningen när det gäller att kol- dioxidanpassa skatten på kol, av en höjning av skatten på gasol för annat ändamål än drift av motorfordon efter energiinnehåll till naturgasskat- tens nivå samt av den särskilda skattens omvandling till allmän energiskatt.

De skattespecifika avdragsbestämmelserna bör behållas då effekterna av ett slopande inte kan bedömas.

Särskilt om kraftvärme, kondenskraft och industriellt mottryck

Avdragsbestämmelserna för kraftvärme, kondenskraft och industriellt mottryck ändras i syfte att göra beskattningen så likformig och enhetlig som möjlig. Enligt dagens beskattning av kraftvärme medges avdrag för skatten på den del av bränslet som motsvarar elproduktionen men inte för skatten på det bränsle som används för värmeproduktion. Även kon- denskraft föreslås beskattas på detta sätt. Det innebär att det bränsle som används för produktion av värme skall beskattas även om det kyls bort. En sådan beskattning av produktion i kondenskraftverk leder till att kraft- värmeproduktionens bättre tillvaratagande av bränslets energiinnehåll, liksom skatteskillnaderna mellan bränslena, bättre återspeglas i produk- tionskostnaderna. All svensk kärnkraftproduktion är kondensproduktion. Någon skatt på kärnbränsle föreslås emellertid inte, eftersom en sådan åtgärd skulle få ett starkt genomslag på elpriserna utan att ge någon rimlig styreffekt vid valet av produktionsanläggning.

För s.k. industriellt mottryck får i dag avdrag göras för skatten på elkraft som används i den egna verksamheten. Villkoret för avdrag är att elproduktionen skall ha skett i en mottrycksanläggning. Detta villkor tas bort. Dessutom ges industriella kraftvärmeanläggningar som producerar

elkraft möjlighet att välja mellan avdrag för skatten på elkraft och avdrag för skatten på bränsle. På så sätt kan framtida krav på förändringar av beskattningsreglerna beroende på olika skattesituationer undvikas.

Nedsättning av allmän energiskatt

Sänkningen med 30 procent av punktskatterna på i huvudsak alla energislag är inte tillräckligt stor för att regeringens möjlighet att medge nedsättning för industriell tillverkning för visst företag, den s.k. 1,7 procent- regeln, skall kunna slopas. Förutsättningarna för nedsättning särskilt vilka skatter som skall ingå i underlaget för nedsättning - bör dock ses över av regeringen. Särskilt bör ställning tas till vilka konsekvenser miljöavgiftsut- redningens förslag till miljöavgifter/skatter får för underlagsberäkningen. Nedsättningregelns betydelse och effekten för industrin av dess slopande skall enligt tilläggsdirektiv utredas av utredningen om den elintensiva industrins konkurrensvillkor.

Kommittén föreslår att RSV:s möjligheter att medge nedsättning av allmän energiskatt för företag inom en bransch eller för en grupp av företag med likartad tillverkning slopas, eftersom denna nedsättningsregel saknar praktisk betydelse.

Bensinskatt

Skatteomläggningen föranleder inga ändringar i reglerna om skatteplikt. Bensinskatten ingår inte i den generella skattesänkningen, men bensinskat- tenivån påverkas av omvandlingen av den särskilda skatten till bensinskatt och av förslaget att slopa fordonsskatten och registerhållningsavgiften för vissa fordon.

Vägtrafikbeskattningen

Fordonsskatten och registerhållningsavgiften slopas för bensin- och gasoldrivna fordon samt för lätta och tunga släpvagnar som dras av sådana fordon. Skatteintäktsbortfallet kompenseras med en höjning av skatten på bensin med 37 öre/], dvs. 46 öre/] inkl. mervärdeskatt. Skatten på motoralkoholer bör, med hänsyn till att deras energiinnehåll är ca hälften av bensinens, höjas med hälften av denna höjning, dvs. avrundat 18 öre/l, vilket blir 22 öre/l inkl. mervärdeskatt. Bensinskatten blir efter den särskilda skattens omvandling 3,01 kr/l för blyfri bensin och 3,21 kr/l för blyad bensin. Skatten för motoralkoholer blir 0,98 kr/l. Till dessa höjningar skall läggas den höjning som följer av mervärdeskatt på bensin med 1 km, räknat efter ett bensinpris på 4,25 kr/l.

Den största fördelen med att slopa fordonsskatten är administrativa vinster på ca 70 milj. kr. per år. En annan fördel är att kostnaden för bilanvändningen belastar fordonsägaren i förhållande till hur mycket han använder vägnätet. En ytterligare fördel är de administrativa förenklingar som inträder för fordonsägarna. Betaltider behöver inte passas och risken

att råka ut för brukandeförbud och straffsanktioner på grund av obetald skatt bortfaller. Inte heller behöver fordonsägaren av skatteskäl ställa av bilen på vintern.

Några kompensationsåtgärder till följd av nämnda skattehöjningar föreslås inte. Skälet är att levnadskostnaderna varierar beroende på var man bor i landet. Höga bilkostnader i glesbygden kan vägas mot främst höga boendekostnader i tätorterna.

Kommittén föreslår att saluvagnsskatt fortsättningsvis skall tas ut endast för sådana fordon som fortsätter att vara fordonsskattepliktiga efter reformen.

Effekter

Den föreslagna breddningen av mervärdeskattens bas utanför energi- området beräknas ge ca 12,3 miljarder kr. i ökade statsintäkter. Slopandet av punktskatterna minskar statsintäkterna med ca 1,4 miljarder kr. och förändringarna i energibeskattningen ökar statsintäkterna med ca 7 miljarder kr. Dessutom tillkommer ca 3,8 miljarder kr i ökade mervärde- skatteintäkter från kommunala inköp. Statens inkomstförstärkning kan sammantaget således beräknas till ca 21,7 miljarder kr.

Priserna exkl. mervärdeskatt sjunker för samtliga varor och tjänster pga. undanröjda kumulativa effekter. Därmed sjunker priserna även inkl. mervärdeskatt i de sektorer som redan har full mervärdeskatt (t.ex. varusektorn). I de sektorer som beläggs med mervärdeskatt stiger givetvis konsumentpriserna. Till följd av detta kommer efterfrågan att minska i de branscher där priserna stiger (främst tjänstesektorn) och öka i övriga sektorer (främst varusektorn). Storleken på dessa effekter beror på priselasticiteter, andelen kunder utan avdragsrätt m.m.

Omläggningen av energibeskattningen förväntas få positiva effekter för industrin samtidigt som miljöeffekterna också är positiva.

De slopade punktskatterna på vissa varor förväntas öka efterfrågan på dessa varor. Den höjda Viktgränsen för bilaccisen torde minska efterfrågan på de berörda fordonen.

Administrativt kommer de föreslagna ändringarna att medföra lättnader för såväl näringslivet som myndigheter.

De fördelningspolitiska effekterna av de föreslagna ändringarna är obetydliga. De indirekta skatterna är proportionella eller mycket svagt regressiva mätt mot disponibel inkomst och är i stort neutrala även mellan olika socioekonomiska grupper. Situationen är i huvudsak oförändrad efter det att de föreslagna ändringarna är genomförda.

En analys där även effekterna av inkomstskatteutredningens förslag tas med visar att alla tjänar på den samlade reformen av de indirekta och direkta skatterna vid måttliga antaganden om s.k. dynamiska effekter. Vinsten blir större ju högre disponibel inkomst hushållet har. Hushållen med högst inkomst förlorar dock på reformen.

En anpassning till det system för indirekta skatter som diskuteras inom EG skulle innebära att staten förlorar ca 25-30 miljarder kr. per år i skat-

teintäkter. Om motsvarande beräkningar görs med antagandet att kommitténs förslag har genomförts skulle en EG-anpassning innebära ett skattebortfall på 35—41 miljarder kr.

Konstitutionella frågor

Kommittén har i uppdrag att utreda förutsättningarna för att ge regeringen befogenhet att besluta om en omedelbar tillfällig förändring av de indirekta skatterna. Kommittén har emellertid funnit att övervägande skäl talar för att inte föreslå en sådan ordning.

Enligt direktiven skall kommittén också utreda förutsättningarna för att _ med förslag om erforderliga grundlagsändringar ge RSV en rätt att meddela bindande föreskrifter om skatteplikt för viss vara eller tjänst, beskattningsvärdets bestämmande och andra liknande förhållanden. Kommittén har emellertid inte funnit att det finns tillräckliga skäl för att ge RSV en sådan rätt utöver vad som följer av möjligheterna att låta RSV utfärda verkställighetsföreskrifter.

Kommittén har vidare gjort en översyn av ML:s bemyndiganden för regeringen. Bemyndigandena föreslås bli upphävda eller omformulerade till att enbart gälla förvaltningsbeslut. De med stöd av bemyndigandena meddelade besluten föreslås bli upphävda i sin helhet. En del av de beslut som har karaktär av föreskrifter föreslås bli inarbetade i ML.

Summary

The report presents a review of indirect taxation. The review is part of the overall reform of the Swedish tax system and the terms of reference state that it is to result in increased tax revenue.

An overriding objective of the proposals set forth by the Committee is, while considering the aims of distribution policy, to promote efficiency in the national economy. It is accordingly proposed, for instance, that value-added tax (VAT) shall be levied universally, that is, in principle on all goods and services, making the tax neutral as regards competition and consumption. This approach warranted an examination of the distributional effects of VAT; the results clearly show that VAT is virtually neutral from the viewpoint of distribution policy. The same applies if only food products or just staple foods are considered.

Another objective behind the proposals is to eliminate the problems of implementation and control that are associated with the current rules for indirect taxation. A further objective is to bring the basis for indirect taxes as close as possible to the current or the intended situation in the European Community.

Value-added tax

General

The Committee recommends that, in principle, VAT shall be levied on all commercial sales of goods and services. This implies the abolition of many of the current exemptions from the general liability to pay VAT on goods. It also means that in the Value-Added Tax Act the present enumeration of taxable services is replaced by a general tax liability for services. Purchase of services stands in the proposals for all commercial purchases other than purchases of goods or real estate. Goods stands in principle for the same as in the existing arrangement except that the Committee proposes that the rights specified in 57, section 4 of the VAT Act shall be regarded as services instead of, as at present, goods. This means that only the transfer of real estate is not included in the proposed general tax liability for commercial purchases. Otherwise it will be exemptions from the tax liability that determine whether or not commercial purchases are subject to tax.

Real estate

Here, as in other fields, the Committee proposes the principle of a general and uniform taxation of all purchases of goods and services on a commercial scale. As at present, however, the tax liability shall not apply to the provision of housing. Nor will it apply to the provision of other real estate for which the receipts constitute income from real estate and which is not subject to tax at present.

The proposals involve the abolition of the rate reduction regulations. Moreover, most of the currently untaxed services that are procured for the management of housing will be subject to VAT. This applies to charges for sewage purification and waste disposal. Tax will also be payable on procured maintenance of real estate, cleaning, window cleaning, chimney sweeping and administrative services. The same applies to charges for water from water utilities.

In order to achieve maximum neutrality as regards competition between internal and procured work by real estate companies, the Committee proposes that certain work which real estate companies undertake on their properties shall be taxed, namely new construction, extensions and renovation, repairs, maintenance and work involving drawing, planning and construction or comparable services. This shall apply only to work managed internally and done by the company work force. For administrative reasons it is proposed that tax liability shall apply only if the wage costs incured, including social security charges, for work during the tax year exceeds SEK 500,000. The proposal matches the existing situation for construction companies. It is also proposed to rescind the regulations in sections 2 and 3 of åSb of the VAT Act concerning the stage at which accounts are first required for sizable building and construction projects.

All forms of real estate tenure that yield business income will be liable to tax. This means that, as at present, tax is incurred on the renting of hotel rooms. But it also means that the tax liability is extended to include the rental of parking space if this is done as a business activity and not as a form of income from real estate. The same will apply to the renting of safe-keeping boxes, camping sites and the renting of boat moorings.

Media

The Committee proposes that the general tax liability shall apply to all broadcasting and television operations. This means that it will apply to the activities of the Swedish Radio Group as well as to cable companies and programme agencies. Charges for the possession of satellite decoders will likewise be subject to VAT. For the Swedish Radio Group, the fees received for television licenses will be subject to tax. It was found that exempting the operations of the Swedish Radio Group would be a substantial disadvantage for sales to the Group by independent producers.

The Committee also proposes that the present tax liability on sales of periodicals is extended to include general newspapers. At present all inward tax may be deducted for the latter even though the sale of newspapers is not

taxable. A tax on newspapers would yield about SEK 1bn. The tax exemption for general newspapers represents an appreciable subsidy and this benefits newspapers in proportion to their size. The economic consequences for the daily press of charging VAT on sales of daily papers were studied on behalf of the Committee. In the light of that study and the tendency for exemption from VAT to subsidize the strongest papers, the Committee considers that continued exemption cannot be recommended. The Committee considers that the issue of the support required by newspapers that really need it should be investigated separately. Apart from the above, the Committee*s proposals involve no changes for newspapers and periodicals.

Transport and communications

The Committee proposes a tax liability for all domestic passenger transport of a commercial nature. International passenger transport from Sweden by air or sea shall be equated with export and accordingly not be taxed. This shall also apply to the whole of journeys that include transit stops. It is proposed that international transport from Sweden by rail, bus or passenger car shall be liable to tax for the domestic part of the journey, the dividing line being based in principle on the distances covered in Sweden and abroad, respectively. An exception from this main rule is proposed, however, for international package tours by rail, bus or passenger car; such journeys, for which payment also includes board and lodging abroad, shall be equated in full with tax-free export. No tax liability is proposed for passenger transport from abroad to a destination in Sweden. The transport of luggage and travel agency services are to be taxed in accordance with the rules for passenger transport.

Changes are proposed in the existing right to an allowance for inward tax on the procurement, rental and operation of passenger cars and motorcycles. The Committee considers that in future this right shall be restricted to procurement, rental or operation that is undertaken for commercial resale, rental or passenger transport. In such cases the right shall cover the whole of the inward tax on the procurement, rental or operation. The Committee also proposes that, in accordance with the VAT Act, the passenger car concept shall include vehicles with a van body and busses, provided the total weight of the vehicles does not exceed 3,500kg (instead of 3,000kg at present).

A tax liability is proposed for communication services provided by the Telecommunications Administration. International telecommunication services (services to recipients outside Sweden) shall be equated with domestic services.

Culture, entertainment, etc.

The Committee proposes that the field of culture and entertainment, which also includes sports and athletics, shall be subject to VAT. The Committee considered various methods whereby non-commercial activities in this field might be excluded from the tax liability but found that no satisfactory solution is feasible. The Committee therefore recommends a general tax liability.

However, no change is proposed as regards the situation of voluntary associations, which means that the concept of business activity does not include the provision of goods or services in an activity run by a voluntary association provided the yield constitutes operating income for which the association is exempt from tax liability in accordance with 57, section 5 of the Income Tax Act (19471576).

Financial services and insurance services

The Committee finds that there are grounds for taxing financial services and insurance services. However, the international and the technical aspects are complex and call for a more extensive analysis than was possible in the time available to the Committee. The Committee therefore refrains from presenting proposals on this issue but recommends that it is examined in more detail in another context.

Personal services

The term personal services refers here to services of a purely personal nature as well as certain services that are also used in business. The proposed general tax obligation also applies to these services. Exceptions are proposed, however, for medical care, dental care, social assistance and education. Tax will be incurred, on the other hand, for services provided by hairdressers, beauty parlours and baths as well as all services of a legal, economic or administrative nature. The proposed tax liability also covers other services that are used in large measure by consumers, for instance veterinary services.

Other fields

The proposals include the following. Services consisting exclusively of information will also be liable to tax. This should be seen in the light of the rules proposed by the Committee for the taxation of imports of, for instance, computer-based information and the proposal that public authorities shall have a general right to an allowance or compensation for inward VAT.

In connection with the introduction of a general tax on services, the Committee also proposes the abolition of the specific reduction rules for catering and hotel services. This implies a change in the competitive situation between independent catering and staff catering. The Committee therefore proposes an end to the special regulation of staff catering, so that even this is liable to tax under the general rules of the VAT Act. For practical and administrative reasons, however, it is proposed that for entities whose activity is otherwise untaxed, the tax liability shall apply only if the aggregate market value of the fare provided in a tax year exceeds SEK 30,000.

As a consequence of the arrangement mentioned above, whereby public authorities have a general right to an allowance or compensation for inward VAT, it is proposed to abolish the special reduction rule for laundry services for central and local authorities.

The Committee also proposes to rescind the existing tax exemption for war materiel. The same applies to the exemptions for ships and aircraft, the mandatory inspection of vehicles and milometres by the Swedish Motor Vehicle Inspection Co., as well as for services in respect of reindeer management by Sami communities.

It is proposed to restrict the tax exemption for postage stamps, bank notes and coins to current issues that are supplied at face value.

The VAT liability for incorporeal rights has been extended by degrees since the VAT Act came into force. The rights that still do not incur VAT are copyright in certain instances, design rights, name rights, trademark rights and the right to show films and videos that do not constitute publicity. The Committee proposes that all incorporeal rights shall be liable to tax. This is to be arranged by extending the concept of services to include rights and by abolishing the specific exemption from tax.

The public sector

The principle of general taxation of services means that additional fields in the public sector face the problem of the lack of neutrality between internal production and procurement. To resolve this problem, the Committee proposes that most central government authorities as well as municipalities and county councils receive compensation for, in principle, all inward tax on procurements for the public activity. The major difference from the present arrangement is that the compensation will also apply to the inward tax in activities that are not subject to tax. For the central government authorities, the compensation entitles them to offset all inward VAT against income. In their VAT returns, the central government authorities that undertake taxable activities will thus only report outward tax. However, the Committee proposes that this compensation system shall not apply to the central government enterprises, for instance, and that the excluded authorities are accordingly subject to the general allowance rules in the VAT Act. For municipalities and county councils the proposed arrangement for compensation means that all inward tax is reported in the VAT returns, which will therefore normally show a negative balance. In order to leave government finance and the local government economy unchanged, the approximate equivalent of the inward tax in local government activities that do not incur VAT shall be transferred from the local to the central government sector. The allocation of this sum between local governments will have to be based on other principles than inward tax in each case.

VAT on imports

In connection with the proposed broadening of the tax base for services, the Committee also proposes that a tax be levied on imported services in order to prevent a distortion of competition to the disadvantage of domestic services. It is proposed to levy the tax on the purchaser on the basis of a return that is to be submitted to and checked by the county tax authority. The tax

procedure is to be incorporated as far as possible in the system for domestic taxable sales. It is proposed that sdubjects liable to tax who would have been entitled to deduct the full amount of the inward tax shall be exempt from the taxation of imported services because in such cases the tax does not upset competitive neutrality. It is proposed to limit the tax liability to specified fields, such as publicity, data services and various consultant services.

The terms of reference required the Committee to examine the possibility of refraining from the collection of VAT on goods imported for a taxable entity. The Committee finds that such an arrangement is more feasible than before, partly because computerization is facilitating control functions. A suitable system would involve exempting the liable importers who are entitled to credit for VAT. The exemption would then cover virtually all the imports in question and the system would not be unnecessarily burdened with information about VAT-liable entities that do not import. However, this would require an exchange of information, preferably computerized, between the tax administration and the customs authorities and a customs data system is not expected to be available for this before 1993. For this reason and considering the loss of interest income that an introduction of the system is calculated to entail, the Committee proposes no change at present in the taxation procedure for imported goods.

No to higher VAT on durables

The Committee does not share the view that, during their lifetime, durable products generate a yield that can be regarded as a natural basis for taxation. Moreover, the strong arguments in favour of a uniform VAT rate apply to durables, too. The Committee therefore considers that durable products should not be treated separately as regards indirect taxation.

No to lower VAT on some consumer goods

The Committee finds that the only field worth considering is food products but its studies show that a reduced VAT rate for food, even though it is costly for the exchequer, does not confer distributional advantages. A reduced VAT rate for staple foods likewise lacks distributional advantages. Due to the increased cost of economic distortions, consumers would actually stand to lose from lower VAT on food, while food producers would make substantial gains at the expense of other producers.

The administrative and control aspects unequivocally favour the retention of a uniform VAT rate.

Support for families can be provided more effectively and at lower cost by increasing the child allowance.

Under these circumstances the Committee recommends that food products are taxed in the same way as other consumer goods, that is, at the full VAT rate.

Rendering accounts

The Committee proposes that all VAT liabilities shall invariably be reported, whereas at present the obligation to account for VAT applies only if the taxable turnover in a tax year exceeds SEK 30,000. For administrative reasons it is proposed, however, that if the taxable turnover is less than SEK 200,000, then VAT shall normally be accounted for in the income tax return. Other taxable entities are to be registered for VAT and account for the tax in accordance with the present rules, except that in future the entity shall be registered in the same county as its place of domicile. It shall be possible, under special circumstances, to be registered for VAT even if the annual taxable turnover does not exceed SEK 200,000. The rules of procedure for reporting income shall apply in the main to VAT accounts that are included in the income tax return. But VAT shall not be included in the basis for preliminary tax assessments. This means that in the cases considered here, VAT shall be paid in under the same arrangement and by the same date as for income tax. If payment is not made on time, charges will be incurred in accordance with the rules for tax in arrears.

Taxation value

The Committee proposes that in future VAT shall be levied on the payment or sales value excluding VAT, whereas at present the basis includes VAT. The proposed arrangement is a common feature of VAT systems abroad and accordingly tends to bring Swedish legislation closer to the international standard.

Transitional problems

When VAT is extended to new fields, competition may be distorted by the attendant right to deduct inward VAT. Companies investing after this right has been obtained benefit from a 19 per cent reduction of costs compared with those that invested earlier. However, the Committee does not consider that this calls for transitional regulations, partly because most of the affected branches produce services for which inward VAT is low.

The inflationary effects occasioned by broadening the base are another problem. While the rate of inflation is not affected, there is an upward shift in the level of consumer prices, estimated at around 3.5 per cent. Household purchasing power is accordingly weakened but income tax cuts serve to offset this. Wage formation may be affected in various ways. Lower marginal tax rates may subdue wage demands because pre-tax wage increases do not have to be so large to obtain a higher real wage after tax. On the other hand, demands for compensation for groups that perceive the tax reform as disadvantageous may lead to increased wage demands.

Another problem is that the upward shift in the CPI leads to an uprating of the basis for pensions and other transfers. This tends to result in dual compensation because pensioners, for instance, also benefit from the income tax cuts.

Affects may also arise in connection with price indexing in business agreements.

The Committee considers that the problems and effects concern fields that essentially lie outside the terms of reference. The issues will therefore have to be considered in another context.

A further problem is the opportunities for tax avoidance. For example, a company with no tax liability at present can sell its assets to a finance company and buy them back when it has become liable to tax, thereby acquiring the right to an allowance for fictional tax. The Committee considers that such transactions should be prevented and proposes transitional rules for this.

Specific taxes

A review of some specific taxes is included in the report. The selection of taxes for this review was guided by the terms of reference and the fact that some specific taxes have recently been the subject of review and legislation. The chapter on specific taxes in the report deals with the following items:

specific commodity taxes, beverage tax, tobacco tax, video tax, cassette tax, travel tax, sales tax on motor vehicles and advertising tax.

The specific taxes on energy are considered in the chapter on the taxation of energy and road traffic.

The report notes that, even with a broader basis for VAT, specific taxes are needed. For several reasons, the revenue from specific taxes cannot be matched by revenue from VAT and the specific taxes are more suitable than VAT for steering consumption in a direction that is socially desirable. But the Committee finds it important, partly for administrative and legislative reasons, that the variety of specific taxes is restricted to what is deemed necessary for steering purposes or as an appreciable contribution to tax revenue.

A general change to specific taxes levied on value is discussed but the arrangement is rejected mainly because experience shows that it entails administrative difficulties. Taxation on the basis of value should be of the multi-stage type, as is the case with VAT.

The statutory deductions for specific taxes have been found to be well- grounded in general. Thus it is only in a few minor respects that reason has been found to curtail the existing right to tax allowances.

The issue of whether specific taxes in Sweden need to be adapted to a likely situation in the European Community is largely dependent on whether or not Sweden intends to maintain border controls with EC member states. As long as border controls exist, there is no reason in principle to make such an adjustment. Moreover, an adjustment to the bases and rates for specific taxes in the EC would no doubt involve an appreciable loss of tax revenue, though the magnitude of such a loss cannot be computed at present.

It is proposed to abolish the specific commodity taxes on chemico-technical articles (perfume, toiletry and household articles) and on chocoloate and confectionery.. Reasons for this include difficulties in determining the scope

of the taxes and computing the taxable value as well as problems to do with competitive neutrality.

The beverage tax interferes with competition to some extent in that it is levied on soft drinks and table water but not on light beer. It is therefore proposed to extend the exemption to include table water and soft drinks.

The abolition of the tax on video recorders is proposed on the grounds that the tax is not intended to be a steering instrument for socially desirablc consumption. Its primary purpose is as a source of revenue and in this respect it is not particularly important.

The abolition of the cassette tax is proposed, partly because smuggling of cassette tapes is tending to rise, the structure of the tax interferes with competition and a tax reform to cope with these problems would be likely to render the legislation impenetrable.

A change from the service weight as the basis for the motor vehicle sales tax is discussed in the report. A tax based on value is rejected for reasons outlined above. The advantages of basing the tax on engine power or a similar factor cannnot be said to make up for the administrative and other disadvantages of changing the basis. The Committee proposes, however, that the weight threshold for lorries with van bodies and for buses is raised from 3,000 kg at present to 3,500 kg.

For the other specific taxes considered in the report, no sufficient reasons have been found for altering the tax basis.

Energy taxes

The principal changes

One of the premisses for rearranging energy taxes is that the consumption of energy shall be equated with other private consumption. Energy is therefore to carry VAT at the uniform rate of 23.46 per cent. This tax cannot function as an instrument for energy and environment policy and the specific taxes are therefore retained for steering purposes. In this way the specific taxes can continue to play a part in government finance. The specific tax rates are lowered - with some exceptions — by 30 per cent. The petrol tax is not lowered, for reasons of government finance and environmental considerations. The coal tax is also unchanged, as requested by the Environment Fees Commission pending proposals on carbon dioxide charges. The present level of the coal tax therefore constitutes a minimum, pending additional levies. The tax on hydroelectric power is also left at the present level. A reduction would be misleading in that the prices of electricity is likely to rise in the longer run. Moreover, cutting the tax in conjunction with price increases for other reasons would lead to higher profits for power companies. Neither is there any room in the short run to increase the tax. For corresponding reasons the nuclear power tax should also be left at the present level.

The effects of a tax reform on the district heating sector ought to be analysed separately.

So as not to impede the continued introduction of natural gas, the tax on liquified petroleum gas for purposes other than running motor vehicles is

increased to the same level in terms of energy content — as the tax on natural gas.

Review of specific energy taxes

The review covers the tax liability regulations, tax rates and tax allowances in a number of Acts (on general energy taxes, on reductions to these, on petrol tax and on specific taxes for petroleum products and coal) as well as certain ordinances to do with the taxation of energy. The tax rates for hydroelectric and nuclear power are not to be lowered and no grounds have been found for any other amendments to the regulations for these two taxes. Consequent- ly the review does not cover the tax legislation on some relatively old hydroelectric plants or on electricity from nuclear reactors.

General energy tax on electricity

As regards the tax liability regulations in the General Energy Taxes Act, it is proposed that reserve power up to per annum 20 000 kWh are exempted. The concept of commercial operations in the related ordinance is amended to correspond with regulations in the Local Tax Act and the VAT Act. The regulation exempting power from electric fumances is retained and should be assessed after some years because, if the electricity load continues to rise, periods of tax exemption will become shorter. When the phasing out of nuclear power has begun, little use will be made of disconnectable electric fumances and the number of such fumances is not expected to rise.

The differentiated tax rates for electricity are replaced by a uniform rate of SEK 0.042 per kWh.

The specific electricity tax allowances should not be altered because they are of major economic importance for the companies that implement them.

The specific tax on petroleum products, coal and petrol

The Act on the specific tax for coal and petroleum products, including petrol, no longer serves the original purpose of financing preparedness stocks of crude oil. Instead the tax largely function as a conventional specific tax and should therefore be abolished and replaced, for reasons of government finance, by general energy taxes on petroleum products and coal and the tax on petrol. This means that, in principle, existing relationships between the different types of energy can be retained.

At present there is no specific tax either on paraffin with additives for high-speed diesel engines (light diesel) or on propellant alcohols (methanol and ethanol). The transformation of the specific tax should not lead to higher taxes on these products. It is proposed that, contrary to the case at present, the specific tax is not levied on propellant alcohols that are a component of motor fuel with at least 70 per cent petrol by weight.

General energy tax on fuel

No change in the tax liability regulations is proposed apart from an end to the exemption for liquified petroleum gas as a retail product. Competitive neutrality does warrant the taxation of, for instance, lubricating oils and crude oil but the Committee was not in a position to obtain a foundation for proposing suitable measures. The fiscal treatment of these fuels should therefore be considered in another context.

The tax rates are altered in conjunction with a general lowering of the rates, a coordination with the Environment Fees Commission as regards a carbon dioxide related adjustment of the coal tax, an upward adjustment of the tax on liquified petroleum gas for purposes other than running motor vehicles to the level in terms of energy content — of the tax on natural gas, and a transformation of the specific tax into general energy taxes. The specific tax allowance regulations should be retained because the effects of abolishing them cannot be assessed.

Combined power and heating, condensing power and industrial back-pressure power

The deduction regulations for these forms of power are altered to make their taxation as uniform as possible. Combined power and heating is taxed at present with an allowance for the tax on the proportion of the fuel that corresponds to the generation of electricity but not for the proportion used for heating. Condensation power shall also be taxed in this way, which means that the tax is levied even on the fuel used to produce heat that is removed by cooling. By taxing condensation power in this way, the more efficient utilization of fuel in combined power and heating plants is better reflected in production costs, as are the differences in the taxation of different fuels. All nuclear power in Sweden is produced by condensation but a tax on nuclear fuel is not proposed because it would have a major impact on electricity prices without achieving a reasonable effect on the choice of production facility.

As regards industrial back-pressure power there is for the time being a deduction allowed on the general tax on electricity when the electricity is used in the own industrial process. The current requirement that the electricity is produced in a back-pressure facility is to be dropped. Besides there will be the option of deducting either the electricity tax or the fuel tax for industrial facilities that combine heating with the production of electricity. Demands for changes in the tax rules, depending on different tax situations, can then be avoided.

General energy taxes lowered

The lowering of tax rates for virtually all forms of energy by 30 per cent is not sufficient to dispense with the Government's power to permit a reduction for industrial production by specific enterprises (known as the 1.7 per cent rule). But the Government should review the conditions for such reductions,

in particular the taxes that are to be included in the basis for a reduction. Special consideration should be paid to the consequences for the calculation of the basis that will arise from environmental fees/taxes proposed by the Environment Fees Commission. The significance of the reduction rules and the effects for industrial production of abolishing them are to be examined by the Commission on competitive conditions for electricity-intensive production.

The Committee proposes that the National Tax Board shall no longer be in a position to permit a reduction of general energy taxes for the companies in a branch or for a group of companies manufacturing similar products, the reason being that this reduction rule is of no practical importance.

Petrol tax

The tax changes do not call for any amendments to the tax liability rules. Petrol tax is not included in the general lowering of tax rates but the level of petrol tax is affected by the transformation of the specific tax into petrol tax as well as by the proposal to abolish vehicle tax and the registration fee for certain vehicles.

Road traffic taxes

Vehicle tax and the registration fee are abolished for vehicles pulled by petrol or liquified petroleum gas as well as for light and heavy trailers hauled by such vehicles. The loss of tax revenue is offset by raising petrol tax by SEK 0.37 per litre (0.46 incl. VAT). In that propellant alcohols have about half the energy content of petrol, the tax on them should be increased by half as much, that is, rounded, by SEK 0.18 per litre (0.22 incl. VAT). With the transformation of the specific tax, the tax on petrol will be SEK 3.01 and 3.21 for unleaded and leaded petrol respectively, while the tax on propellant alcohols will be SEK 0.98 per litre. On top of these increases the extension of VAT to petrol adds SEK 1.00 per litre, given a petrol price of SEK 4.25 per litre.

The primary advantage of abolishing vehicle tax is an annual administrative gain of about SEK 70m. Another advantage is that vehicle costs are linked to road usage. Moreover, vehicle owners benefit from the administrative simplifications. There are no expiry dates to meet and no risk of being prohibited from using a vehicle and incurring penalties on account of unpaid tax. Neither will there be any cause to deregister vehicles for tax purposes.

No compensation is proposed for the tax increases mentioned above. The reason is that living costs vary with the place of residence; high vehicle costs in rural areas can be offset primarily by high dwelling costs in urban areas.

The Committee proposes that in future the tax on vehicles for sale shall be levied only on vehicles that continue to be subject to vehicle tax after the reform.

Effects

The proposed broadening of the base for VAT outside the energy field is estimated to yield about SEK 12.3bn in additional government revenue, while the abolition of specific taxes reduces revenue by about 1.4bn and the changes in energy taxes increases revenue by about 7bn. The overall reinforcement of central government revenue is thus estimated at about SEK 17.6bn.

Due to the elimination of cumulative effects, prices excluding VAT are lowered for all goods and services. This means that in sectors, such as goods, where VAT is already levied at the full rate, prices also fall including VAT. Consumer prices obviously rise in the sectors where VAT is now introduced. Demand will therefore weaken in the branches where prices rise (primarily the services sector) and grow in other sectors (primarily the goods sector). The magnitude of these effects will depend on price elasticities, the proportion of customers without tax allowances and so on.

The rearrangement of energy taxes is expected to be favourable for manufacturing as well as for the environment.

The removal of specific taxes on certain goods is likely to strengthen demand for these products. The higher weight limit for car purchase tax should curtail demand for the vehicles in question.

In administrative terms the proposed changes will simplify matters in the business sector as well as for authorities.

The distributional effects of the proposed changes are negligible. The indirect taxes are proportional or very slightly regressive in relation to disposable income and are also largely neutral across socioeconomic groups. The proposed changes leave the situation more or less unchanged.

An analysis that includes the effects of proposals from the Income Tax Commission indicates that, given moderate assumptions about dynamic effects, everyone benefits from the combined reform of indirect and direct taxes. The gains increase with the size of disposable income except that the reform is to the disadvantage of households with the largest incomes.

An adjustment to the system for indirect taxes that is being discussed in the European Community would involve an annual loss of tax revenue in the region of SEK 25bn-30bn.

Constitutional issues

The terms of reference included an enquiry into the conditions for authorizing the Government to decide on an immediate, temporary change in indirect taxes. The Committee finds that there are preponderant reasons for not proposing such an arrangement.

The terms of reference also called for an examination of conditions for authorizing the National Tax Board - with proposals for the requisite constitutional amendments to issue binding instructions on tax liabilities for specific goods or services, the determination of taxation values and similar matters. The Committee finds that there are not sufficient grounds for such an authorization over and above the existing facilities for allowing the Board

to issue implementing regulations.

The Committee has also reviewed the Government authorizations in the VAT Act. It is proposed to rescind the authorizations or reformulate them to apply only to administrative decisions. It is also proposed that decisions announced under the authorizations are to be rescinded in full. Some of the decisions that are in the nature of instructions can be incorporated in the VAT Act.

I

Inledning

1

1.

Direktiven

1 Utredningsuppdraget

Vid regeringssammanträde den 11 juni 1987 utfärdades direktiv för kommittén för indirekta skatter (Dir. 198730). Chefen för finansdepar- tementet, statsrådet Feldt, anförde därvid bl.a. följande

Som jag tidigare framhållit har mervärdeskatteutredningens arbete enbart varit av teknisk natur och det har därför inte ingått i uppdraget att närmare prova själva basen för mervärdeskatten, dvs. de undantag från en generell beskattning som finns på varusidan och framför allt på tjänstesidan. För närvarande beskattas högst 60 % av den privata konsumtionen med mervärdeskatt. Många länder i Västeuropa har en bredare bas för mervärdeskatten än Sverige. Mot denna bakgrund och med hänsyn till att inskränkningarna av skatteplikten leder till betydande svårigheter vid tillämpningen bör det övervägas om underlaget för mervärdeskatten kan breddas. Det är enligt min mening nu dags för en förutsättningslös översyn av mervärdeskattens omfattning. En huvudin- riktning bör enligt min mening vara att mervärdeskatten så långt möjligt görs generellt tillämpbar och konkurrensneutral i fråga om konsum- tionen av olika varor och tjänster. Översynen bör syfta till att undersöka positiva och negativa verkningar av en generell varu- och tjänstebeskatt- ning. En kommitté bör tillkallas för denna uppgift. Kommittén bör lämna förslag till hur en mervärdeskatt med breddad bas tekniskt bör utformas.

Översynen bör också omfatta en bedömning av möjligheterna till och effekterna av slopade reduceringsregler. Utgångspunkten bör vara en enhetlig skattesats för hela det mervärdeskattebelagda varu- och tjänste- området. En mer generell mervärdebeskattning bör därför i princip innebära att reduceringsreglerna så långt möjligt begränsas. I den mån reduceringsregler fortfarande bedöms motiverade bör övervägas i vad mån de kan förenklas. Om slopade reduceringsregler skulle medföra kraftiga kostnadsökningar bör kommittén om så erfordras kunna föreslå kompensationsåtgärder även utanför den indirekta beskattningens område.

Om det skattepliktiga varu- och tjänsteområdet för mervärdeskatten utvidgas innebär detta att antalet mervärdeskattskyldiga importörer blir ännu större än i dag. Det är mot denna bakgrund angeläget att man på nytt förutsättningslöst prövar frågan om vi fortsättningsvis skall ha en generell beskattning av all import eller om man kan uppnå administra- tiva eller andra vinster för samhället eller för enskilda näringsidkare genom att begränsa beskattningen till att vid import omfatta endast de fall där importen sker av eller för icke mervärdeskattskyldigas räkning,

dvs. de fall där skatten får reell effekt. Kommittén bör därvid samråda med tulldatautredningen (Fi 1986:04). Kommittén bör också utreda behovet av och förutsättningarna för mervärdebeskattning vid import av tjänster.

Som jag tidigare nämnt awiker det svenska mervärdeskattesystemet från vad som är vanligt utomlands genom att energiområdet ställts utanför beskattningen. En viktig uppgift för kommittén blir därför att pröva om det numera finns bättre förutsättningar att inordna ener- giområdet under mervärdeskatten än när frågan senast prövades av encrgiskattekommittén.

Beskattningen av energi fungerar nu också till en del som ett ener- gipolitiskt styrmedel. Den bör också i fortsättningen ha denna funktion. Någon form av styrande punktskatter på energi torde därför få behållas även om energi omfattas av mervärdeskatt. Särskilda punktskatter torde också vara nödvändiga inom vissa delar av energiområdet för att en skatteomläggning inte skall leda till intäktsbortfall. Det bör påpekas att punktskatter på olika energislag vanligen förekommer även i länder där energiområdet är föremål för mervärdebeskattning.

Det är väsentligt att ett förslag till nytt punktskattesystem utformas så att gällande energipolitiska mål kan tillgodoses. I utredningen bör därför också ingå att belysa hur konkurrensförhållandena mellan olika energislag kan påverkas av ett alternativ med mervärdeskatt kombinerat med punktskatter. Översynen av mervärdeskatten bör också omfatta en genomgång och en bedömning av behoven, lämpligheten och de konstitutionella förutsättningarna för de bemyndiganden som nu finns i mervärdeskattelagen. De innefattar bl.a. möjlighet för regeringen att förordna om skattskyldighet tills vidare för andra tjänster än sådana som enligt lagen omfattas av mervärdeskatt och att föreskriva om undantag från skatteplikt. Bemyndiganden finns även för regeringen att förordna om mervärdeskattskyldighet isamband med utförsel. Dessa bemyndigan- den har i vissa fall skapat gränsdragningssvårigheter, vilket bl.a. observerats i samband med utvidgningen av det skattepliktiga området till att omfatta även vissa datatjänster m.m. (prop. 1985/86:47). Med en vidgad bas för mervärdeskatten, och med en eventuell ny teknik för att ange det skattepliktiga tjänsteområdet, bör förutsättningarna förbättras för att slopa de särregler som införts med stöd av bemyndigandena. Kommittén bör annars pröva om särreglerna direkt kan inarbetas i lagstiftningen.

Kommittén bör i övrigt kunna lämna förslag till förenklingar och systematiska förbättringar av mervärdeskattesystemet. Kommittén bör särskilt beakta de mervärdeskatter som tillämpas av EG-länderna och det harmoniseringsarbete för mervärdeskatterna som pågår inom EG. Det finns enligt min mening ett betydande intresse av att den svenska mervärdeskatten tekniskt kan anpassas till vad som gäller i andra länder, och särskilt då EG-området. Det förhållandet att de nordiska länderna har mervärdeskattesystem som i stora delar nu överensstämmer bör dock beaktas. Därvid bör kommittén ta del av de förslag som redovisats av den arbetsgrupp för att utreda möjligheterna till att harmonisera de generella omsättningsskattesystemen i Norden som de nordiska finansministrarna tillsatte i mars 1986.

När det gäller övriga indirekta skatter bör kommittén överväga i vad mån skäl alltjämt föreligger för en särskild beskattning utanför mervärdeskatten. Möjligheterna till att avskaffa de skatter som är svårtillämpbara och som har liten statsfinansiell betydelse bör vidare undersökas. Kommittén bör också överväga i vad mån det går att

inskränka de avdragsmöjligheter och begränsningar av det skattepliktiga området som finns inom området. Om energi förs in under mervärde- skatten torde behovet av den särskilda nedsättningen av energiskatt som viss energiintensiv industri i dag åtnjuter minska även om en särskild skatt på energi införs. Kommittén bör därför bedöma förutsättningarna för att begränsa eller helt slopa möjligheterna till nedsättning och att i övrigt begränsa de undantag och avdragsmöjligheter som skall gälla för en sådan ny skatt.

Vidare bör kommittén bedöma huruvida det kan finnas skäl till en ändrad beskattningsgrund för någon punktskatt. Som exempel kan nämnas förslag som i olika sammanhang väckts om att beräkna försäljningsskatten på motorfordon efter annan grund än fordonens tjänstevikt. Kommittén bör också pröva om man kan vinna några fördelar genom att gå över till värdebaserade punktskatter. I fråga om skatten på annonser och reklam bör utredningen samråda med reklamskatteutredningen (Fi 1986:01).

Kommitténs arbete bör omfatta förutom de skatter som utgår på omsättning av varor och tjänster även Vägtrafikbeskattningen, eftersom denna beskattning till viss del utgör ett komplement till energibeskatt- ningen. I denna översyn bör även ingå den av vägtrafikskatteutredningen tidigare prövade frågan om att ersätta fordonskatten på vissa lättare fordon med en höjd bensinskatt.

Som jag tidigare har nämnt bör huvudinriktningen vara en i princip enhetlig beskattning för hela det mervärdeskattebelagda området. Kommittén bör ändå pröva de skäl som kan finnas för att införa en särskild indirekt beskattning av varaktiga kapitalvaror, och lämna förslag till hur en sådan skatt skulle kunna tekniskt utformas och avgränsas. Kommittén bör därvid överväga om en sådan beskattning exempelvis kan genomföras inom mervärdebeskattningens ram genom en differen- tiering av skattesatserna. Uppdraget bör däremot inte omfatta frågan om en differentiering eller sänkning av mervärdeskatten för livsmedel och andra oumbärliga varor. Frågan om en sänkt skatt på livsmedel har för övrigt utretts och avvisats av utredningen (Ds Fi 1983:02) om differentierad mervärdeskatt.

Enligt 8 kap. 3 & regeringsformen skall föreskrifter om skatter meddelas genom lag. Riksdagen kan inte delegera till regeringen att besluta i sådana frågor. Under tid då riksmöte inte pågår kan dock finans- och skatteutskotten, efter bemyndigande i lag och på förslag av regeringen, för de indirekta skatterna bestämma om skattesats eller besluta att skatt skall börja eller upphöra att utgå, 8 kap. 6 & regerings- formen. Sådana bemyndiganden har getts i fråga om mervärdeskatten och vissa av punktskatterna. Lag som finans- och skatteutskotten beslutat på detta sätt skall av regeringen underställas riksdagen för prövning inom en månad från början av närmast följande riksmöte.

Av stabiliseringspolitiska skäl finns vid vissa tillfällen behov av att snabbare än vad som nu kan ske ändra någon eller några av de indirekta skatterna. Även önskemål om att vid skattesatsändringar undvika hamstring talar för att dessa skatter snabbt bör kunna ändras. Kom- mittén bör därför utreda förutsättningarna för att ge regeringen befogenhet att besluta om en omedelbar tillfällig förändring av de indirekta skatterna. En förutsättning bör då vara att regeringens beslut efter viss kortare tid underställs riksdagens prövning. Kommittén bör även kunna föreslå andra lösningar som tillfredsställer behovet av snabba tillfälliga ändringar på detta område. Kommittén bör också utreda förutsättningarna för att ge riksskatteverket en rätt att meddela

att

bindande föreskrifter om skatteplikt för viss vara eller tjänst, beskat- tningsvärdets bestämmande och andra liknande förhållanden. I mervärdeskattelagen finns institutet bindande förklaring, som dock utnyttjats i mycket få fall. De förslag som kommittén kan komma att lägga fram på denna punkt bör vara så utformade att de har förutsätt- ningar att komma till praktisk användning. I kommitténs uppdrag bör också ingå att föreslå erforderliga grundlagsändringar.

En breddning av basen för mervärdeskatten och de andra indirekta skatter bör totalt sett innebära ökade intäkter från dessa skatter. Detta är av särskild betydelse med hänsyn till möjligheterna att finansiera en reformering av inkomstskatten enligt de riktlinjer för utredningsarbetet som jag tidigare givit åt kommittén om reformerad inkomstbeskattning. En viss samordning av kommittéernas arbete erfordras därför.

I tilläggsdirektiv den 9 juni 1989 (Dir 1988z34) fick kommittén i uppdrag utreda också för- och nackdelarna med att införa en lägre mervärde- skatt på viss konsumtion. I direktiven anges bl.a. följande

Under senare tid har emellertid ett kraftigt ökat intresse och en ökad uppmärksamhet riktats mot mervärdeskattens utformning inom EG. Det har framförallt gällt de förslag om mervärdeskatten som lagts fram av EG-kommissionen. Där förespråkas att EG-länderna bör enas om att tillämpa två olika skattenivåer inom sina mervärdeskattesystem, en normal skattesats och en lägre skattesats på bl.a. livsmedel. Flertalet EG-länder, utom Danmark, har redan i dag flera olika skattesatser.

Det är av största vikt nu när så gott som hela vårt skattesystem är föremål för översyn att också de samlade fördelningspolitiska effekterna av en skatteomläggning utvärderas.

Det är mot nu angiven bakgrund angeläget att för- och nackdelarna med att införa en lägre mervärdeskatt på viss konsumtion belyses och att denna fråga ingår i övervägandena vid den totalöversyn av den indirekta beskattningens omfattning som görs av KIS. Därvid bör kommittén särskilt pröva om en lägre mervärdeskatt på viss konsumtion har påtagligt positiva fördelningseffekter mellan olika hushåll, liksom hur effekterna av en sådan åtgärd skulle fördelas mellan konsumenter och producenter.

Jag vill erinra om det arbete som utredningen om differentierad mervärdeskatt redovisat i betänkandet Skall matmomsen slopas? (SOU 1983:54). Kommittén bör undersöka om förutsättningarna eller förhållandena ändrats sedan detta betänkande lades fram. Särskild vikt bör läggas vid de praktiska, administrativa och kontrolltekniska aspekterna och vid hur praktiskt lämpliga avgränsningar av ett område med lägre mervärdeskatt skulle kunna göras. Kommittén bör också undersöka om det numera finns tekniska hjälpmedel som kan underlätta skattehanteringen och kontrollen.

Om kommittén skulle föreslå en sänkt mervärdeskatt på vissa varor eller tjänster bör förslag samtidigt lämnas om hur en sådan åtgärd skall finansieras. Det tidigare kravet på kommittén om totalt sett ökade intäkter från mervärdeskatten och de indirekta skatterna för att finansiera en inkomstskattereform kvarstår oförändrat.

1.2. Generella direktiv m.m.

Följande generella direktiv har gällt för kommitténs arbete

Direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående kontroll och förenklingsfrågor vid reformer på skatteområdet (Dir 1982:27). Kommittédirektiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning (Dir 198415). Kommittédirektiv till kommittéer och särskilda utredare angående beaktande av EG-aspekter i utredningsverksamheten (Dir 1988z43).

Sistnämnda direktiv är mot bakgrund bl.a. av vad som anförs i kommit- téns ursprungliga direktiv (Dir 1987z30) av särskilt intresse för utred- ningsarbetet. I Dir 1988z43 anges inledningsvis bl.a. att Sverige skall medverka i EFTAzs och EG:s arbete på att avskaffa fysiska, tekniska och fiskala hinder i syfte att så långt möjligt skapa rörlighet för varor, tjänster,

människor och kapital i Västeuropa. Föredragande statsrådet anför därefter följande

Mot bakgrund av vad jag nu har redovisat bör de kommittéer och särskilda utredare som har till uppgift att lämna förslag som berör den fria rörligheten för varor, tjänster, människor och kapital eller på annat sätt berör det västeuropeiska integrationsarbetet få direktiv enligt följande.

- Kommittéer och särskilda utredare skall undersöka vilken gemensam ordning som i förekommande fall råder inom EG inom det aktuella ämnesområdet och i sina förslag ta tillvara de möjligheter till harmonisering som finns. - Kommittéer och särskilda utredare skall redovisa hur de förslag som läggs fram förhåller sig till EG:s motsvarande regler, direktiv eller förslag till direktiv från EG-kommissionen. Om kommitténs eller utredarens förslag skiljer sig härifrån, skall skälen för detta redovisas. - Kommittéer och särskilda utredare skall redovisa de statsfinansiella och övriga samhällsekonomiska effekter som uppkommer av de förslag som läggs fram som innebär anpassning till EG:s regler, direktiv eller förslag till direktiv från EG-kommissionen. Kommittéerna och utredarna skall i de fall då ökade statsfinansiella kostnader bedöms uppstå lämna förslag till finansiering. På motsvarande sätt skall effekterna av eventuella awikelser från EG:s regelsystem redovisas.

Ett flertal framställningar om den indirekta beskattningen har ställts direkt till kommittén eller överlämnats från regeringen för beaktande eller kännedom.

2 Utredningens arbetssätt

Det område som kommittén haft att utreda är vittomfattande. Det har därför varit nödvändigt att samla in och bereda materialet i olika arbetsgrupper innan det presenterats för kommittén. Arbetsgrupperna har varit sex till antalet. Arbetsgrupp I har berett samtliga frågor om mervärdeskatt utom mervärdeskatt på energi. Detta område har i stället handhafts av arbetsgrupp II, som också sysslat med vägtrafikbeskattningen. I arbetsgrupp 111 har konstitutionella frågor behandlats. Arbetsgrupp IV har haft hand om punktskattefrågor medan arbetsgrupp V sysslat med frågor angående importbeskattning. Den sjätte arbetsgruppen har arbetat med den tekniska utformningen av mervärdeskattelagstiftningen.

I utredningsarbetet har tagits en rad externa kontakter. Organisationer och företag har givits möjlighet att lämna synpunkter på de områden som kommittén haft att utreda. Sådana synpunkter har lämnats i skriftlig form, men också i samband med ett stort antal uppvaktningar. Kommittén har också bildat en panel där företrädare för LO, TCO, Lantbrukarnas Riksförbund, Industriförbundet, Kommunförbundet, Tjänsteförbunde-t Grossistförbundet,KöpmannaförbundetochSmåföretagarnasRiksorganisa- tion haft möjlighet att ge sin syn på de frågor som omfattas av utred- ningsarbetet.

Utredningsarbetet har bedrivits i samarbete med utredningen för reformerad inkomstbeskattning (Fi 1987:07), RINK, och med utredningen för reformerad företagsbeskattning (Fi 1985:06), URF. Viss samordning har skett med det arbete som bedrivs i miljöavgiftsutredningen (ME 1988:03). Kontakter har tagits också med tulldatautredningen (Fi 1986:04) och krigsmaterielutredningen (UD 1988103).

I syfte att åstadkomma ett tillfredsställande beslutsunderlag har kommittén i flera fall från olika håll inhämtat expertutlåtanden och statistikuppgifter m.m. Docenten Bengt Assarsson har på kommitténs uppdrag utrett effekterna på produktionen, sysselsättningen och prisnivån av en breddad mervärdeskattebas. Docenten Karl-Erik Gustafsson har belyst de ekonomiska konsekvenserna för dagspressen av mervärdeskatt på abonnemang och lösnummer. Professorn Sören Wibe har utrett fördel- nin gseffekterna vid en förändrad mervärdebeskattning av livsmedel. Statens Energiverk har i två rapporter, "Moms på energi" och "Åtgärder i samband med övergång till moms på energi" gett sin syn på konsekvenserna av att införa mervärdeskatt på energi. Statens Pris- och Konkurrensverk (SPK)

har för kommitténs räkning utrett KPI-effekterna av en breddad bas för mervärdeskatten. Konjunkturinstitutet har belyst frågan om det finns ett behov av att, snabbare än vad som för närvarande är fallet, kunna genomföra förändringar i den indirekta beskattningen.

Företrädare för kommittén har besökt EG-kommissionen i Bryssel och där sammanträffat med tjänstemän vid den enhet inom kommissionen som ansvarar för den indirekta beskattningen. Vid sammanträffandet in- formerades kommittén om utvecklingen inom EG på den indirekta beskattningens område. Information gavs om innehållet i EG:s sjätte direktiv och om de överväganden som ligger till grund för direktivtexten. Företrädare för kommittén har sammanträffat med de danska skattemyn- digheterna och därvid informerats bl.a. om Danmarks erfarenheter av det inom EG pågående arbetet avseende harmoniseringen av de indirekta skatterna. Sammanträffanden har också skett med de norska och finska skattemyndigheterna.

3. Betänkandets disposition

Del 1 av betänkandet är uppdelat i sex kapitel. Del 1 innehåller dessutom reservationer och ett särskilt yttrande.

Kapitel I innehåller i ett inledande avsnitt kommitténs direktiv och en översikt av de generella direktiv som gäller för regeringskansliets kom- mittéer. I avsnitt 2 redovisas utredningens arbetssätt, dvs. de kontakter som har tagits och de metoder i övrigt som har använts för att inhämta underlag för överväganden och förslag. Kapitlet avslutas med detta avsnitt som behandlar betänkandets disposition.

I kapitel II, som behandlar mervärdeskatten, ges i det första avsnittet en allmän orientering om mervärdeskattens uppbyggnad och grundprin- ciper. Avsnitten 2 och 3 beskriver den nu gällande ordningen respektive bakgrunden till densamma. I avsnitt 4 belyses utvecklingen på mervärde— skatteområdet inom EG. Avsnittet innehåller också en beskrivning av de materiella mervärdeskattereglerna i EG:s direktiv och i EG-kommissionens förslag till direktiv. Det därefter följande avsnittet beskriver mervärde- skattesystemen i Sveriges grannländer. Avsnitten 6-14 innehåller en redogörelse för kommitténs förslag på mervärdeskatteområdet. I avsnitt 6 redovisas de allmänna principer för mervärdeskattens omfattning som enligt kommitténs mening bör ligga till grund för lagstiftningens innehåll. I kapitlets sjunde avsnitt redovisas kommitténs överväganden och förslag såvitt avser skattepliktens omfattning. Detta avsnitt innehåller också förslag avseende begränsningar av rätten till avdrag för ingående mervärdeskatt m.m. I avsnitt 8 redogörs för kommitténs förslag rörande statens och kommunernas ställning i mervärdeskattesystemet. Avsnitt 9 behandlar importfrågor. Kommitténs ställningstaganden i frågan om högre eller lägre mervärdeskatt skall utgå på viss typ av konsumtion redovisas i avsnitten 10 och 11. Förslagen till ny reglering avseende skattskyldighet, redovis- ningsskyldighet och beskattningsvärde belyses i avsnitten 12 och 13. Kapitlet avslutas med ett avsnitt som beskriver kommitténs ställnings- taganden i fråga om behovet av övergångsregler.

Kapitel III behandlar punktskatterna och inleds med ett avsnitt där omfattningen av kommitténs översyn samt punktskatternas konstruktion och roll i skattesystemet beskrivs. I avsnitten 2 och 3 belyses utvecklingen på området i EG respektive punktskatteregleringen i vissa nordiska länder. Avsnitten 4-11 behandlar de punktskatter som varit—föremål för översynen. Varje avsnitt inleds med en beskrivning av den nuvarande ordningen,

varefter följer en kort bakgrundsbeskrivning. Avsnitten avslutas med kommitténs överväganden och förslag. Kapitel III avslutas med ett avsnitt där frågan om en särskild indirekt beskattning av varaktiga kapitalvaror tas upp.

I kapitel IV behandlas energibeskattningen och vägtrafikbeskattningen. Kapitlet har tagits in i betänkandet som en i förhållande till övriga kapitel fristående del. På grund härav behandlas i avsnittet 2 utgångspunkten för utredningsarbetet om energibeskattningen. I avsnitt 3 och 4 beskrivs nuvarande ordning respektive bakgrunden för energibeskattningen. I avsnitt 5 redovisas energibeskattningen i andra länder i Västeuropa och Nor- damerika samt harmoniseringssträvandena inom EG på energiskat- teområdet. Avsnitt 6 behandlar olika alternativ för den framtida energibes- kattningen. Avsnitt 7 innehåller en redogörelse för riksdagens energi- och miljöpolitiska beslut under 1980-talet samt de grundläggande principerna för dagens energibeskattning. Effekterna av de olika alternativen för energibeskattningen behandlas i avsnitt 8. Några särskilda problemom- råden, bl.a. inhemska bränslen och fjärrvärme, behandlas i avsnitt 9. Kommitténs val av alternativ för energibeskattningen redovisas i avsnitt 10. En översyn av punktskatterna på energiområdet görs i avsnitt 11. Kapitlet avslutas med avsnitt 12 som behandlar vägtrafikbeskattningen.

I kapitel V redovisas i ett inledande avsnitt de ekonomiska och ad- ministrativa effekter för statskassan, näringslivet, hushållen samt för skattemyndigheterna som följer av kommitténs förslag på mervärdeskatte- och punktskatteområdena. Avsnitt 2 behandlar de sammantagna fördel- ningseffekterna av utredningens om reformerad inkomstbeskattning och denna kommittés förslag. Kapitlet avslutas med ett avsnitt där effekterna av en eventuell EG-anpassning belyses.

Kapitel VI behandlar konstitutionella frågor. Kapitlet består av tre avsnitt som i tur och ordning belyser regeringens möjlighet att besluta om förändringar av de indirekta skatterna, RSV:s möjlighet att meddela bindande föreskrifter samt slutligen bemyndigandena i ML. Varje avsnitt inleds med en beskrivning av gällande rätt m.m. och avslutas med kommitténs överväganden och förslag.

Del 1 av betänkandet avslutas med reservationer och ett särskilt yttrande.

1 del 2 av betänkandet finns författningsförslag och specialmotivering. Där finns även intagna följande bilagor:

1. Ekonomiska konsekvenser för dagspressen av mervärdeskatt på abonnemang och lösnummer

2. Fördelningseffekter vid en förändrad mervärdebeskattning av livsmedel

3. Effekter på produktion, sysselsättning och allmän prisnivå av förändrad indirekt beskattning

4. De indirekta skatternas fördelningspolitiska effekter

5. En översyn av formerna för mervärdebeskattning vid import

6. Hemställan från miljöavgiftsutredningen till kommittén för indirekta skatter *

7. Effekter på KPI av breddad bas för mervärdeskatten

8. Mervärdeskatt på energi

11 Mervärdeskatten

1 Principer för mervärdeskatten

Mervärdeskatten utgör en form av allmän konsumtionsskatt. Den är konstruerad som en skatt på den yrkesmässiga omsättningen inom landet och importen av varor och tjänster. I detta avseende är mervärdeskatten av samma typ som sin föregångare, den allmänna varuskatten. Den allmän- na varuskatten var emellertid en ettledsskatt. Detta innebar att hela skatteuttaget skedde vid tillhandahållandet av varorna och tjänsterna åt de slutliga konsumenterna. Mervärdeskatten är däremot en flerledsskatt. Skatteuttaget delas upp på flera på varandra följande led i produktions- och distributionskedjan. Varje led svarar gentemot staten för skatten på den värdetillväxt, dvs. det s.k. mervärdet, som tillförts objektet genom bearbetning, hantering eller annan prestation i det egna ledet. Uttaget av detta mervärde sker i det nu rådande systemet genom att var och en som är redovisningsskyldig för mervärdeskatt skall enligt ett deklarationsförfa- rande redovisa skatt på sin omsättning av skattepliktiga varor och tjänster (s.k. utgående mervärdeskatt) med avdrag för den skatt (s.k. ingående mervärdeskatt) som belastat förvärven av skattepliktiga insatsvaror och -tjänster i verksamheten. Det kan anmärkas, att mervärdeskatten tekniskt sett är baserad på producenternas och distributörernas sammanlagda mervärden och således inte på det faktiska nyttjandet av de omsatta produkterna eller tjänsterna.

Genom avdragsrätten för ingående skatt skiljer sig mervärdeskatten från flerledsskatter av s.k. kaskadtyp. I ett kaskadskattesystem medför varje omsättning en faktisk skattebelastning. Den totala belastningen blir därför i ett sådant system olika beroende på om ett skatteobjekt passerar flera eller färre beskattningsled. Denna kumulativa effekt elimineras i mervärde- skattesystemet genom avdragsrätten för ingående skatt. Om avdragsrätten gäller generellt och omfattar ingående skatt på förvärv inte endast av omsättningstillgån gar utan även av anläggningstillgångar och anskaffningar av omkostnadskaraktär, blir den totala effekten i princip densamma som om hela skatten uttagits i sista beskattningsledet.

För att bl.a. undvika kumulativa effekter har i vissa fall medgivits full avdragsrätt för ingående skatt fastän de omsatta varorna eller tjänsterna varit undantagna från skatteplikt och därmed inte föranlett någon utgående skatt. Undantag från skatteplikt brukar i sådana fall kallas kvalificerade undantag. En på detta sätt avdragsberättigad näringsidkare brukar kallas tekniskt skattskyldig. Med skattskyldig förstås nedan emellertid enbart den

som omsätter skattepliktiga varor eller tjänster.

Den som är skattskyldig och redovisningsskyldig i mervärdeskattesyste- met fungerar i princip bara som uppbördsman för staten. Vad han uppbär i skatt hos sina kunder skickar han in till statskassan. Först drar han emellertid av vad han själv fått betala i skatt till sina leverantörer av varor och tjänster. Vad han betalar in till staten är således skillnaden mellan skatten på hans egen omsättning av skattepliktiga varor och tjänster samt skatten på vad han själv betalat för sina skattepliktiga insatsvaror och -tjänster i verksamheten. I ett generellt mervärdeskattesystem blir mervärdeskatten således inte någon verklig kostnad förrän den tas ut vid den sista omsättningen till den slutlige förbrukaren, t.ex. då detaljisten lägger mervärdeskatt på sina försäljningspriser. Nedanstående figur illustrerar mervärdeskattesystemets uppbyggnad.

Figur 1.1 Mervärdeskattesystemets uppbygnad

Försäljnings- Momspålågg Till staten pris, exkl. 23,46% av A inlevereras moms (A) RÅVARULEVERANTÖR ' 1 000 234,60 234,60 varan 1 i 1 234,60 TILLVERKARE 3 000 703,80 703,80 -234,60 varan 1 l 3 703,80 =469,20 GROSSIST 4 000 938,40 938,40 -703,80 varan 1 1 4 938,40 kr. =234,60 DETALJIST 5 500 1 290,30 1 290,30 -938,40 varan 1 t 6 790,30 kr. =351,90

KONSUMENT

' Anm: För enkelhets skull har här bortsetts från att även råvaruleverantörer givetvis brukar ha en ingående mervärdeskatt.

Konsumenten har debiterats 1290,30 kri mervärdeskatt. Han får således betala detta belopp till detaljisten. Beloppet utgör samtidigt summan av vad som inbetalats till statskassan av produktions- och distributionsleden (234,60 + 469,20 + 234,60 + 351,90 = 1290,30 kr.)

2 Nuvarande ordning

2.1.1. Allmänt

Övergången från den allmänna varuskatten till en mervärdeskatt innebar i princip endast att mervärdeskatteprincipen gjordes tillämplig på en tidigare gällande generell indirekt beskattning. Såväl den allmänna varuskatten som mervärdeskatten byggde, låt vara av något olika skäl, på principen att under beskattningen inordna i första hand all yrkesmässig omsättning av objekt av lös egendoms natur och tjänster med anknytning härtill, medan handeln med fastigheter ställdes utanför. Mervärdeskattens anknytning till den allmänna varuskatten såvitt avser skatteplikten för varor markeras genom att det energiskattebelagda området nu liksom tidigare ställdes utanför skatteplikten.

Även om konstruktionen av mervärdeskatten i hög grad präglades av målsättningen att begränsa skattens räckvidd till att gälla sådan konsumtion som direkt träffades av skatt också i det äldra skattesystemet, så var det ändå nödvändigt att under skatteplikten inrymma sådana tjänster som upphandlades av skattskyldiga näringsidkare och som vid undantag från skatteplikt skulle skapa betydande kumulativa effekter. dvs. inslag av dubbelbeskattning. Det var av särskild vikt att undanröja sådana effekter vad gällde näringslivets investeringar i byggnader och andra anläggningar av fast egendoms natur. Byggnads- och anläggningsentreprenader samt andra liknande tjänster som tillhandahålls av de på fastighetsområdet verksamma installations- och hantverksföretagen måste därför inordnas under skatteplikten. _

Skatteplikten för varor är utformad utifrån en generell skatteplikt eller vissa exklusivt stadgade undantag. Det är således bara de i lagen särskilt angivna varorna som ställts utanför det skattepliktiga området. När det gäller skatteplikten för tjänster har en annan teknik valts. Det är endast de i ML uppräknade tjänsterna som är skattepliktiga. På det vidsträckta tjänsteområdet finns åtskilliga tjänsteprestationer som inte anges i ML och som följaktligen inte heller är skattepliktiga.

2.1.2. Begreppen vara och fastighet

För att tillgodose kravet på neutralitet i mervärdeskattesystemet har det

varit nödvändigt att under skatteplikten inrymma inte endast tjänster som avser vara utan också vad som enligt ML räknas som fastighet. Detta har tvingat fram ett specifikt fastighetsbegrepp för mervärdeskatten, som regleras i 7 5 första och andra stycket ML och har följande lydelse.

Vara är skattepliktig om ej annat följer av 8 &.

Med vara förstås enligt denna lag materiellt ting som icke är fastighet samt gas, värme och elektrisk kraft. Som fastighet anses även byggnad, ledning, stängsel eller liknande anläggning som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren till jorden. Som fastighet anses däremot icke egendom som avses i 2 kap. 3 & jor- dabalken (industritillbehör). Som fastighet anses icke heller annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad, som är inrättad för annat än bostadsändamål och om den anskaffats för att direkt nyttjas i särskild verksamhet som bedrives på fastigheten. Sådan utrustning för vatten, avlopp, sanitet, värme, elektricitet eller liknande varmed byggnad för bostadsändamål normalt förses anses dock som fastighet om utrustnin- gen enligt 2 kap. 2 & jordabalken hör till byggnad.

I anvisningarna till 7 & ML anges att egendom av sådant slag som avses i 2 kap. 2 & jordabalken och som enligt ML anses som fastighet räknas som fastighet även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om den tillförts byggnad av annan än byggnadens ägare.

RSV har i anvisningar (RSV Im 1975z5) behandlat begreppet fastighet enligt ML och härom uttalat följande

MLs fastighetsbegrepp ansluter sig numera i princip till vad som enligt jordabalken räknas som fast egendom. Av praktiska skäl har en del avvikelser gjorts härifrån. Enligt ML räknas liksom tidigare också byggnad, stängsel, ledning och annan anläggning på annans mark som fastighet. Vad som tillförts byggnad räknas i princip som tillbehör till byggnaden om det är ägnat till stadigvarande bruk för denna. Detta gäller oberoende av om byggnadens ägare eller annan svarat för anskaffningen.

I ML liksom i kommunalskattelagen har de s.k. industritillbehören uteslutits från fastighetsbegreppet. Även annan maskin, utrustning eller särskild inredning som anskaffats för viss verksamhet, vilken bedrivs på fastighet som är inrättad för annat än bostadsändamål, utgör också i regel vara och räknas inte som tillbehör till byggnad i vilken den installerats. Maskiner och särskild utrustning i sådana byggnader utgör, med de undantag som anges i nästa stycke, alltid vara. Detsamma gäller utrustning och särskild inredning i andra speciella byggnader, exempelvis jordbrukets ekonomibyggnader, sjukhus, skolor och andra institutions- byggnader.

Utrustning för vatten, avlopp, sanitet, värme, elektricitet eller liknande av sådant slag som normalt installeras i bostadsbyggnad räknas som fastighet även om utrustningen tillförts annan byggnad. Elspis, kylskåp, frysskåp av hushållstyp som installerats exempelvis i sjukhus utgör därför tillbehör till byggnaden, medan däremot motsvarande installationer av annan konstruktion som installerats i storkök inom sjukhuset utgör vara. Av samma skäl räknas ws-installationerna i exempelvis badrum i hotellbyggnad som fastighet.

Sammanfattningsvis räknas enligt ML som fastighet:

a) jorden,

b) byggnad, ledning, stängsel och annan anläggning som anbragts i eller ovan jord för stadigvarande bruk, på rot stående träd och andra växter,

c) fast inredning och annat varmed byggnad försetts, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna, såsom fast avbalkning, hiss, ledstång, ledning för vatten, värme, ljus eller annat med kranar, kontakter och annan utrustning, värmepanna, element till värmeledning, kamin, kakelugn, innanfönster, markis, brandredskap, civilförsvarsmateriel och nyckel.

I enlighet härmed räknas i bostad som fastighet även badkar och annan sanitetsanläggning, spis, värmeskåp och kylskåp samt maskin för tvätt och mangling.

I byggnad eller del av byggnad, som är inrättad för annat än bostads- ändamål, räknas inte som fastighet sådan maskin, utrustning eller särskild inredning, som anskaffats för att användas i där bedriven särskild verksamhet. Exempel: turbin i kraftverksbyggnad, pump i reningsverk, hylla, disk och skyltfönsteranordning i butikslokal, bänkar i samlingslokal, orgel i kyrka, utrustning och särskild inredning i sjukhus och andra institutionsbyggnader.

Maskin, utrustning eller särskild inredning av sådant slag och sådan konstruktion som vanligen installeras i bostadsfastighet utgör dock alltid fastighet om den är ägnad till stadigvarande bruk för byggnaden.

Uppräkningen i punkt c) ovan är inte uttömmande utan ger enbart exempel på typiska tillbehör till byggnad.

Tillbehör som tillfälligt tas från byggnad, exempelvis för reparation, förlorar inte sin egenskap av fastighet. Utrangerade tillbehör, riv- ningsvirke o.d. är inte fastighet. Skattskyldigheten enligt ML kunde dock inte begränsas till att gälla enbart omsättningen av fysiska objekt av lös egendoms natur utan måste också omfatta upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter av skilda slag. I 7 & tredje och fjärde stycket ML har därför varubegreppet utvidgats. Lagrummen har följande lydelse.

Växande skog, odling och annan växtlighet anses som vara vid omsättning utan samband med avyttring av marken.

Med vara likställs vidare rätt till jordbruksarrende, awerkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt, rätt till jakt, Eske eller bete, reproduktionsrätt eller annan rätt till fotografisk bild, visningsrätt eller annan rätt till kinematografisk film som avser reklam eller information, rätt till patent, nyttjanderätt till konstruktion eller uppfinning som avser skattepliktig vara samt rätt att nyttja system eller program för automatisk databehandling.

2.1.3 Från skatteplikt undantagna varor

I den allmänna varuskatten hade av skilda skäl gjorts särskilda undantag från skatteplikt av vissa varor. Med den målsättning som gällde för mervärdeskattens införande, nämligen en i princip oförändrad beskattning av den privata konsumtionen, var det naturligt att överföra samma undantag från skatteplikt till ML. Mervärdeskattens konstruktion som flerledsskatt tvingade dock fram en djupare syn på vad undantagen egentligen gällde.

Vill man undanröja all skattebelastning på en specifik vara måste ett undantag från skatteplikt för vara förenas med att den ingående skatt som samtliga led i produktions- och distributionskedjan har att erlägga för gjorda skattepliktiga förvärv elimineras. Detta uppnås i mervärdeskattesys- temet med att skattskyldigheten behålls liksom rätten till avdrag för ingående skatt för den som yrkesmässigt omsätter den från skatteplikt undantagna varan. För tydlighetens skull brukar ett sådant undantag betecknas som ett kvalificerat undantag från skatteplikt. Rent lagtekniskt sker detta genom särskilda bestämmelser enligt vilka det föreligger skattskyldighet för omsättning av den från skatteplikt undantagna varan och rätt för den skattskyldige att få den erlagda ingående skatten avdragen eller restituerad (återbetald) i den löpande skatteredovisningen till staten. Enligt bestämmelserna i 2 5 första stycket 2 ML föreligger därför skattskyldighet för omsättning av nedannämnda enligt 8 & ML från skatteplikt undantagna varor.

Skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering, bärgning eller livräddning, luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran samt del, tillbehör och utrustning till sådant fartyg eller luftfartyg, när varan säljs eller uthyrs till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar detta enligt avtal med ägaren eller när varan införs till landet för ägarens eller nyttjanderätts- havarens räkning,

krigsmateriel som är underkastad utförselförbud och del till sådan krigsmateriel, när varan säljes till staten för militärt bruk eller för detta ändamål införes till landet för statens räkning,

läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljes till sjukhus eller införes till landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

råolja, elektrisk kraft, värme samt gas och annat bränsle för uppvärm- ning eller energialstring, dock inte T-sprit eller annan fotogen än flyg- fotogen och fotogen för drift av snabbgående dieselmotor,

allmän nyhetstidning. Utöver de här angivna kvalificerade undantagen från skatteplikt innehåller 8 & ML ytterligare s.k. okvalificerade undantag. Dessa innebär att omsättning av från skatteplikt undantagen vara inte medför skattskyl- dighet och inte heller ger den som omsätter varan rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på gjorda förvärv. I den mån köparen är skattskyldig ger undantaget upphov till en s.k. kumulativ beskattningseffekt. De okvalificerade undantagen i 8 5 6-14 ML är

periodiskt medlemsblad eller periodisk personaltidning, när varan tillhandahålles utan vederlag eller till utgivaren, medlem eller anställd eller införes till landet under motsvarande förutsättningar, annan periodisk publikation som väsentligen framstår som organ för sam- manslutning med huvudsakligt syfte att verka för religiöst, nykter- hetsfrämjande, politiskt, miljövårdande, idrottsligt eller försvars- främjande ändamål eller att företräda handikappade eller arbetshindrade medlemmar samt utländsk periodisk publikation av annat slag när prenumeration på sådan publikation förmedlas mellan prenumerant och utländsk utgivare eller när sådan publikation inkommer direkt till prenumerant,

sådant alster av bildkonst som ägs av upphovsmannen eller dennes

dödsbo,

vatten från vattenverk, varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamhet, när överlåtelse sker i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav, fusion eller liknande förfarande,

trycksak som är tullfri enligt tulltaxelagen (1987:1068) och framkal- lad eller enbart exponerad mikrofilm, när varan införes till landet som gåva eller annars utan vederlag, samt spritdryck, vin starköl och tobaksvara vid införsel till landet i den ordning som avses i 18 ä 4 lagen (1977:293) om handel med drycker eller i 1 å andra stycket lagen (1961:394) om tobaksskatt,

frimärke, dock inte vid omsättning eller införsel i särskild för butiksförsäljning avsedd förpackning samt sedel och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel,

dentalteknisk produkt, när den tillhandahålles tandläkare, dental- tekniker eller den för vilken produkten är avsedd.

2.1.4 Skattepliktiga tjänster som avser vara

Den allmänna varuskatten begränsade skatteplikten på tjänsteområdet till att gälla specifika tjänster som avsåg skattepliktig vara. Även ML är så konstruerad att i lagen särskilt angivna tjänster som avser skattepliktig vara är skattepliktiga. Enligt 10 5 första stycket 1 är tjänst skattepliktig om ej annat följer av 11 å, här tjänsten avser skattepliktig vara och innefattar tillverkning på beställning, uthyrning, servering, formgivning, produktut- veckling, förmedling, lagring, montering, reparation, kontroll, analys, underhåll, ändring, rengöring, omhändertagande och förstöring samt projektering, ritning, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst.

I anvisningarna till 10 & ML har gjorts följande förtydliganden, utvidgningar och begränsningar i den eljest gällande skatteplikten.

Skatteplikt föreligger icke för lagring av vara åt annan än skattskyldig eller för tvätt av utrustning till icke skattepliktigt fartyg eller luftfartyg. Tjänst under 1 som avser sådan krigsmateriel, som anges i 8 & under 2 och som äges av staten, är skattefri.

Med tillverkning på beställning avses förfärdi gande av vara av material som huvudsakligen tillhandahålls av beställaren. Till skattepliktig tjänst enligt 1 räknas även inseminering och betäckning av djur.

Som skattepliktig uthyrning anses icke tillhandahållande av mätare, apparat eller dylikt vid abonnemang på gas, vatten, värme, elektrisk kraft, teletjänst eller liknande.

Med servering förstås tillhandahållandet av mat, dryck eller annan serveringsvara för förtäring på stället inom därför iordningställd lokal eller plats.

Förmedling under 1 är skattepliktig endast när den sker av den som är handelsagent enligt lagen (1914:45) om kommission, handelsagentur och handelsresande eller av auktionsförrättare, som på offentlig auktion säljer skattepliktig vara för annans räkning, om inte skattskyldighet föreligger för auktionsförrättaren enligt punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 2 5.

Som skattepliktig rengöring anses inte städning av bostäder och andra lokaler, sotning eller fönsterputsning.

Med omhändertagande och förstöring avses även omhändertagande

av sopor och avfall samt rening av avloppsvatten. Även om skatteplikten för tjänster som avser skattepliktig vara begrän- sats till att gälla de i lagen särskilt angivna är dock i sak beskattningen i denna del i det närmaste heltäckande. ML innehåller emellertid ytterligare några särskilda undantag från skatteplikt. Enligt 11 ä 1 ML undantas från skatteplikt tjänst som tillhandahålls av ett tryckeri med avseende på ett av tryckeriet framställt tryckalster av sådant slag som anges i 8 & 6 ML, dvs. vissa periodiska publikationer som är undantagna från skatteplikt och för vilka utgivningen eller omsättningen av publikationerna inte omfattas av skattskyldighet och för vilka rätt till avdrag för ingående skatt inte föreligger.

Från skatteplikt har vidare enligt 11 ä 7 ML undantagits obligatorisk kontrollbesiktning av fordon och obligatorisk besiktning av kilometerap- paratur hos Aktiebolaget Svensk Bilprovning. Enligt 11 ä 8 respektive 9 ML föreligger undantag för tjänst som tillhandahålls av veterinär samt för kontroll eller analys av prov som tagits som ett led i läkarundersökning eller sjukvård. Slutligen har i 11 5 10 ML gjorts ett s.k. kvalificerat undantag från skatteplikt för tjänst enligt 10 ä 1 ML som avser skötsel genom samebys försorg av renar. Undantaget innebär att omsättningen av avsedda tjänster inte belastas med utgående skatt men med skattskyldighet för samebyn och rätt till avdrag för ingående skatt.

2.1.5 Skattepliktiga tjänster som avser fastighet

Övergången från den tidigare ettledsbeskattningen av den slutliga konsumtionen till en beskattning enligt flerledsprincipen gjorde det nödvändigt att under skattskyldigheten inrymma all yrkesmässig omsättning av produkter från jord- och skogsbruk samt verksamhet som bedrevs av de på fastighetsområdet verksamma byggnads- och anläggningsföretagen samt av byggnadshantverkarna. Under skatteplikten måste därför till undvikande av kumulativa effekter också inordnas tjänster av skilda slag som omnämnda företagare själva tillhandahåller eller upphandlar från anlitade entreprenörer och andra uppdragstagare. Av det skälet och med det syftet har i 10 5 första stycket ML tagits in bestämmelser enligt vilka tjänst är skattepliktig om ej annat följer av 11 & ML när tjänsten avser

mark och innefattar undersökning, planering jordbearbetning, jordför- bättring, schaktning, sprängning, borrning, dränering, utfyllning eller ytbeläggning,

växande skog, odling eller annan växtlighet och innefattar röjning, sådd, plantering, uppskattning, märkning, gödsling, beskärning, gallring, skörd, awerkning eller växtskydd,

byggnad, annan anläggning som utgör fastighet enligt denna lag, stängsel eller dylikt och innefattar uppförande, anläggande, rivning, reparation, ändring, underhåll eller rengöring,

kontroll och besiktning samt projektering, ritning, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst beträffande mark, byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt denna lag samt byggledning. Även om skatteplikten för tjänster på fastighetsområdet begränsas till

att gälla de här omnämnda är dock i sak skatteplikten i det närmaste generell. Vissa förtydliganden har emellertid gjorts i anvisningarna till 10 & ML. Enligt dessa gäller att som skattepliktig rengöring räknas inte städning av bostäder och andra lokaler, sotning eller fönsterputsning. Vidare gäller att skatteplikten för tjänster som tillhandahålls av byggkonsulter också innefattar tjänster som avser inredning av byggnad eller anläggning. Bestämmelserna om skatteplikt enligt 11 ä 5 ML tar direkt sikte på verksamhet som bedrivs av renodlade byggkonsulter. Sådana tjänster som utförs i samband med fastighetskötares eller vaktföretags normala tillsyn och innefattar kontroll eller besiktning är enligt uttryckliga bestämmelser i anvisningarna till 10 & ML undantagna från skatteplikt. Enligt samma lagrum har skatteplikten för tjänst som avser mark utvidgats till att omfatta sådan tjänst som utförs i hav, sjö eller annat vattendrag för förbättring av vattnet.

2.1.6 Skatteplikt för transporttjänster

Enligt 10 5 första stycket 6 ML är, om ej annat följer av 11 & samma lag, tjänst skattepliktig när den avser transport som ej utgör personbefordran och förmedling av sådan transport.

I förarbetena till ML framhöll departementschefen särskilt att han redan i finansplanen awisat förslag om att under skatteplikten inrymma resor. Däremot måste varutransporterna omfattas av skattskyldighet för att man därmed, oberoende av leveransvillkor, skulle kunna uppnå en neutral beskattning. Tjänst som innebär bärgning räknas enligt anvisningarna till 10 & ML som transporttjänst.

Av särskilda skäl hari 11 & ML gjorts vissa undantag från skatteplikt för transporttjänster. Enligt 11 ä 2 ML föreligger således undantag från skatteplikt för postbefordran av annat än postpaket och gruppkorsband samt resgodsbefordran.

Kvalificerade undantag från skatteplikt har gjorts i 11 ä 3 ML för transport i samband med renhållning och omhändertagande och förstöring av vara samt i 11 ä 4 ML för bärgning av fartyg och luftfartyg som är undantaget från skatteplikt enligt 8 & 1 samma lag och transport i anslutning till sådan bärgning. De kvalificerade undantagen från skatteplikt innebär att tjänsterna kan tillhandahållas skattefritt med bibehållen rätt till avdrag för ingående skatt.

Anvisningarna till 11 & ML innehåller vissa förtydliganden till gjorda undantag. Med resgodsbefordran anses sålunda även transport av personbil eller motorcykel med fartyg i inrikes trafik, när transporten utförs i samband med befordran av fordonets förare med samma transportmedel. Vidare gäller enligt anvisningarna att med transport i samband med renhållning förstås även bortforsling av sopor, avfall eller liknande från fastighet enligt avtal som inte endast gäller tillfälligt transportavtal.

2.1.7 Skatteplikt för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet

Uthyrning av fastighet eller del därav har i princip ställts utanför skattskyl- digheten. Detta gäller generellt om all uthyrning av bostäder för stadig- varande bruk. Med gällande skatteplikt för servering var det emellertid naturligt att också inrymma hotellverksamheten i dess helhet under skatteplikten. I 10 5 första stycket 7 ML stadgas således att skatteplikt föreligger för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Enligt RSVs anvisningar (1969:61.7) föreligger skatteplikt för rum- suthyrning i sådana verksamheter på vilka lagen (1966:742) om hotell- och pensionatrörelse är tillämplig. Skatteplikten innefattar enligt RSV inte bara logi i här avsedd verksamhet utan även uthyrning av uppackningsrum, konferenslokaler, festvåningar o.d.

RSV har vidare meddelat anvisningar (RSV Im 1977:5) om skatteplikt för uthyrning av stugor i stugbyar, semesterbyar och på campingplatser. Skatteplikt föreligger för sådan uthyrning, dock med undantag för på campingplats belägen, enkelt utrustad stuga som saknar vatten avlopp eller endast är utrustade med enkel anordning för vatten, t.ex. sommarvatten- ledning.

Det kan tilläggas att lagen om hotell- och pensionatsrörelse inte gäller för bostad som tillhandahålls som ett led i verksamhet för vård, tillsyn, utbildning eller uppfostran. Mervärdeskatt utgår därför inte på upplåtelse av bostad i samband med sådan verksamhet.

2.1.8 Skatteplikt för automatisk databehandling, (ADB), systemering, programmering eller annan tjänst som avser ADB

Bestämmelserna om skatteplikt för rubricerade datatjänster, vilka återfinns i 10 5 första stycket 8 ML, i kombination med tidigare återgivna be- stämmelser i 7 å fjärde stycket ML enligt vilka som vara räknas rätt att nyttja system eller program för ADB, syftar i princip till en generell beskattning av vad som inryms under begreppet ADB. Skatteplikten omfattar dels s.k. "hårdvaror" på dataområdet i form av maskiner och annan utrustning jämte standardprogram dels tjänster i form av ADB-bear- betningar eller konsultuppdrag avseende uppdragsgivares databearbetnin- gar, och dels s.k. "mjukvaror" i form av system och i uppdragsverksamhet utförda speciella program för ADB-bearbetningar.

Nu gällande bestämmelser har tillkommit med den ovan angivna målsättningen. Det befanns dock att med skisserad målsättning skulle under skatteplikten komma att inrymmas också sådant informationsutbyte som enligt grunderna för ML inte omfattas av skatteplikt när det på annat sätt än genom terminalsystem och ADB-teknik utväxlas mellan informa- törer och mottagare av informationen. I anvisningarna till 10 & ML stadgas därför den begränsningen att som skattepliktig automatisk databehandling inte till någon del räknas tillhandahållande via dataterminal av vara eller

tjänst som inte är skattepliktig enligt ML.

2.1.9 Skatteplikt för reklam eller annonsering samt sådan marknads- eller opinionsundersökning som utförs åt någon för dennes yrkesmässiga verksamhet

Enligt 10 5 första stycket 9 ML gällde från början skatteplikten enbart reklam och annonsering. Efter därom av berörda branschorganisationer gjorda framställningar och till undvikande av kumulativa effekter i beskattningen utvidgades skatteplikten till att omfatta även marknads- och opinionsundersökningar. Sådana undersökningar utförs dock i betydande omfattning i annat än kommersiellt syfte. Av det skälet begränsades skatteplikten till att gälla marknads- och opinionsundersökningar som utförs på uppdrag av näringsidkare, dvs. som ett underordnat led i kommersiell verksamhet.

Med annonsering avses enligt anvisningarna till 10 & ML ackvisition och utformning av annons samt införande av annons, dvs. upplåtelse av annonsutrymme i tidning eller annan publikation eller i s.k. ljustidning. Enligt bestämmelserna i 11 ä 5 ML har dock från skatteplikt undantagits ackvisition eller införande av annons i tryckalster av sådant slag som anges i 8 5 6 samma lag. Med nämnda tryckalster avses vissa periodiska publika- tioner som är okvalificerat undantagna från skatteplikt, dvs. utgivningen av publikationerna medför inte skattskyldighet och därför ingen rätt till avdrag för ingående skatt.

2.1.10 Skatteplikt för bokföring och i samband därmed tillhandahållna kamerala tjänster

Bestämmelserna angående skatteplikt för rubricerade tjänster finnsi 10 5 första stycket 11 ML. De syftar till att under skattskyldigheten inrymma den verksamhet som bedrivs hos redovisningsbyråerna. Dessa arbetar ofta med betydande maskinellt stöd och genom skatteplikten undanröjs en kumulativ skattebelastning. Enligt av RSV meddelade anvisningar (RSV Im 1986:7) räknas utförd reskontrabokföring åt låntagare i samband med factoring eller kontraktsfinansiering som skattepliktig bokföringstjänst.

2.1.11 Skatteplikt för upplåtelse av rättighet som avses i 7 & fjärde stycket ML

Som framgår av tidigare lämnad redogörelse har genom bestämmelser i 7 & fjärde stycket ML med vara likställts en rad rättigheter. Överlåtelser av sådana rättigheter är enligt ML att se som en omsättning av skattepliktig vara och som medför skattskyldighet. Samma rättigheter kan dock upplåtas genom nyttjanderätt. Transaktionen är då enligt 10 5 första stycket 10 ML omsättning av en skattepliktig tjänst, för vilken skattskyldighet föreligger.

2.1.12 Skatteplikt för tjänst i särskilda fall

Enligt 10 å andra stycket ML föreligger skatteplikt, i den mån regeringen förordnar därom, också för tjänst som omfattas av förordnande enligt 2 & tredje stycket ML om s.k. frivilligt inträde.

Vid tillkomsten av ML var man medveten om att skattens konstruktion ivissa fall kunde ge upphov till betydande kumulativa effekter i de fall ett visst led i den yrkesmässig produktions- och distributionskedjan driver verksamhet som inte omfattas av skattskyldighet enligt de allmänna grunderna för ML samtidigt som samma led har stora skattepliktiga förvärv för den skattefria verksamheten. [syfte att skapa möjlighet att undanröja icke önskvärda kumulativa skatteeffekter togs därför i 2 & tredje stycket ML in bestämmelser enligt vilka regeringen efter ansökan kan förordna om skattskyldighet tills vidare för omsättning av annan tjänst än sådan som anges i 10 5 första stycket eller 11 &.

I 10 & tredje stycket ML stadgas skatteplikt för uthyrning av fastighet i de fall fastighetsägaren efter därom gjord ansökan av länsskattemyndig- heten medgivits skattskyldighet enligt 2 & fjärde stycket för uthyrning helt eller delvis av byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet till skattskyldig hyresgäst. Det är även här fråga om en teknik för att i särskild ordning och efter särskild ansökan kunna bevilja skattskyldighet för eljest skattefria verksamheter. Bestämmelserna syftar enbart till undanröjande av snedvridningar i beskattningen hos skattskyldiga som driver verksamhet i förhyrda lokaler och likställer den med skattskyldiga som bedriver verksamheten i egna lokaler.

2.2 Skattesats och beskattningsvärde m.m.

2.2.1 Allmänt

ML:s föregångare, den allmänna varuskatten, var konstruerad som en detaljhandelsskatt, som vid övergången utgick med 10 procent av beskattningsvärdet. Beskattningsvärdet utgjorde vid tillhandahållande av vara eller tjänst enligt huvudregeln vederlaget samt vid uttag av vara ur rörelse varans saluvärde enligt ortens pris. I vissa fall skulle skatten beräknas på ett reducerat beskattningsvärde. I vederlaget eller saluvärdet inräknades beloppet av den allmänna varuskatten. Samma regelsystem överfördes till ML och från början med oförändrad skattesats - 10 procent.

Enligt 13 & ML utgår skatten numera med 19 procent av beskatt- ningsvärdet. I 14 & ML jämte anvisningar finns intagna bestämmelser om beskattningsvärdets bestämmande. Om inte annat anges utgör beskatt- ningsvärdet vid omsättning vederlaget och vid uttag det allmänna saluvärdet. I vederlaget eller saluvärdet inräknas mervärdeskatt och annan statlig skatt och avgift.

Med vederlag avses vid omsättning mot kontant betalning den erhållna likviden minskad med rabatt som direkt avgår från likviden och vid annan omsättning det pris som överenskommits vid avtalets ingående enligt utfärdad faktura eller annan handling. I vederlaget skall inräknas

avbetalningstillägg och varje annat pristillägg som skall erläggas av köparen utom ränta.

Rent företagsekonomiskt uppfattas mervärdeskatten som en påslags- skatt. Enligt 73 & ML räknas den utgående skatten inte som intäkt och den ingående skatten inte som kostnad vid inkomsttaxeringen för den som är redovisningsskyldig för mervärdeskatt. Intäkter och kostnader bokförs normalt exkl. skatt. Bortsett från i detaljhandeln offereras varor och tjänster i allmänhet till pris exkl. skatt och faktureringen sker exkl. skatt med påslag för skatt. I dessa fall debiteras skatten med 23,46 procent, vilket motsvarar skattesatsen 19 procent av priset inkl. skatt. I utländska skattesystem utgörs beskattningsvärdet genomgående av vederlaget exkl. skatten.

2.2.2 Reduceringsregler

Övergången till mervärdeskatt nödvändiggjorde en betydande utvidgning av beskattningens räckvidd på tjänsteområdet. Samtidigt förelåg en klart uttalad avsikt att detta inte skulle leda till någon avsevärt skärpt beskatt- ning av den enskilda konsumtionen. Detta tillgodosågs i ML genom reducerad beskattning av ett stort antal tjänster enligt särskilda be- stämmelser som finns intagna i 14 & ML jämte anvisningar.

Den reducerade beskattningen har betydelse endast för ej skattskyldiga köpare och uppdragsgivare som saknar rätt till avdrag för ingående skatt på gjorda skattepliktiga förvärv. En skatt som tas ut vid leveranser till skattskyldiga utgör ingen bestående intäkt för statskassan. Reduceringsreg- lerna har dock av praktiska skäl gjorts generellt tillämpliga oavsett köparens status.

I de fall tjänster som inordnats under skatteplikten riktar sig i allt väsentligt till skattskyldiga uppdragsgivare föreligger inte skäl för att tillämpa någon reducerad beskattning. Skatteplikten har i dessa fall införts för undanröjande av kumulativa beskattningseffekter och inte för att öka det slutliga skatteutfallet.

Utifrån ovan angivna förutsättningar och syften tillämpas reducerad beskattning vid omsättning eller uttag i följande fall.

Vid omsättning av monteringsfärdigt hus samt vid servering, rums- uthyrning i hotellrörelse samt vid uthyrning av rörelsefastighet för vilket medgivits skattskyldighet utgör beskattningsvärdet enligt 10 & första stycket 1 ML, 60 procent av vederlaget och vid uttag 60 procent av saluvärdet.

Samma reducerade beskattning tillämpas för de enligt 10 5 första stycket 2-5 ML skattepliktiga tjänsterna som samtliga avser vad som i mervärde- skattehänseende räknas som fastighet. Härutöver gäller dock en ytterligare reducerad beskattning i nedannämnda specifika fall.

Vid omsättning av sådana byggkonsulttjänster som avses i 10 % första stycket 5 ML utgör beskattningsvärdet 20 procent av vederlaget och, vid uttag, 20 procent av saluvärdet.

Motsvarande gäller vid omsättning av

tjänst som avser yttre ledning för vatten, avlopp, fjärrvärme, gas, olja,

elektricitet, teleförbindelse, ånga eller liknande,

tjänst som avser väg, gata, bro, parkeringsplats, tjänst som avser spåranläggning, flygfält, hamn, kanal eller annan farled, — tjänst som avser mark för idrottsplan, skolgård, lekplats eller liknande anläggning, tjänst enligt 10 5 första stycket 1 ML som innefattar kontroll samt projektering, ritning, konstruktion och därmed jämförlig tjänst, här tjänsten avser industritillbehör eller annan maskin, utrustning eller särskild inredning i byggnad, som enligt 7 & andra stycket ML räknas som vara.

Vid omsättning av kopior av ritningar eller motsvarande handlingar, vilka upprättats genom tjänst enligt 10 5 första stycket 5 ML i samband med planerat eller pågående byggnadsarbete, utgör beskattningsvärdet 20 procent av vederlaget och, vid uttag, 20 procent av saluvärdet.

Vid omsättning av tjänst enligt 10 55 första stycket ] ML, som avser tvätt av textilt gods eller tvätt i förening med uthyrning av sådant gods, utgör beskattningsvärdet 60 procent av vederlaget, när tjänsten tillhandahålls staten eller kommun.

Vid omsättning av tjänst enligt 10 & första stycket 2 ML, som innefattar undersökning av mark, utgör beskattningsvärdet 20 procent av vederlaget och, vid uttag, 20 procent av saluvärdet, när tjänsten utförs i samband med planerat eller pågående byggnadsarbete.

De i ML intagna reduceringsreglerna syftar till att skapa en bättre konkurrensneutralitet i systemet, t.ex. genom att efter schablonmässiga grunder undanröja viss skattebelastning på det mervärde som skapas hos berörda företagare.

Tjänsterna på fastighetområdet utförs ofta i form av entreprenader vid vilka entreprenören svarar både för material och arbete. Exempel härpå är total- och generalentreprenader inom byggnads- och anläggningssektorn. Dessa beskattas generellt enligt endera av de två reduceringsreglerna.

Begreppet entreprenad är inte definierat i ML. I många fall, främst vad gäller installationer av skilda slag, framstår prestationen snarare som en varuförsäljning i förening med en tjänst av mindre omfattning. I sådana fall saknas motiv för reducerad beskattning. I sjätte stycket av anvisningarna till 14 & ML har också tagits in bestämmelser enligt vilka vid sådan försäljning av vara i förening med varans inmontering i fastighet som ej utgör byggnads- eller anläggningsentreprenad, exempelvis försäljning i förening med inmontering av enbart spis eller kylskåp, beskattningsvärdet utgörs av hela vederlaget. Uttas särskild ersättning för inmonteringen, bestäms beskattningsvärdet för denna del av vederlaget enligt den reduceringsregel som gäller för den tjänst på fastighet, som arbetet avser.

Många åtaganden, främst de stora byggnads- och anläggningsentreprena- derna, rymmer en mängd skilda tjänster och leveranser för vilka utgår gemensamt vederlag men för vilka skilda mervärdeskatteregler gäller. Enligt bestämmelserna i åttonde stycket av anvisningarna till 14 & ML skall, om gemensamt vederlag utgår vid omsättning av varor och tjänster för vilka olika regler gäller för beskattningsvärdets bestämmande eller av vilka

en del inte är skattepliktiga, beskattningsvärdet bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Bestämmelserna i ML om beskattningsvärdets bestämmande ger i åtskilliga fall inget entydigt besked om hur den mångfald av komplexa tillhandahållanden som sker skall skatteberäknas. Den praxis som utvecklats bygger på av RSV meddelade anvisningar, publicerade förhandsbesked och inte minst aktiv medverkan från berörda branschor- ganisationer. Antalet processer i frågor som rör skatteplikt och beskatt- ningsvärde har varit mycket lågt. En väsentlig förklaring härtill är att enskilda ej skattskyldiga uppdragsgivare eller köpare sällan gör sådana förvärv för vilka skatteberäkningarna kan vålla problem. För de skattskyl- diga företagen föreligger inget intresse av att pressa fram underdebite- ringar av mervärdeskatten. Den utgör ju för företagen ingen kostnad genom den i systemet medgivna generella rätten till avdrag för ingående skatt. Tillämpningsproblemen i ML kan i stället sägas i stora delar gälla den statliga och kommunala upphandlingen för verksamhet som inte omfattas av skattskyldighet. Byggnadsstyrelsen och vägverket m.fl. har dock upprättat upphandlingsanvisningar med mycket utförliga tillämpningsföre- skrifter om skatteberäkningarna. På samma sätt har Svenska kommunför- bundet utgett egna handböcker om mervärdeskatten och genom kontinuer- lig kursverksamhet hållit de för upphandlingen och skatteredovisningen ansvariga hos kommunerna fortlöpande underrättade om praxis i mervärdeskatten.

2.3 Skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten m.m.

2.3.1 Allmänt

Mervärdeskatt erläggs enligt bestämmelserna i ML till staten vid omsätt- ning inom landet och vid införsel. Mervärdeskatt utgår inte vid export om inte regeringen särskilt förordnat att skatt skall utgå. I det följande lämnas en summarisk redogörelse för de bestämmelser som reglerar de skattskyl- digas redovisning av skatt. Redan här bör för tydlighetens skull anmärkas att i ML görs åtskillnad mellan begreppen skattskyldighet och redovis- ningsskyldighet.

2.3.2 Skattskyldigheten

I 2, 2 a, 3 och 4 && ML jämte anvisningar bestäms skattskyldigheten för viss transaktion, vem skattskyldigheten åvilar samt tidpunkten för inträde av skattskyldighet.

Enligt 2 & ML är den skattskyldig som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktig eller från skatteplikt kvalificerat undantagen vara eller tjänst. Skattskyldighet föreligger också för den som omsätter motsvarande objekt genom export. Regeringen kan efter ansökan förordna om skattskyldighet tills vidare för omsättning av annan tjänst än

sådan som ovan angivits. Denna möjlighet till frivillig skattskyldighet har tillskapats för att undanröja besvärande kumulativa beskattningseffekter i verksamheter som enligt de allmänna grunderna för ML inte omfattas av skattskyldighet. Av det skälet har exempelvis skattskyldighet medgetts flygbolag för utrikes persontrafik. Flygbolagen har därmed tillförsäkrats rätt till avdrag för skatt på i Sverige gjorda förvärv.

Länsskattemyndigheten kan efter ansökan av fastighetsägare besluta att denne tills vidare skall vara skattskyldig för uthyrning helt eller delvis av sådan byggnad eller anläggning som utgör fastighet enligt ML för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet. Bestämmelsen har tillkommit för att medge samma frihet från skattebelastning på verksamheter som bedrivs i förhyrda lokaler som för verksamheter i egen fastighet. När särskilda skäl föreligger kan länsskatte- myndigheten besluta att den som påbörjat verksamhet skall vara skattskyl- dig redan innan skattskyldighet inträtt för omsättning av skattepliktig eller från skatteplikt kvalificerat undantagna varor och tjänster. Bestämmelsen ger företagare möjlighet att redan i uppbyggnadsskeden gå in i systemet som skattskyldiga och tillförsäkras härigenom omedelbar rätt till avdrag för skatt som hänför sig till gjorda skattepliktiga förvärv för investeringar i byggnader, inventarier och lager.

Om skatt vid införsel föreskrivs i 58 och 59 åå ML. Enligt dessa be- stämmelser skall skatt erläggas till tullverket för skattepliktig vara som införs i landet. Skattskyldighet föreligger dock inte vid införsel som medför skattefrihet enligt förordningen (1973:981) om frihet från införselavgift. Skattskyldighet föreligger inte heller om varan införs under sådana omständigheter att tullfrihet föreligger enligt resandeförordningen (1966:394).

2.3.3 Begreppet yrkesmässig verksamhet

Bestämmelser om vad som enligt ML skall räknas som yrkesmässig verksamhet finns intagna i punkt 1 av anvisningarna till 2 & ML.

Verksamhet anses som yrkesmässig när inkomsten därav utgör skattepliktig intäkt enligt kommunalskattelagen. Som yrkesmässig verksamhet anses även omsättning av vara från schablontaxerad fastighet samt uthyrning av sådan fastighet. Härutöver gäller att även annan verksamhet i vilken varor och tjänster omsätts under rörelseliknande former räknas som yrkesmässig.

För den som driver yrkesmässig byggnadsverksamhet omfattar verksam- heten även tjänst som den skattskyldige utför eller låter utföra på fastighet som för honom utgör lagertillgång i förvärvskällan rörelse. Som lager- tillgång räknas dock inte sådana schablontaxerade småhusfastigheter som den skattskyldige själv utnyttjar som bostad eller för fritidsändamål.

Försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande varor i verksamhet som inte medför skattskyldighet räknas inte som yrkesmässig. Bestämmelsen innebär att näringsidkare som saknat rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärv av verksamhetstillgångar kan avyttra dessa skattefritt trots att intäkten av försäljningen utgör skattepliktig intäkt enligt

kommunalskattelagen.

Tillhandahållande av kost till personal anses som yrkesmässig verksam- het endast när det sker i serveringsrörelse. Detta innebär att arbetsgivare som inte driver utåtriktad serveringsrörelse inte är skattskyldig för tillhan- dahållande av kost åt personal. Detta gäller oavsett storleken av det vederlag de anställda erlägger eller om tillhandahållandet avser fri kost. Serveringen beskattas dock indirekt genom att arbetsgivaren saknar rätt till avdrag för ingående skatt. Eftersom de yrkesmässigt tillhandahållna serveringstjänsterna beskattas enligt 60-procentsregeln har den ej yrkesmässiga serveringsverksamheten ansetts bli beskattad på ett godtag- bart sätt. Frågan om saluvärdet av tillhandahållen kost behöver aldrig tas upp.

Skattskyldigheten för handel med personbilar och motorcyklar har begränsats till att gälla endast näringsidkare som driver yrkesmässig återförsäljning eller uthyrning av sådana fordon. Övriga skattskyldiga saknar rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv av fordonen. Skattskyldigs försäljning av personbil eller motorcykel anses som yrkesmässig endast om rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den skattskyldiges förvärv av fordonet har förelegat.

Många utländska företag driver verksamhet här i landet under sådana förhållanden att verksamheten inte enligt de allmänna grunderna räknas som rörelse. Enligt särskilda bestämmelser i punkt 1 av anvisningarna till 2 & ML anses utländsk företagare bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet även när han omsätter varor som han lagt i lager eller förvärvat eller infört till landet för leverans efter montering, installation eller annan tjänst eller inom landet tillhandahåller byggnadsentreprenad eller annan tjänst. Med dessa bestämmelser kan utländska företag arbeta på samma villkor som de inländska utan att kumulativa beskattningseffekter uppkommer. Saknar det utländska företaget fast driftställe i Sverige skall företaget företrädas av representant som godkänns av länsskattemyndighetcn. Länsskattemyndigheten kan i dessa fall kräva säkerhet för skattens betalning. Underlag för kontroll av skatteredovisningen skall finnas tillgängligt hos representanten.

2.3.4 Särskilt om statlig och kommunal verksamhet

Som en allmän regel gäller att statlig eller kommunal verksamhet som bedrivs uteslutande för att tillgodose egna behov anses som yrkesmässig endast om den bedrivs i bolagsform eller liknande. Förekommer tillhan- dahållande både internt för eget behov och till utomstående, anses den utåtriktade delen av verksamheten som yrkesmässig men inte den interna. Som yrkesmässig anses vidare SJ:s godsbefordran samt postverkets befordran av postpaket och gruppkorsband och av varor i postdiligensrörel- sen. Härutöver gäller att regeringen kan, om särskilda skäl föreligger, förordna att statlig verksamhet som avser eget behov skall räknas som yrkesmässig. Med stöd härav har regeringen förordnat att viss verksamhet, som bedrivs av kriminalvårdsstyrelsen, försvarets fabriksverk, televerket, statens vattenfallsverk och vägverket, skall anses som yrkesmässig.

En speciell form av skattskyldighet utgör vad som benämns teknisk skattskyldighet. Denna tekniska skattskyldighet innebär att verksamhet i vilken omsätts vissa i särskild ordning från skatteplikt undantagna varor och tjänster inryms under skattskyldigheten för att skatt som träffar skattepliktiga förvärv för verksamheten skall kunna elimineras genom avdragsrätten vid skatteredovisningen. Detta är en ordning som tillgripits för att det energiskattebelagda området inte skall belastas även med mervärdeskatt och vidare för att undanröja skattebelastningen på tjänster i form av bl.a. sophämtning och avfallshantering. Tekniskt har detta uppnåtts genom att undantag från skatteplikt för nämnda varor och tjänster kombinerats med särskilda bestämmelser om att som yrkesmässig anses kommuns omsättning av de från skatteplikt undantagna energivaror- na, av transport i samband med renhållning och av omhändertagande och förstöring av vara, härunder inbegripet rening av avloppsvatten. Genom den tekniska skattskyldigheten får t.ex. de kommunala elverken via deklarationsförfarandet tillbaka den skatt som utgått på skattepliktiga förvärv för verksamheten.

ML innehåller ytterligare några bestämmelser som begränsar skattskyl- digheten för offentlig verksamhet. Sålunda gäller att som yrkesmässig räknas inte omsättning av vara eller tjänst i kommunal omsorgsverksamhet och ej heller viss omsättning i verksamhet vid andra gymnasieskolor än sådana som avser jordbruk, skogsbruk eller trädgårdsnäring. Verksamhet vid offentliga bibliotek, vetenskapliga institutioner och liknande anses som yrkesmässig endast till sådan del verksamheten konkurrerar med skattskyl- dig verksamhet. Det bör också nämnas, att enligt en särskild förordning (SFS 1976:674) är den som bedriver handelshamn skattskyldig inte endast för omsättning som medför skattskyldighet enligt de allmänna reglerna i ML utan också för omsättning som avser upplåtelse åt fartyg av hamnen med tillhörande anordningar eller annan tjänst i samband med fartygs begagnande av hamnen med tillhörande anordningar eller varuhanteringen inom hamnanläggningen. Motsvarande äger tillämpning på luftfartsverket och kommun för drift av flygplats. Skattskyldighet föreligger också för den som upplåter drift av handelshamn eller flygplats åt annan.

Staten, liksom varje primär- och landstingskommun, utgör ett subjekt i mervärdeskattehänseende. Härav följer bl.a. att som statens egna behov anses inte endast de prestationer som utförs för det egna organet utan även de som tillhandahålls andra statliga organ. De leveranser av kontorsmaterial m.m. som sker från postverkets centrallager till olika statliga myndigheter anses därmed inte som yrkesmässig, skattepliktig omsättning enligt ML. Motsvarande gäller tillhandahållanden från ett kommunalt organ till ett annat inom en och samma kommun. Vad nu sagts gäller givetvis inte om viss verksamhet medför skattskyldighet enligt särskilda bestämmelser i ML.

2.3.5 Omsättningsbegreppet

En grundförutsättning för skattskyldighet enligt ML är förekomsten av en omsättning av skattepliktig eller från skatteplikt kvalificerat undantagen

vara eller tjänst. I punkten 2 av anvisningarna till 2 & ML har tagits in bestämmelser om vad som räknas som omsättning. Med omsättning förstås att vara levereras i samband med försäljning, att tjänst utförs eller förmedlas mot vederlag, att betalning uppbärs i förskott eller a conto för beställd vara eller tjänst samt att vara eller tjänst uttas. Med försäljning eller tillhandahållande likställs byte. I lagrummet anges också vad som skall räknas som uttag av vara eller tjänst.

2.3.6 Export

Exporten är skattefri. Med export förstås enligt 2 a & ML att vara levereras eller tjänst tillhandahålls utom landet. Härutöver innehåller lagrummet en rad bestämmelser om inländska transaktioner som i mervärdeskattehän- seende skall räknas som export. Fråga är om tillhandahållanden av varor och tjänster avsedda för konsumtion utom landet eller åt utländska näringsidkare för verksamhet som bedrivs utomlands. Vidare bör här nämnas att med export likställs direkta transporter till eller från utlandet. Enligt bestämmelserna i 2 a & ML medges även en omfattande skattefri försäljning till bl.a. utländska turister. En förutsättning härför är att säljaren i sina räkenskaper har ett intyg, som utfärdats av en av länsskatte- myndigheten godkänd intygsgivare, som visar att köparen i nära anslutning till leveransen har medfört varan vid utresa ur landet eller handling som visar att köparen i nära anslutning till leveransen har medfört varan vid inresa till annat land. Vissa begränsningar i skattefriheten gäller dock för köpare som är bosatt i Danmark, Finland eller Norge. Leverans till köpare bosatt i någon av dessa länder anses omsatt genom export först om försäljningspriset, exkl. skatt, utgör minst 1 000 kr. och under förutsättning att mervärdeskatt eller motsvarande allmän omsättningsskatt har erlagts vid införseln enligt tullräkning eller motsvarande handling.

2.3.7 Skattesubjekten

Enligt 3 % ML är delägare i enkelt bolag, s.k. gruvbolag eller partrederi skattskyldig i förhållande till sin andel i bolaget eller rederiet. Efter ansökan av samtliga delägare kan länsskattemyndigheten besluta att en av delägarna skall anses som skattskyldig för hela verksamheten. I fråga om kommanditbolag och annat handelsbolag är bolaget skattskyldigt. Skattskyl- dighet föreligger även för verksamhet som bedrivs av dödsbon och kon- kursbon.

2.3.8 Tidpunkten för inträde av skattskyldighet

Frågan om skattskyldighet och tillämplig skattesats avgörs av de vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde gällande bestämmelserna. Enligt äldre bestämmelser sammanföll tidpunkten för inträde av skattskyldighetoch redovisningsskyldighet. Flertalet skattskyldiga tillämpade tidigare den s.k. kontantmetoden vilken innebar att skattskyldigheten

inträdde när vederlag inflöt kontant eller när uttag skedde. Det var med andra ord betalningsdagen som avgjorde om och med vilket belopp skatt skulle utgå. Efter ansökan kunde dock skattskyldig medges rätt att i den skattepliktiga omsättningen också inräkna under perioden uppkomna fordringar (försäljningar på kredit).

Det kan här anmärkas att före tillkomsten av de nu gällande bokförings- och jordbruksbokföringslagarna var flertalet skattskyldiga inte bokförings- skyldiga. De ej bokföringsskyldiga kunde upprätta sina inkomstdek- larationer efter kontantmässiga grunder. I samband med tillkomsten av de nya bokföringslagarna och vidtagna ändringar för inkomsttaxeringen ändrades dock ML, så att i princip leveransen styr tidpunkten för inträde av skattskyldighet.

Enligt nu gällande bestämmelser i 4 & ML inträder skattskyldigheten när vara levereras, tjänst tillhandahålls eller uttag sker. Erhålls dessförinnan vederlag helt eller delvis för beställd vara eller tjänst inträder skattskyl- dighet för vederlaget när det inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige tillgodo.

Skattskyldighet för awerkningsrätt till skog som avses i punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 41 & KL inträder när betalning tas emot.

2.3.9 Redovisningsskyldigheten

All yrkesmässig omsättning inom landet av skattepliktiga varor och tjänster medför skattskyldighet enligt ML. Skyldighet att redovisa och till staten inbetala skatt föreligger dock enligt 6 & ML först om omsättningen av skattepliktiga varor och tjänster för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. När särskilda skäl föreligger kan dock länsskattemyndigheten medge att skattskyldig skall vara redovisningsskyldig även i annat fall. Denna bestämmelse medger redovisningsskyldighet och därmed rätt till avdrag för ingående skatt för skattskyldiga vars verksamhet enbart medför teknisk skattskyldighet, exempelvis de svenska exportföretagen. På samma sätt kan skattskyldiga redan i uppbyggnadsskedet av en verksamhet medges redovisningsskyldighet och därmed avdragsrätt.

2.3.10 Tidpunkten för inträde av redovisningsskyldigheten

Enligt huvudregeln i 5 a 5 ML inträder redovisningsskyldighet när affärshändelse, genom vilken skattskyldighet har inträtt, enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. Är den skattskyldige ej bokföringsskyldig inträder redovisningsskyldigheten samtidigt med skattskyldigheten.

Många skattskyldiga tillämpar den s.k. bokslutsmetoden vilken innebär att fordringar och skulder bokförs först vid räkenskapsårets utgång. Länsskattemyndigheten kan i dessa och även i andra fall, när principerna för den skattskyldiges bokföring föranleder det, medge att redovisningsskyl- digheten för uppkommen fordran får anstå till beskattningsårets utgång, dock senast till dess betalning inflyter eller fordringen diskonteras eller

överlåts.

Har vara sålts med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare inträder redovisningsskyldigheten när faktura eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats.

Har skattskyldig försatts i konkurs inträder skattskyldighet för konkurs- gäldenären för affärshändelser för vilka skattskyldighet men ej redovis- ningsskyldighet inträtt före konkursutbrottet. Den som övertar Skattskyldigs verksamhet eller del därav är redovisningsskyldig för affärshändelser som inträffar efter övertagandet, i den mån redovisningsskyldighet ej inträtt för den tidigare ägaren.

En övergång från den tidigare gällande faktureringsmetoden till en skatteredovisning även för uppburna förskott och a contobetalningar skulle, om åtgärder inte vidtogs, ha inneburit en löpande avskattning av stora byggnads- och anläggningsentreprenader med i vissa fall fleråriga upparbetningstider. Enligt äldre bestämmelser inträdde skattskyldigheten först när entreprenören preciserade sin fordran efter verkställd slutbesikt- ning. Sådan slutfaktura skulle enligt branschpraxis utfärdas senast ett år efter slutbesiktningen. En löpande avskattning ansågs innebära så stora kostnadsfördyringar av bostadsproduktionen och därmed boendekostnader- na att särskilda bestämmelser, innebärande uppskov med redovisningsskyl- digheten, infördes i 5 b & ML. Dessa bestämmelser avser såväl yrkesmässig byggnadsverksamhet i egen regi som på entreprenad. Utför den som bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet i egen regi tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet inträder redovisningsskyl- dighet senast två månader efter det att den fastighet som uttaget avser har kunnat tas i bruk. Vad gäller byggnads- och anläggningsentreprenader inträder redovisningsskyldigheten för skatt som hänför sig till uppburna förskotts- och a contobetalningar senast två månader efter Slutbesiktning.

Enligt 5 & ML sker redovisningen för mervärdeskatt löpande för bestämda redovisningsperioder enligt ett löpande deklarationsförfarande. Huvudregeln är att redovisningsperioden omfattar två kalendermånader. Deklaration skall lämnas senast den 5 i andra månaden efter redovis- ningsperiodens utgång. När särskilda skäl föreligger kan länsskattemyndig- heten, enligt 22 å andra stycket ML, för viss skattskyldig besluta att redovisningsperioden skall vara helt eller halvt kalenderår. Med stöd av denna bestämmelse medges i normala fall skattskyldiga med årsomsättning ej överstigande 100 000 kr. helårsredovisning, medan skattskyldiga med en årsomsättning ej överstigande 200 000 kr. medges halvårsredovisning. Länsskattemyndigheten kan, enligt nyssnämnda lagrum, också besluta att redovisningsperiod skall omfatta en kalendermånad. Förutsättningen härför är att det kan antas att den ingående skatten för viss skattskyldig regelmässigt kommer att överstiga den utgående med minst 1 000 kr. varje månad.

2.3.11 Registrering

Den som är redovisningsskyldig skall enligt 19 & ML anmäla sig för registrering hos länsskattemyndigheten i det län, där den verksamhet drivs som anmälan avser. Enligt anvisningarna till 19 & ML anses skattskyldig driva verksamhet i det län där verksamhetens styrelse har sitt säte eller, om styrelse ej finns, där verksamheten drivs från fast driftställe eller, om fast driftställe saknas, där den skattskyldige är bosatt.

Anmälan för registrering skall göras på blankett enligt fastställt formulär och skall göras senast två veckor innan verksamhet som medför redovis- ningsskyldighet påbörjas eller övertas. Vid ändring i förhållanden som upptagits i ingiven anmälan skall länsskattemyndigheten underrättas inom två veckor. Länsskattemyndigheten beslutar om registrering och utfärdar särskilt bevis om verkställd registrering. Vid registreringen tilldelas den skattskyldige särskilt registreringsnummer.

2.4 Avdragsrätt för ingående skatt 2.4.1 Allmänt

Mervärdeskattesystemet är uppbyggt efter den principen att samtliga led i produktions- och distributionskedjan har att redovisa utgående skatt som i efterföljande skattskyldiga led utgör ingående avdragsgill skatt. Varje led har att redovisa och till staten inbetala skatt som hänför sig till det i verksamheten tillskapade mervärdet. På samma sätt utgör skatt som tas ut vid införsel för verksamhet som omfattas av skattskyldighet avdragsgill ingående skatt. I de fall den ingående skatten för viss redovisningsperiod överstiger den utgående återbetalas den överskjutande skatten skyndsamt till den skattskyldige. Systemet kräver en dokumentation av den hos den skattskyldige avdragsgilla ingående skatten. Av den orsaken har i 16 & ML tagits in bestämmelser enligt vilka skattskyldig skall, om inte annat särskilt anges i bestämmelsen, utfärda faktura eller därmed jämförlig handling för varje omsättning för vilken skatt utgår. Av handlingen skall framgå vederlaget, skattens belopp och övrigt som har betydelse för skattskyldighet och avdragsrätt. Faktureringsskyldighet föreligger dock inte för detaljhandel och därmed jämförlig verksamhet. Inte heller föreligger faktureringsskyl- dighet för säljaren om avräkning sker mellan parterna genom avräknings- nota som upprättas av köparen.

Skattskyldig som är redovisningsskyldig får enligt 17 & ML med de begränsningar som anges i 18 & samma lag vid redovisningen av skatt dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel för verksamhet som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag föreligger för den redovis- ningsperiod under vilken förvärvet eller införseln med iakttagande av god redovisningssed har eller borde ha bokförts.

17 å ML innehåller härutöver bestämmelser som innebär att tidpunkten för avdragsrättens inträde sammanfaller med tidpunkten för inträde av redovisningsskyldighet vid omsättning av samma objekt. Sammanfatt- ningsvis gäller således att under förutsättning att säljare och köpare

redovisar skatt efter samma princip och att de medgivits samma redovis- ningsperiod — transaktioner mellan skattskyldiga ger en ren nolleffekt. Vad säljaren redovisar som utgående skatt återkommer normalt samtidigt som avdragsgill ingående skatt hos köparen.

Åtskilliga skattskyldiga importörer är s.k. hemtagare eller medges tullkredit. Rätt till avdrag för ingående skatt vid införsel inträder för dessa tidigast när en av tullverket utfärdad tullräkning har mottagits av den skattskyldige.

Skattskyldig delägare i samfällighet för vattenreglering, väghållning eller liknande får dra av ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv med belopp som svarar mot hans andel i samfälligheten.

Inom koncerner i vilka moderföretaget äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett eller flera svenska aktiebolag får bolag med skattepliktig verksamhet som från annat företag inom koncernen förvärvar skattefri tjänst göra avdrag för skatt som hänför sig till det andra företagets förvärv.

2.4.2 Särskilt om s.k. fiktiv skatt

Såväl nya som begagnade varor är skattepliktiga. Den yrkesmässiga handeln med begagnade varor medför därför skattskyldighet enligt de allmänna grunderna för ML. Inköpen av begagnade varor i denna handel avser mycket ofta privata kapitalvaror, exempelvis personbilar, fritidsbåtar, konst och antikviteter. De privata säljarna är inte skattskyldiga och enligt äldre bestämmelser saknade de yrkesmässiga återförsäljarna avdragsrätt vid förvärv av omsättningsvarorna. En senare försäljning i handeln beskattades fullt ut. Regelsystemet gav upphov till svårbemästrade kaskadeffekter. I viss mån hade dessa undanröjts genom att begagnade personbilar och begagnade motorcyklar var undantagna från skatteplikt.

Återförsäljarna tillerkänns numera enligt 17 & ML rätt till avdrag för s.k. fiktiv skatt vid förvärv inom landet från den som inte är skattskyldig för omsättning av varan med belopp som skulle ha utgjort utgående mervärde- skatt för säljaren om denne varit skattskyldig för omsättning av varan. Samtidigt slopades det tidigare gällande undantaget från skatteplikt för begagnade personbilar och motorcyklar. Av kontrolltekniska skäl finns vissa undantag från avdragsrätten för sådana varor som till huvudsaklig del består av ädelmetaller.

Vid återförsäljning genom export av vissa i 15 & ML särskilt angivna varor skall åtnjutet avdrag för fiktiv skatt återföras om inte säljaren kan visa att varan endast innehafts av skattskyldiga.

Bestämmelserna om avdrag för fiktiv skatt innebär att endast de mervärden som skapas inom yrkesmässiga led i handeln med begagnade varor tas till beskattning medan däremot värdeökningar i privat ägo blir Obeskattade.

2.4.3 Särskilt om personbilar och motorcyklar

Avdragsrätt föreligger enligt 18 & första stycket 2 ML inte för ingående skatt som hänför sig till anskaffning av personbil eller motorcykel för annan verksamhet än sådan som avser yrkesmässig återförsäljning eller uthyrning. Å andra sidan medges enligt andra stycket av anvisningarna till 17 & ML avdrag för ingående skatt som hänför sig till samtliga driftskostnader för här avsedda motorfordon som utgör inventarium i Skattskyldigs verksamhet eller som förhyrts för bruk i sådan verksamhet. Används förhyrd personbil eller motorcykel i mer än ringa omfattning i verksamhet som medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt för 50 procent av den ingående skatt som belöper på hyran. Avdragsbegränsningen för anskaffning av personbil och den generella avdragsrätten för skatt på driftskostnader för fordonen innebär en schablonmässig beskattning av privat nyttjande i alla andra verksamheter än sådana som avser yrkesmässig handel eller uthyrning.

2.4.4 Särskilt om verksamhet som endast delvis omfattas av skattskyldighet

I åtskilliga fall görs förvärv, exempelvis av inventarier, för gemensam användning i såväl verksamhet som omfattas av skattskyldighet och sådan som inte medför skattskyldighet. Enligt bestämmelser i andra stycket av anvisningarna till 17 & ML skall i dessa fall beloppet av den avdragsgilla ingående skatten bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Om verksamhet endast delvis omfattas av skattskyldighet får dock, enligt 18 & tredje stycket ML, ingående skatt på förvärv, som till mer än 95 procent hänför sig till den skattskyldiga delen dras av utan uppdelning. Föreligger skattskyldighet för mer än 95 procent av omsättningen får, enligt samma lagrum, ingående skatt som ej överstiger 1 000 kr. för visst förvärv eller viss införsel dras av utan uppdelning efter skälig grund.

2.4.5 Särskilt om verksamhet som avser uthyrning av rörelsefastighet

Enligt 2 & fjärde stycket ML kan länsskattemyndigheten efter ansökan av fastighetsägare besluta att denne tills vidare skall vara skattskyldig för uthyrning helt eller delvis av byggnad eller annan anläggning för stadig- varande användning i verksamhet som för hyresgästen medför skattskyl- dighet. I många fall utförs emellertid byggnadsarbeten innan den slutliga användningen av fastigheten bestäms. Förvärven för fastighetsförvaltningen har ofta gjorts innan beslut om skattskyldighet kan meddelas. Dessa förhållanden har beaktats genom bestämmelser i åttonde stycket av anvisningarna till 17 & ML. Enligt dessa får fastighetsägare, om ny-, till- eller ombyggnad utförts på fastigheten inom tre år efter utgången av det kalenderår under vilket arbete utförts, vid redovisningen av skatt dra av ingående skatt som hänför sig till sådana inom treårsperioden utförda byggnadsarbeten. Det förekommer också att fastighet för vilken fas- tighetsägaren medgivits skattskyldighet säljs eller att fastigheten tas i bruk

för verksamhet som inte omfattas av skattskyldighet. I sådana fall kan fastighetsägaren åläggas återföringsskyldighet för medgivna avdrag för ingående skatt enligt särskilda bestämmelser i 15 & fjärde och femte stycket ML.

Uthyr eller upplåter den som är skattskyldig enligt 2 & fjärde stycket ML, inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyl- dighet inträtt enligt meddelat beslut, fastigheten eller del därav till någon som ej bedriver verksamhet som medför skattskyldighet enligt samma lag, skall beloppet av åtnjutna avdrag för ingående skatt för ifrågavarande fastighet eller del därav återföras. Sker sådan uthyrning eller upplåtelse sedan tre men inte sex år har förflutit från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldighet har inträtt enligt meddelat beslut, skall återföring göras med hälften av det belopp som nu sagts. Motsvarande bestämmelser tillämpas även när fastighetsägaren tar uthyrd eller upplåten fastighet eller del därav i anspråk för användning i verksamhet som ej medför skattskyldighet samt när uthyrd eller upplåten fastighet säljs.

2.4.6 Särskilt om förvärv för bostad

Förvärv för fastighet som används i verksamhet som medför skattskyldighet berättigar den skattskyldige till avdrag för ingående skatt. Dock föreligger enligt 18 5 första stycket 1 ML inte rätt till avdrag som belöper på stadigvarande bostad. Enligt särskilda bestämmelser i anvisningarna till 17 & ML omfattar emellertid avdragsrätten för ingående skatt på jordbruksar- rende hela skatten, även om i arrendet ingår värdet av bostad.

2.4.7 Övrigt

I fråga om medlemsblad och periodiska publikationer som är undantagna från skatteplikt enligt bestämmelserna i 8 5 6 ML gäller enligt bestämmel- ser i 17 å första stycket att den som framställer den tryckta upplagan för utgivarens räkning är berättigad till avdrag för ingående skatt trots att upplagan tillhandahålls skattefritt.

Skattskyldig som erlagt skatt för utländsk leverantörs räkning (leverans franco förtullat) får göra avdrag för ingående skatt med belopp som motsvarar den av tullmyndigheten uttagna skatten vid införsel.

Finansieringsföretag äger rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till värdet av vara som enligt köpeavtal återtagits från ej skattskyldig köpare.

Skattskyldig har vidare rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till avhjälpande av skada som han vållat i sin verksamhet. Avdragsgilla förvärv föreligger även när kostnaderna härför bestrids av den skadevållan- de eller av försäkringsgivare.

3 Bakgrund

En konsumtionsskatt av mera generell karaktär infördes för första gången i Sverige genom 1940 års allmänna omsättningsskatt. Införlivandet av denna nya beskattningsform i det svenska skattesystemet motiverades i första hand av det statsintäktsbehov som krigsutbrottet skapade. Omsätt- ningsskatten konstruerades i princip som en skatt på detaljhandeln. Skatteplikten anknöts i första hand till yrkesmässig försäljning av varor från butik eller därmed likartat försäljningsställe och från severingslokaler. Av konkurrensneutralitetsskäl omfattade skatteplikten emellertid också yrkesmässig försäljning av s.k. butikshandelsvaror på annat sätt än från butik. Med butikshandelsvaror avsågs därvid sådana varor som enligt vedertaget affärsbruk såldes från butik.

Vissa betydelsefulla butikshandelsvaror, som t.ex. viktigare livsmedel och bränsle, var undantagna från skatteplikt. Å andra sidan förelåg skatteplikt även för några speciella varor som inte var att hänföra till butikshan- delsvaror. Skatteplikt förelåg också för vissa slag av arbetsprestationer och på yrkesmässig uthyrning av varor samt vid import av skattepliktiga varor. Exporten var skattefri. Omsättningsskatten utgick med fem procent av den skattepliktiga omsättningen. För vissa varor, som t.ex. guldsmedsvaror och grammofoner, utgick dock skatten med 20 procent. Den allmänna omsättningsskatten awecklades under åren 1947 och 1948.

År 1952 tillsattes en kommitté med uppgift bl.a. att undersöka om en eventuellt utvidgad indirekt beskattning skulle ha formen av en mera generell skatt eller om det dåvarande systemet skulle byggas ut genom utsträckning av beskattningen till nya varugrupper. Kommittén, som antog namnet 1952 års kommitté för indirekta skatter redovisade sitt arbete i betänkandet "Den statliga indirekta beskattningen" (SOU 1957:13). Betänkandet låg till grund för utformningen av den allmänna varuskatten, vilken infördes den 1 januari 1960 då förordningen (1957:507) om allmän varuskatt trädde i kraft.

Den allmänna varuskatten byggde på en beskattning av den yrkesmäs- siga omsättningen av varor och tjänster inom landet. Skatten omfattade med vissa begränsade undantag alla varor av lös egendoms natur. Som vara räknades dessutom sådana objekt som enligt dåvarande bestämmelser vid fastighetstaxeringen åsattes särskilt maskinvärde, s.k. fasta maskiner. De viktigaste undantagen från skatteplikt gällde jordbruksråvaror o.d., levande djur med vissa begränsningar, drivmedel och andra bränslen, jord, sand,

grus och sten, fiskefartyg, bogserbåtar, livräddningskryssare, andra fartyg med en nettodräktighet av minst 20 registerton och luftfartyg, viss krigsmateriel, allmänna nyhetstidningar och vissa andra periodiska publikationer, vissa läkemedel samt vissa konstverk, när de såldes av upphovsmannen. Vidare hade ett särskilt undantag gjorts för begagnade personbilar. Härutöver gällde generell skattefrihet för försäljning av varor för export eller för bruk ombord på fartyg i utrikes trafik.

Fastighet utgjorde inte vara och omfattades därför inte av skatteplikten. Skatt utgick dock på byggnadsmaterial, fastighetstillbehör o.d. Till fastighet hänfördes kraft-, tele-, och andra ledningar i, på eller över marken.

Skatteplikten för tjänster var begränsad till sådana prestationer som huvudsakligen hade avseende på skattepliktiga varor och som innefatttade förfärdigande på beställning (s.k. arbetsbeting), uthyrning, servering, montering, reparation, underhåll, ändring eller rengöring. Med denna utformning av beskattningsområdet följde skattefrihet för bl.a. tjänster avseende från skatteplikt särskilt undantagna varor, uthyrning av rum, bostäder och andra lokaler, rese- och transporttjänster, personliga tjänster, tjänster av revisorer, läkare, advokater och andra fria yrkesutövare samt tjänster som tillhandahölls av banker, försäkringsbolag, resebyråer m.m.

Den allmänna varuskatten stadgade skattskyldighet för den som inom landet yrkesmässigt sålde eller på annat sätt tillhandahöll skattepliktig vara eller tjänst till konsument här i riket. Med försäljning likställdes uttag av vara ur rörelse för konsumtionsändamål. Härutöver förelåg skattskyldighet för jordbrukare i fråga om egenförbrukning och försäljning till kon- sumenter. Skyldighet att erlägga skatt förelåg för konsument som införde skattepliktig vara till landet.

Med konsument avsågs i varuskattehänseende den som förvärvade eller ur rörelse tog ut vara för annat ändamål än för yrkesmässig återförsäljning eller för servering eller användning av material vid yrkesmässig tillverkning av varor för avsalu eller yrkesmässigt utförande av tjänsteprestationer. Med denna utformning av konsumtionsbegreppet följde att skatten inte endast träffade den privata konsumtionen utan också den offentliga konsumtionen samt näringslivets förvärv av investeringsvaror och andra varor som inte föll in under begreppet material.

Den allmänna varuskatten var en värdeskatt som utgick på det pris inkl. skatt som konsumenten i varje särskilt fall betalade. Vid uttag utgjordes beskattningsvärdet av varans värde inkl. skatt enligt ortens pris. Vid skattepliktig import utgjordes beskattningsvärdet av varans tullvärde (cif.värde).

Genom särskilda reduceringsregler begränsades skatteutta get i vissa fall. Sålunda skulle i restaurangrörelser, som till minst nio tiondelar var att hänföra till servering, skatten beräknas på en med 40 procent reducerad omsättning. Var serveringsdelen mindre, dock minst en tredjedel, beräknades skatten på en med 20 procent reducerad omsättning.

Enligt en annan reduceringsregel av samma konstruktion gällde, att skatten skulle beräknas på 60 procent av den eljest skattepliktiga omsättningen i fråga om försäljning av monteringsfärdiga trähus samt i fråga om leveranser, uttag och uthyrning av maskiner och andra döda

inventarier för stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk, rörelse eller annan yrkesmässig verksamhet. Regeln gällde även investeringar i vad som då räknades som s.k. fasta maskiner.

Enligt förordningen om allmän varuskatt redovisades uttagen skatt till länsstyrelsen på grundval av deklaration rörande den skattepliktiga omsättningen och skatten erlades normalt för period om två månader. Vid mindre omsättning kunde dock redovisningsperiod om fyra månader, sex månader eller helt räkenskapsår medges.

Varuskattedeklarationerna var preliminära och den skattepliktiga omsättningen för perioden utgjordes av summa influtna likvider, kontant eller i natura (kontantmetoden). Skattskyldig kunde efter ansökan medges rätt att redovisa skatten på grundval av faktureringen (faktureringsmeto- den).

Skattskyldig kunde efter utgången av räkenskapsåret lämna särskild justeringsuppgift. Den slutliga skattepliktiga omsättningen fastställdes av taxeringsnämnden i samband med den årliga taxeringen.

För jordbrukarnas del gällde ett förenklat redovisningsförfarande. De lämnade i jordbruksbilagan till den allmänna självdeklarationen uppgifter om egen förbrukning av skattepliktiga varor samt om försäljning av sådana varor till konsument. Den skattepliktiga omsättningen bestämdes vid den årliga taxeringen och skatten påfördes i den allmänna slutskattesedeln.

Vid skattepliktig import, dvs. vid import direkt till konsument, togs skatten ut av tullverket.

År 1960 tillsattes två utredningar, som antog den gemensamma benäm- ningen Allmänna skatteberedningen, med uppdrag att allsidigt och i ett sammanhang ompröva gällande skatte- och avgiftssystem.

I sitt ijuni 1964 avgivna betänkande "Nytt skattesystem" (SOU 1964:25) föreslog utredningen bl.a. att den allmänna varuskatten och den allmänna energiskatten i det nya skatte- och avgiftssystemet skulle ersättas med mervärdeskatt som omfattade samtliga led i produktions- och distributions- kedjan. Vidare föreslogs en avveckling av sådana indirekta skatter, s.k. punktskatter, som inte kunde motiveras av särskilda skäl.

Förslaget att införa en mervärdeskatt motiverades av beredningen på i huvudsak följande sätt. Vid det betydande uttag genom indirekt skatt som förordats måste stor vaksamhet iakttas vid valet av skatteform så att inte bara den valda skattens allmänna verkningar utan även dess verkningar på begränsade områden blev godtagbara. Vid granskningen av olika alternativ hade beredningen funnit att en bruttoomsättningsskatt inte var förenlig med de krav som bör ställas på en generell konsumtionsskatt. Vid en jämförelse mellan den allmänna varuskatten och mervärdeskatten vid ett högt skatteuttag ansågs, att de med den allmänna varuskatten förenade olägenheterna skulle komma att bli svårbemästrade och att dessa väsentligen skulle undvikas med en skatt av mervärdeskattetyp. Även om genomgripande ändringar vidtogs i varuskatten skulle den, enligt berednin- gen, ändå bli underlägsen mervärdeskatten. Beredningen menade att mervärdeskatten, med hänsyn till den likformiga belastningen av konsum- tionen samt dess verkningar för näringslivet, var att föredra framför övriga skatteformer. Beredningen ansåg också att mervärdeskattens höga

avkastningsförmåga möjliggjorde ett slopande av vissa punktskatter samt ett ersättande av den allmänna energiskatten med en beskattning av bränsle- och energiförbrukningen inom mervärdeskattens ram.

I 1965 års finansplan tog departementschefen upp skatteberedningens förslag och konstaterade därvid att det inte var möjligt att vidta en så genomgripande reform som förslaget innebar. En översyn av förslaget framstod som nödvändig och det uppdrogs därför åt en ny utredning att granska förslaget från teknisk synpunkt.

Utredningen, som antog namnet Utredningen angående indirekta skatter och sociala avgifter (översynsutredningen), redovisade i oktober 1967 (stencil Fi 1967:10) resultatet av den gjorda översynen och lämnade därvid ett fullt utarbetat förslag till lag om mervärdeskatt. I sina huvuddrag överensstämde detta förslag med skatteberedningens. Enligt bägge förslagen skulle skatten komma att omfatta drygt 80 procent av den privata konsumtionen av varor och tjänster, mot att endast ca två tredjedelar av denna konsumtion omfattades av den allmänna varuskatten.

Allmänna skatteberedningens och översynsutrednin gens betänkanden låg till grund för det förslag till lag om mervärdeskatt som förelades riksdagen (prop. 1968:100). Förslaget till riksdagen kom emellertid att i några väsentliga avseenden att skilja sig från utredningsförslagen. Detta belystes genom följande uttalande av departementschefen (prop. 1968:100 s. 280.

"Som jag uttalat i finansplanen föreligger nu ett utredningsmaterial som kan läggas till grund för utformningen av en svensk mervärdeskatt. Jag framhöll emellertid i detta sammanhang också, att en övergång till en sådan form för den generella indirekta beskattningen inte Hck medföra en mera väsentlig omfördelning av beskattningen från näringslivet till de enskilda. Enbart en omläggning av den allmänna varuskatten till en mervärdeskatt medför en betydande minskning av skatteutfallet genom att den skatt som i det nuvarande systemet utgår på näringslivets investeringar och vissa omkostnader faller bort. För att statens skatteintäkter skall bli oförändrade, vilket är ett ofrånkomligt krav, skulle därför en högre skattesats få tillämpas för mervärdeskatten än den som nu gäller för den allmänna varuskatten. En ytterligare höjning av skattesatsen krävs om, såsom föreslagits, energiskatten ersätts med en beskattning av bränslen, drivmedel och elkraft inom mervärdeskat- tens ram. En sådan omläggning medför ett bortfall av de skatteinkoms- ter, som nu erhålls från näringslivets bränsle- och kraftförbrukning.

En utvidgning av mervärdeskatten till sådana konsumtionsområden, som inte omfattas av den allmänna varuskatten, påverkar visserligen skattesatshöjningen. Det är dock inte möjligt att på denna väg undgå en höjd skattsats för mervärdeskatten. Härtill kommer att både en höjd skattesats och ett utvidgat beskattningsområde i syfte att höja skattens avkastning leder till en ökad beskattning av den privata konsumtionen. Jag framhöll i finansplanen att en sådan verkan av övergången till en mervärdeskatt inte kan godtas. Förutsättningen för denna reform måste vara att någon mera väsentlig omfördelning av beskattningen inte sker. Mot denna bakgrund angav jag också vissa allmänna riktlinjer för reformens genomförande. Mina uttalanden härom innebar i korthet följande.

Mervärdeskatten skall inte göras högre än den gällande allmänna varuskatten. Viss utvidgning av beskattningsområdet bör göras men inte

i den omfattning som föreslagits av utredningarna. I enlighet härmed borde under mervärdeskatten inrymmas begagnade personbilar och jämförliga begagnade bilar samt hotelltjänster. Beträffande de senare angav jag dock att beskattningen borde reduceras till vad som nu gäller för serveringsrörelser. Den för renodlade sådana rörelser gällande s.k. 60-procentsregeln skulle därmed bibehållas i mervärdeskattesystemet. Å andra sidan framhöll jag att dagspressen liksom nu borde undantagas från beskattning. Detta undantag borde dock tas upp till förnyad prövning i samband med prövningen av frågan om ett allmänt presstöd på grundval av resultatet av pågående utredning härom. Vidare ansåg jag mig böra awisa förslagen att inrymma personbefordran och andra resetjänster under beskattningen och att ersätta energiskatten med en beskattning inom mervärdeskattens ram.

En mervärdeskatt med denna utformning beräknades i finansplanen medföra en inkomstminskning för staten om ca 740 milj.kr. för helt år. För att kompensera detta bortfall aviserade jag införande av en särskild arbetsgivaravgift om 1 %. Detta behov av kompensation för inkomst- bortfallet vid övergång till en mervärdeskatt har också bidragit till att jag inte funnit det möjligt att nu under mervärdeskatten inrymma det energiskattebelagda området, eftersom ett samtidigt slopande av energiskatten skulle kräva en höjning av arbetsgivaravgiften."

Propositionen antogs genom lagen (1968:430) om mervärdeskatt som trädde i kraft den 1 januari 1969. .

Mervärdeskatten har alltsedan dess tillkomst varit föremål för löpande översyn. Detta arbete har till övervägande del skett i Mervärdeskatteutred- ningen som tillsattes i oktober 1971. Mervärdeskatteutredningen hade enligt sina direktiv att verkställa en teknisk översyn av lagstiftningen. Utredningen har lämnat sammanlagt elva betänkanden. Slutbetänkandet lämnades i augusti 1987. Utredningens förslag har i flertalet fall lett till lagstiftning.

I januari 1983 fick Utredningen om differentierad mervärdeskatt i uppdrag att utreda förutsättningarna för och konsekvenserna av att slopa eller sänka mervärdeskatten på livsmedel. I sitt betänkande (SOU 1983:54) utformade utredningen ett förslag för differentierad mervärdeskatt på livsmedel, men avstyrkte samtidigt genomförandet av förslaget. Förslaget ledde inte till lagstiftning.

4 Mervärdeskatten i EG

4.1. Inledning

Att införa ett enhetligt mervärdeskattesystem för EG:s medlemsstater är en väsentlig förutsättning för den s.k. inre marknaden. Med denna avses ett område utan inre gränser, med fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital. Utvecklingen inom EG har stor betydelse för Sverige. Kommittén har därför tagit fram ett tämligen omfattande material om mervärdeskatten i EG, bl.a. genom direkta kontakter med företrädare för EG-kommissionen.

4.2. Utvecklingen i EG

EG har som målsättning att den inre marknaden skall vara fullbordad den 1 januari 1993. Målsättningen att etablera en inre marknad angavs redan i Rom—fördraget från 1957, vilket ligger till grund för EG—samarbetet. Den inre marknadens fria rörlighet för bl.a. varor och tjänster innebär avskaffande av gränskontrollerna mellan medlemsstaterna och fri handel över gränserna. En sådan ordning förutsätter bl.a. att medlemsstaterna inför ett i stora delar enhetligt mervärdeskattesystem. I detta avsnitt redogörs för utvecklingen i det hänseendet.

Kommissionen lämnade sitt förslag ijuni 1985. Det innehåller en lista med 300 punkter som enligt kommissionen måste åtgärdas innan den inre marknaden kan anses förverkligad (efter ett antal justeringar är antalet punkter nu nere i ca 280). Vitboken innehåller även en tidtabell där det anges hur beslutsprocessen skall kunna slutföras till utgången av år 1992.

Kommissionens avsikt är inte enbart att underlätta gränspasseringarna inom EG-området utan att alla former av gränskontroller inom området skall tas bort. Det kan ske om orsakerna till gränskontrollerna undanröjs eller, om detta inte går, att andra metoder än gränskontroller används för att uppnå samma resultat.

De åtgärder som föreslås hänför sig till tre huvudområden: borttagande av fysiska handelshinder, borttagande av tekniska handelshinder och borttagande av avgiftsmässiga handelshinder.

Med fysiska handelshinder avses olika kontroller vid gränserna, såsom tullstationer. Visserligen är tullarna inom EG upphävda sedan den 1 juli 1968, men behovet av gränskontroller mellan medlemsländerna kvarstår dock av andra skäl. Det kan vara för att bekämpa terrorism och drog- smuggling eller för att förhindra illegal immigration. Kommissionen påpekar att även vissa beslut fattade av gemenskapen, t.ex. avseende jordbruk och stål, medfört behov av gränskontroller.

Kommissionen konstaterar att borttagandet av gränskontrollerna är en nödvändig men inte tillräcklig åtgärd för att åstadkomma den inre marknaden. Det är emellertid även nödvändigt att undanröja vissa tekniska

hinder inom de enskilda medlemsländerna som står i vägen för ett fritt utbyte mellan medlemsländerna av varor, tjänster och kapital. Om en vara lagligen kan tillverkas och säljas i ett medlemsland bör den även kunna saluföras fritt inom hela gemenskapen.

Ett betydelsefullt skäl för nuvarande gränskontroller är behovet av att kunna upprätthålla de nationella reglerna avseende indirekt beskattning. En förutsättning för att ta bort de fysiska handelshindren är således att de avgiftsmässiga handelshindren tas bort. I vitbokens tredje kapitel som handlar om de avgiftsmässiga handelshindren behandlas resandebestämmel- ser, mervärdeskatt och punktskatter. Däremot behandlas inte frågor om vägtrafikskatt i vitboken.

Kommissionen konstaterar att det förhållandet att skattenivåerna varierar kraftigt mellan de olika medlemsländerna, och att därmed även priserna varierar, utgör en stark drivkraft för människor som bor i länder med höga indirekta skatter att resa till och handla i länder med låga indi- rekta skatter. Kommissionen påpekar att många av gränserna inom gemen- skapen går genom tättbefolkade områden och att det utan omfattande kon- troller inte är möjligt att göra skillnad mellan "äkta" resande och dem som enbart är ute för att handla billigt. Det har sedan tidigare godtagits att det inte finns skäl att försöka ta ut skatt av alla resanden oavsett hur små mängder av skattepliktigt gods de medför. Därför och för att underlätta resandet har speciella resandebestämmelser införts. De värdemässiga och kvantitativa gränserna för hur mycket gods som får införas skattefritt har emellertid enligt kommissionens mening höjts i en allt för långsam takt. Detta visar att de fiskala gränserna inte kan undanröjas om inte de indirekta skatterna blir mer enhetliga.

Kommissionen menar att det inte är nödvändigt att medlemsländerna har exakt samma skattenivåer. Det är tillräckligt om de ligger på ungefär samma nivå.

För att gränskontrollerna skall kunna tas bort krävs vidare att ett system utvecklas inom vilket kommersiella försäljningar över gränserna kan behandlas på samma sätt som försäljningar inom de enskilda med- lemsländerna. Det vill säga beträffande mervärdeskatt att försäljaren blir skattskyldig i exportlandet och att köparen får motsvarande avdragsrätt i importlandet. Detta förutsätter ett s.k. clearingsystem som ser till att mervärdeskatt som uppbärs av det exporterande landet och som dras av i det importerande landet gottgörs det senare landet.

Beträffande mervärdeskatten konstaterar kommissionen att det är tre sammanhängande frågor som bör studeras, nämligen; en gemensam skattebas, antalet skattesatser och skattenivån. I det sjätte mervärdeskatte- direktivet har grunden för en gemensam skattebas lagts och arbetet fortsätter. När det gäller antalet skattesatser anser kommissionen i vitboken att starka skäl talar för att gemenskapen skall införa endast en skattesats, men att det kan bli svårt eftersom sju av nio medlemsländer redan har mer än en skattesats. Vad slutligen gäller skattenivån nöjer sig kommissionen med att konstatera att sex av nio medlemsländer har skattenivåer som ligger inom ett intervall om 14—19 procent som skulle bli resultatet om man utgick från en skattenivå om 16 1/2 procent och medgav

en awikelse om +—2 1/2 procent.

Det kan noteras, att varken kommissionens vitbok eller senare förslag innebär något direkt hinder mot indirekta skatter som inte kräver importbeskattning. Exempelvis berörs i princip inte ens värdebaserade omsättningsskatter som påförs i detaljistledet eller i tidigare led men inte vid själva importen.

4.2.1. Målsättningen - en inre marknad från och med den 1 januari 1993

Redan vid Rom—fördragets tillkomst ansågs att det skulle bli nödvändigt att utjämna skillnaderna i beskattning mellan medlemsländerna för att uppnå målsättningen om en inre marknad. EG—kommissionen har därför sedan länge arbetat på en samordning av medlemsländernas skattesystem, bl.a. genom att utarbeta åtskilliga direktivförsla g för en harmonisering. Det är då särskilt de indirekta skatterna som prioriterats. En del viktiga resultat har också uppnåtts trots att endast en mindre del av direktivförslagen ännu antagits av ministerrådet, som är EG:s beslutande organ. Det kan här påpekas att det krävs fullständig enighet mellan medlemsländerna för att de lämnade förslagen skall kunna genomföras. Någon möjlighet att fatta majoritetsbeslut inom gemenskapen finns inte när det gäller skatter. Detta gäller även ändringar av förslag som har antagits.

Redan 1967 beslöts — genom första och andra mervärdeskattedirektiven — att mervärdeskatten skulle ersätta de tidigare omsättningsskatterna inom

medlemsländerna. Samtliga medlemsländer har nu mervärdeskatt och mervärdeskatt utgör en förutsättning för nytt medlemskap. Det beslöts 1970 att gemenskapens verksamhet delvis skulle finansieras genom mervärdeskatten. Även detta förutsatte bl.a. en mer enhetlig skattebas hos de olika medlemsländernas mervärdeskattesystem.

För att uppnå målsättningen om den inre marknaden och för att förverkliga mervärdeskatten som finansieringsbas antogs 1977 det sjätte mervärdeskattedirektivet som mycket detaljerat reglerar utformningen av skattebasen. Direktivet bygger bl.a. på en generell mervärdeskatteplikt för tillhandahållande av varor och tjänster med vissa bestämda undantag. Skattepliktens närmare utformning behandlas i avsnitt 4.4.

Efter att strävandena mot den inre marknaden delvis legat i träda under några år har dessa strävanden återupptagits på allvar under 80-talet. Bakgrunden har varit behovet av att stärka Europas ekonomi och förbättra konkurrenskraften gentemot huvudkonkurrenterna USA och Japan. Vid möten åren 1982-1985 kom europeiska ministerrådet fram till slutsatsen att vad som erfordrades för att stärka konkurrenskraften var att arbetet på att åstadkomma en verklig gemensam marknad slutfördes. Vid ett möte i Bryssel i mars 1985 gav regeringscheferna kommissionen i uppdrag att lämna ett förslag till ett detaljerat program och en tidtabell för genomfö- randet av den gemensamma marknaden före utgången av år 1992. Resultatet blev den s.k. vitboken från kommissionen.

4.2.3. Utvecklingen efter vitboken

I augusti 1987 lämnade kommissionen förslag till direktiv för det fortsatta arbetet med harmoniseringen av den indirekta beskattningen. Förslaget består av nio meddelanden. I sin presentation konstaterar kommissionen att harmoniseringen av den indirekta beskattningen är en av de viktigaste beståndsdelarna i vitboken. Den inre marknaden kan inte förverkligas utan en harmonisering beträffande såväl mervärdeskatter som punktskatter. Kommissionens förslag innehåller förutom den allmänna sammanställ- ningen följande delar.

— Approximering av mervärdeskattesatserna (dvs. mer enhetliga skattesat- ser inom marknaden) Avlägsnande av fiskala gränser — Clearingsystem för mervärdeskatten (endast arbetspapper) "Standstill" för mervärdeskatten och punktskatterna Harmonisering av punktskatterna på cigaretter, övriga förädlade tobaksprodukter, mineraloljeprodukter och alkoholhaltiga drycker.

Utformningen av skattesatserna och clearingsystemet behandlas i avsnitt 4.6. Angående skattesatsernas utformning skall dock här nämnas, att kommissionens förslag innebär en normalskattesats i intervallet 14—20 procent samt en reducerad skattesats i intervallet 4—9 procent för vissa s.k. "nödvändighetsvaror" och vissa tjänster, nämligen matvaror utom alkoholhaltiga drycker, bränsle för uppvärmning och belysning, vatten, läkemedel, böcker, tidningar, periodiska tidskrifter och passagerartranspor- ter.

Förslaget om "Standstill" innebär att förändringar inom det område som omfattas av det föreslagna direktivet endast skall få ske i riktning mot det mål som de lämnade förslagen ställer upp. Ett land som har fyra skattesat- ser på mervärdeskattesidan skulle således kunna minska antalet till tre och ett land med en högre skattenivå än den föreslagna skulle kunna sänka skattenivån även om nivån fortfarande skulle ligga ovanför intervallen efter sänkningen. Däremot skulle ändringar som ökar skillnaderna mellan rådande förhållanden och förslagen inte tillåtas.

Avsikten är att medlemsländerna skall ha möjlighet att bedöma förslagens konsekvenser. Olika ändringar kan bli nödvändiga innan direktiven slutligen kan antas. Enligt kommissionen måste man anstränga sig till det yttersta för att sammanjämka olika önskemål. Det kan enligt kommissionen inte uteslutas att det kan behövas temporära undantag från de gemensamma reglerna för vissa länder.

Kommissionen lämnar årligen en lägesrapport avseende arbetet med

vitboken. I den tredje rapporten, daterad den 21 mars 1988 (uppdaterad den 31 oktober 1988), uttryckte kommissionen besvikelse över tids- utdräkten med behandlingen av dess förslag om harmonisering av skatterna. Kommissionen underströk att de lämnade förslagen är ett absolut minimum för genomförandet av den inre marknaden. I rapporten uttalade kommissionen bl.a. följande.

Den har redan uppnått två tredjedelar av sin målsättning att före 1988 års slut presentera det stora flertalet vitboksförslag (med vissa undantag avseende växt- och djurhälsosektorerna) för att ge rådet "fyra rena år" att behandla förslagen. Viktiga framsteg har skett under det senaste året på olika områden dock inte på skatteområdet. Arbetet måste fortsätt- ningsvis drivas i en snabbare takt om det uppsatta tidsmålet, den 1 januari 1993, skall kunna uppnås. Av de 208 förslag som dittills presenterats har endast 69 blivit slutgiltigt antagna.

EG:s ekonomiska och sociala kommitté har i i juli 1988 yttrat sig över kommissionens förslag. Kommittén uttalade i princip sitt stöd för införandet av den inre marknaden i och med utgången av år 1992. Kommittén var emellertid kritisk i flera avseenden angående kommis- sionens förslag till genomförande. Bland annat framfördes följande. Kommissionens förslag om harmonisering av skattesatserna begränsar avsevärt medlemsstaternas frihet att använda indirekta skatter för intäktsändamål eller sociala ändamål. Förslagen skapar svåra intäktspro- blem för exempelvis Irland och Danmark samt står i motsättning till sociala hänsynstaganden i exempelvis Storbritannien. Problemen med ökad gränshandel vid olika skattesatser beror i hög grad på de geografiska förhållandena. Modifikationer och inskränkningar av skattesatshar- moniseringen bör tillåtas om det inte föranleder konkurrenssnedvridningar som hindrar avskaffandet av gränskontroller. Kommissionen bör lägga fram alternativa förslag och därvid åter överväga behovet av skattesatshar- monisering såvitt avser varor och tjänster som normalt inte passerar gränserna efter köp av icke skattskyldiga personer.

Kommissionen har haft bilaterala kontakter med samtliga medlemslän- der under andra halvåret 1988. En rapport om dessa kontakter framlades i slutet av 1988. Av rapporten framgår bl.a. följande.

Det var allmän enighet bland medlemsstaterna om att de nuvarande skattesatsskillnaderna mellan staterna är för stora för att den inre marknaden skall kunna fungera utan konkurrenssnedvridningar. Huvud- delen av medlemsstaterna ansåg att en utjämning borde ske genom harmoniseringsbeslut av EG. Endast en medlemsstat, Storbritannien, ansåg att en harmonisering i stället kunde ske genom marknadskrafter- nas inverkan.

Det var en utbredd uppfattning att det av kommissionen föreslagna intervallet för normalskattesatsen borde göras mindre. Några med- lemsstater önskade en höjning av intervallets nedre gräns. I samband härmed framfördes önskemål om att i stället för ett intervall ha en hög minimisats om t.ex. 17 procent. En anpassning till en sådan skattesats skulle, enligt en i rapporten uttalad åsikt, innebära en jämn fördelning av bördorna för de olika medlemsstaterna. Ett enda land föreslog en låg minimisats. Enligt rapporten kunde detta inte anses som en lösning för

gemenskapen.

Såvitt avser det låga intervallet hade det rått allmän enighet hos medlemsstaterna om att nödvändighetsvaror borde omfattas av detta intervall. I övrigt rådde det inte någon enighet. Det visade sig att det fanns ett brett register av uppfattningar om vad begreppet "nödvändig- hetsvaror" avser. En medlemsstat menade t.ex. att vin borde omfattas. Flera medlemsstater önskade dessutom, att andra grupper av varor och tjänster än de kommissionen föreslagit skulle omfattas av det låga skattesatsintervallet.

Flera medlemsstater hade pekat på tekniska och administrativa svårigheter beträffande clearingsystemet. Kommissionen kommer att under 1989 lägga fram en mer utarbetad och detaljerad beskrivning av det tänkta clearingsystemet.

Frågan om inskränkningar i skatteharmoniseringen kan enligt rapporten inte lösas i detta skede. Bland medlemsstaterna fanns en klar åsikt om att undantag från harmoniseringen kan behöva övervägas i sådana fall då det föreligger särskilda svårigheter för någon medlemsstat. Det fanns emellertid en lika klart uttalad åsikt hos en stor majoritet att sådana undantag skulle vara tidsmässigt begränsade och avsedda att underlätta övergången till gemenskapens system. I synnerhet två fall framstod som aktuella för sådana undantag. Ett fall är noll-skatten som används av ett mycket litet antal medlemsstater. Ingen av de övriga medlemsstaterna var villig att acceptera en bevarad noll-skatt, varken som en allmän regel i EG eller ens som en permanent anordning för vissa medlemsstater. Det andra undantagsfallet var införande av möjligheten för en medlemsstat att inom respektive intervall ha olika skattesatser. Denna fråga väcktes av flera medlemsstater. En sådan ordning är helt klart emot harmoniseringsmålet. Som ett temporärt undantag kan det dock komma att anses användbart.

I januari 1989 framlades inför Europaparlamentet en rapport av en parlamentsledamot vid namn Alman Metten, den s.k. Metten-rapporten, angående harmoniseringen av skattesatser. I rapporten eftersträvas en lösning av bl.a. Danmarks intäktsproblem och Storbritanniens önskemål om bibehållande av nollskatter. Metten föreslår, att de av kommissionen föreslagna skattesatsintervallen om 4—9 procent och 14—20 procent ändras till 0—6 procent respektive 16—22 procent. Det senare innebär, att Danmark skulle kunna behålla sin nuvarande skattesats, 22 procent, som normalskat- tesats. I rapporten framförs, att det föreslagna lägre intervallet om 0—6 procent eventuellt kan utsträckas till 0—9 procent. Vidare ifrågasätts om inte fler produkter skulle kunna föras in i det lägre skatteintervallet, såsom kläder, skor, konserter, teater- och cirkusföreställningar samt för att motverka skattebedrägerier och den "svarta sektorn" - över huvud taget speciellt arbetsintensiva tjänster. Samtidigt förespråkas att allt tillhan- dahållande av energi placeras i normalskatteintervallet.

Den 17 maj 1989 gav kommissionen offentlighet åt vissa nya riktlinjer som skall gälla för det fortsatta arbetet med harmoniseringen av de indirekta skatterna och avlägsnandet av de fiskala gränskontrollerna. Riktlinjerna presenterades i tre punkter som i huvudsak innebär följande.

1. Under perioden fram till januari 1993 skall medlemsländerna anpassa sina mervärdeskattesatser till EG-nivå i enlighet med sina egna redan,

gjorda åtaganden. Under samma period skall åtgärder vidtas för att förenkla gränspassagen för den yrkesmässiga handeln med varor och tjänster samtidigt som beloppsgränsen för värdet av gods, som får införas skattefritt av resande, skall höjas stegvis, först från nuvarande 400 ECU1 till 800 ECU och sedan under 1992 till 1.600 ECU för att slutligen helt försvinna den 1 januari 1993.

2. Det tidigare förslaget om en normalskattesats för mervärdeskatten i intervallet 14-20 procent ersätts av en minimiskattesats, troligen högre än 14 procent. Det lägre intervallet, 4-9 procent, skall fortfarande gälla, men det skall finnas möjlighet för ett medlemsland att behålla en 0- skattesats för ett begränsat antal varor om det bedöms kunna ske utan att konkurrensen snedvrids i medlemsländerna. Speciella bestämmelser bl.a. när det gäller postorder och försäljning av bilar kommer att föreslås för att förhindra konkurrenssnedvridning på grund av skatteskillnader i medlemsländerna. Det tidigare föreslagna clearingsystemet skall ersättas med en enklare ordning baserad på EG-ländernas handelsstati- stik.

3. När det gäller harmoniseringen av punktskatterna på alkohol, tobak och mineraloljeprodukter skall de tidigare föreslagna skattesatserna göras mer flexibla och lämna utrymme för hälso-, energisparande- och miljöaspekter när skatten bestäms. Avsikten är nu att de framtida punktskattesatserna inom EG skall anges som tröskelvärden eller miniminivåer.

4.3. Allmänt om skattebasen m.m.

4.3.1. Närmare om motivet till enhetliga regler för medlemsländerna

Det skattepliktiga området är fastställt i EG:s sjätte direktiv. Direktivet antogs den 17 maj 1977. Medlemsstaterna skall anpassa sin lagstiftning till direktivets bestämmelser. Anpassningen skall vara genomförd till den 1 januari 1993. Denna dag skall nämligen — enligt beslut i mars 1985 av medlemsstaternas regeringschefer — den inre marknaden införas. Det innebär som tidigare nämnts, att varor och tjänster skall passera med- lemsstaternas inbördes gränser utan någon gränskontroll och således utan att någon importskatt påförs. Avskaffandet av gränskontroller har ansetts nödvändiggöra en enhetlig skattebas och ett närmande av skattesatserna. Bristande enhetlighet antas leda till konkurrenssnedvridningar vid försäljning åt icke skattskyldiga subjekt (exempelvis försäljning genom gränshandel eller genom postorder åt konsumenter och försäljning åt icke skattskyldiga företag som banker och försäkringsbolag eller åt offentliga subjekt). Det är av vikt att framhålla, att genomförandet av enhetliga

1European Currency Unit, 1 ECU = 7,10 kr. den ljanuari 1989.

regler angående mervärdeskattebasen och skattesatserna i princip är ett medel för slopandet av gränskontroller. Så länge ett sådant slopande inte genomförs, saknar en anpassning av skattebas och skattesatser någon egentlig betydelse för konkurrensneutraliteten vid export och import. Konkurrensneutraliteten tillgodoses nämligen då genom att mervärdeskatt- en avlyfts vid export och påförs vid import. Ytterligare ett skäl för en enhetlig skattebas inom EG är det förhållandet att medlemsstaternas avgifter till EG beräknas på grundval av mervärdeskatterna.

Hänvisningar till S4-3-1

4.3.2. Import från icke medlemsländer

Efter genomförandet av den inre marknaden kommer, enligt uppgift, EG:s medlemsländer att vid varuimport från andra stater påföra sin egen ordinarie mervärdeskatt. Det innebär, att den inre marknadens gemensam- ma mervärdeskattebas och -satser även blir marknadens "mur" utåt. Vid sådant förhållande torde konkurrenssnedvridning i princip endast uppkomma genom den kostnad som en gränskontroll i sig utgör för ett exportföretag i en icke medlemsstat. Olika specialbestämmelser om varuimporten finns i EG:s direktiv.

EG:s regler såvitt avser importen av tjänster bygger inte på något importbegrepp. Frågan om beskattning av tjänster med anknytning till icke medlemsländer avgörs i stället i princip av EG:s allmänna regler om var en tjänst skall anses tillhandahållen (sjätte direktivet, artikel 9). Om en tjänst anses tillhandahållen i ett medlemsland, så skall tjänsten beskattas i detta land. Reglerna tar sikte på tjänster med anknytning till såväl medlemslän- der som icke medlemsländer. Med hänsyn till att skattebaserna hos medlemsländer respektive icke medlemsländer kan vara olika, så finns det möjligheter för en medlemsstat att vid vissa transaktioner, som t.ex. vid reklamtjänster, med icke medlemsländer frångå EG:s regler om var en tjänst skall anses tillhandahållen. Dessa möjligheter behandlas nedan i anslutning till EG:s regler om dessa tjänster. Transporttjänster behandlas särskilt i avsnittet om kommunikationer och berörs inte i förevarande avsnitt.

I stora drag gäller följande om beskattning av tjänsteimport. Huvudre- geln innebär, att svenska tjänsteföretag inte beskattas vid export till EG. En tjänst anses nämligen vara tillhandahållen där tillhandahållaren har sitt driftställe eller, vid avsaknad av sådant, där tillhandahållaren bor. I direktivet uppräknas emellertid vissa undantag. Dessa avser enligt uppgift i de flesta fall sådana tjänster som ofta tillhandahålls över nationsgränser- na. Undantagen kan medföra att svensk tjänsteexport träffas av mervärde- skatt. I det följande refereras sammanfattningsvis dessa undantag.

Fastigheter: Tjänster med anknytning därtill (inkl. tjänster av fastig- hetsmäklare och fastighetssakkunniga) samt tjänster avseende förbered- ande eller samordning av byggnadsarbeten (exempelvis arkitekttjänster och byggledningstjänster "on-site supervision").

Beskattningsland: där fastigheten är belägen. - a) Kultur, artisteri, idrott, vetenskapliga tjänster, undervisning, under-

hållning eller liknande b) Verksamhet med anknytning till transporter, såsom lastning, lossning o.d. c) Värdering av lösöre. (1) Arbete på lösöre. Beskattningsland: där tjänsten faktiskt ("physically") utförs.

a) Reklamtjänster. b) Tjänster av konsulter, ingenjörer, projekteringsverksamheter, advokater, revisorer och liknande samt datatjänster och tillhandahållan- de av information. c) Bank-, finansierings- och försäkringstjänster (inkl. återförsäkring), dock ej uthyrning av bankfack. d) Uthyrning av arbetskraft. e) Agentverksamhet avseende de föregående punkterna (a-d). f) Uthyrning av lösöre. Beskattningsland: 1/ När mottagaren, kunden, är en person utanför EG, är beskattningslandet det land där kunden har sitt driftställe, alternativt boende. Detta innebär att vid export av reklamtjänster o.d. från ett EG-land till ett icke EG-land påförs inte någon mervärdeskatt. 2/ Även när kunden bedriver ekonomisk verksamhet inom EG, är beskattningslandet det land där kunden har sitt driftställe, alternativt boende. Denna regel kan alltså medföra att svensk tjänsteexport till näringsidkare i EG blir beskattad. Kommissionen har lagt fram ett förslag som innebär att vid transaktioner inom EG, skall beskatt- ningslandet i stället vara det land där tillhandahållaren har sitt driftställe, alternativt boende. Förslaget har godtagits juli 1988 i yttrande från EG:s ekonomiska och sociala kommitté.

Till undvikande av dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrenssnedvridningar får dock en medlemsstat såvitt avser de nu uppräknade tjänsterna, reklamtjänster etc., anse en sådan tjänst vara tillhandahållen utanför EG, om tjänsten faktiskt tillgodogörs utanför EG. Vidare får en medlemsstat anse en tjänst av det här slaget vara tillhan- dahållen inom EG och därmed mervärdeskattepliktig, trots att tjänsten enligt de här återgivna reglerna eller enligt huvudregeln skulle vara att anse som tillhandahållen utanför EG och därmed skattefri. På så vis undviks, att ett företag i en icke medlemsstat mervärdeskattefritt tillhandahåller en tjänst som är mervärdeskattebelagd inom EG.

4.3.3. Sjätte direktivets ikraftträdande och tillämpning

Sjätte direktivet har genom åren blivit föremål för blott smärre ändringar och ändringsförslag. Ett av förslagen (förslag till direktiv nr 19) innehåller diverse förtydliganden och justeringar av sjätte direktivet. I det sjätte direktivet finns övergångsbestämmelser som medger att en medlemsstat beträffande vissa uppräknade transaktioner tills vidare får bibehålla regler som awiker från direktivets bestämmelser om bl.a. skatteplikten. En medlemsstat får endast ändra dessa regler så att de närmar sig direktivets

bestämmelser om skattepliktens omfattning. EG:s målsättning är, som tidigare nämnts, att den inre marknaden skall träda i kraft den 1 januari 1993. Kommissionens inställning är att alla övergångsbestämmelser skall vara upphävda till dess. Det finns dock skäl att anta att vissa medlemsstater kan ha en annan uppfattning och att det kan bli svårt för kommissionen att genomdriva sin linje.

Det sjätte direktivets övergångsbestämmelser om skatteplikten gäller tills de avskaffas genom ett enhälligt beslut av ministerrådet på förslag från kommissionen. Kommissionen har lämnat ett förslag till ett direktiv nr. 18, som innehåller en tidsplan för aweckling av övergångsbestämmelserna. Rådet har dock ännu inte antagit förslaget.

En översikt beträffande övergångsbestämmelserna om skatteplikten lämnas i senare avsnitt.

Vad gäller tolkningen och tillämpningen av direktivets bestämmelser bör följande beaktas. Bestämmelserna utgör anvisningar om hur medlemssta- terna skall utforma sina nationella regler. Dessa direktivbestämmelser kan således i princip inte tillämpas direkt. Ofta ger direktivets bestämmelser därvid en tämligen vid ram för de enskilda medlemsstaternas utformning av undantagen från skatteplikt. Detta har varit nödvändigt bl.a. med hänsyn till de olikartade samhällsförhållandena i medlemsländerna. Med tiden kommer dock givetvis fastare gränsdragningar att utkristalliseras genom de olika EG-organens verksamheter. Enligt uppgift är hänsynen till konkur- rensneutraliteten av särskild betydelse för tillämpningen av direktivet. Tillämpningen av direktivet får alltså inte vara ägnad att snedvrida konkurrensen.

4.4. Skattebasens omfattning

4.4.1. Allmänt

Sammanfattningsvis kan sägas att yrkesmässigt tillhandahållande av varor och tjänster är skattepliktigt i den mån det inte finns något särskilt undantag. Under varu- och tjänstebegreppen faller bl.a. lösöre, fastigheter, immateriella rättigheter, elektricitet, gas, värme, kyla o.d. I princip gäller att som tillhandahållande av vara anses överlåtelse av materiella ting, inkl. fastigheter, och att som tillhandahållande av tjänst anses sådant som inte är överlåtelse av vara. Tjänstebegreppet kan således innefatta så vitt skilda företeelser som arbeten på varor, upplåtelse av nyttjanderätt till sådana eller överlåtelse av immateriella rättigheter.

Undantagen från skatteplikten anges i sjätte direktivets artikel 13. I en del av undantagen är skattefriheten förbehållen inte bara offentligrättsliga subjekt ("bodies governed by public law") utan även vissa andra subjekt. För dessa finns i några av undantagen en gemensam reglering. Denna reglering innebär, att en medlemsstat får uppställa olika villkor såsom att subjekten inte får vara vinstdrivande m.m. I allmänhet synes detta dock enbart vara en anvisning för medlemsstaterna om hur långt de kan sträcka de mer allmänt hållna obligatoriska kraven på nämnda privata subjekt. Det kan noteras, att beträffande just de undantagna områden, som berörs av

denna specialreglering, finns ytterligare en särskild reglering. Denna gäller för såväl offentligrättsliga som privata subjekt och innebär att skattebefriel- sen inte gäller för det fall den inte är väsentlig ("essential") för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner och inte heller för det fall skat- tebefrielsen främst innebär möjlighet för subjektet att få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med mervärdeskattskyldiga kommersiella företag.

Undantagen är i huvudsak hänförliga till sjukvården, den sociala omvårdnaden, utbildningen, idrott, kultur, postväsendet, finansierings- och försäkringsverksamhet, lotterier och spelverksamhet, uthyrning för bl.a. bostadsändamål samt överlåtelser av fastigheter som inte är byggnadstom- ter eller "nybebyggda".

I det följande redogörs närmare för skatteplikten, därvid tyngdpunkten läggs på de olika undantagen.

4.4.2. Sjukvård

Sjukvården är i princip undantagen från skatteplikt. Sålunda undantas sjukhusvård och annan sjukvård som tillhandahålls av offentligrättsliga institutioner. Vad som skall anses vara offentligrättsliga institutioner är enligt uppgift i hög grad beroende av hur begreppet definieras i respektive medlemsstat. Skattefriheten omfattar dessutom sjukhusvård och annan sjukvård tillhandahållen av privata institutioner såsom sjukhus och centra för läkarbehandling och diagnostik. En sådan privat institution måste dock vara behörigen godkänd av respektive medlemsstat som sjukvårdsinstitu- tion. Ytterligare en förutsättning avseende privata institutioner är, att sjukvården tillhandahålls under sociala förhållanden (anm: enligt uppgift avses främst prisförhållanden) som motsvarar vad som gäller för de offentligrättsliga institutionerna. I enlighet härmed får en medlemsstat uppsätta sådana villkor som angetts inledningsvis. Det för medlemsstaterna obligatoriska kravet på jämförbara sociala förhållanden har enligt uppgift varit svårt att tillämpa på ett enhetligt sätt. Mot bakgrund härav har kommissionen föreslagit (förslaget till ett 19:e mervärdeskattedirektiv) att i princip all, såväl offentligrättslig som privat, institutionssjukvård som respektive medlemsstat behörigen godkänt för tillhandahållande av sådan vård undantas från beskattning. — I undantaget för institutionssjukvården inkluderas aktiviteter och transaktioner med nära anknytning till vården.

Förutom den institutionsanknutna vården undantas sådan behandling av personer som är ett led i utövandet av läkaryrket ("the medical and paramedical professions") såsom detta yrke definieras i respektive medlemsstat. Omfattningen av vad som skall anses vara mervärdeskattefritt beror i hög grad på hur respektive medlemsstat definierar begreppen sjukvård, läkarvård etc. Sålunda torde det enligt uppgift inte stå i strid med direktivet att låta undantaget omfatta exempelvis psykologverksamhet, sjukgymnastik, arbetsterapi, verksamheter i form av hälsohem och konvalescenthem samt homeopatverksamhet. Vad som däremot inte kan anses ingå i det skattefria området är sådana tjänster som närmast är att hänföra till skönhetsvård o.d. Enligt kommissionens uppfattning omfattar undantaget för sjukvård inte exempelvis en ögonläkares försäljning av

glasögon. Däremot kan en offentligt subventionerad försäljning komma att bli mervärdeskattefri enligt de nedan behandlade undantagen för social omvårdnad. _ I direktiven undantas från skatteplikt tjänster som tillhanda- hålls av tandtekniker samt tandproteser som tillhandahålls av tandtekniker eller tandläkare. Ytterligare undantas tillhandahållande av organ, blod och mjölk från människor, oberoende av om tillhandahållandet sker med eller utan anknytning till sjukvård.

4.4.3. Social omvårdnad

Den sociala omvårdnaden är också i princip undantagen från skatteplikt. I direktivet undantas tillhandahållande av varor och tjänster med nära anknytning till socialt bistånd och sociala trygghetsanordningar. Tillhan- dahållare skall vara ålderdomshem, offentligrättsliga subjekt eller andra subjekt som är godkända av vederbörande medlemsstat såsom varande av allmännyttig art. Vidare undantas tillhandahållande av varor och tjänster med nära anknytning till skyddet av barn och ungdom. Tillhandahållare skall även i dessa fall vara offentligrättsliga subjekt eller godkända subjekt av allmännyttig art.

Som framgår av sjukvårdsavsnittet beror omfattningen av begreppet offentligrättsliga subjekt i hög grad på hur begreppet definieras i respektive medlemsstat. För privata subjekt får en medlemsstat uppsätta sådana villkor som angetts inledningsvis. Som exempel på skattefrihetens omfattning har uppgivits tillhandahållande av glasögon till priser som reducerats genom statliga subventioner (såsom det engelska national health services) samt tillhandahållande av mat och tjänster på ålderdomshem, barnhem och hem för handikappade och blinda. Enligt uppgift ger direktivets bestämmelse i praktiken betydande möjligheter för respektive medlemsstat att bestämma undantagets omfattning.

4.4.4. Utbildning

Utbildning är också i stora delar undantaget. Undantag görs för utbildning av barn och ungdom samt skol- och universitetsutbildning. Med denna formulering avses enligt uppgift i princip den ordinarie skolundervisningen, dvs. motsvarande grundskole-, gymnasie- och högskoleundervisningen. Detta gäller alltså sådan undervisning för såväl barn som vuxna. Dessutom undantas yrkesutbildning och omskolning. Gränsdragningen mellan yrkesutbildning och utbildning för personliga ändamål kan ofta vara svår. Enligt uppgift bör bestämmelsen om yrkesutbildning tillämpas med ledning av följande. Det avgörande bör vara det vanliga ändamålet med en utbildning. En avgift för exempelvis ridutbildning bör således normalt mervärdeskattebeläggas, även om det i och för sig kan finnas en del elever som utbildar sig för att bli ridlärare och inte för nöjes skull. Vidare torde en nationell lagstiftning vara i överensstämmelse med EG:s direktiv, om den mervärdeskattebelägger exempelvis körkortsutbildning för personbil men undantar körkortsutbildning för exempelvis lastbilar och bussar. Detta

bör gälla fastän körkort för personbil ofta kan vara en förutsättning för att få ett arbete.

Undantaget för de nu behandlade utbildningarna avser alltså själva utbildningen och därmed eventuella avgifter för denna. Undantaget inkluderar emellertid även tillhandahållande av tjänster och varor med nära anknytning till undervisningen. Enligt uppgift torde denna bestämmelse uppfattas enligt följande. Vad skolorna eventuellt säljer till allmänheten omfattas inte av mervärdeskattefriheten. Vad som omfattas är skolans tillhandahållande av böcker, pennor, mat etc. åt eleverna. En yrkesskolas utåtriktade verksamhet (t.ex. byggnads- och serveringstjänster som ett led i utbildningen) kan dock falla utanför mervärdeskatteplikten beroende på reglerna om skattepliktens omfattning för offentliga subjekt. Dessa regler behandlas längre fram. — Tillhandahållare av utbildningen skall vara offentligrättsliga subjekt med utbildning som ändamål eller andra subjekt som av vederbörande medlemsstat anses ha motsvarande ändamål. För de sistnämnda subjekten får en medlemsstat uppsätta sådana villkor som angetts inledningsvis.

Förutom de ovan behandlade utbildningsformerna undantas privatlek- tioner som ges på skol- eller universitetsnivå.

4.4.5. Idrott, kultur och nöjen

Såvitt avser idrottsområdet är huvudregeln att all verksamhet skall beskattas. Sjätte direktivet innehåller bara ett undantag på detta område. Undantaget avser visst tillhandahållande av tjänster med nära anknytning till utövande av sport eller fysisk träning. Förutsättningarna för skat- tebefrielse är dels att det tillhandahållande subjektet inte arbetar i vinstsyfte och dels att tillhandahållandet skall vara till förmån för dem som deltar i den aktuella aktiviteten. Det anförda innebär att idrottslig verksamhet där entré tas ut är skattepliktig och detta oavsett om det är fråga om professionell idrott eller amatöridrott. Idrottsklubbars verksamhet avseende försäljning eller avseende upplåtelse av reklamplats på t.ex. arenor eller klubbdräkter omfattas också av skatteplikten. Man bör dock här och även i andra fall komma ihåg att för skatteplikt fordras alltid att det är fråga om en yrkesmässigt bedriven verksamhet. En blott tillfälligt bedriven verksamhet berörs således inte av skatteplikten. Det ovan angivna undantaget torde ta sikte på sådan verksamhet som bedrivs t.ex. i regi av vad som i Sverige kallas korpidrottsförbundet.

Kultur- och nöjesområdet omfattas i princip av skatteplikten. Undantag stadgas dock för tillhandahållande av vissa kulturella tjänster samt varor med nära anknytning till dessa tjänster. Undantaget förutsätter att tillhandahållaren är ett offentligrättsligt subjekt eller ett kulturellt subjekt "godkänt" av vederbörande medlemsstat. Det har visat sig att begreppet "vissa kulturella tjänster" tolkats olika i de enskilda medlemsstaterna. EG-kommissionen har därför föreslagit (förslaget till ett 19:e mervärde- skattedirektiv) att begreppet skall preciseras genom att en lista över de tjänster som omfattas av bestämmelsen fogas till sjätte direktivet. Listan

upptar följande tjänster.

_ Upplysningar etc. som lämnas till allmänheten vid bibliotek, arkiv och liknande, entréer till muséer, gallerier, monument, historiska byggnader, botaniska trädgårdar och djurparker, — teater- och filmförevisningar, konserter och liknande samt — tillhandahållandet av utställningar och föreläsningar.

Tveksamhet kan råda beträffande vad som avses med uttrycket "ett kulturellt subjekt godkänt av vederbörande medlemsstat". Enligt uppgift är de enskilda medlemsstaterna i viss mån fria att utifrån den egna regle- ringen på kulturområdet självständigt tolka uttrycket. I första hand torde med uttrycket avses sådana kulturella subjekt som uppbär ett direkt stöd från staten. I Sverige torde exempelvis operan omfattas av uttrycket.

En till kulturområdet hörande aktivitet är tillhandahållandet av konstverk för försäljning. Sådant tillhandahållande omfattas av skatteplik- ten. EG-kommissionen har vid ett tillfälle föreslagit att konstverk som säljs av upphovsmannen själv skall undantas från skatteplikt. Kommissionen föreslog för övrigt vid samma tillfälle också att skådespelares, musikers, dansörers och andra liknande artisters sceniska framträdanden liksom tjänster tillhandahållna av författare och kompositörer skulle undantas från skatteplikt. Kommissionen fann sig dock senare tvingad att dra tillbaka dessa förslag.

Den verksamhet som bedrivs av radio- och TV-subjekt hör också till nöjes- och kulturområdet. Mervärdeskatteförhållandena avseende denna verksamhet beskrivs dock i avsnittet om kommunikationer.

4.4.6. Undantag för vissa subjekt samt för insamlingar

I direktivet undantas i princip tjänster som tillhandahålls av juridiska personer ("independent groups of persons") åt andelsägarna eller medlemmarna i deras skattefria verksamhet. Som exempel kan nämnas en grupp läkare som bildar ett handelsbolag för tillhandahållande av exempelvis en röntgenapparat för gemensamt bruk. Handelsbolaget kommer då att betala ingående, ej avdragsgill, mervärdeskatt vid inköpet av utrustningen och kommer inte att debitera någon mervärdeskatt för läkarnas brukande av apparaten. Den juridiska personen får endast debitera respektive andelsägare eller medlem ett belopp som exakt motsvarar vederbörandes andel av de totala utgifterna. Enligt uppgift förstås härmed att debiteringarna inte får grunda sig på i vilken mån den enskilde andelsägaren eller medlemmen faktiskt utnyttjat den juridiska personens tjänster. Som ytterligare förutsättning anges att skattefriheten inte får vara ägnad att förorsaka konkurrenssnedvridningar. Tillhandahållande av arbetskraft är en skattepliktig tjänst. I direktivet undantas emellertid vissa tillhandahållanden ("certain supplies") av personal från religiösa eller filosofiska institutioner till vissa skattefria verksamheter. Dessa är institutionell sjukvård, social omvårdnad samt utbildning som inte utgörs av privatundervisning. Den ifrågavarande personalen skall vara ställd

till verksamheternas förfogande med hänseende på den andliga välfärden ("spiritual welfare"). Enligt uppgift avses exempelvis en kyrklig organisa- tions hjälp åt ett sjukhus.

Vidare undantas vissa inte vinstdrivande organisationers tillhanda- hållande av varor och tjänster åt medlemmarna mot en avgift som är fastställd i enlighet med stadgarna e.d. Enligt uppgift avses i princip generella avgifter som medlemmarna erlägger för att få del av organisatio- nens aktiviteter, exempelvis tillhandahållande av rättsskydd. Bestämmelsen har föranlett tillämpningsproblem. Kommissionen har i anledning härav uttalat, att avgifterna skall utgöra avgifter för medlemskapet i organisatio- nen och att avgifterna således inte får utgöra ersättning för vad medlem- marna i de enskilda fallen faktiskt tillgodogjort sig. Enligt kommissionens mening omfattar undantaget sådana organisationsaktiviteter som i princip representerar de gemensamma medlemsintressena. I direktivet anges att organisationernas ändamål antingen skall ha politisk, facklig, religiös, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karaktär eller skall avse medborgerliga rättigheter. Skattefriheten gäller i den mån den inte är ägnad att förorsaka konkurrenssnedvridningar.

Om ett subjekts verksamhet är undantaget enligt reglerna om institu- tionell sjukvård, social omvårdnad, institutionell utbildning, icke vinstdri- vande organisationer, idrott eller kultur, så undantas från mervärdeskatte- plikt även subjektets tillhandahållande av varor eller tjänster i samband med insamlingar till förmån för vederbörande subjekt. Det finns då således inte något krav på att vad subjektet tillhandahåller skall ha någon direkt anknytning till den ordinarie verksamheten. Som exempel kan nämnas en idrottsorganisations försäljning av insamlat papper. En förutsättning för skattefriheten är att den inte är ägnad att snedvrida konkurrensen.

4.4.7. Kommunikationer

Med kommunikationer avses i detta avsnitt inte bara person- och godsbe- fordran utan också tillhandahållandet av post- och teletjänster samt radio- och televisionsutsändningar.

Kommunikationsområdet är i princip skattepliktigt enligt sjätte direktivet. Följande varor och tjänster är dock uttryckligen undantagna.

Det offentliga postväsendets tillhandahållande av tjänster och därtill anknutna leveranser av varor; undantaget omfattar dock inte person- befordran och telekommunikationer, tillhandahållande av frimärken som kan användas till frankering såvida tillhandahållandet sker mot nominella värdet, transporter av sjuka och skadade personer i fordon avsedda för detta

ändamål såvida transporten tillhandahålls av ett behörigen godkänt subjekt samt - verksamhet utövad av offentliga radio- och TV-subjekt till den del verksamheten inte har kommersiell karaktär.

Såvitt avser transporter av gods och resande stadgar sjätte direktivet således skatteplikt. Av särskilt intresse är härvid de internationella

transporterna av passagerare. Enligt uppgift gäller härvid följande. För närvarande omfattas de internationella transporter som företas med flyg eller båt inte av skatteplikt. Detta gäller oavsett om transporten sker mellan två EG-länder eller mellan ett land inom respektive utom gemenskapen. Vad gäller de landbaserade internationella transporterna beskattar varje medlemsstat den del av resan som sker på det egna territoriet. För buss- och biltransporter sker detta genom att en avgift tas upp vid gränsen. För tågtransporter sker det genom det system för fördelning av biljettintäkter som järnvägsförvaltningarna har tillgång till. Det bör här anmärkas att det för närvarande inte är alla gemenskapens medlemsstater som beskattar persontransporter. Den nuvarande tekniska utformningen av beskattningen av internationella transporter avser kommissionen emellertid att överge i framtiden. Vid 1993 års ingång skall, enligt ett utkast till direktiv som nu diskuteras inom kommissionen, transporttjänster utförda med flyg, båt, buss eller bil mervärdeskattebeläg- gas i det land där transporten tar sin början. Dock skall transporter som sker med i vart fall flyg eller båt, men måhända också med buss eller bil, från ett EG-land till ett land utanför gemenskapen i sin helhet undantas från beskattning. Sådana transporter med buss eller bil kan dock eventuellt komma att föreslås beskattas till gemenskapens yttre gräns. Såvitt avser tågtransporter sägs avsikten vara att den nuvarande ordningen skall behållas, dvs. att beskattning skall ske med ledning av transportsträckans faktiska fördelning mellan länderna.

Téletjänster skall mervärdebeskattas enligt sjätte direktivet. En inter- nationell teletjänst betraktas härvid som utförd i det land där beställning av tjänsten sker och detta oavsett om adressaten finns i ett annat land. Beskattningen sker således i det förstnämnda landet. Denna ordning tillämpas också regelmässigt i de länder som för närvarande mervärdebe- skattar teletjänster.

Tillhandahållande av gällande frimärken och liknande frankeringsmärken är undantaget från skatteplikt enligt sjätte direktivet. Det har emellertid framkommit att vissa medlemsländer beskattar import av frimärken som är gällande i annan medlemsstat. EG-kommissionen menar att en sådan beskattning kan skapa konkurrensförmåner för det importerande landets tillhandahållande av frimärken. Kommissionen har därför föreslagit att all import av frimärken som är gällande i den medlemsstat som utgivit dem och som tillhandahållits av postväsendet i någon medlemsstat ej skall beskattas.

Tillhandahållandet av radio- och televisionsutsändningar ingår enligt sjätte direktivet i skattebasen. Undantag görs dock för offentliga radio- och TV-subjekt i den mån de inte bedriver verksamhet på kommersiell basis. Enligt uppgift avser undantaget i princip enbart de licenser eller skatter som tas ut på grundval av innehavet av radio- eller TV-apparater för att finansiera det offentliga subjektets verksamhet. Sådana subjekt som är reklamfinansierade eller som är finansierade med en avgift som tas ut på grundval av mottagna program (betal-TV) faller således inte in under

undantaget.

4.4.8. Finansierings- och försäkringsverksamhet

Enligt sjätte direktivet undantas finansiell verksamhet från det skatteplik- tiga området om den avser

— beviljande av och förhandlingar beträffande lån, i förhållande till långivaren, — förhandlingar och åtagande angående ställande av säkerhet och garantier avseende pengar samt förvaltning av kreditgarantier, i förhållande till kreditgivaren, — transaktioner, inkl. förhandlingar, avseende medelsplacering, konto- kurant, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra i handelsförhållanden använda dokument. Detta undantag omfattar dock ej indrivning av fordringar, — transaktioner, inkl. förhandlingar, avseende valuta, sedlar och mynt, som användes som lagliga betalningsmedel, dock ej mynt och sedlar, som är samlarobjekt. Med samlarobjekt förstås sådana mynt av guld, silver eller annan metall, samt sedlar, som inte i allmänhet används såsom lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse, transaktioner, inkl. förhandlingar, i samband med aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper. Detta undantag omfattar inte förvaring och förvaltning, handlingar som är bärare av rättighet till vissa varor samt ej heller några särskilt angivna rättigheter och värdepapper som har anknytning till fast egendom och som medlemsstaterna får jämställa med skattepliktiga varor (nämligen dels vissa rättigheter till fast egendom, dels en form av rättigheter som ger rättighetsinnehavaren nyttjanderätt till en fastighet, dels andelar och aktier när besittningen härav rättsligt eller faktiskt ger ägande- eller nyttjanderätten till en fastighet eller del därav) eller _ förvaltning av särskilda investeringsfonder på det sätt som dessa är definierade av medlemsstaterna.

Det angivna undantaget för finansieringtjänster är dock inte obligato- riskt i den meningen att den ifrågavarande verksamheten inte i något fall kan inrymmas i skattebasen. Sjätte direktivet stadgar nämligen en möjlighet för respektive medlemsstat att medge ett subjekt frivilligt inträde för skattskyldighet för bl.a. finansieringsverksamhet. De enskilda med- lemsstaterna ges också möjlighet att begränsa omfånget av denna valfrihet liksom att fastställa närmare bestämmelser om hur den får utnyttjas. Enligt uppgift har Belgien, Frankrike och Västtyskland utnyttjat möjligheten att mervärdebeskatta finansieringstjänster i viss begränsad omfattning. Västtyskland torde därvid ha den mest omfattande beskattningen. Enligt uppgift anser EG-kommissionen det inte vara tillfredsställande att området beskattas på olika sätt inom gemenskapen. Enligt uppgift överväger man, för att i vart fall på kortare sikt lösa problemet, att lägga fram ett förslag innebärande att undantaget för finansieringstjänster skall vara obligatoriskt. Många företag breddar emellertid sin verksamhet till att även avse tjänster

på finansieringsområdet och dessa företag ställer krav på att hela deras verksamhet skall omfattas av mervärdeskatteskyldighet. Skattebasen avseende finansieringsverksamhet kan därför på lite längre sikt komma att breddas. En möjlighet är därvid att "strömlinjeforma" den nuvarande valfriheten, dvs. att inte tillåta de enskilda medlemsstaterna att begränsa omfånget av den eller fastställa regler för dess utövande. En annan möjlighet är att genom generella regler inlemma finansieringsverksamheten eller åtminstone delar därav — i skattebasen. En på så sätt breddad skattebas torde dock, enligt uppgift, inte komma att utformas så att icke skattskyldiga subjekts upplåning av kapital etc. träffas av mervärdeskatt. Såvitt framgått är kommissionens avsikt med en breddad skattebas på finansieringsområdet att undanröja de kumulativa effekter som följer av att hela området faller utanför skatteplikten. Det är då tillfyllest att de finansiella tjänster som riktar sig mot mervärdeskattskyldiga subjekt omfattas av skatteplikten. I sitt arbete med att utforma förslag till direktiv avseende finansieringsverksamheten har kommissionen noterat vissa särskilt svårlösta problem såsom gränsdragningen mellan leasing och finansiering samt beskattningsvärdets utformning vid kreditgivning. Vad avser den sistnämnda problemställningen menar kommissionen bl.a. att den s.k. marginalbeskattningsmetoden inte på rätt sätt träffar värdet av den ifrågavarande konsumtionen. Enligt uppgift förordas i princip — för det fall mervärdebeskattning av kreditgivning överhuvudtaget skall äga rum — att den s.k. fullbeskattningsmetoden tillämpas. Denna inställning kan dock måhända ses som en följd av att kommissionen, såvitt framgått, endast överväger att mervärdeskattebelägga sådan kreditgivnin g som riktar sig mot skattskyldiga subjekt. Kommissionen har också noterat de problem som till följd av valutafluktuationer kan komma att uppträda på finansieringsom- rådet. Detta problem kan bli stort på en marknad där kapitalet strömmar fritt mellan länderna.

Sjätte direktivet stadgar att försäkringsverksamhet skall undantas från det skattepliktiga området. Undantaget omfattar försäkrings- och återförsäkringstransaktioner och inkluderar också tjänster av försäkrings- mäklare och förmedlare som utförs i samband med sådana transaktioner. Undantaget för försäkringsverksamhet är obligatoriskt i så måtto att det i motsats till vad som är fallet beträffande finansieringverksamhet — saknas möjlighet för de enskilda medlemstaterna att medge frivilligt inträde. Försäkringsverksamheten tillhör emellertid ett område där arbete alltjämt pågår inom EG-kommissionen. Det är således ännu inte klart huruvida försäkringstjänsterna helt eller delvis i framtiden kommer att föras in i skattebasen. Det kan också tänkas att undantaget förses med en möjlighet till frivilligt inträde motsvarande den som nu finns i avseende på de finansiella tjänsterna. Det torde, såvitt kunnat utrönas, dock inte vara kommissionens mening att försäkringstjänster riktade mot icke skattskyl- diga subjekt skall omfattas av skatteplikten. Anledningen härtill är densamma som den som angivits beträffande finansieringstjänster ovan.

4.4.9. Lotteri- och spelverksamhet

Lotterier, vadhållning och andra slag av hasardspel eller spel om pengar är undantaget från skatteplikt enligt sjätte direktivet. Enligt den aktuella bestämmelsen skall denna verksamhet undantas under de förutsättningar och med de begränsningar som bestäms av varje medlemsstat. Som be- stämmelsen är skriven skulle den kunna tolkas som att envar medlemsstat äger rätt att begränsa undantaget till vissa former av spel medan andra således skulle omfattas av skatteplikten. Enligt uppgift är detta dock ej avsikten. Bestämmelsen är tvingande. Undantaget skall avse alla spel om pengar och skall tillämpas på ett enhetligt sätt i medlemsstaterna. Det kan dock noteras att myntspel (automatspel) inte anses innefattade i det nu beskrivna undantaget från skattskyldighet.

Bakgrunden till undantaget är att lotterier och vadhållning etc. regelmässigt är föremål för punktbeskattning i EG:s medlemsstater.

4.4.10. Fastigheter

Fastigheter omfattas av 13st varubegrepp. Med fastigheter förstås, enligt uppgift, mark och/eller byggnader. En yrkesmässig transaktion avseende en fastighet är alltså skattepliktig i den mån det inte finns något undantag för transaktionen. Undantagen är emellertid så omfattande, att skatteplikt i huvudsak endast föreligger för yrkesmässiga former av hotell- och campingverksamhet, uthyrning av parkeringsplatser och förvaringsboxar, överlåtelse av byggnadstomter och av tomter med nyuppförda byggnader. En medlemsstat kan dock i betydande utsträckning vidga skatteplikten. I det följande redogörs närmare för skatteplikten.

Uthyrning och utarrendering av fast egendom är mervärdeskattefritt, dock att några verksamhetsområden skall vara mervärdeskattepliktiga. Sålunda skall mervärdeskatteplikt gälla för uthyrning inom härbärgerings- området ("the provision of accomodation") såsom definierat ivederbörande medlemsstats lagstiftning, eller inom områden med motsvarande uppgifter. Denna skatteplikt inbegriper härbärgering i ferieläger ("holiday camps") eller på campingområden. Vidare skall mervärdeskatteplikt råda för dels uthyrning av parkeringsplatser för fordon, dels uthyrning av utrustning och maskiner som installeras på platsen för användandet och dels uthyrning av boxar. Med boxar förstås enligt uppgift t.ex. bankfack och förvaringsboxar på järnvägsstationer.

Medlemsstaterna kan bestämma att även andra uthyrnings- och utar- renderingstjänster skall vara mervärdeskattepliktiga. Enligt uppgift tolkas denna bestämmelse så att mervärdeskatteplikt får införas som obligatorium för kommersiella byggnader men inte för byggnader för boende. Vidare får medlemsstater medge frivilligt inträde i mervärdeskattesystemet för yrkesmässig uthyrning och utarrendering. Enligt uppgift tolkas bestämmel- sen så att det är möjligt med frivilligt inträde inte bara vid uthyrning och utarrendering för kommersiella ändamål utan även för bostadsändamål. Medlemsstaterna får begränsa omfattningen av möjligheterna till frivilligt inträde. Staterna beslutar om de närmare bestämmelserna.

Enligt EG-direktivet får en medlemsstat jämställa vissa långtgående nyttjanderättigheter och andelsrättigheter med varor. Det torde kunna vara fallet med exempelvis bostadsrättsandelar.

Undantaget från skatteplikt, dvs. skattefritt, är överlåtelser av dels ej nyuppförd byggnad eller delar därav och marken som byggnaden står på och dels obebyggd mark som inte utgör byggnadstomt. Skatteplikten omfattar alltså i princip överlåtelse av nyproducerade byggnader med tillhörande mark och byggnadstomter. En medlemsstat kan dessutom ha regler som medger frivilligt inträde i mervärdeskattesystemet för den som yrkesmässigt överlåter sådana byggnader och tomter som annars inte omfattas av skatteplikten.

Som överlåtelse av nyproducerade byggnader anses i princip överlåtelse före den första inflyttningen. En medlemsstat får dock uppställa vissa andra kriterier för vad som skall anses vara överlåtelse av nyproduce- rade byggnader. Begreppet byggnadstomt får definieras närmare i respektive medlemsstat. En medlemsstat får lov att såsom skattskyldig betrakta jämväl en person som inte yrkesmässigt utan blott tillfälligt ("on an occasional basis") överlåter en nyuppförd byggnad eller en byggnads- tomt. Denna överlåtare skall då således uppbära mervärdeskatt av den nye köparen och vid inlevereringen till statskassan dra av den mervärde- skatt han själv betalat.

4.5. Utformningen och tillämpningen av övergångsbestämmelser

Som nämnts i avsnittet om sjätte direktivets ikraftträdande innehåller direktivet övergångsbestämmelser, som ger en medlemsstat rätt att tills vidare behålla vissa awikelser från bestämmelserna om bl.a. skatteplikt. I princip undantagna transaktioner som övergångsvis kan beskattas är

— posttjänster avseende paket, tandtekniska arbeten, tjänster som tillhandahålls av juridiska personer åt andelsägarna eller medlemmarna (beskattning får dock inte ske av grupper som sysslar med läkarverksamhet), — tillhandahållande av tjänster med nära anknytning till utövande av sport eller fysisk fostran, _ vissa icke vinstdrivande organisationers tillhandahållande av varor och tjänster åt medlemmarna mot en avgift som är fastställd i stadgar e.d., tillhandahållande av transporttjänst för sjuka och skadade i därför särskilt konstruerade fordon, - offentliga radio- och TV-bolags verksamhet, — förhandlingar eller andra åtgärder genom mellanman avseende kredit- garantier eller annan säkerhet avseende pengar, transaktioner genom mellanman avseende aktier och vissa andra värdepapper, förvaltning av särskild investeringsfond, _ tillhandahållande av byggnader, byggnadsdelar och land på vilket dessa är uppförda (till den del dessa tillhandahållanden inte omfattas av

direktivets skatteplikt) i den mån tillhandahållandet görs av en skattskyl- dig person med rätt till avdrag, vissa fall av export och internationella transporter samt — vissa resebyråtjänster avseende resor utanför gemenskapen.

I princip skattepliktiga transaktioner som övergångsbevis kan undantas från beskattning är

— inträde till sportevenemang,

— tjänster inom "fria yrken" såsom författare, artister och advokater, med vissa undantag såsom läkare, — tjänster utförda med jordbruksmaskin för jordbruksföretag drivna av enskilda eller sammanslutningar,

— tillhandahållande av vinthundar eller fullblodshästar, _ telekommunikationstjänster utförda av det offentliga postväsendet, begravningstjänster, — transaktioner utförda av blinda företagare om detta inte medför signifikanta konkurrenssnedvridningar, - vissa tillhandahållanden avseende minnesmärken över personer som avlidit i krig, veterinärtjänster, _ transaktioner utförda av sjukhus (så vitt dessa inte omfattas av direktivets undantag från beskattning),

tjänster av experter avseende värderingar i försäkringsersättningsfall, _ tillhandahållande av vatten av offentlig myndighet, _ förvaltning av kredit eller kreditgaranti av annan person eller organisa- tion än kreditgivaren,

— inkassoverksamhet,

— bevakning och förvaltning av aktier och vissa andra värdepapper, — tillhandahållande av byggnadstomter och nyuppförda byggnader,

— passagerartransporter,

— vissa tillhandahållanden avseende icke havsgående båtar, — tillhandahållande av vissa kapitalvaror i särskilda fall, _ tillhandahållande av återvinningsbart material och färskt industriavfall, drivmedel och förnödenheter till privatflygplan och privatbåtar som skall lämna landet, — vissa tjänster avseende flygplan använda av statliga institutioner, transporttjänster på Rhen och Mosel, _ vissa tjänster avseende krigsfartyg, transaktioner avseende annat guld än sådant som används för in- dustriellt ändamål samt

— vissa resebyråtjänster avseende resor inom gemenskapen.

Med reservation för eventuella ändringar och bristande fullständighet i underlaget kan som exempel på faktiskt förekommande undantag noteras följande.

Nyhetstidningar och böcker

I Italien ligger nyhetstidningar utanför skattebasen (tekniskt sett har det lösts genom att tillhandahållande av dagstidning har undantagits från vad som anses utgöra tillhandahållande av vara). I Belgien, Danmark, Irland, Portugal och Storbritannien ingår tidningar visserligen i skattebasen men är belagda med nollskattesats. Även böcker är belagda med nollskattesats i Irland, Portugal och Storbritannien. I Storbritannien är dessutom annonser i tidningar belagda med nollskattesats.

Fartyg och luftfartyg

Skepp och flygplan är i vissa fall undantagna från skatteplikt i Italien och Grekland. Belgien, Danmark, Holland och Storbritannien har nollskattesat- ser på dessa områden. I Västtyskland är tjänster som avser fartyg, flygplan och deras last undantagna från skatteplikt.

Advokatverksamhet och andra fria yrken Advokatverksamhet är undantagen från skatteplikt i Belgien, Frankrike och Grekland. I Frankrike gäller undantaget dessutom artister m.fl. Även i Portugal finns undantag för artistframträdanden (inkl. tjurfäktning) och för tjänster avseende filmproduktion.

Persontransporter

I Danmark, Italien och Irland är persontransporter undantagna från skatteplikt i större eller mindre omfattning.

Diverse

På Irland är hästar och vinthundar ej skattepliktiga varor. I Danmark, Portugal, Spanien och Storbritannien är vissa konstverk undantagna från skatteplikt. I Danmark, Portugal och Storbritannien finns undantag för begravningstjänster. I Italien är guld i tackor undantaget. Guld till nationalbanken är belagt med nollskattesats i Grekland, Holland, Irland och Storbritannien.

4.6. Kommissionens förslag till skattesatser samt clearingsystemet

4.6.1. Skattesatserna

Som tidigare nämnts har kommissionen i augusti 1987 lagt fram ett förslag om enhetligare mervärdeskattesatser. Eftersom nästan alla medlemsländer har två eller flera skattesatser, har kommissionen inte funnit det möjligt att föreslå en enda skattesats. I stället innehåller direktivförslaget ett system med två skattesatsintervaller, en normalskattesats i intervallet 14-20 procent av priset exkl. mervärdeskatt men inkl. eventuella punktskatter,

samt en reducerad skattesats i intervallet 4—9 procent. Det är inte avsett att en medlemsstat skall få ha flera skattesatser inom respektive intervall. Den reducerade skattesatsen föreslås omfatta

samtliga matvaror utom alkoholhaltiga drycker, - bränsle för uppvärmning och belysning,

_ vatten,

— läkemedel,

— böcker, tidningar och periodiska tidskrifter samt passagerartransporter.

Alla övriga skattepliktiga varor och tjänster skall alltså beskattas enligt normalskattesatsintervallet.

Vid kommitténs kontakter med EG-kommissionen har inhämtats följande.

Inom kommissionen föredrar man en mervärdeskattesats. Med flera skattesatser inträder komplikationer i form av kontrollsvårigheter och skattesvinn. Kommissionen vill därför minimera antalet skattesatser. Förslaget med två skattesatsintervaller är enbart betingat av hänsynstagan- de till den faktiska situationen i medlemsländerna. Intervallerna är lagda så att så få medlemsländer som möjligt behöver ändra sina skattesatser. Intervallens storlek baserar sig på erfarenheter från USA. Där synes skillnader på upp till fem procent förekomma utan att det medför några negativa följder i form av gränshandel.

Med matvaror avses i princip enbart vad människor äter. Katt- och hundmat i en livsmedelsaffär skall alltså beskattas enligt normalskattesat- sen. Vid blandad verksamhet i form av servering och försäljning av mat tillämpas enbart normalskattesatsen, om, såsom fallet är hos exempelvis hamburgerbarer, serveringstjänsten dominerar. Det är däremot tveksamt vilken skattesats som skall tillämpas vid försäljning från gatukök. Över huvud taget har avgränsningen av matvaruområdet ansetts problematisk och preciseringar kommer att bli nödvändiga. Med nuvarande förslag till utformning av direktivtexten kan det också uppstå tillämpningsproblem t.ex. såvitt avser bränsle för uppvärmning och belysning. Det kan i praktiken vara svårt att avgöra hur bränslet används.

I tidigare avsnitt om utvecklingen inom EG har redogjorts för diskus- sionerna om kommissionens förslag.

4.6.2. Clearingsystemet — en modell för statsfinansiell samordning av mervärdeskatteintäkterna

Kommissionen har under 1987 lagt fram en modell för ett eventuellt kommande förslag om ett s.k. clearingsystem för mervärdeskatten. Bakgrunden härtill är att den inre marknaden skulle kunna gynna statskassorna i nettoexportländer på bekostnad av statskassorna i nettoimportländer. Om det blir en inre marknad utan någon statsfinansiell samordning, så kommer nämligen följande att inträffa. Exportlandets företag kommer att betala in den uppburna mervärdeskatten till exportlan- dets statskassa. Samtidigt kommer importlandets företag att dra av denna

mervärdeskatt såsom ingående skatt i importlandet utan att importlandets statskassa fått uppbära säljföretagets utgående mervärdeskatt. På så sätt gynnas nettoexportörländerna på nettoimportörländernas bekostnad.

Clearingsystemet skulle i korta drag innebära följande. Ett centralt clearingkonto upprättas och administreras av kommissionen. Medlemssta- terna redovisar varje månad till kommissionen skillnaden mellan den totala mervärdeskatten vid export respektive import till och från andra med- lemsländer. En medlemsstat med överskott inbetalar ett motsvarande belopp till clearingkontot. Kommissionen utbetalar samtidigt från kontot belopp som täcker nettoimportländernas underskott. Systemet är självfinansierande men förutsätter viss kontroll.

4.7. Beskattningsvärdet

Beskattningsvärdet utgörs av det totala vederlag som tillhandahållaren mottagit eller kommer att motta från köparen, kunden, eller från tredje man för tillhandahållandet. Som vederlag skall därvid också anses eventuella bidrag som har ett direkt samband med tillhandahållandet.

I dansk skattepraxis har direktivets bidragsregel tolkats på följande sätt. För att ett bidrag inte skall ingå i beskattningsvärdet krävs i princip att bidraget har karaktär av gåva. Så är inte fallet om bidraget är givet på villkor att det skall motsvaras av leveranser från bidragstagaren. Om ett bidrag ges av samma krets av personer som mottar leveranser från bidragstagaren, anses bidraget normalt som en del av vederlaget för leveransen. Ett kommunalt bidrag till täckande av underskott hos ett mervärdeskatteregistrerat kommunalt fjärrvärmeverk eller liknande anses således ingå i beskattningsvärdet för verkets leveranser eftersom det i realiteten är förbrukarna som i egenskap av skattebetalare täcker underskottet. Offentliga driftsbidrag, som används för nedsättning av taxorna för gods och fordon hos privata färjelinjer, har däremot inte ansetts ingå i beskattningsvärdet.

För fall av uttagsbeskattning finns i sjätte direktivet regler som knyter beskattningsvärdet till den skattskyldiges utgifter eller till det allmänna marknadspriset (saluvärdet).

I beskattningsvärdet skall inräknas skatter, tull- och importavgifter samt andra avgifter, dock ej mervärdeskatten. I beskattningsvärdet ingår bikostnader såsom provisions-, emballage-, transport- och försäkringskost- nader som tillhandahållaren kräver av köparen. Omkostnader, som omfattas av ett separat avtal, får av en medlemsstat betraktas som bikostnader.

I beskattningsvärdet ingår inte

prisnedsättningar i form av kassarabatt för förskottsbetalning, rabatt och bonus, som ges till köparen då leveransen sker och köparens ersättning till säljaren för vissa utlägg som säljaren haft för köparens vidkommande.

Mervärdeskatt utgår på hela beskattningsvärdet. EG:s medlemsstater har inte möjlighet att beräkna skatten på ett reducerat beskattningsvärde. Sjätte direktivet innehåller således inte någon motsvarighet till de svenska reduceringsreglerna.

Särskilda regler om beskattningsvärdet finns bl.a. för import och kontraktsåtergång.

4.8Mervärdeskattskyldigheten för offentlig verksamhet

Stater, regioner, län, kommuner och andra offentliga subjekt anses enligt direktivets huvudregel inte som mervärdeskattskyldiga personer såvitt avser verksamhet eller transaktioner som de utövar i sin egenskap av offentlig myndighet ("as public authorities"). Detta gäller även om de i samband med denna verksamhet eller dessa transaktioner mottar arvoden, avgifter, bidrag eller vederlag. Från huvudregeln finns två undantag, nämligen konkurrenssnedvridningssituationer och vissa särskilda varu- och tjänste- områden. I dessa fall är alltså offentliga subjekt skattskyldiga fastän det kan vara fråga om verksamhet eller transaktioner som subjektet utövar i egenskap av offentlig myndighet.

Skattskyldighet i konkurrenssnedvridningssituationer: Även om de offentliga subjektens verksamhet alltså är sådan som anges i huvudregeln, skall ifrågavarande subjekt betraktas som mervärdeskattskyldiga för det fall en mervärdeskattefrihet skulle medföra en betydande konkurrenssnedvrid- ning. En medlemsstat får dessutom uttagsbeskatta offentliga subjekts egenregiarbeten till undvikande av konkurrenssnedvridning. Denna möjlig- het gäller för övrigt även beträffande icke skattskyldiga näringsidkare.

Skattskyldighet för vissa särskilda varu- och tjänsteområden: Under alla omständigheter anses de offentliga subjekten som mervärdeskattskyldiga såvitt avser följande slag av verksamheter, om inte verksamheten är obetydlig, nämligen

_ telekommunikationer,

— tillhandahållande av vatten, gas, elektricitet och ånga,

_ godstransporter,

_ tillhandahållande av tjänster i hamnar och på flygplatser,

— personbefordran, tillhandahållande av nya varor, tillverkade för försäljning, — transaktioner rörande lantbruksprodukter, företagna av EG:s lantbruks- organisationer till följd av förordningarna om de gemensamma marknadsregleringarna för dessa produkter, drift av handelsmässor och -utställningar,

lagring, — kommersiella reklambyråers verksamhet, — resebyråers verksamhet,

transaktioner i samband med personalaffärer ("staff shops"), kooperati- ver (i form av offentliga subjekt som exempelvis inköper varor för offentliganställdas räkning), personalrestauranger och andra liknande institutioner samt — radio- och TV-företags verksamhet i den mån verksamheten har kommersiella karaktär.

Kommissionen har uttalat att det överlämnats till medlemsstaterna att definiera vilka verksamheter som offentliga subjekt skall anses utöva i sin egenskap av offentlig myndighet och som därmed skall anses vara mervärdeskattefria. Situationen har enligt kommissionen gett upphov till tillämpningssvårigheter, som dock begränsas genom listan med obligatorisk skattskyldighet. Det kan anmärkas, att det ansetts att personer såsom notarius publicus är skattskyldiga för hela sin verksamhet. — En annan tveksam fråga är när en i listan upptagen verksamhet skall vara skattefri med hänsyn till verksamhetens obetydliga omfattning ("the activities carried out on such a small scale as to be neglible"). Enligt uppgift är det därvid av särskild betydelse huruvida en skattefrihet snedvrider konkurren- sen. Även en i sig ringa verksamhet kan störa konkurrensen.

5 Mervärdeskatten i vissa nordiska länder

5.1. Inledning

De nordiska länderna har en lång tradition såvitt avser allmänna konsum- tionsskatter. Mervärdeskatt infördes i Danmark är 1967, i Sverige år 1969 och i Norge år 1970. Finland har sedan år 1964 en omsättningsskatt som i många hänseenden liknar mervärdeskatten i de andra länderna. Den finska omsättningsskatten är speciell främst när det gäller avdragsrätten. I stället för att generellt dra av ingående skatt från den utgående, kan endast i viss omfattning inköpskostnaden för skattepliktiga varor och tjänster dras av från den skattepliktiga omsättningen.

De nordiska mervärdeskattesystemen är i övrigt uppbyggda på ett ensartat sätt. De är alla utformade som en generell varuskatt, dvs. skatt utgår på alla varor som inte särskilt undantagits. I fråga om beskattningen av tjänster skiljer sig systemen från varandra. I Sverige, Norge och Finland är endast de tjänster skattepliktiga som särskilt anges i lagen. I Danmark är även tjänstebeskattningen generell i den meningen att samtliga, ej särskilt undantagna, tjänster omfattas av skatteplikten. .

Nedan följer en beskrivning av de allmänna konsumtionsskatterna i Danmark, Norge och Finland. Beskrivningen är översiktlig. Särskild uppmärksamhet har ägnats det danska mervärdeskattesystemet, bl.a. på grund av Danmarks medlemskap i EG. Det måste dock understrykas, att — som framgår av avsnittet om mervärdeskatten i EG _ Danmarks mervärdeskatteregler i flera avseenden fortfarande inte är anpassade till EG:s direktiv.

5 .2 Danmark 5.2.1 Skatteplikten

I dansk mervärdeskatterätt omfattar skatteplikten alla varor samt alla tjänster som inte särskilt undantagits. Omsättning av sådana undantagna tjänster medför således ingen utgående mervärdeskatt och därmed i regel inte heller någon avdragsrätt för ingående mervärdeskatt. Det kan emellertid redan här anmärkas att vissa skattepliktiga varor eller tjänster inte skall inräknas i den omsättning som medför utgående skatt men att skatteplikten medför avdragsrätt för ingående skatt. Dessa kvalificerat

undantagna varor och tjänster behandlas i avsnitt 5.2.3.

Det danska varubegreppet är inte definierat i lagen utan anknyter till begreppet i EG:s sjätte direktiv, som i princip utgår från materiella ting och äganderätten till dem. Särskilt anmärks att gas, vatten, elektricitet, värme och liknande anses som varor. Som varor anses inte i motsats till EG:s sjätte direktiv — fastigheter och inte heller fordringar. Skattskyldighet uppkommer således inte vid omsättning av byggnader, mark, obligationer, aktier, lottsedlar eller frimärken. De trycksaker som representerar fordringarna är dock mervärdeskattepliktiga. Skattskyldighet uppkommer således vid tryckeriers tillhandahållande av sådana trycksaker. Vidare uppkommer skattskyldighet vid omsättning av använda frimärken och mynt i egenskap av samlarobjekt.

Inte heller tjänstebegreppet är definierat i lagen utan anknyter även det till EG:s sjätte direktiv. Som tjänst anses i princip sådana transaktioner som innebär annat än överlåtelse av materiella ting.

Följande tjänster är undantagna från skatteplikt.

Sjukhusvård, läkar- och tandläkarvård, kiropraktik, fysioterapi och annan egentlig hälsovård. Under det undantagna området faller inte t.ex. akupunktur och annan s.k. alternativ behandling annat än då behand- lingen utförs under skriftligt dokumenterad läkartillsyn. — Social omvårdnad, oavsett om den drivs i privat eller offentlig regi. _ Skol- och universitetsutbildning, yrkesutbildning och omskolning samt annan sådan utbildning. Som utbildning av detta slag skall enligt lagen anses undervisning ispråk, musik, kroppsövningar, handarbete, teckning, bokföring och maskinskrivning. Som skattepliktig utbildning anses i regel bl.a. golf-, rid- och tennisundervisning samt körskoleundervisning för erhållande av det allmänna körkortet för personbil. _ Kulturella aktiviteter såsom bibliotek, muséer, zoo-anläggningar och liknande. Aktiviteter med 'ett större inslag av förströelse är dock skattepliktiga. Hit räknas t.ex. radio och TV (skatten tas ut på licensavgiften), teater, konserter och biografer. _ Idrottsarrangemang vartill också räknas evenemang där det bedrivs totalisatorspel. Undantaget är dock inte generellt. Evenemang för motorsport är skattepliktiga liksom alla de evenemang där det deltar professionella idrottsutövare. Personbefordran. Undantaget gäller all personbefordran utom bussresor såvida dessa resor avser annat än reguljär turtrafik. Detta innebär att resor med s.k. turistbussar är skattepliktiga. Om den skattepliktiga bussresan är internationell, dvs. om den endast delvis utförs i Danmark, skall endast den del av resan beskattas som äger rum inom landets gränser. Uppdelningen görs med ledning av den faktiska körsträckan inom respektive utom landet. Det kan här anmärkas att man i Danmark tar ut en särskild avgift för utländska turistbussars reseverksamhet på danskt territorium. Denna avgift beräknas med ledning av körsträcka och antalet passagerare. Postbefordran av annat än postpaket. — Arrende, hyra och administration av fast egendom. Uthyrning av

hotellrum liksom annan tillfällig uthyrning av rum samt uthyrning av camping-, parkerings- och reklamplatser utgör dock skattepliktig verksamhet. _ Bank-, finansierings- och försäkringsverksamhet. Bankernas uthyrning av bankfack är dock ett exempel på skattepliktig uthyrning.

— Lotterier o.d. _ Konstnärlig verksamhet, dvs. sådan verksamhet som utövas av författare och kompositörer m.fl.

_ Rese- och turistbyråernas upplysnings- och informationsverksamhet m.m. — Tjänster som utövas av begravningsentreprenörer o.d. i direkt samband med bisättningar.

Den danska mervärdeskattelagen ger skatteministern möjlighet att i särskild ordning fastställa bestämmelser rörande skatteplikten för sådana arrangemang från vilka överskottet i sin helhet går till välgörande eller på annat sätt allmännyttiga ändamål. Ministern har begagnat denna möjlighet. Härigenom har arrangörer av basarer och loppmarknader m.m., vars överskott används på ovannämnda sätt, fått möjlighet att efter ansökan beviljas frihet från mervärdeskatteplikt. Förutsättningarna för sådant beviljande är bl.a. att arrangemangen inte är alltför regelbundna eller varaktiga och att arrangören inte på annat sätt bedriver verksamhet av samma art som den ansökningen avser. Föreningar för välgörande ändamål kan också beviljas frihet från skatteplikt för insamling av flaskor, papper eller liknande begagnat gods av ringa värde.

5.2.2. Skattskyldigheten

Skattskyldig är den som i självständig privat näringsverksamhet omsätter varor eller skattepliktiga tjänster. Skattskyldig är vidare andelsförening eller annan förening även om föreningen endast omsätter varor eller skatteplik- tiga tjänster till de egna medlemmarna eller endast omsätter medlemmar- nas varor eller tjänster. Skattskyldigheten omfattar även den som bedriver auktionsverksamhet. Skattskyldigheten för offentliga verksamheter behandlas i avsnitt 5.2.7.

Från denna generellt beskrivna skattskyldighet stadgar mervärdeskatte- lagen vissa undantag. Sålunda gäller att tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet och värme i samband med uthyrning av hus eller del därav inte medför skattskyldighet. Motsvarande gäller för konstnärers försäljning av vissa egna konstverk och för skolors och kursverksamheters rumsuthyrning och serveringsverksamhet i den mån denna sker i samband med utbild- ningsverksamheten.

Den danska mervärdeskattelagen har särskilt uppmärksammat det förhållandet att en privat näringsverksamhet eller förening framställer varor eller utför skattepliktiga tjänster som uteslutande kommer den egna verksamheten eller föreningen till del. Skatteministern har bemyndigats att bestämma i vilken omfattning skattskyldighet skall föreligga för sådana varor eller tjänster.

Danmark har en omsättningsgräns som begränsar skattskyldigheten. I Danmark skall den skattepliktiga omsättningen enligt huvudregeln för år räknat uppgå till 10 000 Dkr för att skattskyldighet skall föreligga.

Genom särskilt bemyndigande har ministern för skatter och avgifter givits möjlighet att frita vissa verksamhetsområden från skattskyldighet. Denna möjlighet har utnyttjats i ett begränsat antal fall.

Samtliga mervärdeskattskyldiga skall registreras hos tullväsendet. Detta gäller även utländska verksamheter. Skatteministern har dessutom möjlighet att fastställa bestämmelser efter vilka verksamheter som omsätter icke skattepliktiga tjänster kan medges registrering, s.k. frivillig registrering. Frivilligt registrerade verksamheter är skattskyldiga för omsättning av alla tjänster som omfattas av registreringen.

5.2.3. Omsättningsbegreppet

Den skattepliktiga omsättningen omfattar leveranser av varor och skattepliktiga tjänster mot betalning samt uttag av i verksamheten framställda eller förmedlade varor eller skattepliktiga tjänster, till den del de uttas och används av verksamhetens innehavare. Vidare omfattas varor och skattepliktiga tjänster till den del de uttas och används till ändamål som är främmande för verksamheten eller till vissa särskilt angivna icke avdragsgilla ändamål. För offentliga subjekt finns särskilda regler. Dessa behandlas i avsnittet om offentlig verksamhet.

Vissa varor och skattepliktiga tjänster skall inte inräknas i den skattepliktiga omsättningen och således inte medföra någon utgående skatt fastän avdragsrätt för ingående skatt föreligger. Institutet motsvarar således de kvalificerade undantagen i svensk mervärdeskatterätt.

De varor och tjänster som här avses är följande.

Varor som exporteras och tjänster som utförs utom landets gränser. — Transport av varor inom landet såvida transporten sker direkt till eller från främmande land. _ Tjänsteprestationer på varor när prestationen sker för utländsk räkning och varorna efter prestationen fraktas ut ur landet. Konstruktion och formgivning av varor för utländsk räkning, om varorna skall framställas utomlands.

Projekteringsarbete m.m. avseende fast egendom belägen utomlands. Tillbehör och utrustning till luftfartyg och fartyg i utrikesfart, dock ej till sportflygplan och lustfartyg, samt tjänster som utförs på här avsedda luftfartyg och fartyg. — Försäljning och uthyrning av luftfartyg och av fartyg om minst fem bruttoregisterton, dock ej sportflygplan och lustfartyg. Reparations—, underhålls- och installationsarbeten på här avsedda luftfartyg och fartyg. _ Tidningar som normalt utkommer med minst ett nummer per månad. Prenumeration på utländska tidskrifter när prenumerationen förmedlats direkt mellan prenumeranten och utgivaren.

Ministern för skatter och avgifter har möjlighet att besluta att ytterligare tjänster som utförs för utländsk räkning inte behöver tas med i den skat-

tepliktiga omsättningen.

I den skattepliktiga omsättningen skall inte inräknas överlåtelse av varulager, maskiner och andra rörelsetillgångar när överlåtelsen sker i samband med överlåtelse av hela verksamheten eller del av denna och den nye ägaren driver en mervärdeskatteregistrerad verksamhet.

Den danska mervärdeskattelagen kompletteras av i särskild ordning meddelade regler angående uttagsbeskattning inom byggsektorn. Reglerna innebär i princip en i stora delar generell uttagsbeskattning av bygg- nadsverksamhet i egen regi, och detta utan någon koppling till om den skattskyldige bedriver någon utåtriktad byggnadsverksamhet. Denna uttagsbeskattning skall ses mot bakgrund av att det i Danmark inte finns någon reducerad mervärdeskattesats. I stora drag gäller följande.

Den som för egen räkning på egen, hyrd eller på hyrestagares mark uppför byggnad skall erlägga mervärdeskatt på dels det arbete med projektering och uppförande som utförs av honom och hans anställda samt dels på arbetsmaterialet. Detsamma gäller för den som för något av de båda ändamålen utför ombyggnads- eller moderniseringsarbeten på egna eller hyrda byggnader. Skyldigheten att erlägga mervärdeskatt omfattar egentliga byggnadsverksamheter, verksamheter som inte är registrerings- pliktiga samt privatpersoner som utför arbetena med hjälp av anställda.

Den som utför arbeten på byggnad avsedd för annat ändamål än försäljning eller uthyrning omfattas av i huvudsak motsvarande regler. Detsamma gäller den som utför reparations- eller underhållsarbeten till ett sammanlagt mervärdeskattepliktigt värde om minst 50 000 Dkr under ett år.

5.2.4. Avdragsrätten

En mervärdeskatteregistrerad verksamhetsinnehavare har rätt till avdrag för den skatt som belöper på verksamhetens inköp m.m. av varor och skattepliktiga tjänster. En förutsättning för avdragsrätt är att inköpen avser varor och tjänster som uteslutande skall användas i den skattepliktiga delen av verksamheten.

Från denna generella avdragsrätt stadgas en rad undantag. Avdragsrätt föreligger t.ex. inte för den mervärdeskatt som belöper på kost, bostad och andra naturaförmåner för verksamhetens innehavare eller personal. Detsamma gäller skatten avseende representation och gåvor, hotellvistelser samt, i regel, anskaffning och drift av personbilar.

Angående offentliga subjekt finns särskilda regler. Dessa behandlas i avsnittet om offentlig verksamhet.

5.2.5. Skattesats och beskattningsvärde

Skattesatsen är 22 procent av den skattepliktiga omsättningens beskatt- ningsvärde.

Enligt huvudregeln utgör beskattningsvärdet vederlaget exkl. mervärde- skatt för varan eller den skattepliktiga tjänsten. I beskattningsvärdet skall,

förutom själva vederlaget, följande poster medräknas:

Andra skatter och avgifter än mervärdeskatt. — Utgifter för frakt, förpackning, försäkring o.d. som ingår i priset eller för vilka köparen avkrävs särskild betalning. — Agent— och auktionsprovisioner. _ Avgifter och andra belopp vars erläggande utgör leveransvillkor. _ Kassarabatter och andra rabatter som är betingade av villkor som inte är uppfyllda vid leveransen (faktureringen). _ Avbetalningstillägg o.d. Ränta i samband med avbetalningsköp ingår dock inte i beskattningsvärdet såvida det av kontrakt eller liknande framgår hur stor del av varje avbetalning som utgörs av ränta. Serveringsavgift.

För varor och skattepliktiga tjänster som tas ut för eget bruk av verksamhetens innehavare utgörs beskattningsvärdet av inköps- eller framställningskostnaden med avdrag för den därpå belöpande mervärde- skatten. Detsamma gäller vid annan omsättning som föranleder uttagsbe- skattning.

För varor och skattepliktiga tjänster som helt eller delvis levereras mot annat vederlag än pengar, dvs. byteshandel, utgörs beskattningsvärdet av det pris som gäller i allmänhet vid omsättning i den aktuella verksamheten. Saknas ett sådant pris skall beskattningsvärdet i stället beräknas med ledning av de omkostnader och den vinst som i allmänhet gäller för den ifrågavarande varan eller tjänsten i den aktuella branschen. På motsvaran- de sätt skall beskattningsvärdet beräknas för varor och tjänster som tas ut från en verksamhet och används vid uppförande av byggnader avsedda för verksamhetens ägare eller för rörelsefrämmande ändamål. De angivna beräkningsreglerna kan i vissa fall också tillämpas då det föreligger intressegemenskap mellan säljare och köpare. I syfte att underlätta tillämpningen av reglerna kan ministern för skatter och avgifter fastställa standardbelopp etc. att gälla för vissa branscher.

Institutet fiktiv mervärdeskatt saknas i dansk mervärdeskatterätt. Ett institut som påminner om detta finns dock då det gäller omsättning av begagnade personbilar och lastbilar med en totalvikt ej överstigande fyra ton.

5.2.6. Import av tjänster

Ministern för skatter och avgifter har med stöd av bemyndigande i lagen förordnat om importskatt på tjänster i vissa fall. Huvuddragen i denna beskattning är följande. Två kategorier av tjänster kan bli föremål för beskattning, nämligen I: _ Reklamtjänster Tjänster avseende rådgivningsverksamhet, ingenjörer, projekterings- verksamhet, advokater och revisorer samt andra liknande tjänster. _ Databehandling och informationslämnande. _ Tjänster från vikariebyråer. _ Åtagande att helt eller delvis underlåta antingen att utöva en

yrkesmässig verksamhet eller att nyttja vissa immateriella rättigheter (upphovsrätt, patenträtt, licensrättighet, varumärkesrätt, "faelles- maerker" och mönsterrätt samt andra liknande rättigheter). _ Uthyrning av lösöre, med undantag av alla slags transportmedel. — Tjänster som utförs av mellanmän, som handlar i annans namn och för andras räkning, under förutsättning att verksamheten rör tillhan- dahållande av tjänster av ovan angivet slag. II:— Tjänster avseende fast egendom, som är belägen i Danmark. Detta inkluderar tjänster av fastighetsmäklare, fastighetshandlare m.fl. samt projektering- och rådgivningstjänster. Arrangemang m.m. avseende idrott, underhållning, undervisning, vetenskap m.m., under förutsättning att arrangemanget är mervärdeskattepliktigt och faktiskt genomförs i Danmark. _ Arbete utfört på lösöre i Danmark. _ Sakkunnig värdering av lösöre i Danmark, under förutsättning att värderingen är mervärdeskattepliktig.

I grova drag kan beskattningen av dessa båda kategorier av tjänster karakteriseras på följande sätt. Vid inköp i utlandet skall köparen påföras dansk mervärdeskatt, om inte mervärdeskatt redan är påförd av ett EG-land. Importskattereglerna syftar till att tjänster skall mervärdebeskat- tas i Danmark eller i annat EG-land när tjänsterna utnyttjas helt eller delvis i Danmark eller i något annat EG-land. Beskattningens utformning sammanhänger således med EG:s regler. En mervärdeskatteregistrerad köpare skall dock inte påföras någon importskatt för sina inköp, om han har full avdragsrätt vid motsvarande inköp inom Danmark. Om den utländske säljaren av tjänsten är mervärdeskatteregistrerad i Danmark, skall säljaren debitera mervärdeskatten. I annat fall har köparen såväl upplysningsplikt som betalningsplikt i förhållande till den danska tullmyn- digheten. Dessa skyldigheter är straffsanktionerade. Tullmyndigheten kan bl.a. förordna om hur köparnas räkenskaper skall vara utformade för fullgörandet av skyldigheterna.

Nedan lämnas en schematisk tablå över importskatten i olika situationer. M=köpare som skall betala dansk mervärdeskatt. 0=köpare som inte skall betala dansk mervärdeskatt.

Tablå 5. l

Den utländske säljarens Den danske köparens Tjänstekategori driftställe status

I I]

Utanför EG momsreg. 0 0" övriga M' M

Inom annat EG-land momsreg. 0 0" övriga 0 M

' Om tjänsten endast utnyttjas utanför EG:s område, skall köparen dock inte

betala någon mervärdeskatt i Danmark.

" Om emellertid den utländska säljarens årsomsättning i Danmark överstiger 10 000 Dkr., så skall säljarens verksamhet mervärdeskatteregistreras och säljaren påföra mervärdeskatt vid försäljning av tjänsten. Detta gäller alltså även om säljaren saknar driftställe i Danmark.

Enligt vad som inhämtats från det danska skatteministeriet fungerar importbeskattningen väl.

5.2.7. Särskilt om offentlig verksamhet

För såväl statlig som kommunal verksamhet finns i princip bara två fall av mervärdeskattskyldighet, nämligen dels för institutioner som är s.k. "offentlige forsyningsvirksomheder" och dels för andra offentliga in- stitutioner till den del de tillhandahåller varor och mervärdeskattepliktiga tjänster i konkurrens med privata näringsverksamheter.

Med "offentlige forsyningsvirksomheder" förstås sådana statliga eller kommunala verksamheter som finansieras genom avgifter och som förser medborgarna med t.ex. elektricitet, gas, vatten och värme eller utför servicefunktioner såsom sophämtning, avloppsrening eller offentliga transportverksamheter. En sådan verksamhet skall mervärdeskatteregistre- ras och ta ut mervärdeskatt även vid leveranser för exempelvis kommunens egna behov.

Skattskyldigheten i det andra fallet, konkurrenssituationerna, gäller inte vid en kommunal institutions leverans till en annan sådan institution i samma kommun eller till andra kommuner som är delägare i institutionen.

En offentlig institution med verksamhet som medför skattskyldighet får dra av den ingående mervärdeskatt som är hänförlig till denna del av verksamheten. Övrig ingående mervärdeskatt får respektive statlig myndighet och kommun tillbaka från statskassan genom särskilda kompensationsordningar. Syftet med dessa är, att mervärdeskatten inte skall påverka de offentliga institutionernas val mellan upphandling och egenregi. Beträffande statliga institutioners rätt till kompensation gäller den begränsningen att kompensation inte medges för ingående mervärde- skatt i utåtriktad verksamhet av sådant slag som inte medför skattskyl- dighet för konkurrerande utomstående näringsidkare. Det kan anmärkas, att de danska statsinstitutionerna i sin budget inte inräknar sådan skatt som berättigar till avdrag eller kompensation.

För att finansiera statens kompensation till respektive kommun finns det också bestämmelser om skyldighet för kommunerna att gemensamt inbetala ett belopp exakt motsvarande summan av vad de olika kommuner- na tidigare fått från staten. Fördelningen av denna betalningsskyldighet är helt frikopplad från i vilken omfattning respektive kommun fått tillbaka mervärdeskattepengar. I stället bestäms fördelningen av det inbördes förhållandet mellan de olika kommunernas skattebärkraft.

Enligt vad som inhämtats från det danska skatteministeriet fyller kompensationssystemet väl sitt syfte att åstadkomma neutralitet mellan upphandling och offentlig egenregi.

5.3. Norge 5.3.1 Skatteplikten

I norsk mervärdeskatterätt omfattar skatteplikten alla varor som inte i mervärdeskattelagen särskilt undantagits från skatteplikt samt vidare de tjänster som särskilt anges i lagen. En uppräkning av de skattepliktiga tjänsterna återfinns i avsnitt 5.3.3. Med vara förstås materiellt ting som inte är fast egendom. Som vara anses dessutom

levande djur,

träd på rot när omsättningen härav inte sker i samband med omsättning av den mark träden står på, — rätt att ta jord och sten etc. liksom rätt till jakt och fiske, elektricitet, vatten, gas, värme och kyla när omsättningen härav inte sker i samband med uthyrning av byggnad eller anläggning, — rätt till kinematografisk film och fotografisk bild.

Aktier och obligationer etc. anses som vara endast när de omsätts i sin egenskap av trycksak. Sedlar, mynt och frimärken är att hänföra till vara i de fall de omsätts som samlarobjekt.

Vissa varor och tjänster är genom särskild uppräkning undantagna från skatteplikt. Dessa varor och tjänster är i huvudsak följande.

Konstverk som omsätts av upphovsmannen, varor som brukas i sjuk— och tandläkarvård och som omsätts av läkare, tandläkare eller tandtekniker, kataloger, program och souvenirer som omsätts av muséer, teatrar m.m., postverkets tjänster, uthyrning av bankfack,

andra tjänster än de som skall medräknas i den skattepliktiga omsätt- ningen (se vidare avsnitt 5.3.3), rätt till annan kinematografisk film än reklamfilm samt frimärken samt sedlar och mynt som är eller har varit gällande betal- ningsmedel, dock ej om frimärkena, sedlarna eller mynten omsätts i förpackning avsedd för butiksförsäljning.

5.3.2. Skattskyldigheten

Skattskyldig är den som driver näringsverksamhet och som samtidigt är skyldig att låta registrera sig hos avgiftsmyndigheten. Registreringsplikt föreligger när den skattepliktiga omsättningen har överstigit 12 000 kr. under en sammanhängande period om 12 månader. En näringsidkare kan dock bli registrerad redan vid en lägre omsättning. Härför krävs att särskilda skäl föreligger. En näringsidkare kan dessutom bli registrerad trots att han endast omsätter tjänster som inte skall medräknas i den skattepliktiga omsättningen. Närmare bestämmelser och villkor för sådan s.k. frivillig registrering fastställs av departementet.

Vid omsättning i kommission är såväl kommittenten som kommissio- nären skattskyldig. Vid omsättning på auktion är auktionsförrättaren

skattskyldig. Näringsidkare som för egen räkning uppför eller renoverar etc. byggnad eller anläggning avsedd för försäljning eller uthyrning är skattskyldig för varor och tjänster som tas i bruk i verksamheten. Härutöver finns möjlighet att låta näringsidkare, som driver verksamhet som inte omfattas av skatteplikt, bli skattskyldig för varor och tjänster som han framställer och som tas i bruk i den egna verksamheten.

Utländska näringsidkare, som saknar driftställe eller hemort i Norge, skall företrädas av en representant när inte annat är bestämt. I dessa fall är såväl näringsidkaren som representanten skattskyldig.

Stat och kommun omfattas av skattskyldigheten på motsvarande sätt som en näringsidkare när staten eller kommunen omsätter varor eller sådana tjänster som skall medräknas i den skattepliktiga omsättningen. I de fall stat eller kommun driver verksamhet som har till huvudsakligt ändamål att tillgodose egna behov är staten eller kommunen skattskyldig enbart såvitt avser omsättningen till andra. Sistnämnda förhållande gäller dock inte verksamhet som drivs i bolagsform.

5.3.3. Omsättningsbegreppet

Till skattepliktig omsättning skall enligt huvudregeln hänföras vad som inflyter i anledning av försäljning av varor samt de tjänster som avser

reparation och rengöring m.m. av vara eller fast egendom, uppfödning, träning och veterinärbehandling av djur, uthyrning av varor och uthyrning av maskinell och elektrisk utrustning som är att hänföra till fast egendom, transport och förvaring av varor, — patent-, licens och varumärkesrättigheter, maskinskrivning, kontorsservice och elektronisk databehandling etc.,

— telekommunikationer,

— reklam,

— servering, — hår- och skönhetsvård samt

— formgivning och arkitektur.

I den skattepliktiga omsättningen skall också medräknas värdet av de varor som en näringsidkare, för eget eller för rörelsefrämmande bruk, tar ut ur verksamheten. Detsamma gäller sådana tjänster som enligt huvudre- geln skall ingå i den skattepliktiga omsättningen. I den mån begränsningar i avdragsrätten inte föreligger (jmf. avsnitt 4.3.4) skall i den skattepliktiga omsättningen jämväl medräknas värdet av varor och tjänster som uttas ur verksamheten och som avser

— kost och naturaavlöning till verksamhetens innehavare och personal, fast egendom avsedd för bostadsändamål, representation, anskaffning och drift av personbilar samt — gåvor.

I den skattepliktiga omsättningen skall dock inte i något fall medräknas

värdet av vad som för privat bruk uttas ur egen jordbruks—, skogsbruks- eller fiskeverksamhet.

Från den ovan angivna huvudregeln stadgas en rad undantag. I den skattepliktiga omsättningen skall således inte medräknas vad som inflyter vid försäljning etc. av i huvudsak följande varor och tjänster (teknisk skattskyldighet föreligger dock i dessa fall, se avsnitt 5.3.4).

— Varor och tjänster som brukas på vissa större fartyg och på luftfartyg i utrikes fart eller på specialfartyg avsedda för utvinning etc. av olja till havs,

— transport av varor när transporten sker direkt till eller från utlandet — verksamhetstillgångar som överlåts i samband med överlåtelse av hela eller del av verksamheten, tidningar som regelmässigt utkommer med minst ett nummer i veckan, böcker samt tidskrifter som omsätts till fasta abonnenter eller som har ett övervägande politiskt, litterärt eller religiöst innehåll; undantaget omfattar endast det sista beskattningsledet, — elektricitet som används för hushållsändamål i vissa delar av landet, _ färjetransport av fordon, _ vissa begagnade fordon, — tjänster för utländsk uppdragsgivares räkning i den omfattning depar- tementet bestämmer, projektering, anläggning och reparation etc. av offentligt vägnät avsett för spårbunden kollektivtrafik, större fartyg avsedda för last— eller passagerarbefordran, bärgning, is- brytning och utvinning etc. av olja, luftfartyg avsedda för yrkesmässig luftfart, militära fartyg och luftfartyg, — reparation etc. och uthyrning av sådana fartyg och luftfartyg som är undantagna från skatteplikt samt fiskefartyg.

5.3.4. Avdragsrätten

En registrerad näringsidkare har rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på varor och tjänster som tagits i bruk i verksamhet vilken omsätter varor som enligt huvudregeln skall medräknas i den skattepliktiga omsättningen. Detta innebär även att en näringsidkare, som i sin verksam- het omsätter varor och tjänster som genom de särskilda undantagen från huvudregeln enligt ovan inte skall medräknas i den skattepliktiga omsätt- ningen, ändå har rätt till avdrag för den skatt som belöper på gjorda förvärv. Systemet motsvaras i Sverige av de kvalificerade undantagen från skatteplikt.

Avdragsrätten är begränsad i vissa fall. Den omfattar således inte den ingående skatt som belöper på

— servering och hyra av sällskapslokaler, — konst och antikviteter i verksamhet som inte bedriver handel med sådana föremål,

— varor och tjänster som anskaffats uteslutande för kost och naturaavlö— ning till verksamhetens ägare eller personal, för arbete på eller drift av fast egendom avsedd för bostadsändamål, för representation eller för anskaffande och drift av personbilar.

5.3.5. Skattesatsen och beskattningsvärdet

Beskattningsvärdet utgörs av vederlaget exkl. mervärdeskatt för den skattepliktiga omsättningen jämte följande poster

— kostnader för emballage, frakt och försäkring o.d. som ingår i vederla get eller för vilka köparen avkrävs särskild betalning, tullavgifter och andra lagstadgade skatter och avgifter än mervärdeskatt, auktionsavgifter, provisioner o.d. samt

serveringsavgifter.

Avbetalningstillägg och liknande avgifter ingår inte i beskattningsvärdet. Består vederlaget helt eller delvis av annat än vanliga betalningsmedel, dvs. byteshandel, skall det överenskomna priset för den aktuella varan eller tjänsten läggas till grund för beräkningen av beskattningsvärdet. Under- stiger emellertid priset det allmänna omsättningsvärdet för varan eller tjänsten skall sistnämnda värde läggas till grund för beräkningen. Vid uttag skall det allmänna omsättningsvärdet anses motsvara vederlaget.

Mervärdeskatt utgår för närvarande med 20 procent av beskattningsvär- det.

5.4. Finland 5.4.1 Skatteplikten

Den finska omsättningsskatten riktar sig mot en skattskyldig rörelseidkares omsättning. Skatt skall enligt huvudregeln erläggas på sådan försäljning av vara och teletjänst som sker i form av rörelse samt på import av vara. Skatt utgår således vid import även om importören inte är rörelseidkare.

Som försäljning av vara betraktas alla former av överlåtelse av vara, uthyrning av vara, servering i hotell- eller restaurangrörelse samt när en vara tas i bruk i samband med försäljning eller för annat ändamål än försäljning. Vidare jämställs med försäljning förfärdigande, ändring, rengöring, reparation och montering av vara.

Försäljning av vara till utlandet, dvs. export, omfattas inte av skatteplik- ten.

Begreppet vara har en central ställning i den finska omsättningsbeskatt- ningen. Varubegreppet omfattar i princip alla materiella föremål, såväl nya som begagnade, av lös egendoms natur. Med vara jämställs även elektrici- tet, värmeenergi, stadsgas och andra sådana energiprodukter. Omsättnings- skattelagen innehåller emellertid också vissa undantag från varubegreppet. Vatten, urkund utgörande bevis för viss rättighet, jordområde eller därpå uppförd byggnad eller anläggning samt visningsrätt till biograffilm utgör inte vara i lagens mening.

Tjänster är i princip inte skattepliktiga. Såsom redan framgått omfattas dock vissa tjänster vilka har ett nära samband med en vara, som t.ex. montering, av skatteplikten. Beskattningen av teletjänster utgör ett enstaka och väsentligt undantag från den annars gällande huvudregeln.

Vid sidan av de ovan angivna undantagen från själva varubegreppet, innehåller omsättningsskattela gen också särskilda undantag från skatteplikt. Från skatteplikt undantas

tidningar och tidskrifter som prenumereras för minst en månad, — tidning eller tidskrift som utkommer med minst fyra nummer årligen och som säljs till medlemmar i ideell förening, — rundvirke, brännved, klabbar, brännflis, brännvedsbriketter, bränntorv, torvförädlingsprodukter, industriavfall som allmänt utnyttjas såsom bränsle, avfallslut eller indunstad avlut samt bränslen och smörjmedel som i flygverksamheten används av flygbolag som bedriver regelbunden inrikes lufttrafik eller av försvarsmakten eller gränsbevakningsväsendet samt rå jordolja och råolja som utvunnits ur bituminösa mineraler, jord, sand och grus etc., — levande djur, — luftfartyg och vissa större fartyg jämte reparation etc. av sådana luftfartyg och fartyg samt alster av bildkonst som ägs av upphovsmannen.

I syfte att förhindra att omsättningsskatten på ett oskäligt sätt skall höja priset på vissa livsmedelsprodukter medges undantag från skatteplikt för försäljning från primärproducent till uppköpare av ett stort antal i lagen uppräknade oförädlade primärprodukter, liksom även vid import av samma varor. Som primärproducent anses bl.a. lantbrukare, fiskare och renskötare. En liknande regel gäller av samma sociala skäl också vid försäljning av apoteksvaror från fabrik eller partihandel till detaljhandel. Ytterligare kan nämnas att skattefrihet som ett slags lantbrukssubsidie gäller vid försäljning av gödsel m.m. då säljaren är den ursprungliga tillverkaren.

5.4.2. Skattskyldigheten

Skattskyldig för omsättningsskatt är den som driver rörelse i lagens mening, dvs. i huvudsak den som säljer varor. Skattskyldig är vidare importör av vara, även om importen inte sker i form av rörelse. Vid kommissionshandel bedöms skattskyldigheten separat för kommittent och kommissionär. Om en i Finland icke bosatt person, utan fast driftställe i landet, utför ändrings- eller rengöringsarbeten o.d. anses uppdragsgivaren som skattskyldig, även om han inte är rörelseidkare.

Av det anförda framgår att rörelsekriteriet är väsentligt för att bestämma om skattskyldighet föreligger. Rörelsekriteriet bestäms utifrån tämligen diffusa regler. Dock gäller att då näring drivs utan driftställe och utan andra biträden än maka och egna barn under 21 år föreligger ej rörelse i omsättningsskattehänseende. Rum eller lägenhet som huvudsak- ligen används för bostadsändamål liksom avgiftsfri försäljningsplats på torg

o.d. anses inte som driftställe. Näringsidkare som enligt angivna regler inte anses driva rörelse har emellertid rätt att på ansökan bli behandlad som skattskyldig.

Vissa offentliga samfund och anstalter har särskilt undantagits från skattskyldighet. Staten och dess inrättningar är således i princip inte skattskyldiga, men av konkurrensneutralitetsskäl stadgas dock skattskyl— dighet för vissa enligt företagsekonomiska principer fungerande stats- inrättningar. Kommuner och landsting är inte skattskyldiga för varor som tillverkats i av dem drivna företag och tagits i eget bruk. De är dock skattskyldiga för elektricitet, värmeenergi, stadsgas och andra därmed jämförbara energinyttigheter som tagits i eget bruk. Yrkesskolor är inte skattskyldiga för försäljning av varor som framställts i anslutning till undervisningen.

5.4.3. Omsättningsbegreppet

Den skattepliktiga omsättningen omfattar vad som influtit vid försäljning av skattepliktig vara eller tjänst samt värdet av sådana varor som den skattskyldige tagit i bruk för annat ändamål än försäljning och som han inköpt för försäljning eller själv tillverkat. Värdet av s.k. interna arbeten, dvs. då en skattskyldig utför ändrings- eller reparationsarbeten o.d. på egen vara, ingår inte i den skattepliktiga omsättningen. I sistnämnda fall ingår dock värdet av för försäljning anskaffade råvaror som används i samband med reparationen etc. i omsättningen.

5.4.4. Avdragsrätten, skattesats och beskattningsvärde

Beskattningsvärdet vid försäljning utgörs av försäljningspriset respektive hyrespriset för varan eller teletjänsten eller, i förekommande fall, ersättningen för den utförda arbetsprestationen. Omsättningsskatten ingår i beskattningsvärdet. Vid avbetalningsköp ingår avbetalningstillägg etc., dock ej ränta, i beskattningsvärdet. Leveranskostnader som debiterats köparen ingår i regel också i detta värde.

Beskattningsvärdet för varor som tas i anspråk för annat ändamål än försäljning, dvs. för privat bruk eller för bruk i den egna verksamheten, utgörs av varans inköpspris, dock högst varans gängse försäljningspris. Har den skattskyldige själv tillverkat varan utgör beskattningsvärdet 80 procent av dess gängse försäljningspris.

Beskattningsvärdet för importerad vara utgörs av varans tullvärde. Från det beskattningsvärde som ovan angivits äger skattskyldig rätt till avdrag med belopp motsvarande inköpspriset inkl. skatt för skattepliktig vara som anskaffats för försäljning, dock endast om den anskaffats från annan skattskyldig. Begreppet anskaffats för försäljning definieras så att varan skall vara avsedd att säljas eller uthyras i rörelse, antingen som sådan eller som beståndsdel i annan vara, eller att direkt vid första användningen förbrukas i samband tillverkning av vara, som skall säljas eller uthyras, eller i samband med utförandet av skattepliktiga arbetsprestationer. Som

anskaffade för försäljning skall anses även elektricitet och andra liknande energiprodukter samt bränslen som anskaffats för rörelseändamål, dock ej när anskaffnin gen skett för uppvärmning och belysning av bostäder. Avdrag får också göras i de fall den skattskyldige importerat en skattepliktig vara avsedd för försäljning. I detta fall får avdrag göras med ett belopp motsvarande tullvärdet ökat med den omsättningsskatt som belöper på detta värde.

Från den angivna huvudregeln avseende avdragsrätten stadgas vissa undantag. Dessa innebär att en skattskyldig i vissa fall har rätt till avdrag för en anskaffad varas inköpspris trots att varan inte är skattepliktig. Denna ordning gäller under vissa förutsättningar för bl.a. ett stort antal s.k. primärprodukter, för apoteksvaror och för vissa inhemska bränslen.

Rätten att dra av kostnaderna för investeringar vid omsättningsbeskatt- ningen har i Finland begränsats till att gälla endast produktiva investeringar och vissa energiinvesteringar. Enligt lagen om produktiva investeringar får en skattskyldig dra av 75 procent av inköpspriset för en ny industribyggnad. Avdraget motsvarar i medeltal det fulla beloppet av den i byggnadens inköpspris ingående omsättningsskatten. Dessutom har en skattskyldig som bedriver varutillverkning rätt att dra av del av inköpspriset för maskiner, anläggningar och arbetsredskap samt delar till dem, vilka han anskaffat eller själv importerat för huvudsaklig användning direkt vid varutillverk- ningen eller därtill ansluten forskning och utvecklingsverksamhet, samt av inköpspriserna för skattebelagda monteringsarbeten som utförs i samband med anskaffningen av nämnda varor. I lagen om avdrag för energiin- vesteringar vid omsättningsbeskattningen har rätten till avdrag begränsats till att gälla endast vissa nyinvesteringar som särskilt nämns i lagen. Avdragsrätten har varit lika stor som vid produktiva investeringar.

Från och med 1989 års ingång har rätten att dra av både produktiva samt till energiinvesteringar hörande maskiner och anläggningar höjts till 90 procent.

Enligt huvudregeln skulle i vissa fall en skattskyldig inte ha rätt till avdrag för varor som inköpts i begagnat skick. För att undvika detta har i omsättningsskattelagen särskilt angivits att rätt till avdrag föreligger även i dessa fall. Detta innebär att det vid försäljningen av begagnade föremål blott är handelsmarginalen som beskattas.

Den finska omsättningsskatten utgår för närvarande med 16 procent av beskattningsvärdet. Denna skattesats motsvaras av en påslagsprocent om 19,05.

6 Utgångspunkter för en reformerad mervärdeskatt

6.1. Mervärdeskatten i Sverige och i EG

När det gäller förhållandet mellan inkomstskatt och konsumtionsskatt har det under perioden 1960-1980 funnits en tydlig internationell tendens att inkomstbeskattningen ökat i betydelse medan konsumtionsskatterna minskat. I början av 1970-talet översteg för första gången intäkterna från inkomstskatterna inkomsterna från konsumtionsskatterna i OECD-länderna sammantaget. I början av 1980-talet skedde emellertid ett trendbrott och skatterna har idag samma betydelse. Tendensen är att konsumtionsbeskatt- ningen efter hand får en allt större betydelse. I Sverige står konsum- tionsskatterna för ca 40 procent av statens inkomster. Räknas kom- munalskatterna in svarar konsumtionsskatterna för drygt en fjärdedel av samtliga skatteintäkter. En annan tendens inom konsumtionsbeskattningen är att den generella beskattningen ökar på bekostnad av den selektiva konsumtionsbeskattnin gen. I EG är de generella och selektiva skatterna för närvarande av ungefär samma storlek. Utvecklingen och sammansättningen av EG-ländernas samt Norges och Sveriges skatter framgår av följande tabell.

Tabell 6zl. Skatter och socialavgifter I procent av bruttonatlonalprodukten år 1986

Land Totalt Merv. Punkt- Dir. Andra Soc. Totalt 1975 skatt skatter skatt skatter avg. 1986 Danmark 41,4 9,9 7,4 28,4 3,3 1,6 50,6 Belgien 41,1 7,0 3,1 18,3 1,7 15,3 45,4 Frankrike 36,9 8,6 3,9 8,0 4,8 18,9 44,2 Grekland 24,6 6,2 9,0 6,4 3,1 12,0 36,7 l—lolland 43,7 7,5 3,3 12,6 2,8 19,3 45,5 Irland 31,5 8,4 8,6 14,5 3,0 5,7 40,2 Italien 25,1 5,3 3,1 13,7 1,7 12,4 36,2 Luxemburg 39,2 5,7 4,5 18,3 3,0 10,9 42,4 Norge 44,9 9,8 8,9 18,0 2,0 11,1 49,8 Portugal 24,7 6,8 8,3 6,9 1,3 9,1 32,4 Spanien 19,6 5,5 4,1 7,6 1,3 11,9 30,4 Sverige 43,9 7,1 5,5 22,9 4,6 13,4 53,5 Tyskland 35,7 5,7 3,2 13,0 1,6 14,0 37,5 England 35,4 6,0 5,3 14,9 5,8 7,0 39,0

Källa: Revenue Statistics of OECD Member Countries, OECD Paris 1988.

Orsaken till konsumtionsbeskattningens ökade betydelse är förmodligen den ökande medvetenheten om problemen med höga inkomstskatter när det gäller den samhällsekonomiska effektiviteten. Forskarrapporter har de senaste åren visat på stora samhällsekonomiska förluster på grund av minskat arbetsutbud, minskat sparande, växande "svart" sektor osv. Även om resultaten har ifrågasatts har åsikterna vunnit gehör i den allmänna debatten och eftersom konsumtionsskatternas snedvridningseffekter anses vara betydligt mindre har intresset för dessa ökat.

Skälen för ökade konsumtionsskatter med breda baser och minskade inkomstskatter har varit bl.a.

ökat arbetsutbud,

— ökat sparande,

— rättvisare beskattning, eftersom det är svårare att skatteplanera bort konsumtionsskatter, — lättare att öka skatteintäkterna på grund av mindre opinionsmotstånd, lägre administrationskostnader, — bättre instrument för ekonomisk politik ändringar av skattesatser påverkar snabbt efterfrågan.

Argumenten för sänkta konsumtionsskatter och höjda inkomstskatter har å andra sidan varit

— lägre prisnivå, fördelningspolitiska fördelar och marknadens prissignaler störs av konsumtionsskatter, eftersom det alltid förekommer differentierad mervärdeskatt eller undantag o.d.

Konsumtionsbeskattnin gen kan endera vara selektiv och riktad mot vissa produkter som exempelvis produktskatterna på alkohol och bilar eller generell och omfatta de flesta varor och tjänster såsom mervärdeskatter.

Ett alternativt sätt att beskatta konsumtion är att bortse från köp av varor och tjänster och i stället basera skatten på personers inkomst justerat med eventuella förändringar i sparandet (dvs. minskat sparande ger ökat skatteunderlag och vice verse). Detta är alltså en utgiftsskatt. Att införa en sådan har utretts och awisats i Sverige.

I mitten av 1960-talet fanns i de flesta europeiska länder en ettledsskatt -— omsättningsskatt i grossist- eller detaljhandelsledet. Idag har alla EG- länder liksom Sverige mervärdeskatt. Det vanligaste motivet för ett land att gå över från omsättningsskatt till mervärdeskatt har varit denna skatte- forms förmåga att generera stora skatteintäkter utan några större skatte- tekniska problem.

I EG har medlemsländerna genom det sjätte mervärdeskattedirektivet redan enats om en gemensam bas för mervärdeskatten. Däremot är bilden fortfarande mycket splittrad när det gäller skattesatserna. Endast Danmark har en enskattesats, medan övriga länder tillämpar två eller flera skattesat- ser. Också när det gäller skattenivån är skiljaktigheterna stora mellan länderna. Fördelen med en enda skattesats är dess större intäktsförmåga samt dess konkurrens- och konsumtionsneutralitet. Den är enkel att tillämpa både för myndigheter och företag. Mot dessa fördelar med en

enda skattesats står argumenten att flera skattesatser ger möjlighet till fördelningspolitiska åtgärder genom att t.ex. tillämpa lägre skattesatser för varor som har en stor andel av låginkomsttagarnas budget. De svenska utredningarna om reducerad mervärdeskatt på livsmedel har emellertid gett till resultat att de fördelningspolitiska fördelarna är mycket svaga och bl.a. därför awisat en reducerad mervärdeskatt på livsmedel. Följande tabell illustrerar de nu gällande skattesatserna i EG-länderna.

Tabell 6:2 Mervärdeskattesatser l EG

Land Lägsta Standard Högsta skattesats % sats % sats % Danmark 22 - Belgien 1 och 6 19 25 och 33 Frankrike 2,1-4, 5,5 och 7 18,6 28 och 33,3 Grekland 6 16 36 Holland 6 18,5 —— Irland 0, 1,7 och 10 25 Italien 2 och 9 19 38 Luxemburg 3 och 6 12 Portugal 0 och 8 18 30 Spanien 6 12 33 Tyskland 7 14 England 0 15 —

För att uppnå målet, en gränslös inre marknad, är det enligt EG- kommissionen nödvändigt att gränskontrollerna vid EG-ländernas inre gränser avlägsnas. För att detta skall kunna genomföras måste bl.a. skattesatserna i medlemsländernas mervärdeskattesystem harmoniseras eller approximeras. Kommissionen har därför föreslagit — trots att den anser den teoretiskt bästa lösningen vara en enskattesats — att ett system med två skatteintervaller (s.k. band) införs; en standardsats mellan 14 och 20 procent och en reducerad sats mellan 4 och 9 procent. Den reducerade skattesatsen skall enligt förslaget omfatta livsmedel med undantag av alkoholhaltiga drycker energi för belysning och uppvärmning, vatten- leveranser, läkemedel, böcker, tidningar och periodiska tidskrifter samt persontransporter.

I de överläggningar som följt inom EG efter det att kommissionen lade fram sitt förslag har olika alternativa förslag till lösning av skattesatsproble- met förts fram. Bl.a. har två minimisatser diskuterats i stället för de föreslagna. En sådan ordning skulle ge det enskilda landet större möjlighet att själv bestämma skattenivån i sitt mervärdeskattesystem med beaktande av de negativa effekter som kan följa av privat gränshandel. När det gäller det lägre bandet för vissa varor har gjorts gällande att medlemsländerna — i stället för den föreslagna obligatoriska lösningen — endast borde ges möjlighet att använda en lägre sats för denna varugrupp. Man har pekat på att medlemsländerna när det gäller denna typ av varor kan tillämpa relativt stora skillnader i skattesatser utan några negativa gränshandels- effekter. Från dansk sida har det sagts att ett land borde ha möjlighet att behålla en hög mervärdeskattesats om landet självt tar på sig de nackdelar

som en högre sats innebär i gränshandelshänseende.

Det är ännu inte möjligt att förutse vilket beslut som EG-länderna kan komma att fatta när det gäller harmonisering av skattesatserna i de nationella mervärdeskattesystemen. Ännu finns heller inget färdigt förslag om hur det för den inre marknadens funktion viktiga s.k. clearingsystemet mera i detalj är tänkt att fungera.

6.2. Kommitténs utgångspunkter

Mot bakgrund av kommittédirektiven, förhållandena i EG och de teoretiska och praktiska rön, som finns i fråga om mervärdeskattens konstruktion, har kommittén i denna del av sitt arbete ställt upp följande mål och restrik- tioner. Den reformerade mervärdeskatten bör utformas så att skatterna

ökar statens intäkter, — gynnar samhällsekonomisk effektivitet,

- innehåller så få indirekta eller dolda subventioner som möjligt, är enkel att tillämpa både för myndigheter och skattskyldiga, — får en konstruktion av EG-modell, som underlättar en anpassning till EG på skatteområdet, och är fördelningspolitiskt acceptabla.

En mervärdeskatt, som omfattar all konsumtion av varor och tjänster och innehåller endast en skattesats, skulle bäst motsvara de uppställda kraven. Eftersom den svenska mervärdeskatten — internationellt sett har en förhållandevis smal bas och vid sidan av standardskattesatsen 23,46 procent i praktikten innehåller flera reducerade skattesatser skulle en så generell modell ge kraftigt ökade skatteintäkter. Den skulle också svara mot kravet på samhällsekonomisk effektivitet. Produktion och konsumtion skulle inte påverkas i någon riktning av en skatt utformad på detta sätt. Skatten skulle dessutom vara enkel att administrera och tillämpa. En sådan mervärdeskattemodell är emellertid enbart teoretisk. Undantag för exempelvis social omvårdnad, sjukvård, undervisning och boende är vanliga i de flesta länders mervärdeskattesystem. Så är också fallet när det gäller EG-ländernas mervärdeskatter.

Det övergripande målet för kommittén är att reformeringen av mervärdeskatten skall ge ökade skatteintäkter. Dessa skall bidra till finansieringen av inkomstskattereformen. Denna reform i sin tur kommer att ge skattelättnader i alla inkomstskikt. Om ökningen i mervärdebeskatt- ningen på ett acceptabelt sätt motsvaras av inkomstskattesänkningar, kan man tala om en kompenserad mervärdeskattereform. Det rör sig alltså i stort sett om att föra över en del av den direkta inkomstbeskattningen till den indirekta mervärdeskatten. I kapitel V redogör kommittén för de statsfinansiella effekterna av mervärdeskattereformen. Vidare belyses i samma kapitel bl.a. de fördelningspolitiska effekterna av kommitténs förslag liksom av den totala skattereformen.

6.3. Samhällsekonomisk effektivitet

Som tidigare nämnts är en generell mervärdeskatt från samhällsekonomisk synpunkt tämligen självklar. En vara eller tjänst bör tillhandahållas av den som gör det till minsta kostnad. Så kan ske endast om prisinformationen ger ett korrekt besked om produktens kostnad i förhållande till andra produkters. Felaktig prisinformation ger samhällsekonomiska förluster. Mervärdeskatten bör utformas så att dylika effekter minimeras.

I en ekonomi med mervärdeskatt störs den samhällsekonomiska effek- tiviteten genom undantag från skatten. Om mervärdeskattskyldigheten däremot gäller generellt blir den totala effekten i princip densamma som om hela skatten tagits ut som en ettledsskatt överallt i konsumentledet utan att varors och tjänsters prisrelationer förändras. Undantagen leder till konkurrens— och konsumtionssnedvridningar och dubbelbeskattningseffek- ter och gynnar egenregiverksamhet. Detta medför försämrad resursalloke- ring. _

En mervärdeskatt bör således likformigt träffa all konsumtion av varor och tjänster samtidigt som produktion och distribution går fria genom avdragsrätt för ingående mervärdeskatt. Skattesatsen bör vara proportionell och enhetlig — enskattesats. Om konsumenten kan välja mellan olika varor och tjänster, av vilka en del är belagda med full mervärdeskatt, andra med en lägre skatt och andra åter är skattefria, snedvrids konkurrensen med samhällsekonomiska förluster om följd. I praktiken måste man som tidigare nämnts göra avste från den generella modellen av sociala, administrativa eller andra skäl. Det kan därför vara av intresse att närmare granska de olika störningseffekterna.

Om en säljare av varor eller tjänster kan hålla ett lägre pris än sina konkurrenter, har han sålunda en konkurrensfördel och konkurrenterna en motsvarande nackdel. Ingen eller reducerad mervärdeskatt kan medföra ett lägre försäljningspris än vid full mervärdeskatt. Detta lägre pris medför således en konkurrensfördel för säljaren, om köparen inte har avdragsrätt för mervärdeskatt. Det kan gälla försäljningar till konsumentledet eller till icke skattskyldiga köpare i produktions- och distributionskedjorna. Konkurrensfördelen varierar mellan olika varu- och tjänsteområden beroende dels på priskänsligheten (priselasticiteten), dels på löneintensite- ten.

Priselasticiteten är ett mått på hur stor den procentuella förändringen i den efterfrågade mängden av en vara eller tjänst är i förhållande till en _ viss procentuell förändring i varans eller tjäntens pris. Informationen till köparna om en produkts pris i förhållande till andra priser fungerar normalt såsom styrmedel för efterfrågan. Om prisinformationen störs av att ett område skattemässigt gynnas framför andra leder det till ett samhällsekonomiskt sämre resultat. Produktionen och konsumtionen av den missgynnade varan upphör på en nivå där kostnaderna för att producera den fortfarande är lägre än konsumenternas värdering av den. På motsvarande sätt kommer en skattemässigt gynnad vara eller tjänst att produceras trots att konsumenternas värdering av den är lägre än produktionskostnaderna. Detta leder till att samhällets resurser utnyttjas

ineffektivt och den totala välfärden minskar. Problemet belyses i professor Sören Wibes rapport till kommitten om sänkt mervärdskatt på mat. De samhällsekonomiska förlusterna kan visserligen anses som en av sociala skäl påkallad uppoffring på olika områden. Ju fler sådana uppoffringar som görs, desto mer minskar emellertid den totala välfärden i landet.

Även löneintensiteten påverkar konkurrensfördelen för en mervärde- skattefri verksamhet som direkt eller indirekt konkurrerar med mervärde- skattskyldiga verksamheter. Konkurrensfördelen är särskilt påtaglig i produktions- och distributionsled som är löneintensiva. Dessa led har ett högt mervärde i form av lönekostnader och små ingående mervärdeskatter i form av skatt på investeringsvaror. I produktions— och distributionsled med omvänd kostnadsstruktur, dvs. kapitalintensiva led, blir konkur- rensfördelen mindre. Den ingående mervärdeskatten är där stor och kan inte dras av. Den utgör därmed en faktisk kostnad, som tas ut genom motsvarande prishöjning. Denna prishöjning träffar köparna fullt ut. Detta gäller oavsett om köparen har avdragsrätt för ingående mervärdeskatt eller inte. Köparna får alltså betala den ingående mervärdeskatten på säljarens anskaffningskostnader i stället för att betala skatt på säljarens mervärde. Är köparen en skattskyldig producent uppstår dessutom dubbelbeskatt- ningseffekter. Denne kommer nämligen i stället för att få avdragsrätt för ingående mervärdeskatt — i sin tur att övervältra en dold ingående mervärdeskatt på sina kunder. Dessutom kommer den dolda skatten att ingå i underlaget för producentens mervärdeskattepåslag.

Konsumtionssnedvridningar kan sägas vara spegelbilden av konkur- renssnedvridningarna. Den slutlige förbrukarens efterfrågan på olika varor och tjänster påverkas av de förändrade prisrelationer som undantagen i mervärdeskattesystemet ger upphov till. Han får fler varor för en viss summa pengar om dessa på grund av mervärdeskattefrihet är billigare än andra varor. Eftersom han får mer för sina pengar köper han de mervärde- skattefria varorna i stället för de alternativa mervärdeskattepliktiga.

Stat, kommun och enskilda subjekt kan välja mellan att bedriva delar av sin verksamhet i egen regi eller att anlita leverantörer av varor eller tjänster. Verksamhet som stat eller kommun bedriver för att tillgodose egna behov räknas enligt ML i allmänhet inte som yrkesmässig och omfattas därför inte av skattskyldighet. Detsamma är fallet för enskilda subjekt, som inte driver utåtriktad skattepliktig verksamhet. När arbete utförs i egen regi träffas endast materialinköp o.d. av mervärdeskatt. Det mervärde som skapas i verksamheten, vilket framför allt utgörs av löner, mervärdebeskattas däremot inte. Vid en entreprenadupphandling utgör hela entreprenadsumman underlag för mervärdeskatt. Det kan därför bli dyrare för en offentlig institution eller för ett enskilt (skattefritt) subjekt att göra en upphandling än att utföra arbetet i egen regi. Kännetecknande för egenregiproblemet är att den upphandlade mervärdeskattepliktiga tjänstens (eller varans) mervärdeskatt höjer priset för köparen som inte kan dra av den ingående mervärdeskatten i jämförelse med egenregi- produktion, vilket innebär en missvisande effektivitet. Säljarens eventuellt bättre effektivitet "äts upp" i förhållande till den presumtive köparens egenregi.

Egenregiproblemet har i ML angripits i huvudsak på byggsidan. Detta har skett genom reduceringsregler (jfr avsnitt 4). Reglerna innebär att beskattningsvärdet (vederlaget) reduceras till en nivå som har antagits motsvara materialets andel av kostnaderna vid en egenregiproduktion. Genom reduceringsreglernas antas således entreprenörens mervärde (löner och vinst) bli obeskattat. Därmed önskar man åstadkomma konkurrens- neutralitet i förhållande till egenregin. För vissa anläggningsentreprenader (t.ex. vägar och brobyggen) har beskattningsvärdet reducerats till 20 procent samt till 60 procent för övriga byggnadsentreprenader. För att uppnå en enhetlig beskattning av byggkonsulttjänster har även många av dessa förts in under 20-procentsregeln. En positiv effekt av reduceringsreg— lerna på byggsidan är att mervärdeskatten inte försämrar byggföretagens konkurrenskraft mot "svartbyggare"; detta i den mån reduceringsreglerna har den avsedda effekten att byggentreprenörens mervärde blir obeskattat. Reduceringsregler finns också för serveringstjänster och vissa tvättjänster. Reduceringsregler har följande nackdelar

de innebär stora intäktsförluster,

— de medför en konsumtionssnedvridning,

den fortlöpande tekniska och lönemässiga utvecklingen gör att de med tiden inte längre "träffar rätt" och de är förenade med betydande redovisnings- och kontrollproblem.

Reduceringsreglerna har vållat avsevärda tillämpningsproblem. Dessa problem kvarstår i betydande mån vad gäller 20-procentsregeln. Olika gränsdragningsproblem föreligger vid anläggningsentreprenader. Härtill kommer att reduceringen ned till 20 procent vid anläggningsentreprenader ofta gett s.k. negativa mervärden för entreprenörerna på grund av att materialandelen av entreprenadkostnaderna varit större än 20 procent som vid regelns tillkomst antogs i allmänhet motsvara materialandelen.l

Tillämpningen av 60-procentsregeln har stabiliserats under senare år. Detta har åstadkommits genom en tämligen massiv insats med anvisningar och råd från RSV, länsskattemyndigheter, branschorganisationer och genom intern företagsutbildning. Bidragande torde även ha varit en generös tolkning i RSV:s anvisningar såvitt avser tillämpningsområdet.

Konkurrensneutralitetsproblemet när det gäller egenregiverksamhet bör kunna lösas utan att tekniken med reduceringsregler används. Vid utformningen av det framtida mervärdeskattesystemet bör därför reduceringsreglernas slopas. En negativ effekt härav är givetvis ökade egenregiproblem på fastighetsområdet. Dessa behandlas särskilt i avsnitt 7.2.7. Ett slopande av reduceringsreglerna gör det också nödvändigt att finna en ny och bättre lösning på egenregiproblemet när det gäller stat och kommun. Dessa konkurrensneutralitetsproblem behandlas i avsnitt 8.

1 Jfr mervärdeskatteutredningens slutbetänkande SOU 1987:45 s. 75 ff.

6.4. Indirekta och dolda subventioner i ML

Som tidigare framhållits bör en från samhällsekonomiskt effektivitetssyn- punkt optimal mervärdeskatt omfatta all konsumtion. Om den svenska mervärdeskatten gjordes generell — dvs. om alla undantag slopades — skulle statens skatteintäkter öka med mellan 3 och 4 procent av bruttonational- produkten. Skälen för undantagen kan variera, men i många fall skulle de kunna ersättas med direkta bidrag eller subventioner över budgeten. Ett tydligt exempel på en indirekt subventionering via mervärdeskatten är bostadsområdet. När den allmänna omsättningsskatten år 1968 ersatts med mervärdeskatt var målsättningen att den nya skatten inte fick fördyra bostadskonsumtionen. Därför gjordes två avsteg från en renodlad mervärdeskatt. Reduceringsregler infördes på byggområdet och hyran undantogs från mervärdeskatten. Reduceringsregler med likartad bakgrund finns på hotell- och restaurangområdet. När det gäller allmänna nyhetstid— ningar finns ett ekonomiskt stöd via mervärdeskatten i form av ett s.k. kvalificerat undantag för dagstidningar. Tidningsföretagen är skattskyldiga till mervärdeskatt, men behöver inte ta ut någon skatt av tidningsköparna. Däremot får de göra avdrag för hela den ingående mervärdeskatten, motsvarande ca 500 milj. kr. för branschen i dess helhet. Exemplen på indirekta subventioner i ML kan mångfaldigas.

Subventionering via skattesystemet (s.k. tax expenditures eller skatteut- gifter) kan som nämnts likställas med direkta bidrag och subventioner. De direkta bidragen beskrivs utförligt varje år i budgetpropositionen och granskas sedan i riksdagsbehandlingen. Under senare år har i besparings- syfte olika direkta transfererings- och subventioneringssystem utsatts för en än mer rigorös prövning. Någon motsvarande prövning av subventioner, exempelvis via mervärdeskatten, sker däremot inte. Utomlands _ bl.a. i USA, Canada och Västtyskland — sker numera en systematisk genomgång och granskning av tax expenditures i budgetsammanhang.

Om användningen av tax expenditures i mervärdeskattesystemet avskaf- fades eller minskades väsentligt skulle de ökade intäkterna för staten i stället kunna användas till exempelvis

en skatteomläggning (exempelvis lägre inkomstskatter eller lägre mervärdeskattesats samtidigt som skattetrycket förblir oförändrat), en omfördelning genom direkta bidrag till andra områden än de områden som haft förmånen av tax expenditures (innebär att skat- tetrycket ökar), nya tax expenditures (innebär ingen ökning av skattetrycket) eller en direkt subventionering av områden som tidigare haft förmånen av tax expenditures (innebär att skattetrycket ökar).

Det första användningsområdet, dvs. en skatteomläggning, överensstäm- mer med utredningsdirektivens huvudinriktning om finansiering av en inkomstskattereform. Det andra alterantivet, budgetutgifter för nya områden, faller utanför vad som angetts i direktiven. Nya tax expenditures skall däremot utredas enligt tilläggsdirektiven. Det fjärde alternativet, direkta subventioner i stället för tax expenditures, kommer till uttryck i

direktiven när det gäller ett slopande av reduceringsreglerna. Vid kraftiga kostnadsökningar skall kommittén om så bedöms nödvändigt kunna föreslå kompensationsåtgärder utanför den indirekta beskattningens område.

I den litteratur om tax expenditures som växt upp under senare år både utomlands och här i landet förekommer en del kritiska argument mot användningen av denna form av subventionering. Förutom att den kontinuerliga kontrollen ofta saknas har bl.a. följande argument förts fram.

Många undantag/tax expenditures i beskattningen kan då de införs vara dåligt utredda och motiverade. Andra kan ha tillkommit under särskilda förhållanden som inte längre föreligger. Några undantag kan helt sakna uttalade motiv för sin existens. Finns ingen procedur för kontinuerlig prövning av undantagen kan de ligga kvar i skattesystemet i årtionden. Dessutom är det oftast så att när ett skatteförslag läggs fram i parlamentet riktas uppmärksamheten och kritiken in på de föreslagna skattepliktsregler- na, medan undantagen lämnas åsido. Det är med andra ord lättare för en regering att få accept i parlamentet för minskade skatter via undantag/tax expenditures än för nya utgifter. Undantagen har den fördelen att de inte kommer tillsynes i budgeten. Men eftersom både tax expenditures och direkta bidrag är styrmedel för samhällets allokering av resurser, utnyttjar ett land med många skatteundantag fler styrmedel (är mer reglerat) än ett land med färre sådana undantag.

När det gäller undantagen i det svenska mervärdeskattesystemet är det uppenbart att många av dem berörs av den refererade kritiken. Andra undantag åter — exempelvis när det gäller social omvårdnad, sjukvård och undervisning _ fyller väl sin funktion som komplement till samhällets direkta bidrag till dessa verksamheter. Vissa undantag är väl motiverade av administrativa förenklingsskäl. Vid reformeringen av mervärdeskattesys- temet måste de nu gällande undantagen bli föremål för analys och prövning också mot bakgrund av vad som anförts i detta avsnitt.

6.5. Administrativa och kontrolltekniska aspekter

Uttryckt i påslagsprocent innehåller den svenska mervärdeskatten i praktiken fyra skattesatser, nämligen standardsatsen 23,46 %, de 60- och 20-procentiga reduceringsreglerna på 12,87 resp. 3,98 procent samt 0 procent för de kvalificerade undantagen.

En skattskyldig, som har omsättning på vilken skatt beräknas med endera av de ovan angivna procentsatserna, har rätt till avdrag för all skatt som utgått vid förvärv för verksamheterna. Den svenska mervärdeskatten, som endast omfattar delar av tjänsteområdet, innehåller också tysta och okvalificerade undantag från skatteplikt för ett stort antal tjänster. Dessa tjänster tillhandahålls av ett betydande antal näringsidkare som är skattskyldiga för annan omsättning. Förvärv som hänför sig till den skattefria omsättningen grundar ingen avdragsrätt för ingående skatt. Ser man de tysta och de okvalificerade undantagen från skatteplikt som en ytterligare differentiering i mervärdebeskattningen kan man från skat- teteknisk synpunkt säga att systemet rymmer fem differentieringar i

skatteuttaget.

I mervärdeskattesystemet skall skatt tas ut och redovisas på den skattepliktiga omsättningen i samtliga yrkesmässiga led i produktions- och distributionskedjan med avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. Utgående skatt hos säljaren och skatt som tas ut vid införsel återkommer som avdragsgill ingående skatt hos skattskyldig köpare eller importör. Systemet förutsätter redovisningar och kontroller av ett mycket stort antal skattedebiteringar som totalt sett mångdubbelt överstiger det samlade nettoutfallet av den totala skatteuppbörden.

Följande tabell, som avser utgående skatt år 1987 i olika näringsgrenar, illustrerar det sagda samt ivilken omfattning reduceringsreglerna tillämpas.

Tabell 6:3 Utgående mervärdeskatt i olika näringsgrenar år 1987

Näringsgren Redovisad skatt (tkr) Total utg. skatt enligt påslagsprocent

23,46 12,89 3,95

1 13.297.200 339.705 24.372 13.661.277 2 865.681 6.183 9.043 880.907 3 80.713.173 1.738.562 37.238 82.488.973 4 353.284 67.880 17.688 438.852 5 4.490.116 9.924.522 566.484 14.981.122 6 146.422.288 4.476.772 76.639 150.975.699 7 20.673.509 246.479 50.191 20.970.179 8 18.962.293 2.129.992 508.639 21.600.924 9" 13.652.466 230.679 34.987 13.918.132 Ovr 5.972 712 — ' 6.684

299.435.982 19.161 .485 1.325.280 319.922.749

Näringsgren:

jordbruk, skogsbruk, jakt och fiske

gruvor och mineralbrott

tillverkningsindustri

el-, gas-, värme- och vattenverk

byggnadsindustri varuhandel, restaurang- och hotellrörelse samfärdsel, post- och televerk banker och försäkringsinstitut, fastighetsförvaltning

mlexUI-RDÄND—l

Antalet registrerade skattskyldiga i vissa omsättningsintervaller för tiden den 1 november 1986-den 31 oktober 1987 med fördelning på näringsgren framgår av följande uppställning.

Tabell 6:4 Antalet skattskyldiga fördelade i olika näringsgrenar och lied hänsyn till (insättning under tiden 1/11—31/10 1987.

ÅrsomsättningNäringsgren

tkr

— 99

100— 199 200— 999 1.000- 4.999 5.000— 9.999

10.000—19.999 20.000—49.999 50.000—99.999

100.000— övriga

anna

74.274 23.800 46.523 9.224 518

183 79 15 24 320

154.960

303 88 219 207 56

27 21 7

942

9.292 5 025 14.018 9.799 2.757

1.933 1.436 629 766 48

45.703

144 69 254 78 31

26 28 15 32

678

5.584 5 275 21.310 9.116 1.593

886 518 122 112

43

44.559

19.184 1.408 11.120 1.204 40.764 12.227 31.365 4.627 7.438 736

4.664 424 2.998 313 898 119 837 137 105 12

119.373 21.207

8.052 5.185 14.954 6.877 1.338

709 484 161 173

52

9

5.052 3.609 9.613 4.325

802 478 252 97 104 33

37.985 25.199

övr.

:, 2 13 1. 1 2

26

summa

124.131 55.377 159.895 75.622 15.270

9.332 6.129 2.063 2.193

620

450.632

Reduceringsreglerna och den omfattande skattefriheten främst inom tjänstesektorn och de kvalificerade undantagen skapar inte bara tolknings- problem av betydande omfattning och svårighetsgrad utan också redovis- nings- och kontrollproblem.

Tolkningsproblemen har krävt omfattade anvisningar och uttalanden från RSV. Många frågor har endast kunnat besvaras i förhandsbesked, varav en del förts upp i regeringsrätten. I några fall har en redan tillämpad och av berörda branschorganisationer och skattemyndigheterna godtagen praxis brutits genom ett nytt förhandsbesked i regeringsrätten med nya ad- ministrativa problem till följd.

Den teknik som ML bygger på med skatteplikt för vissa uppräknade tjänster och olika reduceringsregler medför många administrativa och kontrolltekniska problem, främst när det gäller stora byggnads- och anläggningsprenader. Dessa innefattar ofta en mängd i och för sig skilda tjänster och leveranser s.k. blandad verksamhet — för vilka utgår gemensamt vederlag. Enligt ML skall beskattningsvärdet bestämmas genom uppdelning efter skälig grund, om gemensamt vederlag utgår vid omsätt- ning av varor och tjänster för vilka olika reduceringsregler gäller eller om en del av varorna och tjänsterna inte är skattepliktiga.

Problemen med blandad verksamhet finns på flera områden, exempelvis inom hotell- och restaurangnäringen. Också när det gäller statlig och kommunal upphandling av entreprenader och andra tjänster avseende fastigheter möter svåra tillämpnings- och kontrollfrågor. Tillämpningen av den 20-procentiga reduceringsregeln, när det gäller offentliga upphandlin- gar, sägs ha vållat mer problem för skattskyldiga, uppdragsgivare och myndigheter än övriga bestämmelser på fastighetsområdet.

Den svenska mervärdeskatten är som framgått konstruerad på ett sätt som i betydande delar awiker från de teoretiska grunderna för en heltäckande, konkurrensneutral beskattning av den inhemska konsumtionen av varor och tjänster. I ett masshanteringssystem av mervärdeskattens slag är det från administrativa och kontrolltekniska synpunkter nödvändigt att bestämmelserna är enkla, generella och i möjligaste mån entydiga. Detta är också målsättningen i ett reformerat mervärdeskattesystem. Olika reduceringsregler och kvalificerade undantag skapar gränsdragnings- och tolkningsproblem som binder upp skattemyndigheternas kontrollresurser och hindrar en rationell skattekontroll. Ett komplicerat mervärdeskattesys- tem som det svenska är också en kostsam belastning för de skattskyldiga när det gäller tillämpning av bestämmelserna och redovisning till myn- digheterna.

6.6. Anpassning till EG

Enligt sina direktiv skall utredningen i sitt reformarbete särskilt beakta de mervärdeskatter som tillämpas av EG-länderna och det harmoniseringsar- bete för mervärdeskatten som pågår inom EG. Vidare gäller enligt generella direktiv till alla kommitteer och särskilda utredare om beaktande av EG-aspekter i utredningsverksamheten att kommittén i sina förslag skall

ta till vara de möjligheter till harmonisering som finns.

Genom det sjätte mervärdeskattedirektivet, som antogs av EG:s mini- sterråd 1977, togs det hittills viktigaste steget i fråga om harmonisering av EG-ländernas skattelagstiftning. Det sjätte direktivet som är bindande för medlemsländerna innehåller detaljerade bestämmelser om hur skatte- basen för mervärdeskatten skall vara utformad inom EG. Direktivets bestämmelser är numera i huvudsak genomförda i medlemsstaterna och nytillträdande medlemmar har utan undantag fått förbinda sig att anpassa sin lagstiftning till direktivets bestämmelser vid sitt inträde i EG. Den gemensamma mervärdeskattebasen har en speciell betydelse eftersom medlemsländerna har förbundit sig att överlämna en viss del av sina intäkter av mervärdeskatten till EG. Från 1986 utgör denna del 1,4 procentenheter. Om mervärdeskatten är exempelvis 22 procent får landet behålla 20,6 enheter och ställa 1,4 enheter till EG:s förfogande.

Mervärdeskatten i EG-länderna är i princip generell och omfattar alla varor och tjänster. De undantag, som är tillåtna enligt sjätte direktivet, rör huvudsakligen följande områden, nämligen sjukvård, social omvårdnad, utbildning, kultur, idrott, transporter, fast egendom (hyra) samt bank- och försäkringsverksamhet. Räckvidden av dessa undantag finns närmare belysta i avsnitt 4. När det nu gäller för kommittén att omvandla den svenska mervärdeskatten till en generell skatt av internationellt slag, ter det sig naturligt att noggrannt studera och följa det mönster som har utbildat sig i EG. En sådan anpassning av den svenska mervärdeskattebasen uppfyller inte bara de i avsnitt 6.1 uppställda målen utan innebär också ett betydelsefullt steg mot ett fördjupat samarbete med EG. En ensidig svensk anpassning till EG:s enhetliga mervärdeskattebas kan också innebära fördelar för svensk del i en framtida förhandlingssituation med EG.

I det sjätte mervärdeskattedirektivet behandlas inte frågor om skattenivåer och skattesatser. Beslutanderätten i dessa frågor blev därför kvar i medlemsstaterna. Som tidigare nämnts finns stora skillnader i dessa hänseenden de olika medlemsstaterna emellan. I det pågående arbete i EG med att tillskapa en gränslös inre marknad spelar harmoniseringen eller approximationen av skattesatserna i mervärdeskattesystemet en betydande roll. Kommissionens förslag härom liksom om slopande av gränskontroller- na och ett clearingsystem diskuteras alltjämt inom EG. Det är därför inte möjligt, innan uppgörelse i dessa frågor har nåtts inom EG, att nu diskutera en svensk anpassning i dessa hänseenden.

7 Det framtida beskattnings- området

7.1. Inledning

Av skäl som anges i avsnitt 6 förordar kommittén att skatteplikten enligt ML skall vara generell. Detta innebär att mervärdeskatten i princip skall träffa all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster.

Kommitténs principiella inställning till skattepliktens omfattning bör framgå i ML på så sätt att det i lagen föreskrivs att vara och tjänst är skattepliktig om inte annat anges. För tjänsteområdet innebär detta att den nuvarande uppräkningen av tjänster som omfattas av skatteplikten ersätts med en bestämmelse av motsvarande innehåll som den som i ML:s nu gällande lydelse reglerar skatteplikten för varor. En sådan förändring av ML:s systematik medför att det i lagen måste anges vad som skall förstås med skattepliktig vara respektive med skattepliktig tjänst.

Varubegreppet definieras för närvarande i 7 & ML. Där anges att med vara förstås materiellt ting som inte är fastighet samt gas, värme och elektrisk kraft. Växande skog, odling och annan växtlighet anses enligt bestämmelsen som vara vid omsättning utan samband med avyttring av marken. Vidare anges att med vara. likställs rätt till jordbruksarrende, awerkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt, rätt till jakt, fiske eller bete samt vissa i bestämmelsen uppräknade immateriella rättigheter. Tjänstebegreppet definieras positivt i ML. I 10 & ML anges således att tjänst är skattepliktig när tjänsten avser vissa i bestämmelsen uppräknade förfaranden.

EG:s sjätte direktiv har en annan teknik än ML för att definiera varu- respektive tjänstebegreppet. Där anges i princip att med omsättning av vara förstås överlåtelse av materiella ting, inklusive fastigheter, samt gas, värme, kyla, elektrisk kraft och liknande, medan med omsättning av tjänst förstås allt som inte är omsättning av vara.

I syfte bl.a. att klargöra mervärdeskattepliktens generella omfattning förordar kommittén att den teknik för att beskriva varu- respektive tjänstebegreppet som används i EG:s sjätte direktiv också skall användas i ML. Av bl.a. skattetekniska skäl bör dock tillsvidare inte varubegreppet i ML utsträckas till att avse även fastigheter. I likhet med vad som är gängse internationellt bör det anges att kyla skall anses som vara.

Kommittén föreslår således att med vara skall enligt ML förstås materiellt ting som inte är fastighet samt gas, värme, kyla och elektrisk

kraft. Som omsättning av tjänst skall räknas all yrkesmässig omsättning som avser annat än omsättning av vara eller fastighet. Den föreslagna definitionen av varu- respektive tjänstebegreppet medför att det endast är överlåtelse av fastighet som faller utanför den generella skatteplikten. Det bör här framhållas att kommitténs förslag bygger på en av de nuvarande förutsättningarna för skattskyldighet, nämligen att fråga är om yrkesmässig verksamhet. Skattskyldighet skall även fortsättningsvis endast föreligga ide fall inkomsten av en verksamhet utgör skattepliktig intäkt av jordbruksfas- tighet, av annan fastighet eller av rörelse enligt kommunalskattelagen samt i vissa andra i punkt 1 av anvisningarna till 2 & ML angivna fall. Det är endast i dessa situationer som ML är tillämplig och reglerna om skatteplikt är av betydelse.

Även om skatteplikten enligt kommitténs förslag i princip är generell, kan det även fortsättningsvis finnas skäl att undanta vissa varor och tjänster från skatteplikt. Enligt nuvarande lagstiftning kan en vara eller tjänst vara kvalificerat undantagen från skatteplikt, vilket innebär att den som omsätter varan eller tjänsten är s.k. tekniskt skattskyldig, dvs. har rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt trots att utgående skatt inte skall tas ut. Kommitténs principiella inställning är att de kvalificerade undantagen från skatteplikt skall utmönstras ur mervärdeskattesystemet. Att en vara eller tjänst är undantagen från skatteplikt bör enligt kommitténs mening inte innebära annat än att den som omsätter varan eller tjänsten står utanför systemet. Den av kommittén föreslagna utvidgade skatteplikten medför att flertalet av de kvalificerade undantagen försvinner. De enstaka fall där kvalificerade undantag föreslås bli kvar är enbart betingade av praktiska problem som inte kunnat lösas under den knappa tid som stått till kommitténs förfogande. De tekniska lösningar som krävs för att helt kunna utmönstra begreppet teknisk skattskyldighet ur mervärdeskattesystemet bör dock utredas i annat sammanhang.

Den fortsatta framställningen i detta avsnitt behandlar områden som enligt gällande lagstiftning inte omfattas av mervärdeskatteplikten eller som inte träffas av skatten fullt ut. Där anges de skäl som enligt kommitténs mening motiverar att området skall omfattas av den generella skatteplikten respektive de skäl som medför att området även fortsättningsvis bör undantas från skatteplikten.

7.2. Fastighetsområdet

Som framgått av det tidigare sagda är det av särskilt intresse att se hur en breddad mervärdeskatteplikt träffar boendet. Nedan lämnas en upp- ställning beträffande kostnadsstrukturen för boendet. Uppställningen avser kostnadsstrukturen för de allmännyttiga företagens fastigheter 1987.

Tabell 7.1 De allmännyttiga företagens kostnadsstruktur 1987

___—___

Kostnadsslag Kr/kvm Kr/kvm % av total- Huvudsakligt (inga (med kostnaden beskattnings— ränte- ränte (alt. av värde bidrag) bidrag) kostnaden

minus ränte- bidragen

%%

Kapitalkostnaden 27 6 (7) 60 och ibland

(dvs. avskrivniningar) 20 % byggmoms

Räntor, brutto 170 - 39 Ej moms Avgår, räntebidrag - -61 Räntor, netto - =109 (29) Ej moms

Underhållskostnader

(slitageunderhåll i form av återkommande utbyten av spisar etc.) 48 11 (13) 100 % Reparationer 26 6 (7) 60 % Fastighetsskötsel 25 6 (7) Ej moms Intern administration 21 5 (6) Ej moms VA-avgifter 15 3,5 4 Ej moms Sophämtning 5 1 (1,4) Ej moms Energi 56 13 (15) Ej moms Försäkringar 3 0,7 (0,8) Ej moms Ovriga varor och tjänster 21 5 (6) Blandat Fastighetsskatt 14 3 (4) — Summa 431 kr 370 kr

___—___

Kapitalkostnadema utgörs i stort sett av byggproduktionskostnaderna. I kapitalkostnaderna ingår således vad byggherren upplånat för att bekosta mervärdeskatten på byggentreprenadtjänster. Ett slopande av reducerings— reglerna och därmed högre mervärdeskatt på byggentreprenaderna orsakar en ökning av själva kapitalkostnaden och därmed amorteringarna. Genom den ökade upplåningen inträder följaktligen också en viss ökning av räntebeloppen. Storleken av ränteökningen beror dock givetvis på om, och i så fall i vilken utsträckning, staten genom ökade räntebidrag kommer att

subventionera bort ränteökningen. Med fastighetsskötsel avses i upp- ställningen sådana fastighetsskötseltjänster som typiskt sett kan vara ägnade att upphandlas (t.ex. städning o.d., utskick av hyresavier m.m.). Med intern administration avses sådan fastighetsförvaltning som inte är ägnad för att skötas av annan än hyresvärden själv. Emellertid varierar förhållandena på fastighetsmarknaden. Generellt sett har stora hyresvärdar såsom de allmännyttiga företagen större möjligheter att ha fastighetsförvaltning i egen regi än vad många privata hyresvärdar och bostadsrättsföreningar har. Detta gäller också reparationer och underhåll. Så länge inte själva nyttjanderättsupplåtelsen är en skattepliktig tjänst (dvs. mervärdeskatt på hyran och motsvarande) och inte heller uttagsbeskattning sker, träffar mervärdeskatten egenregin hos hyresvärden etc. endast såvitt avser materialinköpen. Vid angivandet av de olika kostnadsslagens procentan- delar har i allmänhet avrundning skett till närmaste hela procenttal. Slutligen kan anmärkas, att de allmännyttiga företagens hyresnivå för 1987 låg på blott 324 kr./kvm, således under kostnaden per kvm. Orsaken var att boendekostnaderna delvis täcktes av andra inkomster än bostadshyror, bl.a. lokalhyror.

Allmänt om reduceringsreglernas konstruktion och funktion

I det följande behandlas reduceringsreglernas roll i mervärdeskattesyste- met och olika konsekvenser av ett avskaffande.

Byggnadsverksamhet är ett i princip mervärdeskattepliktigt område. Beskattningsvärdet är emellertid reducerat till 20 procent för i huvudsak projekterings- och andra byggkonsulttjänster, byggledning, vissa yttre ledningsarbeten (vatten, avlopp, gas, olja, el, fjärrvärme, tele, ånga o.d.), arbeten med vissa allmänna kommunikationer eller platser samt markun- dersökningar. Beskattningsvärdet är reducerat till 60 procent för övriga byggnadsarbeten. Dessa reduceringsregler infördes till övervägande del vid ML:s tillkomst. En närmare redogörelse finns i avsnitt 2.2.2.

Ett syfte med de båda reduceringsreglerna var att åstadkomma konkur- rensneutralitet mellan byggnads- och anläggningsarbeten i egen regi och upphandling av byggentreprenadtjänster. Byggkonsulttjänsterna har succesivt förts in under 20-procentregeln för att åstadkomma en enhetlig beskattning inom konsultområdet. Med 60-procentregeln åsyftades dessutom att åstadkomma oförändrad skattebelastning på bostadskonsum- tionen jämfört med situationen före ML, då den allmänna varuskatten endast träffade entreprenörernas inköp av byggnadsmaterial och således inte träffade byggentreprenadtjänsterna. Vidare åsyftades att begränsa skillnaderna i hyresnivå mellan nya och gamla hus. Ett annat syfte var enligt uttalanden av allmänna skatteberedningen, att begränsa skillnaderna i skattebelastningen hos dem som bedriver rörelseverksamhet i förhyrda

lokaler respektive på egna fastigheter (SOU 1964:25 s. 429 ff.).

Reduceringsreglerna för byggnads- och anläggningsarbeten innebär att det normala beskattningsvärdet, vederlaget, vid en byggnads- eller anläggningsentreprenad schablonmässigt reduceras ned till en nivå som har antagits motsvara materialets andel av kostnaderna. Den utgående skatten hos entreprenören blir i sådant fall lika stor som hans ingående, avdragsgil- la, skatt. Genom denna ordning antas således entreprenörens mervärde (lönekostnader och vinst) bli obeskattat. Entreprenören ställs då i samma läge som om han inte varit skattskyldig och därmed endast betalat en inte avdragsgill skatt på sina materialinköp. Med materialinköp förstås här alla skattepliktiga inköp. Sådana inköp kan således även utgöras av köp av maskiner och transporttjänster.

Om entreprenörens materialandel överstiger 60 respektive 20 procent, blir den utgående skatten i motsvarande mån mindre än den ingående avdragsgilla skatten. I den situationen ger reduceringsreglerna entreprenö- ren en motsvarande kostnadsfördel i förhållande till egenregiproduktionen. Om entreprenörens materialandel i stället skulle understiga nämnda procentsatser, blir den utgående skatten i motsvarande utsträckning större än den ingående med motsvarande kostnadsnackdel som följd.

Enligt vad som erfarits ger ZO-procentregeln kommunernas egenregi en kostnadsnackdel om 8-10 procent i förhållande till entreprenadföretagen vid större anläggningsentreprenader. Detta beror på att den tekniska utvecklingen har medfört att förhållandet mellan material- och arbetsinsats ändrats. Det gäller inte minst maskininsatsen. För att lösa kommunernas konkurrensproblem har mervärdeskatteutredningen i sitt slutbetänkande föreslagit att bestämmelser tas in i anvisningarna till 2 & ML enligt vilka kommun skulle få, efter därom till länsskattemyndigheten gjord anmälan, räkna för eget behov bedriven byggnads- och anläggningsverksamhet som yrkesmässig. Denna skattskyldighet skulle även omfatta tjänst som kommunen utför eller låter utföra på egen eller av kommun förvaltad fastighet (SOU 1987:45 s. 75 ff).

Iden mån reduceringsreglerna medför att mervärdet hos byggföretagen blir obeskattat, bidrar mervärdeskatten inte till "den svarta sektorns" totala kostnadsfördel i förhållande till byggföretagen.

Olika synpunkter på reduceringsreglerna

7.2.1. Sammanfattning av avsnitt 7.2

-— Kommittén föreslår även på fastighetsområdet en i princip generell och enhetlig beskattning av all omsättning av varor och tjänster i yrkesmässig verksamhet. I likhet med vad som nu gäller kommer dock bostads- upplåtelser inte att medföra skattskyldighet. Detsamma gäller annan upplåtelse av fastighet, varav intäkten utgör inkomst av fastighet och som inte redan enligt nuvarande ordning medför skattskyldighet. — Förslaget innebär att reduceringsreglerna slopas. Det innebär vidare att flertalet nu skattefria tjänster som förvärvas för förvaltning av bostäder

kommer att bli mervärdeskattepliktiga. Det gäller bl.a. avgifter för av- loppsrening och renhållning. Skatteplikten kommer även att omfatta upphandlad fastighetsskötsel, städning, fönsterputsning, sotning och administrativa tjänster. Detsamma gäller avgifter för vatten från vattenverk. Kommittén föreslår att uttagsbeskattning införs för vissa arbeten som fastighetsförvaltande företag utför på sina fastigheter. Den föreslagna uttagsbeskattningen avser ny—, till- eller ombyggnad, reparationer, underhåll samt arbeten som innefattar ritning, projektering, konstruk- tion eller därmed jämförliga tjänster. Uttagsbeskattningen avser enbart arbeten som utförs i egen regi med egna anställda. Förslaget överens- stämmer med dagens situation för de företag som bedriver yrkesmässig byggnadsrörelse. Kommittén föreslår vidare att de särskilda bestämmel- serna i 5 b 5 andra och tredje styckena ML om tidpunkten för redovis- ningsskyldighetens inträde för större byggnads- och anläggningsarbeten upphävs. All upplåtelse av fastighet, varav intäkten utgör inkomst av rörelse, föreslås medföra skattskyldighet. Det innebär att skattskyldighet liksom nu kommer att föreligga för rumsuthyrning i hotellrörelse. Det innebär emellertid också att skattskyldigheten vidgas till att omfatta upplåtelse av parkeringsplats, om upplåtelsen sker i verksamhet varav intäkten utgör inkomst av rörelse och inte inkomst av fastighet. Motsvarande kommer att gälla uthyrning av förvaringsboxar, campingverksamhet och uthyrning av båtplatser. '

7.2.2. Mervärdeskattens roll och funktionssätt på fastighetsmarknaden

En i princip generell mervärdeskatt träffar bl.a. tillhandahållandet av sådana varor och tjänster som brukar inköpas av ägarna till fastigheter. Det kan gälla byggentreprenader, vatten och avlopp, bränsle för uppvärmning m.m. Om dessa varor och tjänster inköps som insatsvaror och -tjänster i en skattepliktig verksamhet (t.ex. vid skattepliktig uthyrning åt rörelseidkare), är skatten i princip ingen kostnad för fastighetsägaren. Den ingående skatten ärju då avdragsgill i hans skattepliktiga verksamhet. Den utgående skatt som han debiterar rörelseidkaren blir samtidigt avdragsgill som ingående skatt i rörelsen. Om fastighetsägaren däremot hyr ut fastigheten utan att uthyrningen är skattepliktig, exempelvis bostadsuthyrning, har han inte avdragsrätt för skatten på insatsvarorna och -tjänsterna. Skatten blir i stället en kostnad för honom, en kostnad för vilken kostnadstäckning tas ut i hyressättningen. Denna kostnad brukar kallas för en "dold" mervärde- skatt. Den "dolda" mervärdeskatten vid uthyrning för boende beräknas uppgå till ca 5,5 procent av boendekostnaden.

Om fastighetsägaren inte upplåter fastigheten åt någon annan utan själv använder fastigheten för en skattepliktig verksamhet, blir den ingående mervärdeskatten avdragsgill i den verksamheten och utgör därmed ingen kostnad. Det kan gälla exempelvis ett varuhusföretag som äger fastigheten med varuhuset. Är verksamheten inte skattepliktig, blir den ingående

mervärdeskatten däremot en kostnad i rörelsen. Det är fallet exempelvis beträffande en banks innehav av kontorsfastigheter för bankrörelsen. Om fastighetsägaren själv använder fastigheten för boende, dvs. egnahemsägan- de, blir mervärdeskatten en direkt kostnad i hans boende.

Den nuvarande skattepliktens omfattning framgår av avsnitten 2.1.5, 2.1.7, 2.1.1] och 2.1.12.

7.2.4. Kostnadsförändringar i boendet genom ändrade mervärdeskatteregler

Kostnadsförändringarna i sammandrag

I sammanfattningen angiven breddning av skatteplikten och slopande av reduceringsreglerna innebär att skatten ökar på insatsvaror och tjänster i boendet. Det medför att boendekostnaderna uppskattningsvis stiger enligt följande. I hus som redan är byggda och som således inte träffas av högre skatt på byggkostnaderna, stannar boendekostnadsökningen vid ca 5,5 procent. En månadsboendekostnad om exempelvis 3 000 kr. stiger då således till ca 3 165 kr. I hus som däremot byggs enligt de föreslagna mervärdeskattereglerna ökar boendekostnaderna med ca 23,3 procent, om höjningen av byggproduktionskostnaderna inte alls täcks in av några räntebidrag. I exemplet skulle månadsboendekostnaden då stiga till ca 3 700 kr. Om emellertid nuvarande andel av räntebidragssubventioner införs på de nya kostnaderna, så stannar ökningen av boendekostnaderna på ca 9,2 procent. I exemplet blir då boendekostnaden ca 3 275 kr. i månaden. Sett på lång sikt, dvs. då hela bostadsbeståndet byggts upp med tillämpning av de nya mervärdeskattereglerna, blir boendekostnadsökningarna i stället ca 11,2 procent i det osubventionerade fallet och ca 9,4 procent i subventionsfallet. Den i exemplet angivna boendekostnaden om 3 000 kr. ökar då till ca 3 335 kr. respektive ca 3 280 kr. Kostnaden för den här angivna räntebidragssubventioneringen kan enligt vad som inhämtats uppskattas till ca 200 milj. kr. per år.

Förutsättningar för beräkningarna Beräkningarna grundar sig på de allmännyttiga företagens boendekostna- der. Med boendekostnader avses här företagens utgifter för att tillhanda- hålla boendet. Eftersom de ingående kostnadsökningarna i stort förefaller att vara neutrala mellan olika boendeformer med de i föregående avsnitt gjorda reservationerna _, torde resultaten i huvudsak spegla utfallet även för resten av hyresmarknaden, bostadsrätterna och egnahemsboendet.

'h'e beräkningsfall

a. Kostnadshöjningarna för bostäder byggda före 1991, dvs. före det föreslagna ikraftträdandet av de nya reglerna. b. Omedelbara kostnadshöjningar för nyproducerade bostäder efter 1990. c. Nivåhöjningen av kostnader på lång sikt när hela bostadsbeståndet byggts upp med tillämpning av de nya reglerna. I fallet b, dvs. omedelbar kostnadsökning för hus byggda efter 1990, sker en omfördelning mellan olika årgångar via allmännyttans prisledande beteende. Här bortses tills vidare från detta.

När det gäller fallen a och c, dvs. omedelbara kostnadsökningar för hus byggda före 1991 och kostnadshöjningar på lång sikt när hela beståndet byggts upp med tillämpning av de nya reglerna, borde kostnadsökningarna generellt sett ge lika stora hyreshöjningar. Det kan dock bli så att de allmännyttiga företagens och de större privata hyresföreta gens kostnadsök- ningar blir något mindre på grund av ökad egenregi. Vidare kan det bli så att de små privata hyresvärdarna på grund av bruksvärdesystemet inte kan höja hyrorna i sådan utsträckning att dessa ger full kompensation för hyresvärdens ökade mervärdeskattekostnader.

Antagna mervärdeskatteförändringar Följande åtgärder antas genomförda:

Reduceringsreglerna för byggtjänster slopas. — Mervärdeskatt införs på vatten och avlopp samt sophämtning. Mervärdeskatt införs på energi samtidigt som vissa punktskatter enligt vad som anges i kapitel IV sänks med 30 procent.

Mervärdeskatt antas även bli införd på övriga insatsvaror och tjänster enligt tabellen i det föregående avsnittet utom på lånetjänsterna, dvs. räntorna, och försäkringstjänsterna, dvs. försäkringspremierna. Av stor vikt för utfallet är om de ökade räntekostnaderna skall antas komma att bli subventionerade som räntekostnaderna blir i dag. En subventionering uteblir om räntekostnadsökningen läggs på toppen av räntebidragsunderla- get så att ökningen hamnar över 125 procent av det s.k. pantvärdet. Här redovisas boendekostnadsökningarna av såväl det subventionerade som det osubventionerade alternativet.

Energikostnadsökningama blir högre vid fjärrvärme än vid oljebaserad enskild uppvärmning. Fjärrvärmen svarar för ca 70 procent av de allmännyttiga företagens uppvärmning och den andra uppvärmningstypen för ca 15 procent. Båda alternativen redovisas här.

Slutligen kan nämnas, att en mervärdeskatt på hyrorna skulle öka boendekostnaderna med 23,46 procent av hyran minus den nu dolda mervärdeskatten om ca 5,5 procent, således en ökning med ca 18 procent. Det nu sagda kan jämföras med de nedan redovisade ökningarna av hyresvärdens utgifter, som kan beräknas bli följden av förslaget. En mervärdeskatt på en månadshyra om 3 000 kr. skulle föranleda att hyran steg till ca 3 540 kr. Denna hyresökning skulle träffa hela beståndet, således oavsett när ett hus byggts.

Kostnadsförändringarnas storlek titan hänsyn tagen till inkomst- skatteutredningens förslag

Kostnadsökningarna, med genomsnittlig räntesubventionering och med fjärrvärme, blir

a/ ca 5,5 procent för bostäder byggda före 1991, och b/ ca 9,2 för nyproducerade bostäder efter 1990, samt c/ ca 9,4 procent på lång sikt när hela bostadsbeståndet byggts med tillämpning av de nya reglerna.

En boendekostnad om 3 000 kr. i månaden skulle då stiga till ca 3 165 kr., 3 275 kr respektive 3 280 kr. Motsvarande ungefärliga kostnadsök- ningar utan räntesubventionering blir ca 5,5 procent, 23,3 procent respektive 11,2 procent. Det skulle innebära att en månatlig boendekostnad om 3 000 kr. skulle stiga till ca 3 165 kr., 3 700 kr. resp. 3 335 kr.

Vid uträkningen av de nu angivna ökningarna har tillämpats siffrorna i nedanstående tabell. Det där angivna procentintervallet för posten reparationer etc. har dock tagits upp som 1 procent.

Tabell 712 Procenluell förändring av boendekostnader för hyresrätt i allmännyttan, orsakad av kommitténs förslag

Kostnadsslag Fall a Fall b Fall c (hus före 1991) (nyprod.) (lång sikt) % % % Avskrivningar 0 0 0,4 0,8 Räntor 0 0 snittsubv. 4,6 3,1 osubv. 18,7 4,9 Reparationer och skötsel: '0-2,3 %, ”04,9 %. 1* 1* 1" 1'

(Beror på om tjänsterna köps) VA- avgifter 1,1 1,1 0,7 1,1 Sophämtning 0,4 0,4 0,3 0,4 Energi, fjärrvärme 3,0 3,0 2,2 3,0

(Ej fjärrvärme, oljebaserat) (1,4) (1,4) (1,0) (1,4)

S:a kostnadsökning 5,5 5,5 9,2 23,3 9,4 11,2 (S:a kostnadsökning om e' f'ärrvärme 3.9 3 9 8 0 221 7 8 9 6

Kostnadsförändringarnas storlek med hänsyn tagen till inkomst- skatteutredningens förslag

Boendekostnader kommer även att påverkas av inkomstskatteutredningens förslag. Dessa innebär i huvudsak att räntebidragen skall minska och att det totala uttaget av fastighetsskatt skall öka. För nyproducerade bostäder kommer fastighetsskatten att begränsas under åren närmast efter byggnationen, detta för att de totala kostnadsökningarna för sådana bostäder inte skall bli så stora. Inkomstskatteutredningens betänkande innehåller en utförlig redovisning av de sammantagna effekterna av utredningens och kommitténs för indirekta skatter skatter förslag. En översikt av dessa effekter redovisas i tabellen nedan.

Tabell 7:3 Genomsnittlig procentuell förändring av boendekostnaderna, orsakad av kommitténs och inkonistskalleutredningens förslag

Boendeform Procenluell förändring Hyresrätt 11,71 Bostadsrätt 12,51 Småhus 15,61

1) Härav beror ca. 5 procent på kommitténs förslag. Se tabell 712.

Sammanfattningsvis kan sägas följande. Reduceringsreglernas innebörd är att skapade mervärden i upphandlade byggnads- och anläggningsentrepre- nader blir Obeskattade på samma sätt som en ej skattskyldig verksamhet är belastad av ingående, ej avdragsgill, skatt, dock att kumulativa effekter undviks genom avdragsrätten. En ordning som innebär att i entreprenad- verksamheten skapade mervärden på detta sätt blir Obeskattade awiker från den ordning som råder inom EG. Där beskattas entreprenaderna fullt ut. I intäktshänseende medför reduceringsreglerna att statens intäkter blir avsevärt mindre än vad en generell mervärdeskatt ger (kap. V avsnitt 2.1.1). Sett i ett större perspektiv medför reduceringsreglerna vidare en konsumtionssnedvridning genom lägre beskattning av boendet än av annan

konsumtion. I funktionellt hänseende gör den fortlöpande tekniska och lönemässiga utvecklingen att reduceringsreglerna med tiden inte längre "träffar rätt". I administrativt hänseende kan sägas att reduceringsreglerna är förenade med betydande redovisnings- och kontrollproblem som till större delen kan hänföras till den vidsträckta tillämpning som getts åt ZO-procentregeln i den statliga och kommunala upphandlingen av anläggningsentreprenader och konsulttjänster. Vidare bör framhållas, att det över huvud taget innebär en hanteringsmässig förenkling hos såväl skattskyldiga som skatteadministrationen att ha en generell beskattning med enhetlig skattesats.

Reduceringsreglerna har vållat avsevärda tillämpningsproblem. Situationen har förbättrats men problem kvarstår i betydande mån vad gäller 20-procentregeln. Olika gränsdragningsproblem föreligger vid anläggningsentreprenader. Härtill kommer att reduceringen ned till 20 procent vid anläggningsentreprenader på sätt närmare redogjorts för ovan ofta ger entreprenörerna en kostnadsfördel gentemot en egenregi- produktion med motsvarande kostnadsstruktur. En annan aspekt är, att 20-procentregeln tillämpas i huvudsak enbart vid kommunal och statlig upphandling. I avsnitt 8 föreslås en generell avdragsrätt för primär- och landstingskommunernas ingående skatt. Med en sådan ordning kommer 20-procentregeln således att över huvud taget sakna betydelse för konkurrensneutraliteten.

Beträffande 60-procentregeln kan det noteras, att tillämpningen har stabiliserats under senare år. Detta har åstadkommits genom en tämligen massiv insats med anvisningar och råd från RSV, länsskattemyndigheter, branschorganisationer och genom intern företagsutbildning. Bidragande torde även ha varit en generös tolkning i RSV:s anvisningar såvitt avser tillämpningsområdet. Ett slopande av 60-procentregeln och införande av generell skatt på tjänster i förening med en enhetlig skattesats utan reduceringsregler innebär att informationsbehovet i vart fall på sikt minskar. Angående 60-procentregelns inverkan på entreprenadernas skattebelasning anges följande i mervärdeskatteutredningens slutbetänkan- de "I fråga om fastighetsarbeten, som omfattas av 60-procentregeln, är bilden splittrad. För vissa arbeten ger upphandling lägre skattebelastning men inte för andra, allt beroende på förhållandet mellan materialinsats och arbetsinsats för arbetenas utförande". Kommittén har under sitt arbete inte erfarit något som motsäger denna bedömning.

Såvitt avser 60-procentregelns subventionseffekter bör anmärkas att regeln inte infördes för att subventionera annat än boende. I praktiken subventioneras emellertid även de näringsverksamheter som inte medför skattskyldighet.

Från olika branschorganisationer i detaljistledet hävdas, att 60-procent- regeln används på ett sådant sätt att den gynnar installationsföretag på bekostnad av detaljisthandeln. Enligt den nuvarande gränsdragningsregeln skall reduceringsregeln inte tillämpas vid sådan försäljning av vara i förening med varans inmontering i fastighet som ej utgör byggnads- eller anläggningsentreprenad och ej ingår som ett led i en sådan entreprenad. Som exempel nämns försäljning i förening med inmontering av enbart spis

eller kylskåp. Vidare anges att om särskild ersättning uttas för inmonterin- gen, så tillämpas 60-procentregeln på den delen av vederlaget (sjätte stycket av anvisningarna till 14 & ML). — I vilken mån påståendet om konkurrensnackdelar för detaljisthandeln är riktigt torde vara svårt att fastställa. Förhållandena vid installationsarbeten är nämligen i hög grad olikartade.

Kostnaderna för boende vid ett slopande av reduceringsreglerna

Ett slopande av reduceringsreglerna vid bostadsbyggnation skulle höja byggkostnaderna med ca 9,4 procent. Detta medför således i regel en motsvarande ökad upplåning, som i sin tur innebär viss ökning av boendekostnaderna i form av amorteringar och räntebetalningar.2 Om ränteökningen lämnades helt osubventionerad, skulle som framgått av avsnitt 7.2.4 — boendekostnaderna öka med

19,1 procent (varav 0,4 för amorteringar och 18,7 för räntor) för nyproducerade bostäder efter 1990 och 5,7 procent (varav 0,8 för avskrivningar och 4,9 för räntor) på lång sikt när hela bostadsbeståndet byggts utan reduceringsregler.

Om staten i stället skulle låta subventionera ränteökningar med räntebidrag motsvarande den nuvarande genomsnittliga subventionerings- graden, så skulle boendekostnadsökningarna bli

5,0 procent (varav 0,4 för avskrivningarna och 4,6 för räntorna) respektive 3,9 procent, (varav 0,8 för avskrivningarna och 3,1 för räntorna).

Ett kännetecknande drag för prisbilden på byggsektorn är att bygg- produktionskostnaderna sedan en längre tid stigit avsevärt och att kostnadsnivåerna för ny och gammal produktion därför skiljer sig åt i ökande grad. Ett slopande av reduceringsreglerna skulle alltså bidra härtill på så vis att hus byggda efter 1990 skulle ha en ca 9,4 procent högre produktionskostnad än hus byggda dessförinnan. Detta bör alltså ses mot bakgrund av den allmänna kostnadsutvecklingen på byggsektorn. Under 10-årsperioden den 1 januari 1978 — den 31 december 1987 har det genomsnittliga byggnadsprisindexet stigit med totalt 126 procent för flerbostadshus och 121 procent för gruppbebyggda småhus. Prisstegringar— na för flerbostadshusen var enligt det årliga genomsnittliga byggnadspris- indexet år 1980-1984 ca 7 procent årligen, år 1985 3,7 procent, år 1986 7,6 procent och år 1987 11,6 procent. Prisstegringarna för gruppbebyggda småhus var enligt det årliga genomsnittliga byggnadsprisindexet år 1980-1984 ca 7,2 procent årligen, år 1985 2,9 procent, år 1986 7,9 procent

2 Nedanstående beräkningar baserar sig på de allmännyttiga företagens struk- tur men är i huvudsak tillämpliga även på övriga hyresrätter, bostadsrätter och egnahemsboende.

och år 1987 11,7 procent.3

60-procentregeln tillämpas även på reparationer o.d. avseende fastigheter. Priserna för sådant kommer likaledes att öka med ca 9,4 procent. Som framgått av avsnittet 7.2.4 ger detta en höjning av boen- dekostnaderna med ca 0-2,3 procent, beroende på bl.a. i vilken mån tjänsterna upphandlas.

Rörelselokaler

Reduceringsreglerna innebar ingen lösning av neutraliteten i beskattningen mellan skattskyldiga med verksamhet i egna lokaler respektive förhyrda lokaler. De förstnämnda kunde dra av den ingående byggmervärdeskatten på sin utgående skatt i rörelsen, de sistnämnda fick däremot fastighetsäga— rens ingående mervärdeskatt som en faktisk icke avdragsgill kostnadsdel av hyran. Genom ändringar i ML 1979 infördes emellertid de nuvarande reglerna om frivilligt inträde för skattskyldighet beträffande uthyrning av rörelselokaler åt skattskyldiga. Med denna ordning blir byggmervärdeskat— ten avdragsgill ingående skatt i fastighetsägarens uthyrningsverksamhet och hans utgående skatt på hyrorna blir en avdragsgill ingående skatt i den skattskyldige lokalinnehavarens verksamhet. Motsvarande regler infördes samtidigt för upplåtelse av bostadsrätt åt skattskyldiga. Kommitténs förslag om basbreddningar medför att fler hyregäster med rörelse kommer att bli skattskyldiga. Därigenom utvidgas automatiskt möjligheterna till frivilligt inträde. För icke skattskyldiga subjekt blir det däremot fråga om en kostnadsökning på sätt framgår av boendekostnadsavsnittet.

Gammalt och nytt bestånd i boendet

Skillnaden mellan gammalt och nytt bestånd kommer med tiden att utjämnas genom att hyresregleringens rena kostnadsmodell är avskaffad och allteftersom det gamla beståndet ersätts av nyproduktion. Även genom att större fastighetsägare tenderar att sprida ut sina kostnadsökningar på beståndet minskar skillnaderna med tiden.

Monteringsfärdiga hus Även vid omsättning av monteringsfärdiga hus är beskattningsvärdet reducerat till 60 procent. Denna reduceringsregel infördes i ML för att inte sådan omsättning skulle bli missgynnad i förhållande till byggnadsentrepre- nader. Om reduceringsregeln för dessa avskaffas, är således skälet för den förstnämnda reduceringsregeln borta.

3 Statistiska centralbyråns byggnadsprisindex (anbudspriser avseende hus och markberedning).

Tjänster avseende växande skog, odling eller annan växtlighet

I princip omfattas alla tjänster, som avser jordbrukets växt- och rotfrukts- odling, av 60-procentregeln. Detta gäller allt fr.o.m. marks beredning för odling t.o.m. skörd. Härmed förstås således exempelvis plöjning, harvning, besprutning, slåtter, stråskörd, rotfruktsupptagning m.m. 60-procentregeln äger på motsvarande sätt tillämpning på awerkning. Med awerkning förstås alla skogsarbeten som utförs på platsen i samband med trädfällning. I allmänhet torde skatten vara en avdragsgill ingående mervärdeskatt.

Den samlade bedömningen av reduceringsreglerna

Mot bakgrund av det ovan anförda finner kommittén att övervägande skäl talar för att reduceringsreglerna bör awecklas. Behovet av särskilda stödåtgärder måste bedömas mot bakgrund av de samlade effekterna av denna åtgärd och av kommitténs övriga förslag och inomstskatteutrednin- gens förslag. De områden som närmast kommer i fråga är räntebidragen, bostadsbidragen, de kommunala bostadstilläggen samt barnbidragen. De samlade effekterna av kommitténs och inkomstskatteutredningens förslag behandlas i kapitel V avsnitt 3. Förslag till åtgärder för att motverka snedvridningar mellan egenregi och entreprenadupphandling lämnas i förevarande kapitel avsnitt 7.2.7.

7.2.6 Särskilt om utvidgning av skatteplikten

En i princip generell skatteplikt för tjänster innebär att skatteplikt införs för fastighetsförvaltning, städning av bostäder, sotning, fönsterputsning, avloppsrening, sophämtning, renhållning av mark, avfallsdestruktion och bevakning av fastigheter. Dessa tjänster kännetecknas av att de har anknytning till användandet av fastigheter. Det nu sagda gäller även tillhandahållande av vatten. Kommittén anser, att den föreslagna generella skatteplikten i likhet med vad som gäller enligt EG:s sjätte direktiv inte bör innehålla något undantag för dessa tjänster eller för tillhandahållande av vatten. Frågor om egenregi och upphandling behandlas i avsnitt 7.2.7.

Beträffande de på detta sätta tillkommande områdena kan nämnas följande.

Fastighetsförvaltning, inklusive fastighetsskötsel, består i allmänhet av tjänster som inte är skattepliktiga. Enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen kommer då samtliga tjänster, som ingår i uppdraget, att vara skattefria. Det kan gälla kamera] och teknisk förvaltning liksom fastighetsförvaltning i form av snöröjning, städning av bostäder och andra lokaler, yttre städning m.m. Om smärre reparationer och underhåll ingår som ett moment i ett sådant fastighetsskötseluppdrag, s.k. samordnad fastighetsförvaltning, träffas inte heller dessa tjänster av mervärdeskatt.

Från skatteplikt är enligt nuvarande ordning uttryckligen undantaget städning av bostäder och andra lokaler, sotning och fönsterputsning (sjätte stycket av anvisningarna till 10 & ML). Härmed avses löpande arbeten av detta slag. Däremot föreskrivs skatteplikt i 10 & första stycket 4 ML för

rengöring av byggnad och annan anläggning som utgör fastighet enligt ML. Bestämmelserna fick i förtydligande syfte sin nuvarande lydelse den 1 juli 1986 (prop. 1985/86:47 s. 32 f).

Vid ML:s tillkomst undantogs från skatteplikt vatten från vattenverk. Avloppsrening upptogs inte som skattepliktig tjänst. Motivet härtill angavs i propositionen till ML vara att det energiskattebelagda området ställdes utanför mervärdeskatten. Tekniska skäl angavs tala för att då även vatten från vattenverk samt avloppsrening skulle vara skattefritt (prop. 1968:100 s. 109). För rening av avloppsvatten infördes 1979 s.k. teknisk skattskyl- dighet.

Skattefrihet råder enligt nuvarande ordning för rengöring av mark. Det inkluderar t.ex. gaturenhållning och snöröjning. I 11 5 3 ML finns ett kvalificerat undantag för transport i samband med renhållning samt för omhändertagande och förstöring av vara. Detta inkluderar omhändertagan- de av sopor och avfall. Denna tekniska skattskyldighet har genom punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 2 & ML utsträckts till att även gälla kommunal verksamhet för eget behov. Som yrkesmässig verksamhet skall nämligen alltid anses kommuns transport i samband med renhållning eller omhändertagande och förstöring av vara. Denna kommunala avdragsrätt för ingående skatt avseende verksamhet för eget behov bibehålls genom förslaget i avsnitt 8 om generell avdragsrätt för kommunerna.

De här behandlade verksamhetsområdena utgör en naturlig beståndsdel i ett generellt mervärdeskattesystem. Att undanta något område skulle medföra svåröverskådliga tillämpningsproblem. Exempelvis skulle ett undantag för fastighetsförvaltning föranleda komplikationer beträffande den i avsnitt 7.7 föreslagna beskattningen av advokattjänster. Det bör vidare uppmärksammas att de här behandlade verksamheterna är skattepliktiga enligt EG:s sjätte direktiv. På nu anförda skäl förordar kommittén att skatteplikten utsträcks till att avse dessa verksamheter. I likhet med vad som angetts i samband med reduceringsreglerna bör utvärderas de ekonomiska effekterna av den samlade reformeringen av de indirekta och direkta skattesystemen. Vad som sagts i det sammanhanget om eventuellt behov av särskilda stödåtgärder gäller även här. Egen- regifrågorna behandlas i nästa avsnitt.

Ovan har behandlats tjänster med anknytning till användandet av fastigheter. Såvitt avser uthyrning av bostäder och annat yrkesmässigt tillhandahållande av boende finner kommittén att en skatteplikt skulle medföra alltför stor kostnadsbelastning på boendet. Däremot bör skatteplikten utsträckas till att avse all upplåtelse av fastighet av vilken intäkten är hänförlig till förvärvskällan rörelse enligt kommunalskattelagen. Det innebär att skatteplikten kommer att omfatta bl.a. uthyrning av parkeringsplats i parkeringsrörelse, uthyrning av förvaringsboxar, uthyrning av båtplatser i hamnverksamhet samt yrkesmässig campingverksamhet. Förslaget är konformt med EG:s sjätte direktiv.

7.2.7 Egenregifrågor

Uttagsbeskattning av fastighetsförvaltande företag

Kommittén föreslår följande. Uttagsbeskattning införs för vissa arbeten, som fastighetsförvaltande företag (hyresföretag, banker etc.) utför på sina fastigheter. Skattskyldigheten begränsas till de fall då de nedlagda lönekostnaderna, inklusive sociala avgifter, för arbetena under ett beskattningsår överstiger ett visst belopp, 500 000 kr. Uttagsbeskattningen avser byggnads- eller anläggningsarbeten, bygghantverkartjänster samt tjänster som innefattar ritning, projektering, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst. Uttagsbeskattningen avser enbart arbeten som utförs i egen regi med egna anställda. — Däremot föreslås inte uttagsbeskattning av fastighetsadministration, lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan sedvanlig fastighetsförvaltning.

Förslaget innebär ingen ändring av dagens situation för de företag som bedriver yrkesmässig byggnadsrörelse. Vad som införs är en uttagbeskattn- ing för de fastighetsförvaltande företag som inte bedriver yrkesmässig byggnadsrörelse. För yrkesmässig byggnadsrörelse föreslås enbart den ändringen att de speciella redovisningsreglerna i 5 bä andra och tredje styckena upphävs.

Den föreslagna uttagsbeskattningen syftar till att åstadkomma neutralitet vid de fastighetsförvaltande företagens val mellan å ena sidan egenregi och å andra sidan upphandling av tjänster eller upphandling av färdigbyggda fastigheter som varit föremål för uttagsbeskattning.

Skälen för förslaget är huvudsakligen följande. Genom att skattskyl- dighet inte införs för exempelvis bostadsuthyrning samt bank- och försäkringstjänster kommer dessa sektorer att fortfarande ha den ingående skatten som en direkt, ej avdragsgill, kostnad. I och med att reducerings- reglerna för byggtjänster o.d. slopas samt generell mervärdeskatteplikt införs på tjänster som avser fastigheter måste skillnaderna i skattebelast- ningen mellan upphandlade och i egen regi utförda arbeten i görligaste mån eliminieras. Det sker genom att viss uttagsbeskattning införs för de nu ej skattskyldiga fastighetsförvaltarna.

Enligt de nu gällande reglerna uttagsbeskattas den som bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet. Med yrkesmässig byggnadsverksamhet förstås i princip utåtriktad byggnadsverksamhet. Den uttagsbeskattningen skall ses mot bakgrund av att överlåtelse av fastighet inte är skattepliktig. Genom uttagsbeskattningen tillskapas avdragsrätt för den ingående skatten. Eftersom denna skatt i princip avser materialandelen av insatskostnaderna och reduceringsreglerna gäller vid bestämmandet av den utgående skatten, är det i princip inte fråga om någon beskattning av byggföretagets mervärde. På så sätt råder det likhet med de fall då företaget, i stället för att bygga på egen mark, utför en entreprenad åt en fastighetsägare. Reduceringsreglernas syfte är ju även här att mervärdeskatten inte skall träffa mervärdet hos byggföretaget. Ett slopande av reduceringsreglerna innebär alltså i princip att byggföretagens mervärde beskattas. En uttagsbeskattning hos de fastighetsförvaltande företagen för exempelvis byggnads- och anläggningstjänster syftar till att utjämna skillnaderna mellan

å ena sidan de fastighetsförvaltande företagens egenre gi och byggföretagens mervärdeskattebelagda entreprenader eller försäljningar av mervärde- skattebelastade (uttagsbeskattade) fastigheter.

Särskilt om beskattningseffekter såvitt avser byggnads- och anläggnings- verksamhet

Ett slopande av reduceringsreglerna för byggnads- och anläggningsarbeten innebär som nämnts i princip att mervärdet vid sådana arbeten kommer att beskattas. Många av de fastighetsförvaltande företagen (t.ex. bostadsföre- tag, banker, försäkringsbolag) kommer emellertid inte heller i framtiden att vara skattskyldiga. Deras uppköp av byggnads- eller anläggningstjänster kommer då att i förhållande till arbeten utförda i egen regi fördyras med ett belopp motsvarande den ökade mervärdeskatten. Hur konkurrenssitua- tionen i sin helhet blir beror emellertid givetvis mycket på utvecklingen av andra faktorer. En sådan är effektiviteten vid egenregi jämförd med ett entreprenadföretags arbete. Motsvarande situation uppträder vid en jämförelse mellan å ena sidan köp av fastigheter som bebyggts av uttagsbe- skattade byggnadsföretag och å andra sidan ej skattskyldiga fastighetsför- valtares egenregi. Det finns ej skattskyldiga fastighetsförvaltare med fastighetsinnehav till mångmiljardbelopp som har eller kan bygga upp egen- regikapacitet av mycket betydande omfattning. En utebliven uttagsbeskat- tning skulle innebära ett allvarligt hot mot främst de mindre byggföretagen och byggnadshantverkarna som till stor del har sin verksamhet inriktad på arbeten åt de ej skattskyldiga fastighetsförvaltarna.

På nu anförda skäl förordar kommittén en uttagsbeskattning för byggnads- och anläggningstjänster inklusive reparationer och underhåll. Även arbeten innefattande ritning, projektering, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst bör uttagsbeskattas. Allmänna regler om tidpunkten för redovisningsskyldighet bör bli tillämpliga. I avsnitt 2.3.10 har redogjorts för tidpunkten för inträde av skattskyldighet. Där har bl.a. behandlats de särskilda reglerna i 5 b & andra och tredje styckena ML avseende byggverkssamhet. Kommittén anser att dessa regler bör upphävas och att en enhetlig redovisningsskyldighet på så sätt införs.

Särskilt om beskattningseffekter såvitt avser andra tjänster än byggnads- och anläggningsarbeten

De stora fastighetsförvaltarna har betydande kostnader för i dag skattefria tjänster. Dessa kan gälla städning, fönsterputsning, fastighetsskötsel och administrativa tjänster av skilda slag. Valet mellan att utföra dessa tjänster i egen regi med egna anställda eller att upphandla dem från näringsidkare påverkas i dagsläget inte av någon mervärdeskatt. Både egenregiverksam- heten och upphandlingen belastas nämligen enbart med kostnader för ej avdragsgill skatt på gjorda förvärv.

Med införd skattskyldighet för anlitade uppdragstagare över hela fältet blir situationen en annan. De mervärden som skapas i uppdragstagarnas verksamheter kommer att beskattas men förblir Obeskattade i fastighetsför-

valtningens egenregiverksamhet.

Särskilt markant har konkurrensen mellan upphandling och verksamhet i egen regi varit inom de statliga och kommunala verksamhetsområdena. Genom den i avsnitt 8 föreslagna generella avdragsrätten hos stat och kommuner kommer den skatt som hänför sig till gjorda förvärv emellertid att elimineras som konkurrensfaktor i de offentliga verksamheterna. I och med det minskar mervärdeskattens konkurrensnackdel för skattskyldiga uppdragstagare högst väsentligt. Det konkurrensneutrala verksamhet- sområdet blir i stället betydligt större än vad nu är fallet.

Det får dessutom förutsättas att valet av utförandeformer dikteras av en lång rad andra skäl än mervärdeskatteffekterna. Ivalet kommer de icke skattskyldiga fastighetsförvaltarna nämligen även att väga in det merarbete och besvär som en egenregi innebär jämfört med en upphandling av en tjänst. Ju mer kvalificerad och speciell en sådan tjänst är, desto mindre betydelse får marginella kostnadsförskjutningar mellan egenregi och upphandling. Effekterna av ett slopande av reduceringsreglerna eller mervärdeskattebeläggning av hittills mervärdeskattefria entreprenad- verksamheter o.d. blir således ofta beroende på den tillhandahållna tjänstens karaktär. Vidare blir effekterna beroende av karaktären på entreprenadföretagens kunder. Enskilda personer saknar ofta praktiska möjligheter att göra ett visst arbete i egen regi, medan stora subjekt av praktiska skäl kan ha funnit anledning att ha egenregi även om den skulle vara marginellt dyrare. Det finns alltså återhållande mekanismer, som motverkar kostnadernas betydelse för valet mellan upphandling och egenregi.

Om uttagsbeskattningen inte kommer att gälla här aktuella fastighetsför- valtningstjänster, kan ett särskilt problem uppkomma vid bostadsuthyrning. Enligt de nuvarande bruksvärdereglerna ijordabalken är de allmännyttiga företagen så gott som helt prisledande på hyresmarknaden. Dessa företag är ofta så stora att de har en betydande egenregikapacitet. Skulle deras egenregiverksamhet både vara effektiv och omfattande på områden som inte kommer att uttagsbeskattas, kan detta på sikt leda till att mindre hyresföretag på grund av bruksvärdereglerna inte får full täckning för sina kostnader för upphandlad fastighetsförvaltning. Kostnadstäckningen är emellertid i hög grad beroende av en mängd förhållande, som inte har att göra med mervärdeskatten.

Vid en samlad bedömning finner kommittén att det inte föreligger övervägande skäl att förorda en uttagsbeskattning avseende fastighetsför- valtningstjänster. Det bör därvid framhållas att ju mer uttagsbeskattningen vidgas till att avse även fastighetsförvaltningen, desto mer närmar sig beskattningens omfattning en skatt på vederlaget för själva upplåtelsen. I konsekvens härmed blir genomslaget på hyresnivåerna och motsvarande större. Härtill kommer att en så omfattande uttagsbeskattning innebär att man fjärmar sig från vad som i allmänhet gäller inom EG. Ytterligare bör beaktas de administrativa aspekterna. Ju längre en uttagsbeskattning sträcker sig desto svårare blir tillämpningen av uttagsreglerna. Detta gäller inte minst avdragsrätten för olika inköp. I den mån negativa tendenser i framtiden skulle uppkomma så vitt avser konkurrensen på olika områden,

kan det dock bli aktuellt att utsträcka den här förordade uttagsbeskatt- ningen. Starka administrativa skäl talar för att en sådan mer eller mindre generell uttagsbeskattning bör utformas så att beskattningsvärdet utgörs av lönesumman inklusive sociala kostnader. Det innebär att skatten utgår med 19 procent av denna lönesumma. En sådan utgående skatt ger inte någon avdragsrätt.

Den tekniska utformningen av den förordade uttagsbeskattningen

Verksamhet som i KL:s mening räknas som byggnadsrörelse är enligt de allmänna grunderna för ML yrkesmässig. De särskilda bestämmelserna i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 2 5 ML om vad som enligt ML skall räknas som yrkesmässig byggnadsverksamhet bör därför utgå och skattskyldigheten för i egen regi bedriven yrkesmässig byggnadsverksamhet bör i stället framgå av de nuvarande bestämmelserna i punkt 2 första stycket d) och e) av anvisningarna till 2 & ML.

Problemen med konkurrenssnedvridningar och faktiskt skattebortfall uppkommer först när egenregiverksamhet har kapacitet av betydelse. Att så kan vara fallet torde knappast anses förrän förvaltningen sysselsätter flera helårsanställda yrkesmän. Utifrån den grundsynen bör fråga om beskattning av i egen regi utförda byggnadsarbeten komma i fråga först när lönekostnaderna, inklusive sociala avgifter för anställda, sysselsatta enbart med arbeten på fastighet, för beskattningsåret överstiger 500 000 kr. Lagtekniskt bör genom bestämmelser i punkt 1 av anvisningarna till 2 & ML anges vad som av i egen regi utförda byggnadsarbeten i fastighetsför- valtning skall räknas som yrkesmässig verksamhet. Det bör därvid anges att som yrkesmässig verksamhet räknas av ägaren utförda arbeten på fastighet, som hos honom utgör anläggningstillgång enligt KL, om nedlagda lönekostnader, inklusive sociala avgifter, för arbetena för beskattningsåret överstiger 500 000 kr. I anvisningarna till punkt 2 första stycket av anvisningarna till 2 & ML bör anges vad som skall räknas som omsättning av i egen regi utförda fastighetsarbeten. Här bör alltså anges vilka slags arbeten som avses.

7.3 Massmedia

7.3.1 Sammanfattning av avsnitt 7.3

Radio- och televisionsverksamhet mervärdeskattebeläggs. Skatteplikten för försäljning av tidningar utsträcks till att gälla även allmänna nyhetstidningar.

7.3.2 Radio- och televisionsverksamhet

En generell skatteplikt för varor och tjänster innebär att skattskyldighet kommer att föreligga för yrkesmässigt tillhandahållande av ljud- och bildprogram, dvs. programproduktion,

sändning av programmen,

förmedling av programmen för sändning, handhavande, underhåll och service av nätutrustning, _ reklam- eller annonseringsutrymme i sändningen.

Av dessa tjänster föreligger enligt nuvarande ordning skatteplikt för underhåll och service av nätutrustning samt för reklam eller annonsering. De övriga tjänsterna är nu i allt väsentligt skattefria. Utsträckningen av skatteplikten till att gälla ljud- och bildprogram framgår av avsnittet 7.8. I förevarande avsnitt behandlas införandet av skattskyldighet för program- produktionsföreta g med egna sändningar eller med sändningsverksamheten utlagd på entreprenad. Vidare berörs införandet av skattskyldighet för sändarföretag och förmedling mellan sändarföretag och deras kunder. Även entreprenadverksamhet i form av handhavande av nätutrustning berörs. I enlighet härmed tas i fortsättningen upp Sveriges Radio-koncernen, kabel- och satellitföretagen, närradioverksamheten, de finska televisionsprogram- men och radiotidningarna.

Sveriges Radio-koncernen

Sveriges Radio-koncernen skall enligt ett mellan staten och koncernens moderbolag, Sveriges Radio AB (SR), slutet avtal bedriva en radio- och televisionsverksamhet som skall präglas av publicistiskt oberoende och organisatorisk självständighet. Sändningsrätt enligt radiolagen (1966:755) har fyra av dotterbolagen till SR, nämligen Sveriges Television AB, Sveriges Riksradio AB, Sveriges Lokalradio AB och Sveriges Utbildnings- radio AB. Även dessa företag, de s.k. programföretagen, har avtal med staten. Enligt regeringsbeslut den 15 februari 1979, meddelat med stöd av 12 & ML, är från mervärdeskatteplikt undantaget i och för sig skattepliktiga tjänster som SR eller de nu nämnda dotterbolagen tillhandahåller åt varandra. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger inte för sådan skatt som hänför sig till tjänster som enligt beslutet undantagits från skatteplikt. Televerket sänder Sveriges Radio-koncernens program från sina sändare här i landet.

Radio- och televisionsverksamheten finansieras genom avgifter på innehav av TV-mottagare. TV-avgiften, f.n. 246 kr. per kvartal, är fastställd i lagen (1989:41) om TV-avgift. Sedan denna lags ikraftträdande, den 1 mars 1989, föreligger det inte avgiftsskyldighet för TV-mottagare som på grund av sin konstruktion endast kan ta emot satellitsändningar. Bestäm- melsen har motiverats med att TV-avgiftens syfte är att finansiera Sveriges Radio-koncernens sändningar. Undantaget blir således tillämpligt då det till en parabolantenn med tuner-mottagare kopplas en monitor i stället för en vanlig TV-mottagare. Avgiftsskyldighet föreligger inte heller för innehav av TV-mottagare som genom plombering eller annan särskild åtgärd inte kan användas för att ta emot TV—program. Denna avgiftsfrihet föreligger dock endast för sådana mottagare som finns i fortskaffningsmedel eller i anläggningar eller lokaler avsedda för annat än bostadsändamål. Här avses alltså främst företags eller myndighets innehav av TV-apparater för visning av enbart videoprogram. Det har gjorts gällande att en mervärdeskatt på TV-avgifterna skulle vara ett incitament till ökat avgiftsfritt innehav enligt

de här nämnda bestämmelserna.

Mottagaravgifterna skall enligt 1989 års lag betalas till ett dotterbolag till SR, Radiotjänst i Kiruna AB (RIKAB). RIKAB har bildats för att handha uppbörden av mottagaravgifterna och har i lagen tillerkänts vissa befogenheter i form av bl.a. pejlingsrätt. Avgiftssskyldigheten är förenad med skyldighet att anmäla innehav av TV-mottagare. Denna anmälnings- skyldighet är straffsanktionerad. Det har emellertid gjorts gällande att en mervärdeskatt på TV-avgifterna skulle öka avgiftsskolket, särskilt som det enligt uppgift föreligger behov att höja avgifterna för att finansiera den fortsatta verksamheten. Enligt vad som inhämtats skulle en mervärdeskatt- skyldighet för Sveriges Radio-koncernen medföra en höjning om ca 15 procent av TV-avgifterna.

De influtna avgiftsbeloppen skall RIKAB omedelbart överföra till en räntebärande räkning hos riksgäldskontoret. SR svarar för förvaltningen av de överförda medlen. En mervärdeskatt för Sveriges Radio-koncernens verksamhet skulle innebära att vad koncernen uppbär av TV-avgifterna blir skattepliktig omsättning hos koncernen. TV—avgifterna uppbärs av Sveriges Radio-koncernen genom att medel varje månad överförs från nämnda räk- ning till SR. Det bör därvid uppmärksammas, att TV-avgifterna inte — såsom ibland gjorts gällande är en skatt utan är just avgifter.

Vid en samlad bedömning har kommittén inte funnit bärande skäl för att göra något undantag avseende Sveriges Radio-koncernens verksamhet. Tvärtom kommer det att vara förenat med betydande olägenheter att göra ett sådant undantag. En skattefrihet innebär nämligen att koncernen inte får avdragsrätt för den skatt som enligt kommitténs förslag kommer att omfatta fristående producenters försäljning av program till koncernen. Det kan innebära en inte obetydlig konkurrensnackdel för dessa producenter i förhållande till koncernens produktion i egen regi. Som framgår av avsnitt 4 omfattar skatteplikten enligt EG:s sjätte direktiv inte sådan radio- och televisionsverksamhet som finansieras genom offentligrättsliga avgifter på innehav av TV-mottagare. Frågan är då om önskemålet om konformitet med EG:s sjätte direktiv skall väga över det nu sagda. Ställningstagandet beror närmast på en allmänpolitisk bedömning. Kommittén har från sina utgångspunkter stannat för att för sin del inte föreslå något undantag enligt EG:s sjätte direktiv. Det bör uppmärksammas, att en sådan generell mervärdeskatt på radio- och televisionsverksamhet överensstämmer med mervärdeskatten i Danmark. Som framgått av avsnitt 5.2 har Danmark med stöd av övergångsreglerna i EG:s sjätte direktiv bibehållit sin mervärdeskatt på TV-mottagaravgifterna.

Kabel- och satellitföretagen

Kabelföretagens verksamhet kommer att omfattas av den föreslagna generella skatteplikten. Verksamheten kan inrymma olika slag av tjänster. I en del fall är det i princip enbart tillhandahållandet av kabelnätet som utgör tjänsten. Det innebär att kunden mot erläggande av en basavgift till nätinnehavaren kan ta emot sådana program, som nätinnehavaren tar emot och sänder vidare utan att behöva betala någon avgift till programprodu-

centerna. Det rör sig då i allmänhet om program helt finansierade genom reklam eller statliga medel. I de fall satellitföretag tar ut avgift för mottagning av etersignalerna och kabelföretagets kund önskar motta dessa program, debiteras kunden i allmänhet en tilläggsavgift. Signalerna är kodade. En innehavare av TV-mottagare och egen parabolantenn tvingas därför i sådana fall hyra en dekoder av satellitföretaget eller dess representant samt i allmänhet även att betala viss avgift för programmen. I en del fall äger fastighetsägare själva kabelnätet. I dessa fall kan fastighetsägarna ha lagt ut på entreprenad ansvaret för förmedling av programpaketen från satellitföretagen samt det operationella ansvaret för sändningarna. En del kabelföretag sluter avtal med fastighetsägarna. Andra sluter avtalet med de olika hushållen. Även kombinationer härav kan förekomma.

Närradioverksamheten, finska televisionsprogram samt radiotidningar

Närradioverksamheten är reglerad genom närradiolagen (1982:459) och därtill hörande författningar. Bestämmelserna ger rätt för vissa slag av sammanslutningar att sända ljudradio med begränsad räckvidd över sådana radiosändare som televerket ställer till förfogande. Vad televerket debiterar dessa sammanslutningar blir således en skattepliktig omsättning hos televerket. Närradioverksamheten är däremot i princip bidragsfmansierad och således inte yrkesmässig. Verksamheten kommer därmed inte heller att bli mervärdeskattepliktig.

Regeringen har med stöd av lagen (1986:3) om rundradiosändning av finländska televisionsprogram meddelat tillstånd för vidaresändning i Sverige av vissa program som samtidigt sänds eller kort tid dessförinnan sänts i Finland. Sändningstillståndet har meddelats Riksförbundet Finska Föreningar i Sverige. Någon yrkesmässig verksamhet i ML:s mening synes inte föreligga. Sändningarna ombesörjs av televerket, som får anslag för sina kostnader. Sändningarna får inte innehålla kommersiell reklam.

Radiotidningar utgörs av radioprogram avsedda för synskadade. De skall på visst närmare föreskrivet sätt återge någon tryckt allmän nyhetstidning. En radiotidning får nå fler än 100 bostäder endast efter särskilt tillstånd. Tillstånd ges till ägaren av den tidning som skall vara förlaga till radiotid- ningen. Enligt vad som inhämtats är sändningarna kodade för varje tidning så att endast prenumeranterna av respektive tidning kan ta emot radiosig- nalerna. Prenumerationsavgifterna kommer att bli skattepliktig omsättning hos utgivare av radiotidning. Enligt kommitténs mening bör önskemål om att hålla nere prenumerationspriserna tillgodoses utanför ML, exempelvis inom det ordinarie statliga stödet för radiotidningar.

7.3.3 Tidningar

Allmänt

Kommittén förordar, att den nuvarande skatteplikten för försäljning av tidningar utsträcks till att gälla även allmänna nyhetstidningar.

De allmänna nyhetstidningarna är redan nu inne i mervärdeskattsyste- met på så sätt att de är mervärdeskattskyldiga för reklam och annonsering i tidningarna samt att de har avdragsrätt för ingående skatt. Även försälj- ningen av tidningsexemplaren utgör en del av mervärdeskattesystemet på så sätt att avdragsrätten gäller all ingående skatt, således även den som är hänförlig till försäljningen fastän det inte är någon utgående skatt på denna. Värdet av denna avdragssubvention kan uppskattas till mellan 400 och 600 milj. kr. Utgående mervärdeskatt på de allmänna nyhetstidningar- nas nuvarande försäljning skulle utgöra ca 1 miljard kr.

Denna subventionering om 1 miljard kr. motsvarar alltså en utgående mervärdeskatt på respektive tidnings lösnummer- och prenumerations- omsättning. Det innebär, att subventioneringen fördelar sig så att ju större en tidning är, desto mer får tidningen tillgodogöra sig av denna miljard och ju mindre en tidning är, desto mindre del av subventionen får den. Detta motverkar på sikt givetvis pressens mångfald och skiljer sig därmed från det direkta presstödet. Det stödet, som för budgetåret 1988/89 uppgår till ca 483 milj. kr., har som ett huvudsyfte att bevara och främja pressens mångfald. Stödet är därför riktat till tidningar som är i marknadsmässigt underläge på grund av begränsad spridning hos hushållen.

Förutom att dagens skattesubventionering på sikt motverkar pressens mångfald genom att gynna de stora tidningarna, är denna subventionering ett mycket kostsamt sätt att uppnå en kortsiktig, men mycket begränsad, positiv effekt på mångfalden. Det kan illustreras med följande princip- diagram.

MERVÄRDESKATTEBEFRIELSE SOM STODFORM

Lönsamhetsnivh

+———Utan skatt

Med skatt.->

Överlevnadsgråns

Tidningar

Linjen "Utan skatt" representerar de olika tidningarna med hänsyn till deras lönsamhet. Längst upp till vänster finns de med mycket hög lönsamhet. Längst ned till höger finns de tidningar som går med förlust. Linjen "Med skatt" visar den generellt sänkta lönsamhet som skulle kunna följa av att försäljningarna skattebeläggs. Ytan mellan linjerna motsvarar den totala subventionen om ca 1 miljard kr., dvs. vad en skatt på försäljningarna totalt skulle komma att uppgå till. Det skuggade området visar den del av den totala subventionen som direkt påverkar mångfalden.

Subventionen bidrar till att tidningarna på den streckade delen av linjen "Utan skatt" överlever. Samma effekt kan med hjälp av presstöd uppnås till betydligt lägre kostnad än den nuvarande miljarden.

Det bör i sammanhanget påpekas att dagstidningsbranschen för närvarande kännetecknas av en lönsamhet som överstiger den genom- snittliga lönsamhetsnivån i näringslivet.

Mervärdeskattens utformning bör även ses i belysning av den s.k. reklamskatten enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam.

Den som i yrkesmässig verksamhet inom landet offentliggör annons avseende reklam eller annan annons för vilken vederlag utgår är i allmänhet skattskyldig enligt 1972 års lag. Detta gäller alltså även utgivarna av de allmänna nyhetstidningarna. För just dessa är emellertid skattesatsen inte den ordinarie, 11 procent av priset. I stället är den nedsatt till 4 procent. Denna subventionering motsvarade 1987 ca 411 milj. kr. Det bör jämföras med den totalt erlagda reklamskatten från dagstidningarna, ca 235 milj. kr. Reklamskatten erläggs till övervägande del av tidningar med hög annonsomsättning. Ju högre omsättning, desto mer blir skatten. På motsvarande sätt fungerar emellertid skattesatssubventionen. Ju högre annonsomsättning, desto större subvention.

I reklamskattelagen är dessutom inbyggt ett annat indirekt presstöd på så sätt att RSV betalar tillbaka till dagstidningarna den skatt som erlagts på de första 12 milj. kr. i annonsomsättning under ett beskattningsår. Dagstidningar med lägre årlig annonsomsättning än 12 milj. kr. kan få tillstånd av RSV att inte behöva leverera in skatten för att undvika "rundgång" isystemet. För periodisk press av fack- eller populärpresskarak- tär finns motsvarande återbetalningsregler. Här är dock årsomsättningsbe- loppet satt till 6 milj. kr. (och skattesatsen till 11 procent). En dagstidning kan alltså maximalt få tillbaka 480 000 kr. I dagstidningskommitténs betänkande, SOU 1988:48 s. 74, anges följande. Till dagstidningarna återbetalades 1986 totalt 50,6 milj. kr. Det motsvarar 24 procent av den totalt redovisade reklamskatten hos dagstidningarna. För tidningar med stor annonsomsättning kan denna subvention vara marginell, medan den för tidningar med begränsade annonsintäkter kan innebära ett väsentligt ekonomiskt bidrag.

Summan av det här redovisade indirekta och direkta presstödet uppgår till ca 1,945 miljarder kr. Därvid har alltså frånvaron av utgående skatt men följaktligen ej förekomsten av avdragsrätten räknats som ett indirekt presstöd.

Bakgrunden till undantaget i ML

Försäljning av allmänna nyhetstidningar var undantagen från den allmänna varuskatten. Som skäl härför angavs i lagförarbetena skattetekniska skäl. I de båda utredningar som låg till grund för ML, skatteberedningens betänkande SOU 1964:25 s. 391 ff och den s.k. översynsutredningens betänkande Stencil Fi 1967:10 s. 169, förordades att försäljning av allmänna nyhetstidningar fördes in under mervärdeskatteplikten. I propositionen till ML, prop. 1968:100 5. 107 f, förordades dock att undantaget från den allmänna varuskatten överfördes till mervärdeskatten i awaktan på resultatet av den då pågående presstödsutredningen. Under åberopande av skattetekniska skäl gjordes undantaget till ett kvalificerat sådant. Däremot föreslog regeringen att annonser och annonstjänster skulle beläggas med mervärdeskatt. Riksdagen godtog regeringens förslag.

I propositionen till de första formerna av presstöd, pressens lånefond och samdistributionsrabatten, uttalade departementschefen, att erfaren- heterna såväl av mervärdeskatten på annonser som de i propositionen föreslagna stödåtgärderna borde avvaktas innan slutlig ställning togs till frågan om mervärdeskatt på dagstidningar (prop. 1969:48 s. 26).

Det direkta presstödet har sedan successivt utvecklats i omfattning och storlek. Detta skall ses mot bakgrund av den s.k. tidningsdöden som härjade från början av 1950-talet till början av 1970-talet. Under denna period lades ca 40 procent av landets dagstidningar ned på grund av ekonomiska svårigheter. Dessa svårigheter gällde emellertid inte dagstid— ningsbranschen som sådan utan i huvudsak de s.k. lågtäckningstidningarna. Det direkta presstödet riktades därför till abonnemangstidningar i konkurrensmässigt underläge, som därmed kunde fortsätta sin utgivning under gynnsammare villkor än tidigare. Med detta selektiva stöd bromsades koncentrationen inom dagspressen upp.

Dagstidningskommitténs betänkande

Dagstidningskommittén har i sitt betänkande behandlat befrielsen från mervärdeskatten (s. 65-69). Någon närmare analys av betydelsen av skattebefrielsen är inte gjord. Dagstidningskommittén uttalar emellertid entydigt att de allmänna nyhetstidningarnas skattefrihet och därmed konkurrensfördel på mediamarknaden bör behållas. Vidare föreslår dagstidningskommittén att årsomsättningsbeloppet för återbetalning av erlagd reklamskatt höjs från nuvarande 12 milj. kr. "till exempelvis 15 milj. kr.".

Nuvarande situation och mervärdeskattens betydelse

För att belysa de ekonomiska och upplagemässiga aspekterna har docenten Karl Erik Gustafsson, handelshögskolan vid Göteborgs universitet, på kommitténs uppdrag gjort en utredning om de ekonomiska konsekvenserna för dagspressen av mervärdeskatt på försäljning av dagstidningar. Utredningen återfinns i betänkandets bilagedel. Av utredningen framgår bl.a. följande. Dagspressen befinner sig sedan 1982 i en god konjunktur- period. För det 80-tal tidningsföretag som inte får presstöd i form av s.k. produktionsbidrag har medianvårdet på lönsamheten stigit successivt från en nettomarginal om 2-3 procent i början av 1980-talet till 9,1 procent 1987. Räknar man även med tidningsföretagen med produktionsbidrag är motsvarande siffror ca 1 procent respektive 7,6 procent.4 Dagstidningarna präglas av en låg priskänslighet avseende priset på lösnummer och abonnemang. Det innebär, att priset är av förhållandevis underordnad betydelse för efterfrågan av dagstidningar. Ett undantag är tidningar som är föremål för dubbelköp, bl.a. kvällstidningar. Ett generellt presstöd förstärker marknadskrafterna, gynnar de starka tidningarna och påskyndar strukturförändringarna. Ettselektivtstödsystem försvagar marknadskrafter- na, stärker tidningar i underläge och konserverar den existerande strukturen.

Det anförs ibland att det skulle strida mot de yttrandefrihetsrättsliga principerna att införa en mervärdeskatt på allmänna nyhetstidningar. Det kan här konstateras att det från dessa utgångspunkter inte kan möta några hinder att utvidga den ordinarie mervärdeskatten till att avse även allmänna nyhetstidningar. Skatten görs inte beroende av tidningarnas innehåll. En utvidgning innebär bl.a. att dessa tidningar får samma skatt som nu gäller för andra tidningar eller för böcker. För övrigt innebär det i sin tur att den alltmer hårdnande konkurrensen på förströelseområdet kommer att ske på lika villkor.

Mot bakgrund av den verkställda utredningen och mervärdeskattebe- frielsens karaktär av subventionering av de starkaste tidningarna anser sig kommittén inte kunna förorda att skattebefrielsen kvarstår. Kommittén anser således att undantaget för tillhandahållande av allmänna nyhetstid-

4 Enligt en preliminär bedömning av docenten Gustafsson har vinsterna fortsatt att stiga under 1988.

ningar bör slopas i sin helhet och att frågan om erforderligt stöd till de tidningar som verkligen behöver det blir föremål för en särskild utredning.

Ett sådant utredningsuppdrag bör bl.a. omfatta frågan huruvida årsomsättningsbeloppet för återbetalning av erlagd reklamskatt bör höjas till avsevärt högre nivå än som nu gäller. Angående en höjning till exempelvis 20 milj. kr. kan nämnas följande. Av 20 storstads- och lands- ortstidningar som utkommer med 4-7 nummer per vecka och som har fullt produktionsbidrag enligt presstödssystemet kan för närvarande 17 stycken fullt ut utnyttja det nuvarande återbetalningsbeloppet. Dessa tidningsföre- tag har alltså en omsättning som överstiger 12 milj. kr. 15 av företagen har en omsättning som överstiger 20 milj. kr. En höjning till 20 milj. kr. innebär således för envar av dessa företag en ökning av subventionen med 320 000 kr. per år. En subventionsökning kommer självfallet även alla tidningar utan fullt produktionsbidrag men med en skattepliktig omsättning om över 12 milj. kr. tillgodo. Det här nämnda exemplet på subventionsök- ning skulle kosta staten ca 23 milj. kr.

Utöver de nu behandlade allmänna nyhetstidningarna finns de i 8 & 6 ML angivna undantagen för periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar. Dessa tidningar är skattepliktiga vid försäljning till annan än medlem eller anställd. En utvidgning av skatteplikten till att avse även försäljning till medlem eller anställd skulle med all sannolikhet medföra komplikationer med avseende på reglerna om uttagsbeskattning. Kom- mittén har inte funnit anledning att inom ramen för sitt utredningsuppdrag gå in på det här angivna undantaget. Ej heller har kommittén funnit anledning att gå in på den särskilda regeln om tryckeriernas leveranser till utgivare av sådana tidningar. Undantaget för de s.k. organisationstidskrif— tema är i huvudsak av samma karaktär som undantaget från skattskyl- dighet för ideella föreningar. I konsekvens med kommitténs inställning i frågan om dessa föreningar finner kommittén ej heller anledning att ompröva skattefriheten för organisationstidskrifterna. I enlighet med det nu sagda görs inte heller någon omprövning av den frihet från skatteplikt som nu följer av 11 & ML och som har anknytning till de i 8ä 6 ML upptagna publikationerna.

7.4 Kommunikationer

7.4.1 Sammanfattning av avsnitt 7.4

All yrkesmässig personbefordran inom Sveriges gränser omfattas av skatteplikten. Internationell personbefordran med tåg, buss eller taxi beskattas till den del den sker inom Sveriges gränser, såvida fråga inte är om s.k. paketresor, vilka jämställs med skattefri export. _ Internationell personbefordran med flygfartyg eller fartygjämställs med skattefri export. — Resgodsbefordran och förmedling av resor beskattas i enlighet med vad som gäller för personbefordran. Principen om öppen skattedebitering gäller ej personbefordran.

_ Avdrag för ingående skatt som belöper på anskaffning, hyra eller drift av personbil eller motorcykel medges ej om fordonet är avsett för annat ändamål än yrkesmässig återförsäljning, uthyrning eller personbefordran. _ Med personbil förstås även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst 3 500 kg. — Teletjänster omfattas av skatteplikten.

7.4.2 Allmänt

Av tjänsterna på kommunikationsområdet är för närvarande endast trans- porter av gods mervärdeskattepliktiga. Vissa godstransporter är dock undantagna från skatteplikt. Postbefordran av annat än postpaket och gruppkorsband samt resgodsbefordran omfattas inte av skatteplikten. Stora delar av kommunikationsområdet omfattas således inte av mervärde- skatteplikt. Skatt uttas inte på personbefordran, postens befordran av brev m.m. samt televerkets tjänster avseende förmedling av meddelanden.

7.4.3 Personbefordran

Tjänsterna avseende personbefordran, resetjänsterna, representerar en stor del av den privata konsumtionen. Konsumtionsneutralitetsskäl talar därför i hög grad för att dessa tjänster inryms under beskattningen. I motsvarande riktning talar också det förhållandet att mervärdeskattens avkastning skulle öka väsentligt om resetjänsterna beskattades. Många företag som bedriver verksamhet med godstransporter ombesörjer också personbefordran. För dessa företag föreligger många gånger svårigheter att på ett riktigt sätt fördela verksamheten på en skattepliktig och en skattefri del. Detta skattetekniska problem är stort framför allt då det gäller avdragsrätten för ingående mervärdeskatt. Problemet skulle undanröjas om även resetjänst— erna belades med skatt. Det kan ur principiell synpunkt inte anföras något tungt vägande skäl för att undanta resetjänsterna från skatteplikt. Det kan här också anmärkas att personbefordran inte undantagits från beskattning i EG:s sjätte direktiv. Kommittén förordar således att mervärdeskatten i princip även skall omfatta resetjänsterna. Skatteplikten bör därvid omfatta inte endast reguljär statlig, kommunal eller enskild fjärr- och nättrafik utan även taxiresor, turistresor och sightseeing-turer m.m. Skatteplikten bör således av bl.a. konku rrensneutralitetsskäl omfatta befordran såväl till lands medelst järnväg, motorfordon och annat trafikmedel som till sjöss och i luften.

Självklart uppkommer vissa problem av i första hand teknisk natur vid en beskattning av resetjänsterna. Dessa problem hänför sig i huvudsak till de internationella resorna. Det torde nämligen inte vara förenat med några tekniska svårigheter att mervärdebeskatta de resor som i sin helhet företas inom landets gränser oavsett om dessa resor företas med flyg, båt, tåg, buss eller taxi. Annorlunda förhåller det sig med de resor som sker från Sverige till en utländsk destinationsort. Företas sådana resor med flyg eller båt torde det av praktiska skäl inte vara möjligt att genom en uppdelning på

faktisk grund beskatta den del av resan som företas i svenskt luftrum respektive på svenskt vatten. Dessa resor får antingen jämställas med skattefri export ett förhållande som enligt uppgift avses bli gällande i EG såvitt avser flyg— och båtresor från ett EG—land till ett land utom gemenska- pen -— eller också får den "svenska" delen av resan beskattas genom ett schablonförfarande. Schablonen kan enkelt byggas på antagandet att av priset för en flyg- eller båtresa till utrikes ort ett visst belopp genomsnittligt sett belöper på den "svenska" delen. Detta belopp utgör beskattningsvärdet. Schablonen leder i sådant fall således till att mervärdeskatt tas ut med ett och samma belopp för alla utrikesresor med flyg respektive båt. Ett schablonförfarande som det nu beskrivna är emellertid i princip främmande för ett mervärdeskattesystem. Det bör därför undvikas om inte tungt vägande skäl talar i annan riktning.

Förutsättningarna för en uppdelning på faktisk grund bör däremot vara större då det gäller internationella resor med landbaserade transportmedel. Uppdelningen torde, när det gäller resor med buss eller taxi, i princip kunna grundas på det faktiska antalet körda kilometer inom respektive utom landet. Ett sådant system tillämpas i allmänhet i de europeiska länder som för närvarande mervärdebeskattar resetjänster och systemet kan i framtiden eventuellt komma att tillämpas inom EG när det gäller resor från ett EG-land till ett land utanför EG. Systemet försvåras dock av att internationella bussresor ofta säljs i paketform, dvs. inkluderande även mat- och logikostnader på utrikes ort. Om man väljer att beskatta den "svenska" delen även av dessa resor, kan uppdelningen inte enbart grundas på det faktiska antalet körda kilometer inom respektive utom landet. Kompletterande regler för uppdelningen måste tillskapas och det kan befaras att dessa kompletterande regler kommer att ge upphov till svåra tillämpningsproblem.

För järnvägens del sker redan en uppdelning av biljettintäkterna för de internationella resorna mellan de nationellajärnvägsförvaltningarna. Denna uppdelning bör kunna ligga till grund även för en beskattning av den del av resan som sker i Sverige. Detta är också den metod som, enligt uppgift, avses användas inom EG i framtiden. Även för järnvägens del försvåras Systemet i den mån det på marknaden omsätts s.k. paketresor med tåg.

Vid utformandet av en beskattning av resetjänster bör man ha i åtanke att en lösning där internationella resor med flyg eller båt jämställs med skattefri export medan motsvarande resor med tåg, buss och taxi beskattas till viss del ger konkurrensfördelar för flyget och båttrafiken gentemot övriga transportsätt. Vill man undvika det konkurrensproblem som den angivna lösningen ger upphov till kan ett sätt vara att också betrakta de internationella resorna med tåg, buss och taxi som skattefri export. Detta kan dock få till följd att de som avser att resa till en destinationsort nära gränsen kommer att lösa biljett till en ort strax bortom samma gräns. Härigenom uppkommer en i princip oberättigad skattefrihet. Detta problem skulle dock i sin tur eventuellt kunna undvikas genom ett schablonförfarande innebärande t.ex. att resor till en destinationsort inom Norden beskattades i sin helhet medan resor till en ort utanför Norden inte beskattades till någon del. En sådan schablonartad lösning medför

emellertid att resandet till ett nordiskt land missgynnades i förhållande till resandet till andra länder.

Ett ytterligare problem som följer av att betrakta de internationella flygresorna som skattefri export är den skattemässiga behandlingen av resor med s.k. transit-uppehåll. Det bör enligt kommitténs mening inte komma ifråga att till någon del beskatta en flygresa mellan t.ex. Stockholm och New York med kortare uppehåll i Göteborg. Avgörande för om någon beskattning skall ske bör i princip vara den på flygbiljetten angivna slutliga destinationsorten.

Såsom framgår av det föregående medför samtliga beskattningsmodeller såvitt angår det internationella resandet problem. Kommittén har funnit den mest rationella lösningen vara att betrakta de internationella resorna med flyg och båt som skattefri export samtidigt som resor med landbasera- de färdmedel beskattas till gränsen. Som skattefri export skall dock också internationella s.k. paketresor anses och detta oavsett med vilket transport- medel en sådan resa sker. Valet av den angivna lösningen är motiverat dels utifrån skattetekniska aspekter och dels utifrån det förhållandet att lösningen överensstämmer med de överväganden som, enligt vad som erfarits, görs inom EG. Lösningen innebär en generell avdragsrätt för ingående mervärdeskatt hos reseföretagen, vilket medför att det inte bör uppkomma några speciella problem på avdragssidan.

En beskattning av resetjänsterna aktualiserar frågan om skattens belopp skall framgå av biljett eller annan färdhandling, dvs. om skattedebiteringen skall vara öppen. Resetjänsterna är visserligen till dominerande del att hänföra till privat konsumtion, men avdragsrätt för skatt på dessa tjänster kommer ändå att bli aktuell i relativt stor omfattning. En öppen skat- tedebitering torde emellertid medföra att reseföretagen tvingas att byta ut den nu befintliga utrustningen för utskrivning av biljetter m.m. och därmed åsamkas stora kostnader. Härtill kommer att ett inräknande av skatten i biljettpriset utgör en förutsättning för att på ett godtagbart sätt kunna beskatta internationella resor med tåg, buss eller taxi för den del som faller på svenskt område. Krav på en öppen skattedebitering skulle också försvåra hanteringen för de reseföretag som kommer att sälja såväl skattefria som skattepliktiga resetjänster. Mot bakgrund av det anförda, och trots de kontrolltekniska nackdelar som eventuellt följer härav, har kommittén funnit att mervärdeskatten på resetjänster inte skall behöva redovisas öppet.

För det fall man väljer att beskatta den "svenska" delen av internatio- nella resor uppkommer frågeställningen hur man skall behandla "importen" av resetjänster, dvs. sådana resor som utgår från utrikes ort men som till någon del äger rum inom Sveriges gränser. I Danmark, där resor med turistbussar etc. beskattas, tillämpas ett system där utländska resear— rangörer får erlägga en avgift för den del av bussresan som företas i Danmark. Avgiften beräknas med ledning av antalet körda kilometer i Danmark och antalet passagerare. Ett motsvarande system kan övervägas även för svensk del. Kontakter med skattemyndigheterna i Danmark har emellertid givit vid handen att systemet inte fungerat tillfredsställande. De administrativa problemen är stora. Kommittén har därför funnit att ett

motsvarande system för närvarande inte bör föreslås för svensk del. Detta innebär således att resor från en utrikes ort till Sverige inte kommer att beskattas.

Ett ytterligare problem som kräver sin lösning vid en beskattning av personbefordran utgör det förhållandet att beskattningen medför en konkurrensförskjutning till privatbilismens fördel. Denna konkurrensför- skjutning kommer i första hand att på ett icke önskvärt sätt drabba den lokala kollektivtrafiken. Åtgärder bör därför vidtas för att undanröja denna konkurrensförskjutning. Kommitténs förslag angående energibeskattningen innebär bl.a. att bensin och andra drivmedel för motorfordon mervärde- skattebeläggs, samtidigt som punktskatten på bensin inte reduceras. Detta innebär en fördyring för privatbilismen. Den lokala kollektivtrafiken kommer därför inte att komma i en sämre ställning i konkurrenshänseende gentemot bilismen än vad som för närvarande är fallet.

Kollektivtrafikföretagen uppbär i många fall bidrag från stat eller kommun. Detta är regelmässigt fallet framför allt då det gäller den lokala kollektivtrafiken. Dessa bidrag räknas inte in i beskattningsvärdet, vilket innebär att de bidragstagande kollektivtrafikföretagens utgående mervärde- skatt inte kommer att beräknas på hela det i företagen tillskapade mervärdet samtidigt som företagen kommer att ha full avdragsrätt för ingående skatt. Förhållandet kan teoretiskt sett om bidraget är tillräckligt stort och biljettpriset därmed tillräckligt lågt _ leda till att den ingående skatten blir större än den utgående och att en fordran gentemot staten därmed uppkommer. Tillgängliga uppgifter visar emellertid att de lokala trafikföretagens bidragstäckning för närvarande genomsnittligt uppgår till cirka 50 procent samtidigt som dessa företags nu icke avdragsgilla ingående skatt är relativt låg. Under förutsättning att inte bidragstäckningen ökar kraftigt, vilket för övrigt torde kräva ett ökat kommunalskatteuttag, kommer därför inte den ovan beskrivna situationen att uppstå. Kommittén har mot bakgrund härav inte funnit skäl föreligga för att införa någon särskild reglering på det ifrågavarande området.

Enligt gällande mervärdeskattelagstiftning föreligger inte avdragsrätt för ingående skatt som belöper på bl.a. anskaffning av personbil eller motorcykel för annan verksamhet än sådan som avser yrkesmässig återförsäljning eller uthyrning. Däremot föreligger avdragsrätt för ingående skatt som belöper på driftkostnader för nyssnämnda fordon om de utgör inventarium i Skattskyldigs verksamhet eller om det förhyrs för bruk i sådan verksamhet. Denna avdragsrätt omfattar alla driftkostnader oavsett om fordonet helt eller endast delvis används i verksamheten. Används personbil eller motorcykel, som har förhyrts för annat ändamål än yrkesmässig uthyrning, i mer än ringa omfattning i verksamhet som medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt för hälften av den ingående skatt som belöper på hyran. Den reglering som nu angivits har tillkommit i syfte att på ett schablonmässigt sätt beskatta det privata nyttjandet av en personbil eller en motorcykel som utgör anläggningstillgång i Skattskyldigs verksam- het. Kommittén föreslår nu att yrkesmässig personbefordran med bl.a. taxi skall vara mervärdeskattepliktig. Kommittén föreslår också att bensin och andra drivmedel skall omfattas av skatteplikten. Dessa förslag innebär att

det finns anledning att överväga omfattningen av de avdragsbegränsningar som här är i fråga. Kostnaderna för bensin och andra drivmedel represent— erar en betydande del av driftkostnaderna för en personbil eller motor- cykel. Med nuvarande avdragsregler skulle även den ingående skatt som belöper på drivmedel vara helt avdragsgill. Detta skulle innebära att det privata nyttjandet av personbilar och motorcyklar som utgör anläggningstill- gång i en verksamhet subventionerades i större utsträckning än för närvarande. Ett sådant förhållande kan enligt kommitténs mening inte accepteras. De ifrågavarande avdragsreglerna måste därför få ett ändrat innehåll. Det principiellt riktiga skulle därvid vara att begränsa avdragsrätt- en till den ingående skatt som belöper på den del av anskaffnings- och driftkostnaderna som kan hänföras till personbilens eller motorcykelns nyttjande i verksamheten. En sådan ordning är dock av bl.a. kontrollteknis- ka skäl mindre lämplig. Kommittén förordar därför ett i princip generellt avdragsförbud för ingående skatt som belöper på såväl anskaffnings- som driftkostnaderna för de aktuella fordonen. Avdragsrätt för ingående skatt skall i förekommande fall i princip heller inte föreligga för någon del av hyreskostnaden för sådana fordon. Detta generella avdragsförbud bör dock förses med vissa undantag. Sålunda bör avdragsrätt även fortsättningsvis medges för fordon som används i verksamhet som avser yrkesmässig återförsäljning eller uthyrning och denna avdragsrätt bör omfatta ingående skatt på anskaffnings-, hyres- och driftkostnader. Som ovan nämnts föreslår kommittén att personbefordran med bl.a. taxi skall omfattas av skatteplik- ten. En betydande del av taxiverksamhetens kostnader härrör från anskaffning och drift av personbilar. Ett avdragsförbud för ingående skatt som belöper på dessa kostnader skulle få betydande ekonomiska konsek- venser för taxiföretagen. Kommittén förordar därför att det annars i princip generella avdragsförbudet inte heller skall gälla anskaffning, hyra och drift av personbilar och motorcyklar för ändamål som avser yrkesmäs- sig personbefordran. Härmed avses att fordonet skall användas för yrkesmässig personbefordran. En näringsidkare som driver verksamhet avseende personbefordran med t.ex. bussar äger således inte rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på kostnaderna för en personbil som utgör anläggningstillgång i verksamheten, såvida inte också bilen regelmässigt används för yrkesmässig personbefordran. Genom den föreslagna regleringen kommer taxirörelser, limousinrörelser och liknande verksam- heter således inte att omfattas av avdragsförbudet.

Det finns i detta sammanhang anledning att beröra ML:s definition av begreppet personbil. Med personbil förstås enligt ML:s gällande lydelse även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst 3 000 kg. Detta innebär att gällande avdragsbegränsningar för ingående skatt på anskaffningskostnaderna för personbilar inte gäller personbilar med en totalvikt överstigande 3 000 kg. Viktgränsen 3 000 kg. gäller också enligt lagen om försäljningsskatt på motorfordon och innebär att det inte utgår någon försäljningsskatt för fordon med en totalvikt som överstiger denna gräns. Av skäl som anges i kap. III avsnitt 10.3.3 föreslår kommittén att totalviktsgränsen i lagen om försäljningsskatt på motorfordon skall höjas till 3 500 kg. Av samma skäl bör definitionen av begreppet personbil

i ML ändras på motsvarande sätt.

Under förutsättning av oförändrade kostnader och oförändrad vinstnivå hos reseföretagen innebär en mervärdebeskattning av resetjänsterna att de konsumenter som inte är skattskyldiga för mervärdeskatt träffas av en prisökning om 23,46 procent. En mervärdebeskattning skulle emellertid innebära att reseföretagen fick rätt till avdrag för sin ingående mervärdesk- att. Detta förhållande medför att prisökningen inte skulle komma att uppgå till 23,46 procent utan till en lägre procentsats, vilken är avhängig storleken av den ingående mervärdeskatten. De reseföretag som för närvarande har en hög icke avdragsgill ingående skatt kan således komma att behöva höja sina priser i mindre utsträckning än de företag som har en lägre ingående skatt.

En mervärdebeskattning av resetjänsterna kan som isolerad åtgärd väntas påverka resebranschens volym i minskande riktning. Volymminsk- ningen blir dock av varierande storlek mellan olika reseföretag. De företag som har en hög andel affärsresenärer, dvs. resenärer för vilka mervärde- skatten inte utgör någon kostnad, torde komma att få vidkännas ett mindre omfattande volymminskning än de företag som har en lägre andel affärsresenärer.

En beskattning av resetjänster innebär givetvis att det saknas skäl att undanta resgodsbefordran från det skattepliktiga området. Även förmedling av resor bör inrymmas under skatteplikten.

7.4.4 Postbefordran

Till kommunikationsområdet hör postens befordran av brev m.m. Denna befordran omfattas för närvarande inte av skatteplikt. Det finns i och för sig skäl som talar för att postverkets samtliga befordringstjänster bör beskattas. En sådan ordning skulle undanröja problem som är förknippade med postens blandade verksamhet och också stärka konkurrens- och konsumtionsneutraliteten. Man bör ha i åtanke att även postens brev- befordran i allt större omfattning är utsatt för konkurrens från näringslivet. Härtill bidrar bl.a. den allt större floran av budfirmor och utvecklingen på dataområdet vilken möjliggör ett allt billigare informationsutbyte via datamedia.

En skatt på brevbefordran skulle inte behöva medföra några allvarliga tekniska problem för postverket. Skatten bakas helt enkelt in i postverkets tariffer och erläggs av konsumenten genom portot. Internationell brevbefordran kan, i likhet med vad som för närvarande gäller för paketbefordran, i och för sig anses som skattefri export. Postväsendet har redan nu ett "clearingsystem" för internationella försändelser. Detta system bör jämväl kunna användas för att beräkna andelen nationella försändelser och därmed storleken av postens utgående skatt. Den nu angivna lösningen såvitt rör internationell befordran medför emellertid problem avseende beräkningen av den ingående skatten hos de skattskyldiga näringsidkare som nyttjar postens befordringstjänster. Det torde inte vara helt lätt att avgöra hur stor del av en näringsidkares totala portokostnader som belöper på skattepliktiga inrikes respektive skattefria utrikes försändelser och det

är därmed heller inte lätt att bestämma storleken av den avdragsgilla ingående skatten. Detta problem skulle eventuellt kunna lösas genom ett schablonförfarande eller, än bättre, genom att anse brevbefordringstjänsten som helt utförd i Sverige även om försändelsen ställts till en adressat utomlands.

Det finns emellertid också skäl som talar för att postens befordran av brev m.m. även i fortsättningen skall undantas från skatteplikt.

Som ovan anförts får mervärdeskatt på postens befordran av brev m.m. tas ut genom portot. Denna ordning medför att den skattskyldige näringsidkarens rätt till avdrag för ingående skatt inträder redan då han anskaffar francotecknen och inte när han faktiskt utnyttjar postens befordringstjänst. Francotecken används emellertid också för andra ändamål än som porto. Det är inte ovanligt att de används som betal- ningsmedel t.ex. isamband med postorderhandel. Ostämplade francotecken kan mot en avgift om 5 procent av dess värde, också inlösas mot kontanta medel hos postverket. Nu angivna förhållanden kan befaras medföra kontrolltekniska problem.

Postens befordran av annat än paket är regelmässigt undantagna från skatteplikt i utländska mervärdeskattesystem. En beskattning av dessa tjänster i Sverige skulle därför kunna innebära att det för vissa icke skattskyldiga konsumenter ter sig lönsamt att låta andra länders postväsen- den ombesörja deras behov av postala tjänster. I världspostkonventionen har intagits en artikel i syfte att förebygga sådana förfaranden, s.k. "remailing", som nu beskrivits. Enligt uppgift är det dock inte alla länder som respekterar konventionens innehåll på denna punkt och förfarandet förekommer redan nu i viss omfattning.

Det bör i detta sammanhang också anmärkas att EG:s sjätte direktiv innehåller ett undantag från skatteplikt för postens befordran av brev m.m.

Med hänsyn till det anförda har kommittén funnit att det nuvarande undantaget från skatteplikt för postbefordran av annat än postpaket och gruppkorsband bör gälla även fortsättningsvis.

7.4.5 Teletjänster

Téleverkets tjänster på kommunikationsområdet är för närvarande inte mervärdeskattebelagda. Dessa tjänster beskattas i stora delar av det övriga Europa och är heller inte undantagna i EG:s sjätte direktiv. Det torde inte medföra några större tekniska svårigheter att beskatta detta tjänsteområde. Med hänsyn bl.a. till att televerkets monopolställning inte längre är lika omfattande som tidigare synes en beskattning av teletjänsterna önskvärd från konkurrensneutralitetssynpunkt. Beskattningen undanröjer också de skattetekniska problemen med televerkets blandade verksamhet. Mervärde- skattens avkastning skulle öka väsentligt om teletjänsterna inrymdes under det skattepliktiga området.

Ett särskilt problem erbjuder de internationella teletjänsterna, dvs. de tjänster som riktar sig mot mottagare utanför Sveriges gränser. Det torde av skattetekniska skäl vara omöjligt att betrakta dessa tjänster som skattefri export. Även de internationella tjänsterna bör därför anses helt

utförda i Sverige och skatt utgå på hela det för dessa tjänster debiterade beloppet. Detta är för övrigt också en ordning som tillämpas i de länder som beskattar teletjänster.

Med hänsyn till det anförda förordar kommittén att såväl de nationella som de internationella teletjänsterna inryms under mervärdeskatteplikten.

7.5 Kultur och nöjen m.m.

7.5.1 Sammanfattning av avsnitt 7.5

Kultur- och nöjesområdet, vartill också hänförs sport och idrott, omfattas av skatteplikten enligt ML. — Principen om öppen skattedebitering gäller inte på kultur- och nöjesom- rådet.

De ideella föreningarnas mervärdeskatterättsliga ställning är oföränd- rad mot tidigare.

7.5.2 Allmänt

Kultur- och nöjesområdet omfattas för närvarande inte av mervärdeskatte- plikten. Till detta område hänförs bl.a. konserter, opera-, teater-, revy-, biograf— och cirkusföreställningar, danstillställningar, musei- och annan utställningsverksamhet samt sport- och idrottsevenemang. Det framstår emellertid, enligt kommitténs mening, principiellt sett som naturligt att en generell konsumtionsbeskattning av mervärdeskattetyp också omfattar ett så i många hänseenden renodlat konsumtionsområde som det här ifrågava- rande. Mot det förhållandet att framför allt nöjeskonsumtionen är undantagen från skatteplikt kan resas invändningen att beskattningen därmed inte är konsumtions- och konkurrensneutral. Gällande mervärde- skattelagstiftning kan sägas subventionera nöjeskonsumtionen till förfång för konsumtionen på andra områden. Det förhållandet att vissa former av nöjeskonsumtion, som t.ex. dans och artistuppträdanden, för närvarande träffas av mervärdeskatt i de fall konsumtionen äger rum i samband med matservering och betalningen för dansen eller uppträdandet ingår som en del i serveringspriserna, medan i andra fall sådan konsumtion inte träffas av skatt, inverkar menligt på konkurrensneutraliteten.

7.5.3 Generell eller begränsad skatteplikt

Trots vad som anförts i avsnitt 7.5.2 kan det finnas skäl att begränsa det skattepliktiga området på nöjes-, kultur- och idrottssektorn. En sådan begränsning kan vara motiverad av kulturpolitiska hänsynstaganden, av omtanke om den del av idrotten som inte kan hänföras till elitidrott samt av det förhållandet att en stor del av verksamheten på framför allt kulturområdet är subventionerad av stat och kommun och numera också av det privata näringslivet. Sistnämnda förhållande innebär att priserna eller entréavgifterna till kulturella evenemang i vissa fall är bestämda på sådant sätt att de inte ger full kostnadstäckning. Subjekten på detta

område kan härigenom, till följd av avdragsrätten för ingående skatt, vid en beskattning i några fall komma att redovisa negativa mervärden. Som exempel kan nämnas att operan för budgetåret 1987/88 redovisade en icke avdragsgill ingående mervärdeskatt om 6,3 miljoner kr. Den utgående skatten på operans biljettintäkter skulle under motsvarande period ha uppgått till cirka 3,4 miljoner kr. En mervärdebeskattning av operans föreställningar skulle i praktiken således innebära att verksamheten subventioneras ytterligare med statliga medel. Denna effekt kan dock i och för sig neutraliseras genom en minskning av de direkta bidragen.

En eventuell begränsning av skatteplikten på det ifrågavarande området bör syfta till att beskatta vad som kan anses vara rent kommersiell verksamhet, medan verksamhet som inte är av den karaktären skulle vara fritagen från skatteplikt. Avsikten skulle således vara att beskatta biografföreställningar, krogshower samt kommersiellt inriktade konserter och teaterföreställningar m.m. Musei- och utställningsverksamhet samt icke kommersiell verksamhet på konsert- och teaterområdet skulle däremot vara skattefri.

Det finns i princip två metoder för att åstadkomma en begränsning av skatteplikten på sätt nu angivits. Den ena metoden är den som tillämpas i EG:s sjätte direktiv. Sjätte direktivet stadgar generell skatteplikt för kultur- och nöjesområdet. Från denna generella skatteplikt stadgas dock undantag för vissa kulturella tjänster under förutsättning att tillhan- dahållaren är ett offentligrättsligt subjekt eller ett subjekt "godkänt" av vederbörande medlemsstat. Med vissa kulturella tjänster avses enligt ett förslag till tillägg till sjätte direktivet bl.a. muséer, utställningar, teater- och filmförevisningar samt konserter m.m. En med sjätte direktivet överens- stämmande reglering i detta hänseende skulle för svensk mervärdeskatte- rätt måhända innebära att kulturella subjekt som mottar ett direkt stöd från stat eller kommun undantogs från beskattning. Härigenom skulle t.ex. viss teater- och konsertverksamhet kunna undantas, medan annan sådan verksamhet beskattades. Metoden torde dock ge upphov till betydande problem såvitt avser avgränsningen av de subjekt vars verksamhet skulle ställas utanför skatteplikten. Metoden torde av bl.a. konstitutionella skäl också kräva att dessa subjekt anges i lagen, vilket är förenat med betydande olägenheter. Metoden innebär också att konkurrensneutraliteten försvagas. Kommittén har med hänsyn till det anförda ansett den nu beskrivna metoden vara förenad med sådana brister att den inte kan förordas.

Den andra metoden för begränsningar av skatteplikten på kultur- och nöjesområdet är den som tillämpas i dansk mervärdeskatterätt. Där undantas bibliotek, muséer och djurparker etc. från skatteplikt, medan aktiviteter med ett större inslag av förströelse, som radio, TV, teater- och filmförevisnin gar samt konserter m.m., beskattas. Till skillnad mot vad som gäller enligt 15st sjätte direktiv saknar det betydelse vilket subjekt som bedriver verksamheten i fråga. En rent kommersiellt bedriven verksamhet behandlas på samma sätt som en verksamhet som bedrivs på ideell basis och som måhända uppbär stora statliga eller kommunala subventioner. Den danska metoden torde inte ge upphov till fullt lika stora gränsdrag-

ningsproblem som den som avses tillämpas inom EG. Metoden tar också större hänsyn till konkurrensneutraliteten. Den danska metoden har emellertid den stora nackdelen att den inte skiljer mellan kommersiell och icke kommersiell verksamhet. En teaterföreställning träffas av skatt oavsett om tillhandahållaren arbetar ideellt eller kommersiellt och oavsett om denne tillhandahållare uppbär subventioner eller ej. Metoden tar således inte hänsyn till det tidigare angivna syftet med en begränsning av skatteplikten på kultur- och nöjesområdet, nämligen att endast undanta icke kommersiell verksamhet från skatteplikt. Kommittén har därför inte heller ansett sig kunna förorda denna metod.

Av skäl som ovan angivits anser kommittén att en generell beskattning av kultur- och nöjesområdet är att föredra framför en beskattning med mer eller mindre omfattande undantag från skatteplikt. Kommitténs ställningstagande i denna fråga har också påverkats av de regler i ML som gäller för de ideella föreningarna. Dessa föreningars mervärdeskatterätts- liga ställning behandlas i avsnitt 7.5.4.

I konsekvens med detta förslag och i enlighet med vad som gäller enligt EG:s sjätte direktiv föreslår kommittén att det nuvarande undantaget i 8 & 8 ML för alster av bildkonst slopas. Undantaget gäller omsättning av sådant alster av bildkonst som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Kommittén anser att erforderliga subventioneringar i stället bör läggas utanför ML.

Genom avtal mellan staten och filmbranschen bildades år 1963 Stiftelsen Svenska Filminstitutet. Filminstitutet skall enligt avtalet ha till målsättning bl.a. att stödja svensk filmproduktion, att medverka till spridning och visning av kvalitetsfilm samt att arbeta för att främja andra för filmen värdefulla filmkulturella ändamål. Filminstitutetsverksamhet finansieras till mycket stor del av de s.k. biografavgifterna. Biografavgift erläggs till Filminstitutet av biografägarna. Avgift utgår med belopp motsvarande tio procent av bruttobiljettintäkten vid biografföreställning. Avgift erläggs dock inte för föreställning som visas på sådant fast visningsställe där det ges högst fem föreställningar i veckan utöver barnmatinéer. Av filmavtalet framgår att filmbranschen har rätt att säga upp avtalet om mervärdeskatt införs på filmföreställningar. Kommittén anser att Filminstitutets verksam- het är viktig och önskvärd för svensk filmproduktion och för att värdefulla filmer skall nå en vid spridning. Kommittén är därför angelägen om att denna verksamhet skall kunna finansieras även i framtiden. Kommittén ser dock inga principiella hinder mot en finansiering enligt nuvarande ordning även om mervärdeskatt införs på filmförevisningar. I den mån så inte kan ske bör dock andra finansieringsformer övervägas.

En beskattning av tjänsterna på kultur- och nöjesområdet bör enligt kommitténs mening inte leda till krav på öppen skattedebitering, dvs. att mervärdeskattens belopp skall framgå av entrébiljett eller dylik handling. Anledningen härtill är att det här till allt övervägande del är fråga om privat konsumtion, varför rätt till avdrag för den skatt som belöper på tjänsterna mycket sällan blir aktuell.

7.5.4 De ideella föreningarnas mervärdeskatterättsliga ställning

Enligt huvudregeln i ML uppkommer skattskyldighet för mervärdeskatt då en skattepliktig vara eller tjänst omsätts inom landet i en yrkesmässig verksamhet. Med yrkesmässig verksamhet förstås i princip att en intäkt från verksamheten vid inkomsttaxeringen skall beskattas i något av inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. ML innehåller emellertid vissa kompletteringar till denna principiella regel. En sådan komplettering anger att som yrkesmässig verksamhet räknas inte omsättning av vara eller tjänst i en av en ideell förening bedriven verksamhet, när inkomsten därav utgör sådan inkomst av rörelse för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 5 5 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL).

Av 7 5 5 mom. SIL framgår att det bara är de allmännyttiga föreningar- na som är begränsat skattskyldiga. Förutsättningarna för att en förening skall anses som allmännyttig är att föreningen har till huvudsakligt syfte att främja ett allmännyttigt

ändamål (t.ex. en idrottsförening eller en politisk förening),

att föreningen uteslutande eller så gott som uteslutande verkar för att tillgodose sådana ändamål, att medlemsskap i föreningen inte vägras i vidare mån än som kan motiveras av särskilda skäl, att föreningens inkomster inklusive medlemsavgifter och offentliga bidrag används för den allmännyttiga verksamheten. Friheten från skattskyldighet för inkomst av rörelse gäller endast sådana rörelseinkomster som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller som av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Inkomst som direkt härrör från föreningens ideella verksamhet, såsom t.ex. entréavgifter till idrotts- och kulturevenemang, skall anses ha en sådan naturlig anknytning som ovan angivits. Detsamma gäller inkomst av verksamhet som utgör ett direkt led i det ideella arbetet, t.ex. om en naturskyddsförening säljer märken och böcker i syfte att öka intresset för föreningens verksamhet. Kravet på naturlig anknytning skall också anses uppfyllt om en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmar och andra som deltar i den ideella verksamheten. Så kan exempelvis vara fallet om en idrottsförening i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sin klubblokal. Det bör dock understrykas att kravet på naturlig anknytning inte kan anses uppfyllt endast för att syftet med en viss verksamhet är att finansiera det allmännyttiga arbetet. Till verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete räknas anordnande av lotterier, fester och basarer o.d. Hit räknas också upplåtelse av reklamutrymme på spelardräk- ter etc.

De ideella föreningarnas frihet från skattskyldighet för inkomst av rörelse gäller, såsom ovan angivits, endast sådana rörelseinkomster som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som beskrivits ovan. Regeringsrät- ten har i en dom (RÅ 1987 ref 153) klargjort innebörden av begreppet "till

huvudsaklig del". Regeringsrätten menar att frågan om en förenings rörelseinkomst skall vara skattefri eller skattepliktig skall avgöras på grundval av en huvudsaklighetsbedömning. Denna bedömning skall avse verksamheter som har sådant inre sammanhang att de ingår i samma förvärvskälla. Om en sådan förvärvskälla innefattar både skattefria och skattepliktiga rörelseinkomster, skall förvärvskällan antingen i sin helhet beskattas eller i sin helhet undantas från beskattning. För skattefrihet krävs att förvärvskällans inkomster till huvudsaklig del, dvs. till åtminstone 70-80 procent, härrör från den skattefria delen. Är den skattefria delen mindre skall all rörelseinkomst beskattas. Frågan i det aktuella målet var om en idrottsförening var skattskyldig för en intäkt om 55 000 kr. som härrörde från ett av föreningen utfört bevakningsuppdrag. Uppdraget bestod i att föreningens medlemmar nattetid bevakade en campingplats. I målet var upplyst att föreningen hade andra intäkter om sammanlagt 392 000 kr., varav den övervägande delen härrörde från kommunala anslag. Regerings- rätten konstaterade att bevakningsuppdraget, till skillnad från föreningens övriga verksamhet, var av sådan art att intäkten från uppdraget i princip skulle beskattas. Med hänsyn till att såväl bevakningsuppdraget som den övriga verksamheten av regeringsrätten ansågs ha ombesörjts av förenings- medlemmarna på ideell basis, ingick de olika verksamheterna enligt domstolens mening i en och samma förvärvskälla. Vid detta förhållande och då förvärvskällans inkomst till huvudsaklig del härrörde från skattefri verksamhet frikallades föreningen från skattskyldighet från all rörelsein- komst, således också den som härrörde från bevakningsuppdraget.

Regeringsrättens dom innebär att det inte bara är arrangemang och tjänster som traditionellt tillhandahålls av ideella föreningar som är skattefria. Även tjänster som inte har någon direkt ideell anknytning omfattas i vissa fall av inkomstskatte- och därmed också mervärdeskattefri- heten.

Bakgrunden till SIL:s reglering såvitt avser de ideella föreningarna är önskemålet om att skattelagstiftningen bör utformas så att den inte motverkar ett vitalt föreningsliv. Förekomsten av en inkomstskatt kan, inte minst av psykologiska skäl, inverka menligt på föreningsmedlemmarnas vilja att delta i en ideell verksamhet. Den begränsning av föreningarnas möjligheter att fullfölja sitt ideella ändamål, som en beskattning innebär, kan också framstå som inkonsekvent om föreningen samtidigt uppbär offentliga bidrag med stora belopp.

Motiven för den ifrågavarande bestämmelsen i ML var att de praktiska fördelarna med likartade regler för såväl inkomst- som mervärdeskatten ansågs överväga nackdelarna av den mycket begränsade påverkan på konkurrensneutraliteten och på skatteintäkterna som bedömdes följa av lagändringen. Att konkurrensneutraliteten och skatteintäkterna bedömdes påverkas i så ringa omfattning hänger dock intimt samman med att de ideella föreningarnas omsättning med nuvarande skattebas endast till mycket liten del avser skattepliktiga varor och tjänster samt med den gällande omsättningsgränsen för redovisningsskyldighet. I ett mervärdeskat- tesystem med en bredare bas än det nuvarande, dvs. där i princip alla varor och tjänster är skattepliktiga, och där mervärdeskatten skall redovisas i sin

helhet oavsett omsättningens storlek blir förhållandet ett annat.

En breddning av mervärdeskattebasen till att även omfatta t.ex. idrotts- och kulturområdena innebär att entréavgifter till idrottsevenemang, konserter och liknande skulle komma att beskattas. Den nuvarande utformningen av ML såvitt avser de ideella föreningarnas verksamhet medför att dessa evenemang skulle bli skattefria i den mån de anordnades som ett led i föreningarnas ideella verksamhet samtidigt som skatt skulle utgå om arrangören inte har den ideella föreningens status. Motsvarande förhållanden skulle också kunna komma att råda på områden som inte är direkt förknippade med föreningarnas ideella verksamhet (jfr regeringsrät- tens dom som refererats ovan). Detta innebär ett avsteg från konkur- rensneutraliteten genom att det gynnar ett visst tillhandahållande av arrangemang och tjänster.

En breddning av mervärdeskattebasen syftar, förutom till ökad konkurrens- och konsumtionsneutralitet, också till ökade skatteintäkter. Detta syfte kan eventuellt motverkas av de regler som för närvarande gäller för de ideella föreningarna. Verksamheten på idrotts- och kul- turområdena bedrivs i stor utsträckning av dessa föreningar. Konsumenter- na av idrotts- och kulturarrangemang är till allt övervägande del icke skattskyldiga till mervärdeskatt och saknar således avdragsrätt för ingående skatt. De ideella föreningarnas mervärdeskattefrihet kan därför medföra att skatteintäkterna från ett inrymmande av idrotts- och kulturområdena i mervärdeskattesystemet begränsas. Man bör å andra sidan ha i åtanke att ett slopande av särreglerna för ideella föreningar skulle medföra att de i förekommande fall också fick avdragsrätt för ingående mervärdeskatt. Denna avdragsrätt skulle i sin tur, bl.a till följd av de på det ideella området vanliga subventionerna, i många fall leda till negativa mervärden och därmed en förlust för staten.

Som framgår av vad som ovan anförts innebär en oförändrad reglering av de ideella föreningarnas mervärdeskatterättsliga ställning vissa nackdelar framförallt i avseende på konkurrensneutraliteten i ett mervärdeskattesys- tem med bredare bas än det nuvarande. Det skulle mot den bakgrunden kunna övervägas om inte de ideella föreningarna borde omfattas av samma yrkesmässighetsbegrepp som andra näringsidkare. Kommittén anser emellertid att föreningslivet har ett betydande värde för samhället och kan därför instämma i att skattelagstiftningen inte bör utformas så att den motverkar sådana aktiviteter. En oförändrad reglering på ifrågavarande område medför att aktiviteter som bedrivs av ideella föreningar i många fall inte kommer att beskattas trots att mervärdeskatteplikten på kultur- och nöjesområdet i princip är generell. Detta förhållande innebär att icke kommersiell verksamhet på området i stor utsträckning kommer att undgå beskattning. Det innebär också att skatt i princip inte kommer att utgå på idrotts- och sportevenemang. En sådan ordning överensstämmer i stor utsträckning med syftet med den i avsnitt 7.5.3 diskuterade och av tekniska skäl avvisade begränsningen av skatteplikten på kultur och nöjesområdet. Trots de olägenheter från bl.a. konkurrensneutralitetssynpunkt som följer härav, anser kommittén därför att de ideella föreningarnas mervärdeskatte-

rättsliga ställning skall vara oförändrad även i framtiden.

7.6 Finansiella tjänster och försäkringstjänster

7.6.1 Sammanfattning av avsnitt 7.6

Kommittén konstaterar att skäl talar för att finansiella tjänster och försäkringstjänster inryms under mervärdeskatteplikten. Det fordras dock en mer omfattande analys av bl.a. internationella och tekniska aspekter än vad som varit möjligt under den tid som stått till kommitténs förfogande. Kommittén avstår därför från att lägga något förslag utan förordar att frågan utreds vidare i särskild ordning.

7.6.2 Allmänt

I ett enhetligt och neutralt mervärdeskattesystem ska skattebasen innehålla alla varor och tjänster såvida inte särskilda skäl kan anföras för ett undantag. Ett undantag medför dels en konkurrenssnedvridning, dels att en s.k. kumulativ effekt uppstår eftersom varan eller tjänsten om den används som insatsvara kommer att innehålla en dold mervärdeskatt som nästa led inte kan dra av, dels förlorade skatteintäkter som måste tas någon annanstans.

Med finansiella tjänster avses bank- och finansieringsverksamhet, t.ex. in- och utlåningstjänster, betalningsförmedling och värdepappershandel. Notariatsverksamhet och bankfacksuthyrning räknas inte hit utan föreslås i likhet med annan rådgivning och förvaring bli mervärdeskattebelagt. Med försäkringstjänster förstås även återförsäkringsverksamhet samt tjänster utförda av försäkringsmäklare.

Det bör noteras att mervärdeskatt även bör utgå på räntor om finasiella tjänster mervärdeskattebeläggs. Det kan vid en första anblick verka förvånande, men räntor skiljer sig inte på något avgörande sätt från andra betalningsstömmar. En del av räntan utgör bankens upplåningskostnad medan en del utgör ersättning för administration, löner, lokaler, vinst osv. En del av räntan består alltså av ett typiskt mervärde som kan mervärde- skattebeläggas.

Som nämnts ovan skulle mervärdeskatt på finansiella tjänster ha en rad fördelar. Mervärdeskatten skulle bli enhetligare, de kumulativa effekterna försvinner och skatteintäkterna skulle öka på ett fördelningspolitiskt bra sätt. Även penningpolitiskt förefaller en sådan skatt vara positiv. Den kil som skulle skapas mellan näringslivets och hushållens räntor synes var önskvärd. Den lägre räntan för näringslivet skulle vidare ha en positiv effekt på tillväxttakten i ekonomin. Stabiliseringspolitiskt skulle mervärde- skatt på räntor ha varit önskvärt under de senaste årens "konsumtions- boom". På lång sikt kan dock mervärdeskatt på finansiella tjänster a priori varken sägas vara positivt eller negativt ur stabiliseringspolitisk synvinkel. De realekonomiska motiven för en sådan beskattning är sammantaget således tämligen starka.

Svårigheterna är dels tekniska, dels de internationella aspekterna.

Tekniskt består problemen bl.a. av att uppnå en korrekt avdragsrätt hos de finansiella instituten, hur optioner, terminer, obligationer m.m. ska behandlas, hur import och export ska hanteras osv. Den internationell aspekten är främst frågan vilka effekter det skulle få om Sverige som första (och kanske enda) land i Europa införde en sådan beskattning. Vilka effekter får det för vår samordning med EG om de skulle välja att inte mervärdeskattebelägga finansiella tjänster medan vi gör det?

För försäkringar är resonemanget till stora delar likartat. En hel rad skäl talar för en mervärdeskattebeläggning medan även här de tekniska och internationella aspekterna är svåröverblickade.

7.6.3 Principiella aspekter

Kommittén konstaterar att en hel rad skäl talar för att finansiella tjänster och försäkringstjänster borde inkluderas i den basbreddning som nu ska genomföras. Samtidigt kan konstateras att de internationella och tekniska aspekterna är svårbedömda och fordrar en mer omfattande analys än vad som är möjligt med de knappa tidsramar som gäller för kommitténs arbete. Kommittén avstår mot denna bakgrund från att lägga fram något förslag när det gäller den finansiella sektorn. Kommittén anser emellertid att en mervärdeskatt på finansiella tjänster har fog för sig från flera utgångspunk- ter. Vi föreslår därför att frågan görs till föremål för en utredning i särskild ordning.

7.6.4 Vissa tekniska aspekter

Effekten av en mervärdeskattebeläggning av finansiella tjänster skulle bli att näringslivets upplåningskostnader sjunker något. Det beror på att bankerna skulle få avdragsrätt för sin ingående mervärdeskatt vilken idag övervältras på låntagarna som en dold, icke avdragsgill mervärdeskatt. Samtidigt skulle alla mervärdeskatteskyldiga företag i sin tur få dra av den mervärdeskatt bankerna debiterar. Hushållen skulle däremot få högre ränta på sina lån eftersom de inte kan dra av mervärdeskatten.

Effekten skulle alltså bli att näringslivet får en viss stimulans samtidigt som den privata lånefinansierade konsumtionen dämpas.

De finansiella tjänsterna kan delas in i två grupper:

1. Samtliga tjänster där betalningen består av avgifter, provisioner o.d. 2. Tjänster där ersättningen består av ränta.

Att mervärdeskattebelägga tjänster enligt punkt 1 ovan förefaller vara principiellt oproblematiskt. Tekniskt finns flera oklarheter kring t.ex. importfrågor, avdragssidan m.m.

När det gäller mervärdeskatt på räntor är situationen betydligt oklarare. Vilket är det beskattningsbara värdet i en räntebetalning för ett lån?

I huvudsak finns två principiella lösningar:

1. Fullprismetoden 2. Indirekta mervärdemetoden.

Med fullprismetoden beskattas ett lån som vilken annan vara eller tjänst som helst. Hela priset, dvs räntan, utgör det beskattningsbara värdet. Detta kan förefalla vara det mest naturliga, men en internationellt allmänt utbredd kritik mot detta är att det leder till en överbeskattning. Endast en mindre del av räntan utgör betalning för själva tjänsten, som består av bankernas administration. Enligt detta synsätt ska mervärdeskatt endast läggas på bankens mervärde, dvs den del av räntan som betalar löner, vinst mm hos banken eller med andra ord räntenettot. Denna åsikt torde baseras på att en stor del av bankernas inlåning kommer från hushåll där bankerna skulle sakna avdragsmöjlighet för någon ingående mervärdeskatt. Detta skulle dock inte behöva vara något problem i Sverige eftersom vi har det internationellt unika institutet "fiktiv mervärdeskatt".

Om fullprismetoden ändå skulle bedömas mindre lämplig leder det över till de indirekta mervärdemetoderna där två olika tekniker finns:

additionsmetoden marginalmetoden.

Additionsmetoden innebär att skattebasen beräknas genom att summera de poster i företaget som tillsammans utgör mervärdet, dvs. främst löner och vinst. Ingående mervärdeskatt får inte dras av och ingen utgående mervärdeskatt särdebiteras utan mervärdeskatten vältras över på låntagar- na som en dold, icke avdragbar mervärdeskatt. Med denna teknik belastas alltså även näringslivet av mervärdeskatten. Med denna metod beskattas inte en viss vara eller tjänst utan vissa företag. Metoden klarar inte företag som blandar kreditgivning med annan verksamhet utan långtgående krav på särredovisning. T.ex. har företag rätt att erbjuda krediter vid försäljning av sina egna produkter. Dessa får en konkurrensfördel om de inte kan inordnas i mervärdeskattesystemet.

Marginalmetoden innebär att endast den del av räntan som överstiger den ränta som långivaren i sin tur fått betala för kapitalet beskattas. Därmed beskattas endast den del av räntan som går till löner, vinst m.m. Bankerna har avdragsrätt för sin ingående mervärdeskatt (ej för fiktiv mervärdeskatt på inlåning) och särdebiterar den utgående mervärdeskatten. Därmed kan den dras av av andra skattskyldiga.

Skatten skulle alltså utgå på all ränta utöver X procent. Enklast torde vara att tillämpa en schablon för bankernas upplåningskostnader baserad på ett genomsnitt för branschen. Kreditinstitut med dyr upplåning skulle missgynnas relativt sett.

Följande exempel illustrerar att alla nämnda beskattningstekniker teoretiskt ger samma resultat.

BANKEN

Ränteintäkt 1000

Ränteutgift 500

Löner 200 Inköp 200 (varav mervärdeskatt 40) Vinst 100

Momssatsen är 20 procent

Fullprismetoden: Utgående moms 1000 x 0,2 = 200 Ingående moms 500 x 0,2 = 100 (fiktiv moms) 40 (från inköpen) Att betala: 200 - 100 - 40 = 60

Additionsmetoden: Lön + vinst = 300 300 x 0,2 = 60 Att betala: 60

Marginalmetoden: Räntemarginalen är 1000 - 500 = 500 500 x 0,2 = 100 Ingående moms är 40 Att betala: 100-40:60

Intäktsberäkningar

Hushållens skulder till banker, finansbolag och mellanhandsinstitut upgick vid utgången av 1987 till 477 miljarder kr. Vid en räntemarginal på 4 procent och 2 miljarder kr. i ingående mervärdeskatt blir statens intäkter 2,5 miljarder kr. före eventuella avdrag på inkomstskatten.

Räntan på ett lån med 14 procent ränta skulle stiga ca 0,5 procent.

7.7 Personliga tjänster m.m.

7.7.1 Sammanfattning av avsnitt 7.7

Sjukvård, tandvård, social omvårdnad och utbildning undantas från skatteplikt. Skatteplikten skall gälla hela det övriga området av s.k. personliga tjänster. Det innebär att skatteplikten utsträcks till att omfatta sådana tjänster som tillhandahålls av frisörer, skönhetsinstitut och badinrättningar samt alla tjänster som är av juridisk, ekonomisk och administrativ art. Även andra tjänster som i hög grad utnyttjas i kon- sumentledet, exempelvis veterinärtjänster, omfattas av den föreslagna skatteplikten.

7.7.2 Allmänt

Till personliga tjänster räknas i detta sammanhang renodlade konsum- tionstjänster och vissa tjänster som även utnyttjas av näringsidkare. Det låg i sakens natur, att den allmänna varuskatten i princip inte omfattade tjänster av detta slag. Övergången till mervärdeskatt innebar i huvudsak endast att mervärdeskatteprincipen gjordes tillämplig på de områden som omfattats av den allmänna varuskatten. De personliga tjänsterna kom därför i allmänhet att förbli Obeskattade. På några områden har dock skatteplikt införts.

Mervärdeskatten är en konsumtionsskatt. En generell mervärdeskatt på tjänster skall således även avse de s.k. personliga tjänsterna. I likhet med vad som gäller inom EG bör av bl.a. sociala hänsyn undantag dock göras för sjukvård, tandvård, social omvårdnad och utbildning, även om verksamheterna bedrivs yrkesmässigt.

7.7.3 Sjukvård och tandvård

Vid bestämmandet av skattefrihetens räckvidd bör beaktas följande. Skattefriheten bör i möjligaste mån inte nå så långt att den träffar skönhetsvård, allmän rekreation o.d. Gränsdragningen bör vara så enkel och klar som möjligt för att undvika tillämpningsproblem hos såväl de rörelsedrivande företagen som skattemyndigheterna. Skattefriheten bör i möjligaste mån hållas inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället. På grund av statsfinansiella komplikationer bör i möjligaste utsträckning undantas områden som i väsentlig omfattning påverkar den allmänna sjukförsäkringen.

Mot bakgrund av det nu anförda är det en naturlig utgångspunkt att undanta sådan vård som kan berättiga till sjukvårdsersättning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Härigenom åstadkoms även en konti- nuerlig anpassning av det skattefria området till nya behandlingsformer som samhället anser bör ha stöd. Av praktiska skäl bör uttryckligt undantag göras för vård som tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Sådan legitimation har läkare, tandläkare, sjuksköterskor, barnmorskor, sjukgymnaster, logopeder, psykologer och psykoterapeuter. I propositionen 1988/89:96 har regeringen föreslagit att även kiropraktorer skall kunna få legitimation.

För vård som tillhandahålls av en institution är det för skattefrihet inte alltid tillräckligt med en hänvisning till reglerna om sjukvårdsersättning. Exempelvis lämnas samhällets stöd till institutionell vård ofta på annat sätt än genom reglerna om sjukvårdsersättning. Vid bestämmandet av gränserna för den institutionella vårdens skattefrihet bör följande beaktas. Skattefriheten bör inte avse sådana hälsohem som närmast fungerar som pensionat eller rekreationsanläggningar med friskvård och kostomläggning på dagordningen. För denna typ av hälsohem gäller lagen (1966:742) om hotell- och pensionatrörelse (jfr socialstyrelsens rapport, PM 169/87 Hälsohem i Sverige, s.44 f.). Det innebär att verksamheten redan enligt nu gällande regler är mervärdeskattepliktig enligt 10 5 första stycket 7 ML, fastän verksamheten omfattas av hälso- och sjukvårdslagen (19821763). Denna gränsdragning mellan skattepliktig och skattefri verksamhet bör bestå. Det uppnås genom att undantaget för institutionell vård hänförs till vård tillhandahållen vid sjukhus eller andra inrättningar som drivs av det allmänna, av enskild efter särskilt tillstånd eller av annan enskild med motsvarande vårdverksamhet.

Regler om tillståndsplikt och om undantag från denna plikt finns i stadgan (1970:88) om enskilda vårdhem m.m. samt i socialstyrelsens föreskrifter och allmänna råd (SOSFS 1985:16) för tillämpningen av stadgan. Stadgan gäller i vissa fall verksamhet i form av social omvårdnad men avser i övrigt sjukvård. Tillståndsplikten för enskild omsorgsverksam- het för psykiskt utvecklingsstörda regleras dock genom lagen (1985:568) om särskilda omsorger om psykiskt utvecklingsstörda m.fl. Undantagen i stadgan från tillståndsplikt gäller typiskt sett sådan verksamhet som inte är yrkesmässig i ML:s mening eller som motsvarar de tillståndspliktiga verksamheterna.

Det har inhämtats, att sådana hälsohem som i dag inte faller under stadgan om enskilda vårdhem m.m. i framtiden kan komma att som en särskild kategori lyda under denna. Det är inte avsikten att en sådan förändring skall förändra mervärdeskattepliktens omfattning.

I nuvarande regler, punkt 1 av anvisningarna till 2 & ML, anges att som yrkesmässig, och därmed skattepliktig, verksamhet räknas inte omsättning av vara eller tjänst i kommunal eller landstingskommunal verksamhet inrättad för sjukvård. Regeln innebär att hela den kommunala sjukvårds- sektorn ligger utanför mervärdeskattesystemet. Det innebär att denna sektor inte har någon utgående skatt ens på sådant som yrkesmässigt tillhandahålls andra än vårdtagarna. Därmed finns inte heller någon avdragsgill ingående skatt. Denna ordning infördes den 1 juli 1987 och betingades främst av redovisningstekniska problem, såsom att avskilja vilken del av en kommuns ingående skatt som skulle vara avdragsgill. I avsnitt 8 föreslår kommittén att primär- och landstingskommunerna får generell avdragsrätt för all ingående skatt, således även för all skatt som belöper på ej skattepliktiga tjänster som exempelvis sjukvård. Som en konsekvens härav bör nämnda anvisningar upphävas. Skattefriheten bör således endast gälla vad som tillhandahålls vårdtagarna, inte vad som tillhandahålls andra. För att mervärdeskattesystemet skall vara konsekvent och hanterligt är det, både inom offentlig och privat sjukvård, påkallat att skattefriheten avser själva vården och inte tillhandahållandet av sådana kringvaror och —tjänster som mot avgift tillhandahålls vårdtagaren efter fritt val. Vad som i en kiosk, restaurang eller frisörinrättning tillhandahålls besökande, anställda eller på sätt nyss angetts patienter kommer således att föranleda mervärdeskatt. Detta sammanfaller med den generella beskattning av personalserveringar som kommittén föreslår i annat sammanhang. Det förslaget, som även gäller verksamheter som i övrigt inte medför skattskyldighet, återfinns i avsnitt 7.8. Som exempel på skattefritt tillhandahållande kan däremot nämnas den mat som tillhandahålls patien- terna som en integrerad del av själva sjukvårdstjänsten.

Den nu förordade ordningen innebär att skattefriheten enbart avser vad sjukvårdshuvudmannen tillhandahåller. Med sjukvårdshuvudman förstås här den som bedriver sjukvården. En entreprenör som för sjukvårdshuvud- mannens räkning tillhandahåller vissa i sig skattepliktiga varor eller tjänster blir skattskyldig för vad han uppbär i ersättning från sjukvårdshuvud- mannen. Ett restaurangföretag blir således skattskyldigt även för den mat som företaget tillhandahåller patienterna mot ersättning från sjukvårdshu- vudmannen. Detta överensstämmer med rådande ordning inom den privata sjukvården och innebär att entreprenören inte får någon blandad verksamhet. I konsekvens härmed blir entreprenören även skattskyldig om han uppbär vederlag direkt från patienterna. Det är då inte längre fråga om någon tjänst som tillhandahålls i själva sjukvårdstjänsten.

Delvis som ett undantag från det ovan anförda bör de nu gällande undantagen för fristående laboratoriers och dentalteknikers verksamhet bestå, detta för att undvika konkurrenssnedvridningsproblem. Det innebär att nuvarande regler om kontroll eller analys av prov samt om dentaltekni- ska produkter (11 ä 9 och 8 (5 14 ML) skall finnas kvar. Den nuvarande

regeln om skattefrihet för vissa läkemedel (8 5 3 ML) awiker från den skatteplikt som gäller inom EG enligt EG:s sjätte direktiv. Frågan om skatteplikt för de undantagna läkemedlen är närmast en fråga om kostnaderna i den allmänna sjukförsäkringen och för landstingen. I awaktan på att dessa aspekter vidare utreds bör skattefriheten för tillhandahållande av läkemedel bestå.

7.7.4 Social omvårdnad

Med social omvårdnad förstås här tillhandahållande av varor och tjänster som ett led i offentlig eller privat verksamhet inrättad för att ombesörja barnomsorg, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt utvecklingsstörda och annan social omsorg.

Vid införandet av generell skatteplikt för tjänster bör — som tidigare framhållits göras undantag för social omvårdnad. Denna skattefrihet bör givetvis gälla oavsett om verksamheten bedrivs i offentlig eller privat regi. Det avgörande bör i stället vara tjänstens natur.

En nödvändig förutsättning för skattskyldighet är, att det föreligger en yrkesmässig omsättning av varor eller tjänster. Den offentliga institutionella omvårdnadsverksamheten är enligt nuvarande ordning i allmänhet inte att anse som yrkesmässig, även om vårdtagarna erlägger avgifter. Avgifterna, som i många fall är bestämda med hänsyn till vårdtagarnas betalningsför- måga, anses nämligen inte utgöra vederlag för tillhandahållna prestationer utan anses i stället som vårdtagarnas kostnadsbidrag för en verksamhet som stat eller kommun lagligen är skyldiga att bedriva (jfr riksskat- tenämndens meddelande 1969:50.3). Detta följer alltså redan av grunderna för yrkesmässighetsbegreppet. Den här behandlade skattefriheten bör bestå. I avsnitt 8 föreslås emellertid en förenklad utformning av yrkesmäs- sighetsbegreppet för verksamheter som bedrivs av statliga myndigheter samt av primär- och landstingskommuner. Som en konsekvens av det förslaget kommer skattefriheten i allmänhet att vara en följd av undantaget från skatteplikt i stället för som nu en följd av yrkesmässighetsbegreppet.

1 punkt 1 anvisningarna till 25 ML anges att som yrkesmässig och därmed skattepliktig verksamhet räknas inte omsättning av vara eller tjänst i kommunal eller landstingskommunal verksamhet som är inrättad för att ombesörja barnomsorg, ungdomsvård, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt utvecklingsstörda eller annan social omvårdnad. Denna be- stämmelse, som också gäller sjuk- och hälsovården, infördes den 1 juli 1987. Den avser främst, såvitt nu är ifråga, serveringstjänster som i en institutions verksamhetslokal tillhandahålls inte bara omsorgsberättigade personer utan även besökande eller andra personer med anknytning till verksamheten. Vidare avses bl.a. försäljning av varor, där försäljningen visserligen riktar sig mot utomstående men varorna har tillverkats som ett underordnat led i omsorgsvården (det vill säga s.k. terapialster). Däremot ger lagförarbetena vid handen att mervärdeskattefriheten inte omfattar sådan verksamhet som bedrivs med klart produktiv inriktning.

Specialregeln om kommunal eller landstingskommunal verksamhet förorsakades, som angetts i samband med sjukvården, främst av redovis-

ningstekniska problem, såsom svårigheterna att avskilja vilken del av en kommuns ingående skatt som skulle vara avdragsgill. I likhet med vad som avser sjukvården bör, som en följd av den i avsnitt 8 föreslagna generella kommunala avdragsrätten, Specialregeln upphävas och skattefriheten regleras genom ett för offentlig och privat verksamhet gemensamt undantag från skatteplikten. Gränserna för skattefriheten bör överensstäm- ma med den som föreslås för sjukvården. Det innebär att skattefriheten kommer att gälla varor eller tjänster som tillhandahålls av huvudmannen åt vårdtagaren som ett led i den sociala omvårdnaden. Även här bör alltså gälla att gränsen för skattefrihet sammanfaller med själva vårdtjänsten. Med huvudman avses den som bedriver vårdverksamheten.

Skattefriheten måste bestämmas närmare mot bakgrund av utvecklingen inom den sociala omvårdnaden. Utvecklingen präglas av att man i ökande omfattning söker lösa upp den institutionella omsorgen. Genom handi- kappanpassade lägenheter, tillhandahållande av särskild utrustning och särskilda hjälpmedel m.m. har den egentliga vården i ökad utsträckning getts formen av en utvecklad hemservice till därav beroende personer. Exempelvis tillhandahålls i många fall omsorgsberättigade personer i centralkök färdiglagad mat som kan avhämtas eller genom budtjänst tillhandahållas i hemmet. För denna mat erlägger mottagaren vanligen ersättning med visst belopp. I vissa kommuner har inrättats en relativt omfattande service åt pensionärer och handikappade genom att skolbespis- ningar och serveringar vid servicehus öppnats för dessa personer, som där tillhandahålls måltider till subventionerat pris. Även andra tjänster tillhandahålls på motsvarande sätt mer eller mindre utan att vara en intern institutionsföreteelse.

Mot bakgrund av det nu anförda bör skattefriheten i princip gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandahålls som en del av denna. Vad som tillhandahålls olika grupper, t.ex. ungdomar eller pensionärer, mot mer eller mindre subventionerad avgift och efter fritt val utan någon individuell behovsprövning bör däremot inte anses falla under skattefriheten. Vad som angetts i sjukvårdsavsnittet om entreprenörverksamhet har motsvarande tillämpning inom den sociala omvårdnaden.

7.7.5 Utbildning

Mot bakgrund av vad som anförts i avsnitt 6 bör ett undantag för utbildning i princip begränsas till sådan utbildning som avser ordinarie skolutbildning samt annan yrkesutbildning och omskolning. Det skulle för övrigt motsvara den ordning som gäller enligt EG:s sjätte direktiv. En sådan begränsning av skattefriheten förutsätter emellertid ett tämligen omfattande utredningsarbete för att undvika alltför stora tillämpningspro- blem vid gränsdragningarna mellan skattefri och skattepliktig verksamhet. Det har inte varit möjligt för kommittén att inom den tid som stått till förfogande genomföra ett sådant utredningsarbete. Kommittén föreslår därför att utbildningstjänster tills vidare generellt undantas från skatteplikt. Arbetet med begränsningen av skattefriheten får således göras i annat sammanhang.

Nuvarande gränsdragningar mot mervärdeskattepliktig verksamhet bör i princip kunna tillämpas. Det är emellertid av vikt, att skattefriheten inte ges en sådan omfattning att den blir en konkurrensfördel gentemot subjekt som enbart sysslar med skattepliktig verksamhet. Detta kan gälla exempelvis försäljning av utbildningsmaterial. Skattefrihet föreligger i allmänhet när ett korrespondensinstitut tillhandahåller visst material mot kursavgift för individuell korrespondens. Skattepliktig försäljning bör däremot liksom nu anses föreligga vid tillhandahållande av material för rena självstudier, t.ex. grammofonskivor eller kassettband och textmaterial för enskilda språkstudier (; Stencil Fi 1967:10 s.178, jfr RSV/FB Im 1982:12). Beträffande tillhandahållande av kost, logi m.m. till elever i samband med utbildningsverksamhet finns flera uttalanden av riksskat- tenämnden (; meddelande 1969:63.8 och 1969:134.18, jfr RSV/FB Im 1984:19).

Undantaget för utbildningstjänster omfattar inte utbildning, information eller träning som säljare anordnar i samband med tillhandahållande av skattepliktig vara eller tjänst. Detta överensstämmer med rådande praxis men bör tas in i anvisningar till ML.

Utbildning av personal, som sker i arbetsgivarföretagets regi, betraktas som en integrerad del av den egentliga verksamheten. Om denna är skattepliktig, omfattar företagets avdragsrätt således även ingående skatt för utbildningsverksamheten. Denna ordning bör bestå.

Ett nytt gränsdragningsproblem som uppkommer är gränsen mellan å ena sidan utbildningstjänster och å andra sidan konsulttjänster, infor- mationslämnande och anordnande av konferenser. I motsats till ut- bildningstjänsterna är enligt kommitténs förslag de övriga tjänsterna skattepliktiga. Här är det av vikt, att begreppet utbildningstjänster reserveras för sådant som avser tillahandahållande av utbildning i egentlig mening. En vidsträckt tillämpning leder ofelbart till att undantaget för utbildningstjänster i praktiken kan bli en konkurrensfördel för vissa subjekt. Detta strider mot de principer som bör ligga till grund för tillämpningen av ML. En utbildningstjänst bör anses föreligga, endast om följande omständigheter är vid handen. Tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett visst ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall vara en integrerad del av ett studieprogram. De som kommer i åtnjutande av tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för erhållande av en viss kompetensnivå.

Som yrkesmässig och därmed skattepliktig verksamhet räknas enligt punkt 1 anvisningarna till 2 & ML inte omsättning av vara, som tillverkats eller tjänst som utförts som ett led i undervisningen i annan gymnasieskola än en där jordbruk, skogsbruk eller trädgårdsnäring bedrivs, när varan eller tjänsten tillhandahålls av huvudmannen. Regeln tillkom den 1 juli 1987. Regelns syfte var primärt att undanröja redovisnings- och kontrolltekniska svårigheter beträffande avdragsrättens storlek vid sådan utåtriktad verksamhet som bedrivs av yrkesskolor. Som nämnts föreslås emellertid i avsnitt 8 generell avdragsrätt för all ingåend skatt hos primär- och landstingskommunerna. På grund härav bör nämnda anvisningar upphävas

och skattefriheten enbart gälla huvudmannens tillhandahållande av varor och tjänster åt den som åtnjuter utbildningen.

7.7.6 Andra personliga tjänster

Tjänster i form av hygien-, skönhets- och hårvård är utpräglade konsum- tionstjänster som omfattas av den föreslagna generella skatteplikten för tjänster. Detsamma gäller upplåtande åt allmänheten av badinrättningar.

Ett annat område som omfattas av en generell skatteplikt är kon- sulttjänster av olika slag. Med konsulttjänster förstås här i princip utredande och rådgivande verksamhet inom de tekniska, ekonomiska, administrativa och juridiska områdena i vidsträckt bemärkelse. En konsulttjänst är i en del fall förenad med någon form av rätt att företräda uppdragsgivaren, exempelvis som juridiskt ombud. Nu mervärdeskattefria konsulttjänster är tjänster avseende dels konsultuppdrag av renodlad ekonomisk, juridisk eller administrativ natur med undantag av byggprojekt- ledning och dels konsultuppdrag avseende upphandling. Dessa mervärde- skattefria tjänster kan dock ofta tillhandahållas av någon som ett naturligt led vid tillhandahållandet av annars skattepliktiga tjänster och varor. Enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen blir då i allmänhet även konsulttjänster skattepliktiga.

De tekniska konsulttjänsterna är redan enligt gällande rätt mestadels skattepliktiga. Vid tillkomsten av ML var skatteplikten begränsad till projektering, ritning, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst beträffande fastigheter. Den 1 juli 1986 utvidgades skatteplikten till att gälla även sådana tjänster och produktutveckling avseende skattepliktiga varor. Samtidigt infördes under skatteplikten kontroll och besiktning av byggnads- och anläggningsarbeten samt byggledning. Motivet för 1986 års ändringar var huvudsakligen att åstadkomma beskattning av hela den verksamhet som bedrivs av de stora tekniska konsultföretagen och därmed undanröja kumulativa effekter samt redovisningstekniska och kontrollmässiga problem.

Vissa tekniska konsulttjänster träffas däremot inte av den nuvarande skatteplikten. En generell skatteplikt medför därför att skatteplikten utvidgas till vissa nu skattefria byggkonsulttjänster, exempelvis fastighets- och markvärderingar, biträde i expropriations- och vattenmål, arkitektar- beten som avser inte bestämda fastigheter, utredningar avseende markan- skaffning, rådgivning i samband med upphandling, förhandlingar med myndigheter, upprättande av drifts- och skötselinstruktioner för en byggnads framtida vård, företagsledning och administrativ rationalisering samt lantmäteritekniska tjänster. Beträffande det sistnämnda slaget av tjänster kan noteras, att mervärdeskatteutredningen 1985 lade fram ett förslag om skatteplikt för just den typen av tjänster (Ds Fi 1985:1). Förslaget föranledde ingen lagstiftning, främst på grund av kritiska remissynpunkter från lantmäteriverket avseende blandad verksamhet och ökade kostnader för framför allt kommunerna. Dessa aspekter bortfaller dock vid den samlade reformering av skattesystemen som det nu är fråga om.

Beträffande andra tekniska konsulttjänster än byggkonsulttjänster innebär en generell skatteplikt bl.a. att projektledning blir skattepliktig även då projektet avser annat än byggnads- och anläggningsarbeten. Vidare blir rittjänster skattepliktiga även om de inte inrymmer något konstruk— tions- eller beräkningsarbete. Det kan således gälla exempelvis illustrationer eller avritningar.

Ekonomiska konsulttjänster är sedan den 1 juli 1986 skattepliktiga såvitt avser bokföring och i samband därmed tillhandahållna kamerala tjänster. En generell skatteplikt innebär bl.a. att revision blir en skattepliktig tjänst. Skatterådgivning blir skattepliktig även när den lämnas utan samband med upprättande av en deklaration efter ett bokslut. Den generella skatteplikten omfattar även sådana konsulttjänster som utförs av t.ex. bankerna.

Beträffande juridiska konsulttjänster kan nämnas exempelvis advokaters verksamhet. Vad en advokat uppbär i ersättning av klienten och i förekommande fall av allmänna medel kommer att vara skattepliktig omsättning. En advokats arvoden regleras i många fall av offentliga taxebestämmelser. Det kan gälla uppdrag som t.ex. offentlig försvarare, biträde enligt rättshjälpslagen, bodelningsförrättare eller konkursförvaltare. Det innebär att taxebestämmelserna får utformas med hänsyn till skattskyl- digheten. Uppbär en advokat sitt arvode till en del genom betalning från klienten och till en del genom ersättning av allmänna medel, blir varje del att anse som mervärdeskattebelastad. Det bör uppmärksammas, att avdragsrätten medför att en skattskyldig uppdragsgivares ingående skatt i sig inte är någon kostnad för honom. Detta kan behöva beaktas vid tillämpningen av regler om betalningsskyldighet för motparts kostnader.

Den föreslagna skatteplikten gäller för all yrkesmässig förmedling, om inget undantag görs. Det innebär att yrkesmässig förmedling är en skattepliktig tjänst, även om förmedlingen avser fastigheter eller skattefria varor eller tjänster. En fastighetsmäklares förmedling blir alltså en skattepliktig tjänst. Beskattningsvärdet utgörs då av mäklarens provision eller motsvarande ersättning.

Som tidigare nämnts medför den generella skatteplikten även att veterinärtjänster kommer att omfattas av skatteplikten. Det innebär att de nuvarande kumulativa effekterna inom jordbruksnäringen försvinner.

7.8 Beskattningens omfattning på vissa andra områden

7.8.1 Sammanfattning av avsnitt 7.8

Skatteplikten utvidgas till att avse även renodlade informationstjänster. Reduceringsreglerna för serverings- och hotelltjänster samt tvättjänster slopas. — Uthyrning av arbetskraft kommer att medföra skattskyldighet. — Skatteplikten utvidgas till att omfatta överlåtelse och upplåtelse av alla immateriella rättigheter _ Undantaget från skatteplikten för fartyg och luftfartyg slopas. Undantaget från skatteplikten för krigsmateriel slopas.

Undantaget från skatteplikten för överlåtelse av verksamhetstillgångar i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav, fusion eller liknande förfarande begränsas uttryckligen till att endast gälla de fall där övertagaren är skattskyldig. — Undantaget från skatteplikten för sedlar, mynt och frimärken begränsas till att endast avse gällande sådana vilka tillhandahålls mot nominella värdet. — Undantaget från skatteplikten för vissa obligatoriska besiktningar hos Aktiebolaget Svensk Bilprovning slopas. Undantaget från skatteplikten för skötsel genom samebys försorg av renar slopas. Lotterier, vadhållning och andra former av spel undantas från skatte- plikt.

7.8.2 Informationstjänster

Tillhandahållande av information utgör, enligt nuvarande ordning, i sig inte en skattepliktig tjänst. En annan sak är att själva informationen på grund av sitt innehåll i vissa fall kan anses som skattepliktig. Av särskild betydelse är området för datorbaserad information. Den i ML upptagna skattepliktenavserautomatiskdatabehandling,systemering,programmering eller annan tjänst som avser automatisk databehandling (10 ä 1 st. 8 ML). Denna bestämmelse och anvisningarna därtill har behandlats i avsnittet 2.1.8. Den där beskrivna ordningen sammanfattas, såvitt avser till- handahållande av datorbaserad information, i RSV:s anvisningar (RSV Im 1987:2) på följande sätt. "För närvarande torde det inte vara möjligt att tillhandahålla vara via terminal. På tjänsteområdet kan skatteplikten sägas vara begränsad till två områden. Det ena gäller automatisk databehandling, dvs. när en bearbetning av data resulterar i en ADB-produkt som kan avläsas på t.ex. bildskärm. Det andra området är när informationen utgörs av upplåtelse av system eller program".

I propositionen till den nuvarande regleringen i ML angavs att frågan om en utvidgad beskattning i informationsfallen borde anstå till dess att möjligheterna att beskatta tjänsteimporten närmare hade utretts (prop. 1985/86:47 s. 26 ff). Som skäl härför uttalades att farhågorna för utländsk konkurrens var stora. Kommitténs förslag innebär emellertid, att skatt- skyldigheten vidgas i väsentlig omfattning, att statliga myndigheter, primärkommunerna och landstingskommunerna på sätt anges i avsnitt 8 får avdragsrätt även i de verksamheter som inte medför skattskyldighet samt att importbeskattning på bl.a. datatjänster införs på sätt närmare anges i avsnitt 9. Vidare blir tillhandahållande av information utom landet att anse som export och därmed skattefri. Kommittén föreslår även att 2 a & ML kompletteras, så att den nuvarande exportregeln om tillhandahållande av automatisk databehandling inom landet åt utländsk uppdragsgivare utsträcks till att avse alla datatjänster. Vid nu angivna förhållanden finns inte bärande skäl att vid införandet av generell skatteplikt för tjänster göra något undantag för exempelvis tillhandahållande av datorbaserad information. Det bör noteras att även renodlade informationstjänster är

skattepliktiga inom EG. Som en konsekvens av det nu anförda bör utgå den särskilda regeln i punkt 1 elfte stycket av anvisningarna till 2 & ML angående offentliga bibliotek, vetenskapliga institutioner och därmed jämförliga inrättningar.

7.8.3 Serverings- och hotelltjänster

Vid omsättning av serverings- och rumsuthyrningstjänster utgör be- skattningsvärdet enligt 14 5 första stycket 1 ML 60 procent av vederlaget och vid uttag 60 procent av saluvärdet. En i huvudsak motsvarande reduceringsregel för serveringstjänster fanns i förordningen om allmän varuskatt. Rumsuthyrning omfattades däremot inte av den allmänna varuskatten. Reduceringsreglerna för serverings- och rumsuthyrnings- tjänster infördes i ML utan någon kommentar (prop. 1968:100 s. 87 f.). Som motiv till reduceringsregeln i förordningen om allmän varuskatt hade i förarbetena angetts en önskan att utjämna skattebelastningen mellan å ena sidan serveringsvaror och å andra sidan motsvarande mängd måltids- dryck och färdiglagad mat inköpt i livsmedelsaffärer. Reduceringen av serveringspriset tog alltså sikte på den del av priset som avsåg den egentliga serveringstjänsten. Detta var en naturlig konsekvens av att den allmänna varuskatten var en skatt på i första hand varor.

Riksskatteverket föreslog 1985 i en rapport angående förenklingar inom mervärdeskatten bl.a. att reduceringsregeln för serveringstjänster skulle slopas (RSV Rapport 1985z4). I rapporten pekades på svårigheterna att avgöra och kontrollera om ML:s krav på servering var uppfyllda och om ett serveringsställes uppdelning av omsättningen på servering och försäljning var korrekt. Vid remissbehandlingen anfördes emellertid att blandad verksamhet skulle uppkomma i hotellrörelser med servering och att prisnivån skulle stiga med ca 10 procent samt att detta skulle orsaka minskad efterfrågan och därmed sänkt lönsamhet i branschen. Vidare hävdades att turistnäringen skulle påverkas negativt. Rapporten föranledde inget förslag till lagstiftning (prop. 1985/86:47 s. 42 f.).

Kommittén gör följande bedömning. Kommitténs förslag innebär en total reformering av mervärdeskatten. Förslaget innebär en generell beskattning av i princip all yrkesmässig omsättning av bl.a. den hittills i stora delar skattefria tjänstesektorn. Förslaget innebär således konsum- tions- och konkurrensneutralitet beträffande företagen på tjänstesektorn. Denna konsumtions- och konkurrensneutralitet bör även omfatta serverings- och hotellföretagen. De inkomstskattesänkningar, som den samlade reformeringen av de indirekta och direkta skattesystemen kommer att innebära, motverkar en minskad efterfrågan av serverings- och hotelltjänster. Detsamma gäller de föreslagna breddningarna av skatte- plikten. Företagskunderna kommer att i ökad utsträckning ha rätt till avdrag för ingående skatt. Även de i avsnitt 8 föreslagna förändringarna på den offentliga sektorn motverkar en minskning av efterfrågan.

Sammanfattningsvis konstaterar kommittén att det uppenbarligen inte finns skäl att vid en generell skatteplikt för tjänster ha något särskilt undantag eller reducerad beskattning för just serverings- eller rumsuthyr-

ningstjänster.

Slopandet av reduceringsregeln för serveringstjänster medför att de särskilda reglerna för personalrestauranger bör omprövas. Reglerna finns i punkt I tredje stycket av anvisningarna till 2 & ML och innebär att tillhandahållande av kost åt personal anses vara yrkesmässig endast när det sker i serveringsrörelse. Avdragsrätten regleras i 17 & sjunde stycket ML och innebär kortfattat att en skattskyldig som tillhandahåller kost åt personal i annan verksamhet än serveringsrörelse har rätt till avdrag endast för ingående skatt på i huvudsak inventarier medan ingående skatt på livsmedel och förbrukningsvaror faller utanför avdragsrätten. Denna avdragsregel innebär, att exempelvis en bank i princip helt saknar avdragsrätt för den ingående skatten i bolagets personalrestaurang medan exempelvis ett skattskyldigt industriföretag har avdragsrätt för köks- och matsalsinventarier men inte för inköpta livsmedel o.d. Personal- restaurangerna kan alltså sägas vara beskattade genom en beskuren avdragsrätt. Om serveringen till personal ombesörjs av annan än arbets- givaren, exempelvis av en utomstående entreprenör eller av personalföre- ning, gäller emellertid i stället ML:s allmänna regler om skattskyldighet för entreprenören eller föreningen. Riksskatteverket har meddelat anvisningar (RSV Im 1981z2).

Genom slopandet av reduceringsreglerna förändras konkurrenssitua- tionen mellan fristående serveringar och personalserveringar på ett sådant sätt att de nuvarande reglerna om beskuren avdragsrätt slopas. Det innebär att tillhandahållande av serveringstjänster till den egna personalen medför skattskyldighet enligt ML:s allmänna regler om yrkesmässig verksamhet. Ett företag med verksamhet som även i övrigt medför skattskyldighet kommer alltså att beskattas enligt de allmänna reglerna i punkt 2 av anvisningarna till 2 & ML om vad som är omsättning. Ett sådant företag får således, i motsats till nu, i gengäld en obeskuren avdragsrätt. För subjekt med i övrigt skattefri verksamhet hör av praktiska och administrativa skäl skattskyldigheten dock begränsas till sådana fall då saluvärdet av den tillhandahållna kosten uppnår en viss storlek. Gränsen kan lämpligen sättas till 30 000 kr. för beskattningsåret.

7.8.4 Tvättjänster

Vid omsättning av vissa skattepliktiga tvättjänster åt staten, primärkommun eller landstingskommun utgör beskattningsvärdet 60 procent av vederlaget (14 & fjärde stycket ML). De tvättjänster som det gäller är tvätt av textilt gods eller tvätt i förening med uthyrning av sådant gods. Regeln har tillkommit för att åstadkomma ökad konkurrensneutralitet mellan de privata tvätterierna och de offentligägda. Numera förekommer i princip endast kommunägda sådana. Kommunerna är till följd av punkt 1 av anvisningarna till 2 & ML inte skattskyldiga för vad de utför för eget behov. Likaledes är de ej heller skattskyldiga för vad de vid ekonomiskt sam- gående tillhandahåller åt varandra eller åt staten.

I avsnitt 8 föreslås att kommunerna får avdragsrätt för all ingående skatt, således även sådan skatt som är hänförlig till verksamhet som inte

medför skattskyldighet. Det innebär, att en kommun i framtiden kommer att få avdragsrätt för ingående skatt avseende såväl vad de tvättar för eget behov som upphandlade tvättjänster. Även statliga myndigheter föreslås få generell avdragsrätt. Vid sådant förhållande kommer reduceringsregeln att ha förlorat sin betydelse. Den bör således upphävas.

Det bör uppmärksammas, att staten med stöd av 12 & ML har förordnat om att vissa kommunala tvätteribolag skall vara befriade från mervärde- skatt vid tvättjänster åt staten eller vissa kommuner. Dessa beslut skall ses mot följande bakgrund. 1977 avvecklade staten sitt engagemang på tvätterisektorn och överlät huvudmannaskapet för sina anläggningar helt på kommunala intressenter. I avtalet mellan staten och kommunerna om övertagandet ingick bl.a. att vissa kommuner fick rätt att driva tvätterierna i bolags- eller stiftelseform utan att verksamheterna på grund därav skulle bli skattepliktiga. Avtalet är behandlat i prop. 1976/77:155.

Som framgår av kap. VI avsnitt 4 föreslås att 12 & ML upphävs liksom de beslut som är meddelade av regeringen. De här behandlade kommunala tvätteribolagen blir då skattskyldiga även för tjänster åt staten eller de aktuella kommunerna. Samtidigt får emellertid bolagen avdragsrätt även för den ingående skatt som belöper på denna verksamhet.

7.8.5 Uthyrning av arbetskraft

Kännetecknande för uthyrning av arbetskraft kan sägas vara, att en arbetsgivare ställer enbart sin arbetstagare till en kunds förfogande och att kunden mot ersättning till arbetsgivaren disponerar över arbetstagaren under viss tid. På detta sätt kan alltså ett hyresförhållande föreligga, där arbetsgivaren är uthyrare och kunden hyresman.

Uthyrning av arbetskraft är en typ av tjänst som inte är skattepliktig enligt gällande rätt. Detta har föranlett olika gränsdragningsproblem gentemot de skattepliktiga tjänsterna. I ett uppmärksammat förhands- besked har riksskatteverket förklarat att ett konsultföretags till- handahållande av en ADB-expert under vissa förutsättningar inte var att anse som sådan tjänst som avses i 10 & första stycket 8 ML. Till följd härav och då bolagets åtagande inte heller bedömdes vara skattepliktigt enligt annat stadgande i ML ansågs tillhandahållandet inte medföra skatt- skyldighet (RSV/FB Im 1987:1). Förhandsbeskedet har lett till diskussioner om möjligheterna till illojal konkurrens inom främst ADB-området.

Som tidigare nämnts definieras i förslaget omsättning av tjänst såsom all yrkesmässig omsättning som avser annat än omsättning av vara eller fastighet. Det innebär att om vederlaget för tillhandahållandet av exempelvis en anställd är att anse som inkomst av förvärvskällan rörelse, kommer vederlaget också att utgöra mervärdeskattepliktig omsättning. Detta motsvarar i princip den skattskyldighet som i enlighet med EG:s sjätte direktiv gäller i samtliga EG-länder.

Det kan påpekas att uthyrning av arbetskraft i vissa fall kan vara att anse som olaga arbetsförmedling enligt lagen (1935:113) med vissa bestämmelser om arbetsförmedling. I en rapport från arbetsmarknads- styrelsen klassificeras uthyrning av arbetskraft som olaga arbetsförmedling,

när det huvudsakliga syftet med anställningen är förmedling av arbete åt arbetstagaren (juridiska enhetens rapport 1987-08-28, Dnr. J 1 259-169/86). Gränsdragningarna för vad som är tillåtet eller inte är emellertid oklara och praxis är inte entydig. Skattskyldighetens omfattning påverkas dock inte av frågan huruvida en yrkesmässig verksamhet är tillåten eller ej. Även de nu gällande bestämmelserna om skatteplikt och därav följande skattskyldighet träffar sådana yrkesmässiga verksamheter som kan vara förbjudna enligt lag eller förordning.

7.8.6 Immateriella rättigheter

Med immateriella rättigheter avses rättigheter för vilka skydd har beretts mot efterbildning eller liknande förfarande. Exempel på immateriella rättigheter är upphovsrätt, patenträtt, mönsterrätt, namnrätt och varu- märkesrätt. Mervärdeskatteplikten för de immateriella rättigheterna har successivt utvidgats under den tid som ML varit i kraft. Utvidgningarna har i huvudsak motiverats med att kumulativa skatteeffekter undanröjs, att konkurrensneutraliteten stärks och att tillämpningen av ML förenklas.

I ML i dess nuvarande lydelse anges att med vara likställs reproduk- tionsrätt eller annan rätt till fotografisk bild, visningsrätt eller annan rätt till kinematografisk film som avser reklam eller information, rätt till patent, nyttjanderätt till konstruktion eller uppfinning som avser skattepliktig vara samt rätt att nyttja system eller program för automatisk databehandling. Det är endast de immateriella rättigheter som nu angivits som omfattas av skatteplikten. Övriga rättigheter står utanför det skattepliktiga området.

De immateriella rättigheter som alltjämt står utanför mervärdeskatte- systemet är upphovsrätt i vissa fall, mönsterrätt, namnrätt, varumärkesrätt samt visningsrätt till film och video som inte avser reklam eller information. Beträffande dessa rättigheter kan sägas att ersättningen härför i allmänhet inte torde stå i relation till rättighetsinnehavarens kostnader för utvecklan- det av det objekt som ligger till grund för rätten. Ersättningen bestäms istället huvudsakligen av andra förhållanden även om objektet i något fall kan vara belastat med ingående mervärdeskatt av mer än ringa betydelse. Ett inordnande av dessa rättigheter i mervärdeskattesystemet torde därför inte kunna motiveras med att kumulativa skatteeffekter undanröjs. En utvidgning av det mervärdeskatterättsliga området till att även avse dessa rättigheter medför heller inte att konkurrensneutraliteten påverkas i mer än obetydlig omfattning. Det förhållandet att de ifrågavarande rättigheter- na i allmänhet överlåts eller upplåts från ett skattskyldigt företag till ett annat medför också att en utvidgning av mervärdeskatteplikten i berört hänseende inte skulle innebära att statskassan tillförs ytterligare medel.

De förhållanden som ovan angivits talar för att de ifrågavarande immateriella rättigheterna även framledes skall undantas från mervärde- skatteplikt. Det kan emellertid med fog hävdas att skatteplikt för dessa rättigheter skulle medföra att tillämpningen av mervärdeskattelagstift- ningen förenklades. Eventuella fördelningsproblem avseende såväl ingående som utgående mervärdeskatt skulle bortfalla. Skatteplikten skulle bidra till strävandet att göra mervärdeskatten generellt tillämpbar. Kommittén

förordar därför att samtliga upplåtelser eller överlåtelser av immateriella rättigheter inryms under mervärdeskatteplikten.

Skatteplikten för immateriella rättigheter har i ML i dess nuvarande lydelse i lagtekniskt hänseende konstruerats så, att vissa särskilt angivna rättigheter likställts med vara. Av skäl som tidigare angivits förordas att bl.a. överlåtelser och upplåtelser av immateriella rättigheter i fortsättningen inryms under tjänstebegreppet. Skatteplikt för rättigheterna inträder genom att dessa inte särskilt undantas från den generella skatteplikten för tjänster.

7.8.7 Fartyg och luftfartyg m.m.

Enligt 8 5 1 ML undantas från skatteplikt skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering, bärgning eller livräddning, luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran samt del, tillbehör och utrustning till sådant fartyg eller luftfartyg, när varan säljs eller uthyrs till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar detta enligt avtal med ägaren eller när varan införs till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning. Undantaget är av s.k. kvalificerat slag, vilket innebär att den som yrkesmässigt omsätter de undantagna varorna ändå äger rätt till avdrag för ingående skatt. Som yrkesmässig sjöfart anses även transport med skepp av eget gods. Undantaget för skepp gäller inte sådana farkoster för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften. Undantaget för skepp för yrkesmässigt fiske gäller alla skepp som säljs eller införs för att användas vid sådant fiske oavsett om skeppet är särskilt anordnat för detta ändamål eller inte.

Ett mål för kommitténs arbete är att åstadkomma en mervärdebeskatt- ning med generell räckvidd. Sett mot denna bakgrund bör även nu ifråga- varande fartyg och luftfartyg, jämte delar, tillbehör och utrustning därtill, omfattas av skatteplikten. För en sådan ordning talar också att yrkesmässig personbefordran fortsättningsvis skall vara skattepliktig enligt kommitténs förslag. En utvidgning av skatteplikten till att även avse personbefordran innebär att skälen för att från skatteplikt undanta fartyg och luftfartyg inte är lika starka som tidigare.

Det har från visst håll hävdats att skatteplikt för fartyg och luftfartyg skulle medföra allvarliga likviditetsproblem för de på transportområdet verkande företagen. Anledningen härtill skulle vara att mervärdeskatten på investeringarna i många fall uppgår till betydande belopp, som företagen under viss tid tvingas ligga ute med. Häremot kan anföras att ML:s regelsystem numera bygger på bokföringsmässig redovisning, vilket innebär att rätt till avdrag för ingående skatt föreligger redan på grundval av faktureringen. Mervärdeskatteredovisningen kan ske i omedelbar anslutning till utgången av den redovisningsperiod under vilken en mottagen faktura bokförts. I den mån den ingående skatten överstiger den utgående kan återbetalning till företagen ske kort tid därefter. Kommittén kan mot bakgrund härav inte finna att eventuella likviditetsproblem skulle kunna bli av så allvarlig art att de motiverar att fartyg och luftfartyg även fortsätt- ningsvis undantas från skatteplikt. Det bör även anmärkas att det förhållande som nu diskuterats inte är unikt för den ifrågavarande

___—___. '_'—_ww.» .Mac—x_n.—

branschen. Förhållandet är för handen i alla branscher som tvingas till stora investeringskostnader.

Med hänsyn till vad som ovan anförts föreslår kommittén att det i 8 & 1 ML angivna undantaget från skatteplikt slopas. Härav följer att bestämmelsen i 11 ä 4 ML, att från skatteplikt undantas bärgning av fartyg eller luftfartyg som är undantaget från skatteplikt enligt 8 5 1 och transport i anslutning till sådan bärgning, också skall slopas. Det bör här erinras om att enligt 2 a & ML räknas som export tillhandahållande av tjänst som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller tjänst som avser utrustning eller annan vara för användning på sådant fartyg. Sistnämnda bestämmelse föreslås inte bli ändrad.

Regeringen har med stöd av 12 & ML förordnat att luftkuddefarkoster skall jämställas med luftfartyg i de avseenden som här berörts. Av skäl som anges i kap. VI föreslår kommittén att 12 & ML skall upphöra att gälla. De förordnanden som meddelats med stöd av lagrummet skall enligt förslaget upphävas. Härigenom kommer även luftkuddefarkosterna fortsättningsvis att vara skattepliktiga.

7.8.8 Krigsmateriel

Enligt 8 5 2 ML är från skatteplikt undantaget krigsmateriel som är underkastad utförselförbud och del till sådan materiel, när varan säljs till staten för militärt bruk eller för detta ändamål införs till landet för statens räkning. Bestämmelserna om utförselförbud återfinns numera i lagen (1988:558) om förbud mot utförsel av krigsmateriel m.m. och i förord- ningen (1988:561) med samma namn. I en bilaga till förordningen upptas varor som omfattas av utförselförbudet. Undantaget för krigsmateriel är ett s.k. kvalificerat undantag. Motsvarande gäller för annars skattepliktiga tjänster enligt 10 5 första stycket 1 ML avseende krigsmateriel som ägs av staten (25 ML och första stycket anvisningarna till 10 å ML). Skatte- friheten för krigsmateriel överfördes till ML från bestämmelserna om allmän varuskatt. Som skäl för skattefriheten har angetts att en skatteplikt skulle medföra en onödig omgång av betalningar.

Vissa tillämpningsproblem har förelegat och föreligger alltjämt. Försvarets materielverk framförde efter ML:s tillkomst, att det inte alltid var möjligt att vid inköp av ett parti varor avgöra huruvida varorna skulle komma att användas för militärt bruk och därmed vara undantagna från mervärdeskatt. Vissa varor kunde nämligen när de användes utgöra del till krigsmateriel medan andra kunde utgöra del till annan materiel. I anledning härav föreslog mervärdeskatteutredningen i sitt delbetänkande 1, att undantaget i ML skulle begränsas (Ds Fi 1973:3 s. 113 ff). Förslaget förkastades av regeringen under anförande av att nya klassificeringspro- blem skulle uppkomma och att förslaget skulle innebära ökade försvars- kostnader (prop. 1973:163 5. 126).

Regeringen har med stöd av punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 & ML förordnat, att den verksamhet som försvarets fabriksverk bedriver för statens behov skall anses som yrkesmässig verksamhet enligt ML även till sådan del som avser försäljning eller tillhandahållande av tjänst till

staten beträffande krigsmateriel som anges i undantaget i 8 & 2 ML. Enligt beslutet föreligger rätt för försvarets fabriksverk till avdrag för ingående skatt enligt 17 & ML för förvärv för den yrkesmässiga verksamheten.

På sätt närmare utvecklats i avsnitt 8 om den offentliga sektorn innebär skatt på varor eller tjänster som tillhandahålls staten ingen kostnad för denna. En sådan beskattning träffar redan idag i princip all statlig upphandling av varor och kommer med kommitténs förslag att framdeles även träffa i princip all statlig upphandling av tjänster. Vid sådant förhållande finner kommittén inte anledning att bevara något undantag för upphandling av just krigsmateriel. En sådan ordning ger missvisande information om denna upphandlings andel av budgeten. Inom EG förekommer inte något undantag av detta slag. Redan på nu anförda skäl anser kommittén att undantaget skall tas bort.

Emellertid bör förslaget i avsnitt 8 om generell kompensationsrätt för statliga myndigheter också beaktas. I ett system med en sådan kompen- sationsrätt blir oavsett det förut sagda det över huvud taget otänkbart att ha skattefrihet för vissa försäljningar och tjänster till staten. Den i avsnitt 8 föreslagna kompensationsordningen medför således under alla omständigheter att undantaget för krigsmateriel bör slopas.

7.8.9 Verksamhetstillgångar

I ML undantas från skatteplikt varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamhet, när överlåtelse sker i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav, fusion eller liknande förfarande. Med liknande förfarande avses härvid t.ex. ombildning av enskild firma till aktiebolag. Skattefriheten förutsätter att tillgångarna i fråga överläts till den som övertar verksamheten som sådan. Skattefrihet föreligger således inte om övertagaren omvandlar den överlåtna verksamheten.

Skälen för undantaget beträffande verksamhetstillgån gar är i första hand av praktisk natur. Övertagaren av en verksamhet eller del av verksamhet äger i allmänhet rätt till avdrag för ingående skatt. Detta innebär att statskassan inte skulle tillföras ytterligare medel även om nu ifrågavarande transaktioner var skattepliktiga. Härtill kommer att en sådan skatteplikt skulle medföra problem i de fall det i en eventuell överlåtelse ingår objekt som är skattefria och i de fall den överlåtna verksamheten endast delvis medför skattskyldigheet.

De förhållanden som ovan angivits motiverar, enligt kommitténs mening, att ifrågavarande transaktioner även i framtiden undantas från skatteplikt. Ett sådant undantag kan också vara motiverat av att en beskattning i vissa fall kan medföra stora likviditetspåfrestningar för parterna. I de fall en verksamhetsöverlåtelse har sin grund i överlåtarens insolvens och det därför kanske inte utgår någon köpeskilling, kan det anses mindre lämpligt att kräva överlåtaren på mervärdeskatt. Ett slopande av undantaget kan således motverka önskvärda förändringar av ägarstrukturen i näringslivet.

Det har tidigare anförts att skatteplikt i nu förevarande fall inte skulle medföra något tillskott av skattemedel. Detta förutsätter emellertid att övertagaren har full avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på

förvärvet. Om övertagaren saknar avdragsrätt skulle skatteplikt för ifrågavarande transaktioner också medföra skatteintäkter. Kommittén föreslår därför att undantaget endast skall gälla de fall där övertagaren är skattskyldig för mervärdeskatt.

Kommitténs förslag avseende den skattemässiga behandlingen av verksamhetstillgångarna överensstämmer för övrigt också med vad mervärdeskatteutredningen föreslog i sitt slutbetänkande (SOU 1987:45).

7.8.10 Frimärken, sedlar och mynt

I ML i dess nuvarande lydelse undantas från skatteplikt frimärken samt sedlar och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel. Undan- taget för frimärken gäller dock inte vid omsättning eller införsel i särskild för butiksförsäljning avsedd förpackning. Undantaget för mynt gäller inte guldmynt präglade efter den 1 januari 1967 som omsätts efter sitt metallvärde.

Undantaget från skatteplikt för frimärken, sedlar och mynt har tillkommit av i huvudsak två skäl. Det ena skälet är att en stor del av omsättningen av dessa objekt sker utanför den yrkesmässigt bedrivna frimärks- och mynthandeln. Objekten omsätts i stället i stor omfattning mellan privatpersoner vid auktioner eller i samlarföreningar. Undantaget innebär att frimärks- och mynthandeln kommer i en bättre kon- kurrenssituation gentemot den handel som sker i bl.a. samlarföreningarna än vad som annars skulle vara fallet. Det andra skälet för undantaget är kontrollsvårigheterna i samband med införsel. Frimärken, sedlar och mynt kan utan större svårigheter införas till Sverige i obeskattat skick. För det fall objekten inte var undantagna från skatteplikt, skulle detta förhållande vara till men för den inom landet yrkesmässigt bedrivna handeln med frimärken, sedlar och mynt.

Den yrkesmässigt bedrivna frimärks- och mynthandeln kan, vid en utökad skatteplikt för "frimärken, sedlar och mynt, komma i ett sämre kon- kurrensläge gentemot den icke yrkesmässigt bedrivna handeln. Ett sådant förhållande är emellertid inte unikt för frimärks- och mynthandeln. Det gäller i princip på alla konsumtionsområden där det förekommer handel mellan icke näringsidkare. Kontrollsvårigheterna i samband med införsel synes närmast vara betingad av frimärkenas, sedlarnas och myntens föga skrymmande format. I övrigt är dessa svårigheter inte av annan karaktär än vad som gäller för andra skattepliktiga varor. De skäl som motiverar det nuvarande undantaget från skatteplikt för frimärken, sedlar och mynt kan således ifrågasättas.

Intresset av att åstadkomma en i huvudsak generell mervärdebeskattning väger, enligt kommitténs mening, tyngre än de skäl som motiverar omfattningen av det nuvarande undantaget från skatteplikt för frimärken, sedlar och mynt. Kommitténs principiella inställning är därför att också dessa objekt skall omfattas av skatteplikten. Det kan dock av flera skäl inte komma ifråga att under skatteplikten också inrymma gällande frimärken, sedlar och mynt som tillhandahålls mot nominella värdet. Guldmynt bör emellertid alltid omfattas av skatteplikten, även om de gäller som

sedvanligt betalningsmedel. Undantagsbestämmelsen bör således utformas på sådant sätt att skatteplikten kommer att omfatta de märken m.m. som omsätts i egenskap av samlarobjekt. En sådan reglering överensstämmer för övrigt också med vad som anges i EG:s sjätte direktiv.

Med hänsyn till vad som ovan anförts föreslår kommittén att det ifråga- varande undantaget från skatteplikt begränsas till att endast avse gällande frimärken, sedlar och mynt som tillhandahålls mot nominella värdet.

7.8.11 Aktiebolaget Svensk Bilprovning

Från skatteplikt har enligt 11 ä 7 ML undantagits obligatorisk kontroll- besiktning av fordon och obligatorisk besiktning av kilometerräknarappara- tur hos Aktiebolaget Svensk Bilprovning. Undantaget beträffande besiktning av fordon infördes vid ML:s tillkomst. I propositionen till ML uttalades blott att ett sådant undantag borde införas (prop. 1968:100 s. 110). Undantaget beträffande kilometerräknarapparatur infördes 1974 som en konsekvens av nya besiktningsregler.

Kommittén gör följande bedömning. Obligatorisk kontrollverksamhet som utövas av statlig eller kommunal myndighet anses inte som yrkes- mässig. Sådan verksamhet medför således inte skattskyldighet. Det gäller även om myndigheten tar ut avgift för kontrollen. I vissa fall har sådan kontrollverksamhet emellertid genom författning anförtrotts aktiebolag, som i större eller mindre utsträckning ägs av staten. Förutom Aktiebolaget Svensk Bilprovning kan nämnas Aktiebolaget Statens Anläggningsprovning och Svenska Elektriska Materialkontrollanstalten AB. Fastän dessa tre bolag alltså anförtrotts offentliga förvaltningsuppgifter, är de inte myndigheter i RF:s mening. Det gäller även om de till och med skulle ha anförtrotts myndighetsutövning enligt 11 kap. 6 & RF. I konsekvens härmed framgår det av punkt 1 anvisningarna till 2 5 ML att verksamhet som staten bedriver i bolagsform räknas som yrkesmässig, även när verksamheten bedrivs för att "uteslutande tillgodose statens eget behov". Det innebär att sådan verksamhet som obligatorisk kontrollverksamhet medför skattskyldighet, om verksamheten bedrivs i bolagsform. Den speciella bestämmelsen för Aktiebolaget Svensk Bilprovning är alltså ett avsteg från den skatteplikt som annars omfattar här berörd kontrollverk- samhet. Bestämmelsen strider även mot den ordning som gäller inom EG enligt EG:s sjätte direktiv. Mot bakgrund härav och då kommitténs förslag bygger på en enhetlig och generell beskattning i övrigt anser kommittén att undantaget för Aktiebolaget Svensk Bilprovning bör slopas.

7.8.12 Rennäringen

Till skattepliktig tjänst räknas enligt 10 & första stycket 1 ML bl.a. underhåll av skattepliktig vara. Djur levande såväl som döda — är enligt 7 & ML skattepliktiga varor. Härav följer att djuruppfödning etc. som bedrivs yrkesmässigt i och för sig omfattas av skatteplikt enligt ML. För rennäringen gäller emellertid följande. Enligt 11 5 10 ML är tjänst enligt

10 ä 1 samma lag som avser skötsel genom samebys försorg av renar undantagen från skatteplikt. I 2 & första stycket 2 ML stadgas att yrkesmässig omsättning av tjänst som anges i 115 10 medför skatt- skyldighet för mervärdeskatt. Det ifrågavarande undantaget är således av s.k. kvalificerad art, vilket innebär att den som tillhandahåller tjänsten har rätt till avdrag för ingående skatt på sina förvärv för verksamheten. Enligt tionde stycket punkt 1 av anvisningarna till 2 & ML anses verksamhet som medlem i sameby utför enligt rennäringslagen för samebys räkning ej som yrkesmässig i mervärdeskattehänseende.

Bakgrunden till den nuvarande särregleringen avseende rennäringen är i huvudsak följande. I samband med mervärdeskattelagstiftnin gens tillkomst utökades det skattepliktiga varuområdet till att också omfatta levande djur. Enligt den nya lagstiftningen blev tjänst såvida den inte särskilt undantogs från beskattning — skattepliktig bl.a. när den avsåg skattepliktig vara och innefattade underhåll m.m. Djurhållning omfattades inte av de ursprungligen angivna undantagen. Härigenom kom sådan verksamhet, och då också renskötsel, att bli mervärdeskattepliktig. Renskötseln var tidigare reglerad i 1886 respektive 1928 års renbeteslag. Under 1971 ersattes renbeteslagen av rennäringslagen (SFS 1971:437). Enligt rennäringslagen är renarna föremål för individuell äganderätt, men aktiv renägare skall vara medlem i sameby. Inom varje bys område bedrivs renskötseln i princip gemensamt för medlemmarnas räkning. För denna verksamhet kan byn anlita dels renskötande medlem och dels utomstående arbetskraft. Det arbete som de renskötande medlemmarna utför för byns räkning behöver inte stå i proportion till det egna reninnehavet. Kostnaderna för rensköt- seln skall emellertid fördelas mellan de renskötande medlemmarna efter reninnehavet. Dessa kostnader skall förskotteras i form av s.k. skötesavgift, varefter avräkning för medlemmarna sker årligen. Vid avräkningen krediteras medlemmarna erlagda förskott och värdet av det för byns räkning utförda arbetet samt debiteras på reninnehavet belöpande kostnader. Sameby men inte enskilda renägare kan mot betalning, s.k. sköteslega, ta emot s.k. skötesrenar för vård. Med skötesrenar avses renar tillhöriga någon som inte bor i byn. Den genom rennäringslagen närmast formella ändringen av samebykonstruktionen medförde att samebyn till skillnad från den tidigare lappbyn kom att betraktas som arbetsgivare i förhållande till byns medlemmar. Trots att det praktiska arbetet med renarna gick till som tidigare, innebar detta förhållande att renägare uppbar dagpenning för sitt arbete även med egna renar på grund av det i rennäringslagen föreskrivna sättet för fördelning av arbete och kostnader. Härigenom kom samebyn att bli skyldig att bl.a. erlägga och av byns medlemmar utta mervärdeskatt. Detta medförde att den avgift som renägaren hade att erlägga till byn blev högre än vad som annars skulle behöva vara fallet. Vid renägarens egen redovisning av mervärdeskatt förelåg givetvis avdragsrätt även för den ingående skatt som belöpte på skötesavgiften eller sköteslegan. Till följd av bestämmelserna i 6 & ML att redovisningsskyldighet inte föreligger förrän den skattepliktiga omsätt- ningen under beskattningsåret överstiger visst belopp, kunde denna avdragsrätt dock inte alltid utnyttjas. Detta förhållande var självfallet inte | i l

unikt för rennäringsutövarna utan gällde och gäller alla till mervärde- skatt skattskyldiga med låg skattepliktig omsättning. Vid i övrigt oför- ändrade priser på rennäringens produkter medförde dock förhållandet att skattebelastningen blev högre och lönsamheten därför lägre än vad som var fallet före rennäringslagens tillkomst. Genom att i ML införa ett undantag för skötsel genom samebys försorg av renar undanröjdes dessa effekter. Bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 2 & ML, att verksamhet som medlem i sameby utför enligt rennäringslagen inte anses som yrkesmässig, tillkom i syfte att klargöra att inte heller sådan ersättning som medlem i sameby uppbär från byn för det arbete han utför för byns räkning skall beläggas med mervärdeskatt.

Undantaget från mervärdeskatteplikt för tjänst som avser skötsel genom samebys försorg av renar har således tillkommit i syfte att undanröja den ökade skattebelastning för vissa renägare som annars skulle ha följt av den omorganisation av rennäringen som skedde genom tillkomsten av rennäringslagen. Denna ökade skattebelastning skulle ha drabbat de renägare som inte omfattas av redovisningsskyldighet enligt ML, dvs. de som inte har en skattepliktig omsättning som uppgår till belopp som anges i 6 & ML. Kommittén föreslår nu att beloppsgränsen för redovisnings- skyldighet skall slopas och att mervärdeskatten fortsättningsvis skall redovisas fullt ut (jmf avsnitt 12). Därmed ändras de förhållanden som motiverade undantaget från skatteplikt på rennäringens område på sådant sätt att det inte längre finns skäl att behålla undantaget. Kommittén föreslår därför att de ifrågavarande bestämmelserna i 2 5 första stycket 2, i punkt 1 av anvisningarna till 2 & samt i 11 5 10 ML slopas.

7.8.13 Lotterier och vadhållning m.m.

Tillhandahållandet av lotterier, vadhållning och andra former av spel omfattas inte av skatteplikten enligt ML. Detta betyder inte att de ifrågavarande tjänsterna undgår beskattning. Vadhållning på hästar beskattas enligt lagen (1984:351) om totalisatorskatt, kasino- och bingospel beskattas enligt lagen (1972:820) om skatt på spel och andra former av spel beskattas enligt lagen (1928:376) om skatt på lotterivinster. Kommittén har övervägt om spelinsatser skall göras till föremål för mervärdebeskattning. Kommittén har därvid funnit att de skattetekniska nackdelarna med en sådan beskattning överstiger de fördelar från bl.a. konsumtionsneutralitetssynpunkt som kan vinnas. Kommittén föreslår därför att lotterier, vadhållning och andra former av spel även fortsätt- ningsvis skall undantas från skatteplikt. Avsikten med regleringen är att undanta spelinsatserna från skatteplikt. Undantaget avses således inte omfatta t.ex. entréavgifter till inrättningar där spelet bedrivs. En ordning som den angivna överensstämmer för övrigt också med bestämmelserna i EG:s sjätte direktiv.

8 Offentlig verksamhet

8.1. Sammanfattning av avsnitt 8

— För att lösa problemet med konkurrensneutralitet mellan offentlig egen- regi och upphandling föreslår kommittén, att flertalet statliga myn- digheter samt primärkommunerna och landstingskommunerna får kompensation för i princip all ingående mervärdeskatt. Varje statlig myndighet skall i princip betraktas som ett subjekt i mervärdeskattehänseende. — Omfattningen av de offentliga subjektens skattskyldighet bestäms av konkurrensneutralitetshänsyn samt i övrigt av hänsyn till konsum- tionsneutraliteten och statens behov av intäkter.

_ För att undvika tillämpningsproblem föreslås att yrkesmässighetsbe- greppet förenklas på så sätt att statliga myndigheters samt primär- och landstingskommuners tillhandahållande mot vederlag av skattepliktiga varor och tjänster skall anses som yrkesmässig verksamhet, oberoende av om verksamheten bedrivs med vinstsyfte eller ej.

8.2. Förslagets bakgrund m.m.

Konkurrensneutralitetsproblemet

En i princip generell tjänstebeskattning medför att egenregiproblemet, dvs. problemet med bristande konkurrensneutralitet mellan egenregi och upphandling, dyker upp på en rad nya områden inom den offentliga sektorn. Att försöka lösa detta genom en mängd nya reduceringsregler skulle stå i strid med principerna för det framtida enhetliga mervärde- skattesystemet. En sådan lösning skulle dessutom vara en lagstiftnings- teknisk, praktisk och administrativ omöjlighet. I stället nödvändiggör en i princip generell mervärdeskatt en generell lösning av egenregiproblemet inom den offentliga sektorn. De nuvarande reduceringsreglerna på bygg- sidan m.m. har då ingen neutralitetsfunktion inom denna sektor.

Den offentliga verksamheten utövas huvudsakligen av staten, primär- kommunerna och landstingskommunerna. Den väsentliga skillnaden, i detta sammanhang, mellan dessa offentliga subjekt är givetvis att staten är den som uppbär mervärdeskatten. Detta påverkar frågan om hur statens respektive kommunernas roller bör vara i ett mervärdeskattesystem.

"Den offentliga sektorns roll samt lösningar på konkurrensneutralitets- problemet

En huvudprincip bör givetvis även framdeles vara att offentlig utåtriktad verksamhet inte gynnas vid konkurrens med privata subjekt. En annan huvudprincip bör vara att mervärdeskattesystemet så långt möjligt görs konkurrensneutralt på så sätt att offentlig egenregiverksamhet inte gynnas på bekostnad av upphandling. Om dessa principer skulle komma märkbart i konflikt med varandra, bör den förstnämnda ha företräde. Från dessa utgångspunkter behandlas i fortsättningen den offentliga sektorns roll i mervärdeskattesystemet. Det utmynnar i följande modeller för lösning av egenregiproblemet.

Den statliga sektorn: De statliga anslag, som disponeras av statliga myndigheter och används för statliga inköp, skall budgeteras exklusive mervärdeskatt. Detta förutsätter att myndigheterna i särskild ordning får full kompensation för all ingående mervärdeskatt. Det sker genom att myndigheterna får rätt att avräkna påförda utgifter för mervärdeskatt mot budgetens inkomstsida i stället för att som nu avräkna dessa utgifter mot anslag och olika verksamhetsintäkter o.d. Härigenom likställs verksamhet som bedrivs i egen regi respektive upphandlas. För avgiftsfinansierade verksamheter på mervärdeskattefria områden kan kompensationsrätten få begränsas av hänsyn till kravet på konkurrensneutralitet mellan offentliga subjekts utåtriktade verksamhet och icke offentliga subjekt. Statliga verksamheter som konkurrerar med icke statliga mervärdeskattskyldiga subjekt skall vara mervärdeskattskyldiga. Övrig statlig verksamhet skattebeläggs med hänsyn till behov av ökade skatteintäkter för staten och konsumtionsneutralitetsaspekten. Staten skall inte längre betraktas som ett subjekt i mervärdeskattehänseende. I stället skall i princip varje statlig myndighet vara ett sådant subjekt. Såvitt avser omsättning mellan de myndigheter som omfattas av kompensationssystemet skall dock regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kunna föreskriva att skatt inte skall tas ut.

De primär- och landstingskommunala sektorerna: Även primär- och landstingskommunerna skall ges full kompensation för all ingående mervärdeskatt. Detta bör ske genom att kommunerna i ML tillerkänns avdragsrätt för all ingående mervärdeskatt. För att inte förändra den statsfinansiella och kommunalekonomiska situationen skall från kommun- sektorn till staten överföras ett belopp ungefär motsvarande den ingående mervärdeskatten i de mervärdeskattefria kommunala verksamheterna. Fördelningen av detta belopp mellan kommunerna måste ske utifrån principiellt andra grunder än ingående mervärdeskatt i respektive kommun för att i den kommunala beslutssituationen trygga ett rationellt val mellan egen regi och upphandling. Vad gäller skattebeläggning av konkurrensut- satt verksamhet och skattebeläggning av andra verksamheter görs samma bedömningar för kommunal som statlig verksamhet.

Genom dessa modeller nås en acceptabel lösning av egenregiproblemet. På den statliga sektorn uppnås även andra fördelar. Bl.a. undanröjs missvisande information i budgetanslagen. I nuläget framstår nämligen de

mervärdeskattefria sektorernas andel av statens samlade resurser som mindre än vad de är (exempel: anslagen för inköp av krigsmateriel). Vidare skulle en statlig nettobokföringsteknik på det hela taget ge en bättre jämförelse mellan statliga och privata investeringar.

Hos de kyrkliga kommunerna synes överhuvudtaget frågan om skattskyl- dighet ha uppkommit främst såvitt avser gravöppning och gravskötsel. Som framgåravmervärdeskatteutredningensslutbetänkandebörsådanverksam- het i regel inte anses som yrkesmässig (SOU 1987:45 s. 111 ff.). Mervärde- skatteutredningen har föreslagit att tjänster avseende gravöppning och gravskötsel aldrig skall anses som yrkesmässig verksamhet, när tjänsterna tillhandahålls av huvudman för allmän begravningsplats. I den mån förslaget inte leder till konkurrenssnedvridningar, bör det enligt kom- mitténs mening kunna genomföras. Även annan verksamhet än den nu angivna synes i endast mycket begränsad omfattning medföra skattskyl- dighet för kyrkliga kommuner. Egenregiproblemet hos dessa kommer dock inte att bli av sådan storlek att det motiverar en särskild lösning motsvaran- de de lösningar som angetts för staten och borgerliga kommuner. De kyrkliga kommunerna behandlas inte i fortsättningen.

Det ekonomiska förhållandet mellan staten och kommunerna

Framför allt på grund av att de nuvarande reduceringsreglerna slopas förändras den kommunalekonomiska situationen på så sätt att kommuner- nas upphandling till mervärdeskattefria verksamheter fördyras. Detta har alltså principiellt inget att göra med kommunernas återföring till staten av de belopp som staten kompenserat kommunerna med. Det är i stället i den totala ekonomiska relationen mellan stat och kommun, som det får avgöras om kommunerna skall bära de ökade kostnaderna. Frågan om den ekono- miska relationen mellan staten och kommunerna efter den samlade refor- meringen av såväl den indirekta som den direkta beskattningen får självfallet bli en sak mellan staten och kommunerna. Kommittén kommer emellertid att belysa kostnadsökningarna för kommunerna för att ge ett bedömningsunderlag vid bestämmandet av det ekonomiska förhållandet mellan staten och kommunerna. Detta görs i kapitel V.

8.3. Närmare om statens offentliga verksamhet

I det följande behandlas vad som kännetecknar statens roll i mervärdeskat- tesystemet samt hur denna roll bör utformas med beaktande av främst konkurrensneutraliteten.

8.3.1. De statliga myndigheternas nuvarande roll

Verksamhet, som en myndighet bedriver gentemot enskild person, är inte yrkesmässig och därmed ej heller skattepliktig i den mån verksamheten är av myndighetskaraktär. Så anses vara fallet exempelvis då myndigheten tillhandahåller en vara eller tjänst åt allmänheten i de fall skyldighet

föreligger för den enskilde att låta myndigheten tillhandahålla varan eller tjänsten.

Verksamhet som bedrivs av en statlig myndighet och som avser tillgodo- seende av statens behov räknas, med vissa särskilda undantag, inte som yrkesmässig. I detta sammanhang betraktas staten som ett subjekt. Det innebär, att en statlig myndighets verksamhet inte är att anse som yrkes- mässig om verksamheten består i att skattepliktiga varor eller tjänster tillhandahålls en annan statlig myndighet. Som yrkesmässig verksamhet kan således, med nämnda undantag, endast räknas tillhandahållande av skatte- pliktiga varor och tjänster åt subjekt utanför staten. Endast då föreligger således skattskyldighet.

Av det nu sagda framgår, att en stor del av de statliga myndigheternas verksamheter inte medför skattskyldighet. Ingående mervärdeskatt på förvärv av varor och tjänster för den mervärdeskattefria verksamheten är inte avdragsgill. En myndighets anslag måste enligt nuvarande ordning täcka myndighetens upphandlingskostnader inklusive mervärdeskatt. Ur myndighetens synVinkel är således den ingående mervärdeskatten en kostnad. Dessa förhållanden har fått till följd att statlig verksamhet budgeteras inklusive mervärdeskatt.

Den nu beskrivna ordningen har medfört bl.a. följande komplikationer. Ur myndighetens synvinkel kan på grund av mervärdeskatten en upphand- ling utanför staten av varor eller tjänster bli dyrare än en egen produktion eller en upphandling från en annan statlig myndighet. Mervärdeskatten innebär således en konkurrensnackdel för mervärdeskattskyldiga företag. En annan komplikation är svårigheterna att räkna ut storleken på den avdragsgilla ingående skatten hos statliga myndigheter. Från den totala ingående skatten måste nämligen i regel avskiljas inte bara sådan skatt som är hänförlig till myndigheternas omsättning av skattefria slag av varor och tjänster utan även sådan skatt som är hänförlig till myndigheternas omsättning av skattepliktiga varor och tjänster åt andra statliga myn- digheter.

För att motverka konkurrensnackdelen för statlig upphandling har införts vissa bestämmelser i upphandlingsförordningen ( l986:366). I de fall förordningen är tillämplig skall en myndighet, vid jämförelse av anbud från en skattskyldig anbudsgivare och en icke skattskyldig sådan, räkna upp den senares anbud med ett belopp motsvarande den skatt som skulle ha tillkommit om skattskyldighet förelegat. Innebörden av förordningen är alltså, att vid ett anbudsförfarande skall en myndighet i princip bortse från att mervärdeskatten är en anslagsbelastning. Ett annat regelsystem med bl.a. syftet att åstadkomma neutralitet mellan upphandling och egenregi, är de i annat sammanhang behandlade reduceringsreglerna. Slutligen kan nämnas den särskilda skattskyldigheten för vissa statliga myndigheters leveranser till andra statliga myndigheter. Genom denna utökade skattskyldighet har lagstiftaren sökt både säkerställa konkurrensneutralitet med det privata näringslivet och lösa redovisningstekniska problem.

Enligt punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 2 5 ML skall som yrkesmässig verksamhet alltid anses vissa myndigheters skattepliktiga befordran av varor, nämligen statens järnvägars befordran av varor,

postverkets befordran av varor i diligenstrafiken samt postverkets befordran av postpaket och gruppkorsband. Dessa myndigheter är alltså skattskyldiga för sådana tjänster även då dessa tillhandahålls andra statliga myndigheter. Enligt nionde stycket kan regeringen om särskilda skäl föreligger förordna att statlig verksamhet skall anses som yrkesmässig även om verksamheten avser statens eget behov. Med stöd av detta bemyndi- gande har regeringen förordnat om skattskyldighet för vägverket, statens vattenfallsverk och televerket på så sätt att skattskyldighet föreligger vid tillhandahållande åt staten av vara eller tjänst som är skattepliktig eller som är kvalificerat undantagen från skatteplikt. Vidare har regeringen förordnat om skattskyldighet för kriminalvårdsstyrelsen såvitt avser verksamhet som kriminalvårdsstyrelsen bedriver inom kriminalvårdens arbetsdrift och som avser statens behov av vara, byggnad eller tjänst som är skattepliktig eller kvalificerat undantagen från skatteplikt. Slutligen har regeringen förordnat om skattskyldighet för försvarets fabriksverk såvitt avser försäljning till staten av krigsmateriel som är (kvalificerat) undantagen från skatteplikt enligt 8 5 2 ML och tillhandahållande till staten av tjänst på sådan krigsmateriel.

Mervärdeskatteutredningen har i sitt slutbetänkande framfört, att statsinstitutionerna, hos vilka upphandlingen framstår som ett seriöst alternativ till utförande i egen regi, i sina anslagsäskanden borde kunna redovisa skillnaderna i skattebelastning mellan utförandeformerna och att dessa beaktas vid medelstilldelningen (SOU l987:45 s. 85 ff.).

8.3.2. Redovisning av statliga myndigheters inköpsutgifter exkl. mervärdeskatt löser egenregiproblemet

En redovisning av utgifterna exklusive mervärdeskatt skulle såvitt avser valet mellan upphandling och egenregi få samma effekt som en skattskyl- dighet med avdragsrätt för ingående mervärdeskatt skulle få. Valet skulle helt enkelt inte komma att påverkas av den ingående mervärdeskatten. Denna utgör nämligen då inte en faktisk kostnad i en verksamhet. För staten som helhet är det sistnämnda en realitet redan i nuläget på så sätt att den ingående skatten ju återbetalas till staten av leverantörsleden. (För ett skattskyldigt subjekts del råder motsvarande realitet, men då på grund av att den ingående mervärdeskatten ur den skattskyldiges synvinkel blir en tillgodohavandepost gentemot staten i mervärdeskattedeklarationen).

Mervärdeskatt på en statlig upphandling är inte en kostnad för staten. Att likväl bokföra mervärdeskatten som en kostnad för den upphandlande myndigheten medför ofta att skatten i onödan inte blir konkurrensneutral. I den mån myndigheternas insatsvaror och -tjänster är mervärdeskattefria men samtidigt belastade av en betydande s.k. dold mervärdeskatt, kvarstår naturligtvis en del av de nuvarande konkurrensproblemen. De föreslagna basbreddningarna gör emellertid att den här angivna ordningen får en god genomslagskraft. Beträffande uthyrning av fastighet bör dock den nuvarande regeln om frivilligt inträde (2 & 4 st. ML) kompletteras så att frivilligt inträde kan medges vid all uthyrning till statliga myndigheter i den mån det inte gäller sådana som enligt avsnitt 8.3.3 bör vara uteslutna från

det nya redovisningssystemet. Vid uthyrning till dessa myndigheter bör i stället de nuvarande reglerna om uthyrning åt skattskyldig vara avgöran- de. Vad som nu sagts om uthyrning gäller även upplåtelse av bostadsrätt.

8.3.3. Vissa myndigheter bör inte ingå i det nya redovisningssystemet

En redovisning exklusive mervärdeskatt innebär att myndigheterna i särskild ordning får full kompensation även för den mervärdeskatt som är hänförlig till mervärdeskattefria verksamhetsområden. För anslagsfinan- sierade verksamheter är detta en fråga om metod för statens finansiering av verksamheten, och i princip inte en fråga om storleken på finansierin- gen. Till den del en myndighets verksamhet är avgiftsfinansierad och myndigheten inte har monopol på det aktuella mervärdeskattefria området, skulle det däremot kunna uppstå en konkurrensfördel för myndigheten. Myndigheten skulle nämligen då, i motsats till exempelvis privata företag, inte längre ha mervärdeskatten som en kostnad. På dessa områden får således väljas lösningar som gör att statlig utåtriktad verksamhet inte gynnas vid konkurrens med andra subjekt, även om lösningarna innebär att konkurrensneutralitet mellan upphandling och egenregi inte uppnås. Sådan neutralitet uppnås ju inte heller såvitt avser ett privat företag som arbetar inom ett mervärdeskattefritt område.

Det bör emellertid framhållas, att behovet av särlösningar i princip endast gör sig gällande då det är fråga om verksamheter av betydelse. Med hänsyn härtill och då särlösningar i andra fall skulle försvåra genomföran- det av reformen, bör särlösningarna förbehållas sådana fall där ett behov på detta sätt verkligen föreligger. Av administrativa skäl bör, i förekom- mande fall, i första hand väljas en lösning som innebär att myndigheten i sin helhet tas bort ur systemet. Myndigheten är då hänvisad till ML:s allmänna regler om avdragsrätt för ingående skatt i verksamhet som medför skattskyldighet. En annan, mer komplicerad lösning, är att myndigheten visserligen får generell kompensation men i annan ordning påläggs en schablonmässigt bestämd kostnadsmässig belastning. Denna skall då svara mot den ingående skatt som är hänförlig till den del av verksamheten som annars skulle få en konkurrensfördel gentemot privata mervärdeskattefria företag. Belastningen kan utformas som ett absolut belopp, andel av omsättningen eller andel av viss del av omsättningen.

Som framgår av det följande förordar kommittén att det föreslagna kompensationssystemet skall gälla för alla statliga myndigheter utom statens affärsverk och - såvitt kan bedömas enligt föreliggande utred- ningsmaterial om nu rådande förhållanden - AMU-myndigheterna och statens institut för personalutbildning. Samtliga dessa myndigheter bör tas bort i sin helhet ur systemet.

För statens affärsverk gäller särskilda förhållanden. Affärsverken är väsentligen avgiftfinansierade. Verksamheterna är således i regel inte anslagsfinansierade i någon större omfattning och konkurrerar ofta med privata företag. Genom de föreslagna basbreddningarna kommer verksam- heterna i allmänhet att medföra skattskyldighet. Ett större undantag är

exempelvis postgirot. Vid en samlad bedömning talar övervägande skäl för att affärsverken bör hållas utanför det här behandlade kompensationssys- temet. Det innebär, att affärsverken kommer att ha enbart den avdragsrätt som följer av ML:s allmänna regler.-

Beträffande övriga myndigheter får emellertid den här behandlade konkurrensaspekten bedömas närmare. Enligt vad kommittén erfarit är konkurrensproblemet av mycket begränsad omfattning. Detta beror givetvis i hög grad på att kommitténs förslag minskar de mervärdeskattefria sektorernas storlek och antal. De skattefria områden som i någon påtaglig utsträckning berörs av problemet är, såvitt erfarits, utbildning och laboratorieverksamhet för sjukvårdsändamål. De myndigheter som utkristalliserat sig är på utbildningsområdet AMU-myndigheterna, statens institut för personalutbildning (SIPU), styrelsen för u-landsutbildning i Sandö, styrelsen för internationell utveckling (SIDA), arbetsmiljöinstitutet och universitet och högskolor samt på sjukvårdområdet statens bakterio- logiska laboratorium (SBL).

Enligt vad som inhämtats från riksrevisionsverkets avgiftsenhet vid prognos- och redovisningsavdelningen gäller följande beträffande dessa myndigheter. AMU-myndigheterna: Budgetåret 1986/87 uppgick den avgiftsbelagda verksamheten till 99 procent av AMU-myndigheternas totala kostnader. Varje AMU-myndighet (det finns en sådan myndighet i varje län) ansvarar för det ekonomiska resultatet av sin verksamhet. AMU anordnar arbetsmarknadsutbildning på uppdrag av dels länsar- betsnämnderna, dels övriga offentliga organisationer och dels privata företag. 1986/87 var AMUzs kunder till 94 procent länsarbetsnämnder- na. AMU konkurrerar med framför allt KomVux och även med andra utbildningsanordnare. Intäkterna och kostnaderna avseende utbildning var 1986/87 för hela AMU-gruppen omkring 2 miljarder kr. Statens institut för personalutbildning (SIPU): Av SIPUzs uppdragsverksamhet var 1986/87 uppskattningsvis 28 milj.kr. direkta utbildningsintäkter. Närmare hälften av kursutbudet bedöms vara utsatt för konkurrens från privata utbildningsinstitut och statliga myndigheter. Kostnader och intäkter redovisas på resultatenheter. Intäkter redovisas dessutom på intäktstyper (verksamhetsgrenar, t.ex. kursverksamhet och regeringsupp- drag). Av de totala intäkterna svarade statliga myndigheter för 80 procent, affärsverken för 10 procent, kommuner/landsting för 7 procent och företag/hushåll för resterande 3 procent. Styrelsen för u-landsutbild- ning i Sandö: Den avgiftsbelagda verksamheten avser språkkurser, korta kurser i u-landskunskap och längre uppdragsutbildningar. Kostnaderna var 1986/87 27 milj.kr., intäkterna 13,5 milj.kr. För 1987/88 var intäkterna cirka 10 milj.kr., kostnaderna omkring 16 milj.kr. Styrelsens utbildningsverksamhet har konkurrens med privata språkutbildare. Redovisning sker på kostnadsbärare och kostnadsställen i system S. Statliga myndigheter svarar för 75 procent av intäkterna, affärsverken för 10 procent och privata sektorn för resterande 15 procent. Styrelsen är en fristående myndighet. Styrelsen för internationell utveckling (SIDA ): På sin kursgård i Uppsala anordnar SIDA utbildning i U-landsförbere- dande utbildningsaktiviteter. Kursgården har viss konkurrens med stora företags internutbildningsavdelningar. Intäkterna var omkring 2 milj.kr. både 1986/87 och 1987/88 och den privata sektorna svarar för nästan hälften av intäkterna. Verksamheten gav inte full kostnadstäckning. Utbildningsintäkterna motsvarar endast omkring 1 procent av SIDA:s

totala kostnader för anslags- och uppdragsfinansierad verksamhet. Arbetsmiljöinstitutet: Institutet, som är en ny myndighet fr.o.m. den ljuli 1987, redovisar cirka 1 milj. kr. för 1987/88 för såväl intäkter som kostnader avseende efterutbildnin g inom företa gshälsovården. Kostnader och intäkter redovisas på kostnadsbärare i system S. Tänkbar konkur- rent är Statshälsans dotterbolag Konsultforum. Universitet och högskolor inom UHÄ:s område: Kostnaderna för uppdragsutbildningen var enligt RRst revisionsrapport dnr. 1986:1006, Uppdragsverksamheten vid universitet och högskolor, cirka 90 milj.kr. Därav anses en mindre, ej specificerad del, vara konkurrensutsatt. Upplysningsvis kan nämnas att den forskning som bedrivs med uppdra gsmedel samma budgetår uppgick till omkring 780 milj.kr. Kostnadsredovisningen är av ojämn kvalitet och delvis otillförlitlig. Statens bakteriologiska laboratorium (SBL): Inom diagnostikprogrammet kontrolleras och analyseras olika typer av prov. Enligt uppgift från SBL är maximalt 5 procent av provverksamheten (andelen som nu är mervärdeskattepliktig) ej för sjukvårdsändamål (vattenprover, sterilitetskontroller). Intäkterna för diagnostikpro- grammet för sjukvårdsändamål blev 1987/88 cirka 59 milj.kr. och kostnaderna omkring 65 milj. kr. Av de totala intäkterna svarade statliga myndigheter för 3 procent, försäkringskassorna för 14 procent, kommunerna för 2 procent, landstinget för 78 procent och privata sektorn för 3 procent. Diagnostikprogrammet har svår konkurrens från landstingen som tagit över vissa rutinprov och i viss mån även konkur- rens från privata företag.

Av riksrevisionsverkets undersökning synes framgå följande. De verksamheter som AMU-myndigheterna och SIPU bedriver är av sådan att och omfattning att de bör ställas utanför kompensationssystemet. Beträffande övriga verksamheter är problemen så begränsade att särskilda åtgärder inte bedöms vara nödvändiga.

8.3.4. Informationen i anslagsredovisningen och i nationalråkenskaperna

Felaktig prisinformation föranledd av olikheter i mervärdeskattesystemet kan ge ett missvisande beslutsunderlag för allmänhet och för beslutsfattare av olika slag (t.ex. väljarna, riksdagen och regeringen). Som nämnts redovisar staten budgetmässigt sina utgifter för inköp av varor och tjänster med belopp inklusive mervärdeskatt, trots att exakt dessa belopp inbetalas till staten av leverantörerna. Samtidigt redovisas utgifterna för inköp av mervärdeskattefria varor och tjänster utan att vara belastade på motsvaran- de sätt. Härigenom blir i sin tur budgetanslagen missvisande. De mervärde- skattefria sektorernas andel av statens samlade resurser framstår som mindre än vad de är (exempel: anslagen för inköp av krigsmateriel till försvaret.) Detsamma blir förhållandet beträffande anslagen för sektorer, vars verksamheter huvudsakligen består av egna mervärdeskattefria och löneintensiva tjänster (exempelvis socialvård och utbildning).

Det nu sagda är ett redovisningsproblem som bottnar i undantagen i mervärdeskattesystemet. Detta kan lösas genom en redovisning av samtliga utgifter exklusive mervärdeskatt. En sådan lösning skulle måhända föranleda den invändningen, att statens andel av samhällsresurserna

framstår som mindre än vad den egentligen är och att botemedlet häremot är en i princip generell mervärdeskattebeläggning av statens verksamhet. Från mervärdeskattesynpunkt är detta inte korrekt. Staten är nämligen från denna synpunkt — i motsats till vad som är fallet i nationalräkenskaperna inte en slutlig förbrukare utan en producent, i första hand av tjänster. Som nämnts i annat sammanhang är utgångspunkten i ett generellt mervär- deskattessystem just det förhållandet att producentkedjornas ingående mervärdeskatt inte skall utgöra en faktisk belastning för verksamheterna. Endast värdetillväxten, dvs. löner och vinster, skall utgöra grund för beskattning, en beskattning som slutligen skall belasta konsumenterna och ej producenterna. En redovisning av myndigheters utgifter exklusive mervärdeskatt är överensstämmande med det nu sagda.

Med en redovisning utan mervärdeskatt vinns också på det hela taget en bättre jämförelse mellan statliga och privata investeringskostnader. De privata investeringarna sker till övervägande del inom verksamhetsområden som medför skattskyldighet. Mervärdeskatten på investeringarna är då avdragsgill. I nationalräkenskaperna redovisas dessa investeringar följaktligen exklusive mervärdeskatt. Denna redovisning utan mervärdeskatt kommer att bli helt dominerande genom kommitténs förslag om breddnin- gar av mervärdeskatten. De statliga investeringarna sker, och kommer även i fortsättningen att ske, till stor del inom verksamhetsområden som inte medför skattskyldighet. I nationalräkenskaperna redovisas enligt nuvarande ordning dessa investeringar inklusive mervärdeskatt. På så sätt kan sägas föreligga en skevhet mellan redovisningen av de totala privata respektive statliga investeringarnas storlek. Denna skevhet bortfaller genom en statlig redovisning exklusive skatt. Investeringar i privata företag på ej skatteplik- tiga områden kommer emellertid även i fortsättningen att redovisas inklusive mervärdeskatt. I de fall då även staten är producent på sådana verksamhetsområden leder det föreslagna statliga redovisningssystemet till en olikhet i nationalräkenskaperna. Denna olikhet försvinner dock i den mån det gäller statliga myndigheter som i enlighet med avsnitt 8.3.3 utesluts från det nya systemet.

8.3.5. Varje statlig myndighet bör i princip utgöra ett subjekt i mervärdeskattehänseende

Med det här beskrivna synsättet på statens roll i mervärdeskattesystemet aktualiseras fråga om staten även i fortsättningen skall betraktas som i princip ett subjekt i mervärdeskattehänseende. Frågan är i första hand av redovisningsteknisk natur. Något vägande skäl att bibehålla den nuvarande principen föreligger inte. Tvärtom innebär det i allmänhet en förenkling för myndigheterna att inte behöva göra någon skillnad på den utgående mervärdeskatten beroende på huruvida en prestation görs till en statlig myndighet eller till ett annat subjekt. För den mottagande myndigheten innebär detta inte något försvårande, eftersom den ändå kommer att vara tvungen att ha särskilda redovisningsrutiner för mervärdeskatt som den debiteras. I den mån den mottagande myndigheten är inne i systemet med automatisk kompensation för ingående mervärdeskatt saknar debiteringen

ekonomisk betydelse. Om myndigheten i enlighet med avsnitt 8.3.3 ställts utanför kompensationssystemet, är det av konkurrensneutralitetsskäl påkallat att den levererande myndigheten alltid påför mervärdeskatt.

I förhållandet mellan statliga myndigheter som omfattas av kompen- sationssystemet bör det ankomma på regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att på sätt som framgår av avsnitt 8.3.8 meddela närmare föreskrifter om påförandet av skatt. Det bör även vara möjligt att genom sådana föreskrifter förordna om att skatt inte skall påföras vid omsättning av vissa skattepliktiga varor eller tjänster, då omsättningen sker mellan statliga myndigheter som omfattas av kompensationssystemet. I nämnda avsnitt behandlas också frågan om innebörden av begreppet statlig myndighet.

8.3.6. Den statliga skattskyldighetens omfattning

Skattskyldigheten saknar betydelse i informationshänseende.

En principiell fråga är huruvida en frånvaro av utgående mervärdeskatt på statens produktion ger missvisande information om statens andel av landets produktionskostnader i form av bl.a. lönekostnader. Frågan är om redovisningen av denna andel påverkas av en utgående mervärdeskatt. Svaret är nej. En utgående mervärdeskatt ingår inte i kostnaderna för en verksamhets produktion och påverkar därmed inte redovisningen av verksamhetens andel av landets resurser. Informationen om statens andel blir således rättvisande, om statens produktionskostnader generellt redovisas utan något mervärdeskattepålägg. Det saknas alltså skäl att utifrån den här angivna synpunkten utvidga de statliga myndigheternas mervärdeskattskyldighet.

Skattskyldigheten bör bestämmas med hänsyn till konkurrens- och konsumtionsneutraliteten samt statens intäktsbehov.

För att uppnå konkurrensneutralitet mellan statlig och icke statlig verksamhet erfordras i allmänhet att den statliga verksamheten medför skattskyldighet i motsvarande mån som den icke statliga verksamheten. Detta tillgodoses i princip genom det nuvarande yrkesmässighetsbegreppet. Den föreslagna ordningen med kompensation för ingående mervärdeskatt och slopandet av staten som i princip ett skattesubjekt tillgodoser dessutom i allt väsentligt konkurrensneutraliteten mellan upphandling och statlig egenregi. Uttagsbeskattning av en skattskyldig statlig myndighet bör däremot inte komma ifråga. En uttagsbeskattning skulle vara komplicerad och inte tjäna något syfte från neutralitetssynpunkt. Uttagsbeskattningen skulle inte innebära någon kostnad för staten utan endast en ombokföring av ett belopp från myndighetens konto till ett annat statligt konto. Vad en myndighet genom någon bokföringstransaktion på så sätt skulle betala in till statskassan torde ofta i praktiken, åtminstone på längre sikt, återkomma anslagsvägen till den aktuella myndigheten.

I vilken mån statlig verksamhet bör mervärdebeskattas förutom i konkurrensfallen bör bestämmas av i vilken mån konsumtionsneutralitet

i | SOU 1989:35 Offentlig verksamhet 225

eftersträvas och i vilken mån man önskar tillföra staten ytterligare inkomster. Det nu gällande yrkesmässighetsbegreppet, i förening med de ? föreslagna breddningarna av mervärdeskattebasen, är väl ägnat att ligga till grund även för mervärdeskattens omfattning i dessa hänseenden.

Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 & ML är bl.a. statens verksamhet att anse som yrkesmässig när varor och tjänster omsätts under rörelseliknande former. Detsamma gäller för övrigt kommunernas verksam- heter. Bestämmelsen fick sin nuvarande utformning den 1 januari 1974 (prop. 1973:163 5. 61 ff). Dess innebörd är bl.a. att yrkesmässighet förutsätter en viss varaktighet i verksamheten. Bestämmelsen torde emellertid i olika sammanhang också ha tolkats som att yrkesmässighet dessutom förutsätter att verksamheten bedrivs med vinstsyfte. Det sistnämnda förhållandet har föranlett viss tvekan om tillämpningen av yrkesmässighetsbegreppet när det gäller offentlig verksamhet. Den föreslagna breddningen av skatteplikten gör att dessa tillämpningsproblem kan komma att öka påtagligt. Det gäller både beträffande statens och kommunernas verksamheter. För att undvika detta bör yrkesmässig— hetsbegreppet förenklas på så sätt att en statlig myndighets eller en kommuns tillhandahållande mot vederlag av skattepliktiga varor och tjänster är att anse som yrkesmässig verksamhet såvida tillhandahållandet inte är av myndighetskaraktär. Det innebär att yrkesmässighet föreligger oavsett om vinstsyfte finns eller ej. Kravet på rörelseliknande former kvarstår dock oförändrat i övrigt.

Det bör uppmärksammas att den här förordade förenklingen av yrkesmässighetsbegreppet samtidigt är en naturlig beståndsdel i ett system med generell kompensation för ingående skatt. För de statliga affärsverken, som enligt kommitténs förslag kommer att stå utanför kompensationssys- temet, synes den här förordade utformningen av yrkesmässighetsbegreppet i allt väsentligt sakna betydelse. Någon specialregel för affärsverken förordas inte.

Som nämnts bör yrkesmässighetsbegreppet inte omfatta sådant tillhandahållande som är av myndighetskaraktär. Vad som tillhandahålls av ett statlig organ i dess egenskap av offentlig myndighet bör således inte medföra skattskyldighet. Skattskyldigheten begränsas därmed i princip till omsättningsförhållanden som vilar på privaträttslig grund. Vad som är att anse som myndighetsutövning skall således regelmässigt anses falla utanför yrkesmässighetsbegreppet. Vissa tjänster är dock av sådan art att de bör medföra skattskyldighet, även om verksamheten bedrivs av statligt organ i dess egenskap av offentlig myndighet. Detsamma bör gälla om verksam- heterna bedrivs av kommuner. De verksamhetsområden som närmast kommer i fråga är teletjänster samt avgiftsbaserade skattepliktiga distributions- och servicetjänster. De kommunala verksamheterna behandlas närmare i avsnitt 8.4.8. Eftersom offentliga distributions- och serviceverksamheter, i här avsedd betydelse, är en i huvudsak kommunal angelägenhet, behandlas de enbart i det avsnittet.

Om annan än statlig (eller kommunal) myndighet anförtrotts offentliga förvaltningsuppgifter med stöd av 11 kap 6 & RF, bör utförandet av dessa uppgifter anses utgöra yrkesmässig verksamhet i samma omfattning som

skattskyldighet till inkomstskatt föreligger för verksamheten. Detta överensstämmer med nuvarande ordning.

Det bör noteras den i EG:s sjätte direktiv gjorda uppräkningen av offentliga verksamheter som i EG skall vara mervärdeskattebelagda oavsett konkurrenssituationen och oavsett tillhandahållandets eventuella myn- dighetskaraktär. Genom den här föreslagna utformningen av yrkesmässig- hetsbegreppet och den föreslagna breddningen av skatteplikten synes beskattningsområdets räckvidd i allt väsentligt sträcka sig lika långt som EG:s ordning.

8.3.7. Övergångsfrågor vid införande av generell kompensation för ingående skatt

Självfallet innebär en konkurrensneutralitet mellan upphandling och egenregi en förändrad prisrelation,jämfört med nuläget, för den myndighet som skall välja mellan egenregi och upphandling. Förändringen är således till fördel för upphandlingsalternativen. Statliga myndigheter kan då komma att effektivisera sin verksamhet. En viss förskjutning till förmån för upphandling kan dock givetvis bli följden av att "spelreglerna" blir lika. Övergångsvis måste budgettekniska konsekvenser lösas. Anslagen för statens egen verksamhet, vilka i varierande andel finansierar statliga inköp av varor och tjänster, blir ju i fortsättningen konsekvent exklusive mervärdeskatt.

8.3.8. Den tekniska utformningen av kompensations- ordningen m.m.

En utgiftsredovisning exklusive mervärdeskatt hos statliga myndigheter förutsätter som nämnts, att myndigheterna i särskild ordning får kompensa- tion för all ingående mervärdeskatt. Vid den tekniska utformningen härav bör eftersträvas, att kompensationen sker omedelbart. Detta medför, som tidigare nämnts, att statliga anslag som disponeras av statliga myndigheter och används för statliga inköp, framdeles måste budgeteras exklusive mervärdeskatt. Denna ändrade budgeteringsprincip kräver sannolikt att underlag måste infordras från myndigheterna. Detta bör lämpligen ske i särskild ordning. Om ett sådant underlag lämnas först i myndigheternas anslagsframställning för budgetåret 1991/92, som lämnas till regeringen den 1 september 1990, kan problem uppstå med att genomföra kompensations- reformen vid föreslagen tidpunkt, den 1 januari 1991. Även vid en tidigareläggning av inhämtandet av informationsunderlaget kan genomfö- randet på grund av budget- och redovisningsstekniska skäl behöva förskjutas till den ljuli 1991.

Myndigheternas utbetalningar av fakturabelopp kommer liksom nu att göras över statens checkräkning. Bokföringen av en myndighets utbetalning bör då ske så att myndigheten dels avräknar fakturabeloppet exklusive mervärdeskatt som en utgift i förhållande till anslaget eller intäkterna från avgifter m.m., dels avräknar mervärdeskatten gentemot budgetens

inkomsttitel för mervärdeskatt. Kompensationen sker alltså genom att myndigheterna får rätt att avräkna påförda utgifter för mervärdeskatt mot budgetens inkomstsida i stället för att som nu avräkna dessa utgifter mot anslag och intäkter. Angående kontrollen av ett sådant system kan sägas följande. Skattemyndigheterna bör svara för kontrollen av den utgående mervärdeskatten i de skattskyldiga delarna av en myndighets verksamhet. Den ingående mervärdeskatten hos en statlig myndighet blir däremot inte föremål för skattemyndigheternas kontroll. Den skatten skall i enlighet härmed inte till någon del föras upp i myndighetens mervärdeskattedekla- rationer till länsskattemyndigheten. Riksrevisionsverket (RRV) bör ha som uppgift att meddela riksskatteverket (RSV) vilka myndigheter som inte skall redovisa någon ingående mervärdeskatt i sina mervärdeskattedeklara- tioner. Det är tekniskt fullt möjligt att "spärra" dessa myndigheter vid skatteförvaltningens databehandling av mervärdeskattedeklarationer.

Kontrollen av myndigheternas ingående mervärdeskatt bör utföras av RRV. Kontrollen kommer att avse, att de mervärdeskattebelopp som en myndighet fört upp mot inkomsttiteln är lika med de belopp som faktiskt utbetalats. Detta blir främst ett nytt moment i RRV:s löpande och årliga granskning av att redovisningen hos statsmyndigheterna är rättvisande. Kontrollen är viktig genom att rätten till belastning av den aktuella inkomsttiteln inte är beloppsmässigt begränsad.

Kompensationsrätten bör enbart gälla statliga myndigheter. Begreppet myndighet har här samma innebörd som i grundlagarna och förvaltnings- lagen (1986:223), dvs. som statliga myndigheter anses alla organ som tillhör den offentligrättsliga statliga organisationen. Detta inkluderar t.ex. de allmänna försäkringskassorna men inte organ som är organiserade i privaträttsliga former, t.ex. statliga aktiebolag, stiftelser och liknande. Även om ett sådant organ har anförtrotts offentliga förvaltningsuppgifter eller t.o.m. myndighetsutövning med stöd av 11 kap. 6 & RF är det inte en myndighet i RF:s mening.

Särskilda föreskrifter om ordningen för de statliga myndigheternas kompensation bör meddelas. Sådana föreskrifter utgör inte föreskrifter om skatt i RF:s mening. RF talar över huvud bara om föreskrifter om skatt som ett åliggande för enskilda. Kompensationsordningen torde få betraktas som en del av budgetregleringen och behöver därför inte regleras i lag. En lämplig väg är enligt kommittén att riksdagen godkänner riktlinjerna för ordningen och att denna därefter kommer till uttryck i en förordning.

Med hänsyn till kompensationssystemets tekniska utformning bör det ankomma på RRV att utfärda närmare tillämpningsföreskrifter till nämnda förordning om kompensationen. Regeringen bör uppdra åt RRV att svara för genomförandet av denna del av kommitténs förslag.

Vid genomförandet av kompensationsordningen är det enligt kom- mitténs mening lämpligt att i första hand knyta an till myndigheternas bokföringsskyldighet. Denna skyldighet finns föreskriven i förordningen (1979: 1212) med föreskrifter om statliga myndigheters bokföring. Allmänt gäller att myndigheter som disponerar anslag på statsbudgeten är bokföringsskyldiga enligt förordningen. Myndigheterna skall dessutom upprätta årsbokslut. I de fall regionala och/eller lokala myndigheter är

underställda en central myndighet, fullgörs skyldigheten att upprätta årsbokslut i allmänhet av den centrala myndigheten. RRV upprättar fortlöpande register över den statliga redovisningsorganisationen.

Angående skattskyldigheten för verksamhet som bedrivs av staten bör i ML anges att skattskyldigheten åvilar den myndighet som omsätter skattepliktig vara eller tjänst. En sådan ordning innebär att myndigheten skall påföra utgående skatt vid yrkesmässig omsättning i förhållande till annan. Denna ordning får begränsad betydelse. Ett stort antal myndigheter kommer inte alls att beröras, eftersom de inte har någon mervärdeskatte- pliktig omsättning, andra berörs endast i ringa utsträckning. Verksamhet som myndigheten bedriver för eget behov skall enligt de föreslagna bestämmelserna inte medföra skattskyldighet. Begreppet statlig myndighet knytar här an till den förut beskrivna innebörden i grundlagarna och förvaltningslagen (1986:223). Det innebär att vad en statlig myndighet yrkesmässigt tillhandahåller åt någon utanför den statliga myndighetsor- ganisationen liksom nu kommer att medföra skattskyldighet. Av konkur- rensneutralitetsskäl bör detsamma naturligtvis gälla vid yrkesmässigt tillhandahållande åt statlig myndighet som inte omfattas av kompen- sationssystemet.

Beträffande förhållandet mellan statliga myndigheter inom kompen- sationssystemet bör följande gälla. Den i ML angivna bestämmelsen skall även gälla i detta avseende. Det bör emellertid införas ett bemyndigande i ML för regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer att i föreskrifter meddela annat angående omsättning mellan de statliga myndigheter som omfattas av kompensationssystemet. Det är påkallat av flera skäl. Det framstår exempelvis inte som lämpligt att lokala och/eller regionala myndigheter under samma centrala myndighet påför utgående skatt vid omsättning till varandra. En metod att undvika detta är att knyta an till bestämmelserna om bokslutsskyldighet. Det skulle innebära t.ex. att leveranser från en kriminalvårdsanstalt till en annan sådan anstalt eller till kriminalvårdsstyrelsen inte skulle medföra någon utgående skatt. Vidare bör det vara möjligt att meddela föreskrifter av den innebörden att en viss myndighet inte skall ta ut skatt vid viss omsättning i förhållande till andra myndigheter inom kompensationssystemet. Huvudprinciperna bör komma till uttryck i en förordning. Även i frågor av här aktuellt slag torde det dock få ankomma på RRV att utfärda tillämpningsföreskrifter.

8.4. Närmare om primär— och landstings- kommunernas offentliga verksamhet

8.4.1. Två möjliga lösningar av egenregiproblemet

Mervärdeskatten brister i konkurrensneutralitet såvitt avser kommunal upphandling contra egenregiverksamhet för egna behov. En full mervärde- skatt fördyrar den kommunala upphandlingen av tjänster jämfört med den kommunala egenregin. När priserna på grund av olika skattebelastning inte ger korrekt information om vilket som är det effektivaste sättet att utföra ett visst arbete, kan arbetet komma att utföras på ett orationellt sätt. Detta fördyrar den offentliga verksamheten, sänker produktiviteten och innebär därmed ett bortslösande av landets resurser (= negativa resursallokerings- effekter). Härtill kommer, att en utvidgning av mervärdeskatteplikten för tjänster skulle öka dessa problem och i motsvarande mån minska den privata näringssektorns andel av den kommunala konsumtionen.

I huvudsak på ett område, byggsidan, har man försökt att lösa egen- regiproblemen. Det har skett med hjälp av reduceringsreglerna. Dessa har tillkommit bl.a. för att neutralisera den kommunala egenregin. Som redovisats i annat sammanhang bör reduceringsreglerna slopas. För den kommunala sektorn tillkommer - liksom för den statliga - att en i princip generell mervärdeskatt nödvändiggör en generell lösning av egenregipro- blemet och att reduceringsreglerna därmed kommer att sakna betydelse för konkurrensneutraliteten på den kommunala sektorn.

Det finns två tänkbara generella lösningar av den kommunala egen- regiproblematiken, nämligen uttagsbeskattning eller generell avdragsrätt. Den förstnämnda lösningen innebär uttagsbeskattning av kommunal verksamhet. Det andra lösningsalternativet innebär generell kompensation för all ingående mervärdeskatt i förening med skyldighet för kommunerna att gemensamt ersätta staten med ett belopp ungefär motsvarande den totala ingående mervärdeskatten i de mervärdeskattefria kommunala verksamheterna.

Valet mellan dessa båda alternativ får göras efter en awägning mellan olika praktiska, ekonomiska och principiella förhållanden. I det följande redogörs för sådana förhållanden i respektive system, varefter en samlad bedömning görs. Vid en jämförelse med statlig verksamhet bör följande hållas i åtanke. Uttagsbeskattning av en kommun innebär en direkt kostnad för kommunen, medan en uttagsbeskattning av statliga verksamheter inte innebär någon utgift för staten utan endast en ombokföring av ett belopp från en myndighets konto till ett annat statligt konto. Uttagsbeskattningsal- ternativet innebär alltså en direkt kostnadsökning för kommunerna. En sådan ökning skulle därför behöva vägas in i regleringen av den totala ekonomiska relationen mellan staten och kommunerna efter den samlade reformeringen av såväl den indirekta som den direkta beskattningen. Det andra alternativet, kompensationsalternativet, medför däremot, med den tekniska utformning som föreslås, ingen ökad kostnad för kommunerna.

På sätt närmare redovisats i mervärdeskatteutredningens slutbetänkande har i Danmark tillämpats ett system med uttagsbeskattning av de danska

kommunerna (SOU 1987:45 s. 49 ff.). På grund av kostnaderna för kommunerna, tillämpningsproblem och svårigheter att uppnå konkur- rensneutralitet ersattes uttagsbeskattningen den 1 januari 1985 av ett system med generell kompensation för i princip all ingående mervärdeskatt i förening med en sådan gemensam ersättningsskyldighet som angetts i det föregående.

8.4.2. Uttagsbeskattningsalternativet

Alternativet innebär alltså i princip en skattebeläggning av sådana arbeten, som en kommun själv utför inom en mervärdeskattefri verksamhet men som skulle ha medfört mervärdeskatt vid en upphandling. Som exempel kan nämnas kommunala byggnadsarbeten för eget behov eller en kommuns städning av de egna sjukhusen. En sådan uttagsbeskattning skulle medföra dels konkurrensneutralitet mellan upphandling och egenregi, dels ökade statliga intäkter och däremot svarande ökade kommunala utgifter och

dels tillämpningssvårigheter m.m. Konkurrensneutralitet: Konkurrenssnedvridningen mellan upphandling och egenregi finns på de mervärdeskattefria verksamhetsområdena. Där utgör den ingående mervärdeskatten en faktisk kostnad för kommunen. Genom uttagbeskattningen höjs kostnaderna för egenregin med belopp ungefär motsvarande mervärdeskatten på upphandlade tjänster. Konkur- renssnedvridningarna upphör således i den män inte tillämpningssvårighe- terna föranleder annat.

Ökade statliga intaker och kommunala utgifter: Kommunal verksamhet för eget behov räknas inte som yrkesmässig och medför således inte mervärdeskattskyldighet. Mervärdet av den kommunala egenregin är således inte beskattat. Genom uttagsskatt på detta mervärde skulle statens intäkter öka i samma mån som kommunernas kostnader skulle öka. Som nämnts inträffar sådana kostnadsökningar inte i modellen med generell avdragsrätt. Där är fortfarande mervärdet av den kommunala egenregin obeskattat medan mervärdena vid upphandlingarna liksom i nuläget beskattas.

Tillämpningssvdrigheterm.m.: En uttagsbeskattning är tämligen enkel om alla verksamheter hos en kommun skulle medföra skattskyldighet. I sådant fall utgörs en kommuns mervärde i princip av de totala utgifterna med avdrag för de anskaffade varorna och tjänsterna. Detta mervärde motsvarar i princip kommunens lönekostnader. Vissa tjänster, såsom utbildning och sjukvård, kommer emellertid inte heller i framtiden att medföra mervärdeskattskyldighet. En uttagsbeskattning skulle i dessa fall endast få träffa den kommunala insatsen av Städtjänster och annat som skulle ha föranlett en ingående mervärdeskatt vid upphandling. Detta leder till två grundläggande tillämpningssvårigheter för uttagsbeskattningen, nämligen att avgöra dels i vilken mån en för flera verksamheter använd resurs (t.ex. maskiner och centraladministration) är hänförlig till mervärde- skattebelagda respektiva skattefria verksamheter och dels i vilken mån resurser inom en i och för sig skattefri verksamhet används till skattebelagd

l l l

verksamhet och därmed skulle föranleda uttagsbeskattning (t.ex. ett sjukvårdsbiträdes städning av sjukhuset). I vissa fall kan sådana problem föreligga redan idag. Genom en uttagsbeskattning skulle problemen emellertid öka påtagligt.

Mot bakgrund av tillämpningssvårigheterna kan följande anföras. En separat bokföringsgrundad uttagsbeskattning av kommunal byggnadsverk- samhet kan antagligen fungera. En bokföringsgrundad uttagsbeskattning av andra specifika verksamhetsområden, exempelvis städning och annan renhållning, torde inte vara möjlig. Någon kommunal fungerande särredovisning härav skulle antagligen inte vara en realistisk tanke. Bokföringsproblemet gör, att det även torde bli svårigheter med en förenklad uttagsbeskattningsmetod såsom 19 procent av lönerna, inklusive sociala avgifter, utan avdragsrätt för ingående mervärdeskatt. Även om svårigheter alltså skulle finnas, skulle man givetvis kunna tillämpa schabloner för uttagsbeskattning av olika typer av kommunala verksam- heter. Det torde dock kunna förutsägas att schablonerna skulle bli tämligen osäkra och föremål för mer eller mindre ständiga översyner och intensiva diskussioner. En nackdel med sådana "storskaliga" lösningar är samtidigt, att den enskilde tjänstemannen i en beslutssituation inte "ser" mervärde- skattebelastningen för arbeten i egen regi och därför underskattar dessa kostnader. I sådant fall skulle uttagsbeskattningsmodellen inte tillgodose sitt syfte, nämligen konkurrensneutralitet mellan upphandling och egenregi. Slutligen kan det anmärkas, att det från kommunalt håll naturligtvis finns principiella invändningar mot ökad kommunal byråkratisering och ökad statlig kontroll. Dessa invändningar tappar å andra sidan i betydelse i samma mån som uttagsbeskattningen görs "storskalig".

8.4.3. Kompensationsalternativet

Grundtankarna bakom detta alternativ är följande. Det kommunala mer- värdet för egenregin är alltjämt obeskattat och mervärdet för upphandlade tjänster (och varor) är alltjämt beskattat. Trots detta påverkas valet mellan egenregi och upphandling av en mervärdeskattepliktig tjänst inte av mervärdeskatten. Detta sker genom att varje kommun av staten får ersatt all ingående mervärdeskatt, således även sådan skatt som inte är hänförlig till mervärdeskattskyldig verksamhet. Staten förlorar i slutändan inte några pengar. Kommunerna skall nämligen i sin tur gemensamt erlägga till staten ett belopp som i princip motsvarar summan av vad staten tidigare utbetalat. Denna finansiering av statens utbetalningar till olika kommuner måste vad gäller beräkningsgrund vara frikopplad från de olika kommuner- nas ingående mervärdeskatt. Den tekniska utformningen av en sådan finansiering behandlas i avsnitt 8.4.9.

När det gäller konsekvenserna av den beskrivna kompensationsordnin- gen, kan de i korthet anges vara följande.

Konkurrensneutralitet mellan upphandling och egenregi torde i praktiken uppnås.

Statliga intdker och kommunala utgifter: Staten får inte ökade intäkter, eftersom systemet inte innebär uttagsbeskattning av den kommunala

egenregin. Eventuella ökningar av kommunernas utgifter och i motsvaran- de mån av statens intäkter beror inte på kompensationsordningen utan på breddningarna av mervärdeskatten.

Tillämpningssvårigheter m.m: Systemet med ersättning från staten till kommunerna och sedan vice versa får inte medföra en omfattande hantering av papper och pengar. För att undvika det krävs utarbetande av smidiga rutiner och samordning med övriga transfereringar mellan stat och kommuner. Eventuella tillämpningsproblem synes då inte behöva bli av någon större omfattning.

8.4.4. Kompensationsalternativets effekter på konkurrens- och kostnadsneutraliteten inom mervärdeskattefria områden

Kompensationsalternativet kan i vissa avseenden sägas innebära en favorisering av kommunal verksamhet på mervärdeskattefria områden. Ju fler områden som undantas från mervärdeskattskyldighet, desto mer omfattande blir denna effekt. Den består i att en kommun inte behöver bry sig om sin egen ingående mervärdeskatt, medan motsvarande ingående mervärdeskatt för andra subjekt alltjämt utgör en faktisk kostnad. 1 den mån kommunen genom bidrag eller på annat sätt skall finansiera eller betala för verksamheten hos sådana subjekt, blir denna mervärdeskatt en kostnad även för kommunen.

Detta förhållande kan få aktualitet på vissa områden. Så är fallet med kommunal contra privat sjukvård. Motsvarande blir fallet med kommunal contra privat utbildning. Exempelvis skulle kommunernas utläggande av olika slag av utbildning på entreprenad hos utbildningsförbunden kunna tänkas bli påverkade.

En effekt skulle således kunna vara en tendens hos kommunerna att avstå från att lämna bidrag åt eller köpa av icke skattskyldiga subjekt, och i stället driva sådana verksamheter i egen regi. Motsvarande effekt skulle kunna uppstå såvitt avser kommunernas val mellan egenregi och uppköp av tjänster eller varor från icke skattskyldiga subjekt. Dessa effekter torde dock vara mycket begränsade. Här som annars är det nämligen i allmänhet ingalunda fråga om ett rent matematiskt övervägande hos inblandade subjekt. Effektivitetsmässiga, praktiska och vanemässiga förhållanden kan i många fall ha långt större betydelse än en marginell skillnad i mervärde- skatt. Storleken av mervärdeskattens ekonomiska betydelse tilltar dock i takt med storleken av mervärdeskattepliktiga insatsvaror och -tjänster. Således torde kompensationssystemet kunna få större betydelse inom sjukvården än inom utbildningen. Om så önskas, kan emellertid snedvrid- ningstendenser motverkas genom att - liksom i Danmark - särskild kompensation lämnas för en schablonmässigt bestämd procentandel av kommunala bidrag åt och utgifter för upphandling från vissa privata verksamheter som är belastade av en ingående, ej avdragsgill, mervärde- skatt. Förslag till utformningen av en sådan ordning lämnas i avsnittet 8.4.9.

En delvis annan konkurrensneutralitetsaspekt är förhållandet mellan å ena sidan kommuner med avgiftsfinansierade utåtriktade skattefria verksamheter och å andra sidan privata subjekt med motsvarande verksam- heter men utan kommunala bidrag för verksamheterna. Kännetecknande för dessa fall är i allmänhet, att det redan nu inte råder någon neutralitet. Den kommunala verksamheten bedrivs då inte för att ge full kostnadstäck- ning utan just för att verksamheten genom anslag skall hålla en lägre prisnivå. Liksom vid statlig anslagsfinansierad verksamhet saknar konkur- rensneutralitetsaspekten här i betydande mån relevans såvitt avser mervärdeskattekostnaderna i verksamheterna. Ett förhållande av stor vikt är i stället, att ett kompensationssystem inte bör öka det totala kom- munalekonomiska utrymmet.

Vad som anförts om konkurrensaspekterna bottnar ytterst i frågan om hur kompensationsalternativet påverkar den kommunala kostnadsbilden. Här sker en förskjutning på så sätt att den ingående mervärdeskatten inte automatiskt blir en del av kostnaderna i de från skatteplikt undantagna verksamheterna. Detta skulle kunna leda till att kommunerna organiserar verksamheterna på ett orationellt sätt för att få större kompensation. Det gäller alltså de verksamhetsområden som undantas från skatteplikt. En renodlad kostnadsneutralitet torde emellertid uppnås endast om skatteplik- ten gjordes helt generell, dvs. utan några undantag för sjukvård och annat, eller om undantagen gjordes till kvalificerade sådana. Av statsfinansiella och andra skäl är sådana lösningar inte möjliga.

En annan väg är att från kompensationsalternativet undanta vissa förhållandevis klart avskiljbara områden med begränsad egenregiproblema- tik. Det skulle kunna gälla exempelvis folktandvården. Emellertid skulle utbrytningar i större omfattning både motverka lösningen av egen- regiproblemet och kunna medföra svåra gränsdragningar vid tillämpningen av kompensationssystemet. Ytterligare en väg är att införa den tidigare nämnda modellen för särskild statlig kompensation till kommuner. Det skulle alltså gälla kommunernas bidrag åt och utgifter för upphandling från vissa privata verksamheter. Störst kostnadsneutralitet uppnås då om den särskilda kompensationen direkt avser all ingående skatt i den privata verksamheten. Detta skulle dock närma sig ett kvalificerat undantag för vissa privata verksamheter, allt beroende på kommunernas inställning till de olika verksamheterna. En särskild generell kompensation kan i stället avse den mervärdeskatt som belöper på den del av verksamheten som kommunens bidrag eller utgift avser. En nackdel är dock att en sådan utformning av den särskilda kompensationen kan göra det fördelaktigare '- för en kommun att upphandla tjänster framför att lämna bidrag.

Närmast har behandlats bl.a. kommunala bidrag åt privata verksam- heter. Dessutom bör emellertid beaktas statlig bidragsgivning och annan statlig finansiering. Det kan i vissa fall diskuteras om finansieringen kan behöva anpassas till om den finansierade verksamheten är av kommunalt eller privat slag. Som exempel kan nämnas ersättningarna ur den allmänna sjukförsäkringen till folktandvården respektive privata tandläkare.

8.4.5. Den samlade bedömningen av uttagsbeskattnings— och kompensationsalternativen

Här som annars gäller att det torde saknas den helt perfekta lösningen, som tillgodoser alla intressen. I stället får väljas ett alternativ med dess för- och nackdelar, varvid målsättningen måste vara att i möjligaste mån motverka nackdelarna på olika områden. Det torde vara av värde att ta fasta på att den danska kompensationsmodellen nu har fungerat sedan 1985 och, enligt vad kommittén inhämtat, väl uppfyllt sitt syfte. Modellen innebär -i motsats till uttagsbeskattningsalternativet - att mervärdet av den kommunala egenregin förblir obeskattat. Denna modell medför således, att kommunerna slipper den kostnadsökning som uttagsbeskattningen innebär och att staten följaktligen går miste om motsvarande intäktsökning. Egenregiproblemet synes få en i praktiken fungerande lösning. Tillämp- ningssvårigheterna vid uttagsbeskattningsalternativet synes samtidigt vara så stora, att de allvarligt försvårar ett förverkligande av konkurrensneutra- liteten.

Med beaktande av det nu anförda bör det kommunala egenregiproble- met lösas med hjälp av kompensationsmodellen. Givetvis är genomslags- kraften hos denna modell direkt beroende av i vilken mån de av kom- munerna upphandlade varorna eller tjänsterna är mervärdeskattepliktiga eller ej. Om varorna eller tjänsterna är mervärdeskattefria men samtidigt belastade av en betydande s.k. dold mervärdeskatt, kvarstår en del av dagens konkurrensproblem. Med de föreslagna basbreddningarna ger emellertid kompensationsmodellen en på det hela taget bra lösning. Såvitt avser uthyrning av fastighet bör dock den nuvarande regeln om frivilligt inträde (2 & fjärde stycket ML) kompletteras så att frivilligt inträde kan medges vid all uthyrning till primär- och landstingskommuner. Motsvarande ordning har i det föregående föreslagits beträffande uthyrning åt statlig myndighet.

Kompensationsalternativet innebär en lösning av problemet med bristande neutralitet vid kommunernas val mellan egenregi och upphand- ling. För att motverka att kompensationssystemet skulle medföra förskjutningar från privata mervärdeskattefria verksamheter till kommunal egenregi, bör införas ett system med särskild kompensation till kommuner- na för den mervärdeskatt som kommunerna får vara med att betala genom bidrag till eller upphandling från dessa verksamheter. Ett förslag lämnas i avsnitt 8.4.9. Det särskilda kompensationssystemet kan i en del fall eventuellt leda till att kommunerna väljer upphandling framför bidragsgiv- ning för att få kompenserat en större del av den privata verksamhetens mervärdeskattekostnader. En annan konsekvens är att den kommunala bidragsgivningen kan komma att inriktas på verksamhetskostnader som innehåller högre skattebelastning än annat, t.ex. anläggningskostnader i stället för driftskostnader. Om det skulle uppstå problem av sådan art, får en granskning göras av de berörda områdena. Olika alternativ till dellösningar har angetts i avsnitt 8.4.4.

8.4.6. Vissa följdverkningar av ett generellt kompensationssystem

Det måste understrykas, att ett system med breddad mervärdeskattebas och i praktiken generell avdragsrätt för kommunerna är en genomgripande ändring av det nuvarande mervärdeskattesystemet och de förutsättningar som många regler vilar på. Vissa specialregler för kommunsektorn faller således bort. Som exempel kan nämnas reglerna i punkten 1 av anvis- ningarna till 2 & ML om teknisk skattskyldighet vid kommuns omsättning i vissa fall. Den nuvarande utformningen av reglerna om kommunal samverkan är inte lämplig (punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 2 & ML). En generell rätt till kompensation för ingående skatt medför nämligen att det i princip saknas behov av sådana regler om frikallande från skattskyldighet. Samtidigt bygger den här framförda kompensations- modellen, liksom nuvarande ordning, på att mervärdet i en kommuns verksamhet för eget behov inte uttagsbeskattas. Om två eller flera kommuner driver en verksamhet i form av ett s.k. enkelt bolag, bör således slopandet av samverkanreglerna inte leda till en uttagsbeskattning av en kommuns deltagande i denna verksamhet. Till följd därav bör ordet "uteslutande" i punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 2 & ML utgå och ett klargörande införas i nuvarande punkt 2 av dessa anvisningar. Som en konsekvens av den generella avdragsrätten bör det i princip föreligga en generell mervärdeskattskyldighet vid yrkesmässig omsättning av skatteplik- tiga varor och tjänster. De nuvarande inskränkningarna bygger i allt väsentligt på problemen att bestämma avdragsrättens omfattning. Inskränkningarna bör i motsvarande mån falla bort. Detta har behandlats närmare i avsnitt 7.7 angående kommunala sjukvårds-, omvårdnads- och utbildningsverksamheter.

8.4.7. Kompensationsrättens omfattning i förhållande till 18 & ML

I 18 & ML är föreskrivet vissa inskränkningar i skattskyldigs avdragsrätt för ingående mervärdeskatt. Inskränkningarna gäller ingående mervärdeskatt som belöper på dels stadigvarande bostad, dels anskaffning eller i visst fall hyra av personbil eller motorcykel i annat än återförsäljnings- eller uthyrningsverksamheter och dels utgifter för spritdrycker och vin som inte är avdragsgilla i inkomstskattehänseende. Vidare finns inskränkningar avseende inköp av guld, silver eller platina. På sätt närmare anges i avsnitt 7.4 om kommunikationer föreslår kommittén vissa förändringar såvitt avser personbilar och motorcyklar. Kommittén anser att alla inskränkningar i 18 & ML även bör gälla kommunerna.

8.4.8. Den kommunala skattskyldighetens omfattning

Frågan om mervärdeskattskyldighet för kommunal verksamhet får avgöras efter motsvarande riktlinjer som för statlig verksamhet. Vad som tidigare angetts om statens utåtriktade verksamhet har motsvarande tillämpning här

(jfr. avsnitt 8.3.6). Det bör särskilt uppmärksammas den där förordade förenklingen av yrkesmässighetsbegreppet. För att undvika tillämpnings- problem föreslås alltså att en kommuns tillhandahållande mot vederlag av skattepliktiga varor och tjänster är att anses som yrkesmässig såvida tillhandahållandet inte är av myndighetskaraktär.

Även om det genom författning skulle vara eller bli kommunalt monopol på skattepliktiga tjänster, så bör tillhandahållandet av tjänsterna i princip medföra skattskyldighet. Detta följer redan av det nu gällande yrkesmässig- hetsbegreppet. I vissa fall bör det utgå mervärdeskatt, även om det föreligger skyldighet för kommunen att utföra en tjänst och även om den enskilde är skyldig att underkasta sig tjänsten. Härvid torde ledning kunna hämtas av de danska "offentlige forsyningsvirksomhederna" och av EG:s sjätte direktiv. Det som närmast kommer ifråga är avgiftsbaserade skattepliktiga distributions- och serviceverksamheter. Det kan således gälla exempelvis tillhandahållande av vatten, avloppsrening, sophämtning eller personbefordran. Det innebär att sådana verksamheter bör medföra skattskyldighet, även om kommunerna genom lag eller annan författning ålagts att tillhandahålla sådana tjänster och andra på motsvarande sätt förbjudits att tillhandahålla dem. Denna skattskyldighet bör gälla, oberoende av om den enskilde genom lag eller annan författning ålagts att motta tjänsten, t.ex. att få sitt avlopp renat. Den nuvarande ordningen att inte beskatta kommunal verksamhet för eget behov bör bestå även i dessa fall.

8.4.9. Den tekniska utformningen av kompensations- modellen

Statens kompensation till kommunerna för deras ingående mervärdeskatt

Ingående mervärdeskatt som hänför sig till kommunernas mervärdeskatte- pliktiga verksamheter går redan i nuvarande system genom det ordinarie mervärdeskatteredovisningssystemet. Här aktuell kompensation från staten till kommunerna avser alltså den ingående mervärdeskatt som inte är hänförlig till kommunernas mervärdeskattebelagda verksamheter. Som tidigare framhållits bör kompensationen utformas som en generell avdragsrätt för kommunerna. Kompensationen kan alltså ske inom det nuvarande mervärdeskattesystemet. Den enda skillnaden mot dagens situation blir, att kommunerna får rätt att i sina mervärdeskattedeklara- tioner uppta all ingående mervärdeskatt i stället för som nu enbart den ingående skatt som är hänförlig till mervärdeskattepliktig verksamhet. Kommunernas mervärdeskattedeklarationer kommer således regelmässigt att bli negativa.

En generell avdragsrätt medför att många kommunala verksamheter tillkommer vid kommunernas redovisning till länsskattemyndigheterna. Det kan gälla ingående skatt inom exempelvis sjukvården, den sociala omvårdnaden, skolorna och den centrala administrationen. Utvidgningen av skatteplikten för tjänster medför dessutom att skatt skall tas ut i större utsträckning. Fler verksamheter kommer således att medföra skattskyl-

dighet och därmed redovisningsskyldighet. Mot bakgrund av det nu anförda bör den nuvarande huvudregeln i 5 & ML om en mervärdeskattedeklara- tion för varje verksamhet justeras. Lämpligen bör den justeras så att om en kommun driver flera verksamheter skall dessa anses som en verksamhet i redovisningshänseende om inte länsskattemyndigheten medger annat.

Kommunernas finansiering av statens kompensationsutgifter

Kommunerna skall som tidigare nämnts i princip ersätta staten med en summa som motsvarar vad staten tidigare utbetalat som kompensation för ingående skatt i verksamheten som inte medför skattskyldighet.

I frågan om metoden för att beräkna kompensationsbeloppet vill kom- mittén betona vikten av att det inte bör finnas en kontinuerlig koppling mellan statens årliga kompensation till kommunerna och deras återbetal- ning därav. I stället bör det, vid tidpunkten för övergången till systemet med generell kommunal avdragsrätt, göras en uppskattning av den del av kommunernas totala ingående mervärdeskatt som inte är att anse som hänförlig till kommunernas mervärdeskattepliktiga verksamheter. Denna metod innebär att några kontinuerliga framtida beräkningar i princip inte bör göras.

Orsakerna till att någon kontinuerlig beräkningsmetod enligt kommitténs mening inte bör införas är följande. En sådan metod innebär, att varje kommun kontinuerligt måste redovisa den ingående skatt som belöper på de mervärdeskattefria verksamheterna i kommunen och som kommunen begär kompensation för. Det totala statliga kompensationsbeloppet och kommunernas finansiering därav bygger alltså på en exakt beräkning av den totala ingående mervärdeskatten. Ett sådant system förutsätter således en omfattande och enhetlig kommunal bokföring, som kontrolleras av staten. Härtill kommer att en generell avdragsrätt inte bara bör lösa det hittills behandlade neutralitetsproblemet. Det bör också lösa de omfattande problem som idag finns när det gäller att bestämma avdragsrätten beroende på ivilken mån den ingående skatten är hänförlig till skattskyldig eller skattefri verksamhet. Dessa problem skulle komma att överföras till den nya kompensationsordningen. En exakt koppling till kommunernas totala ingående mervärdeskatt på de mervärdeskattefria områdena skulle dessutom på sikt kunna avsevärt motverka neutralitetssyftet med reformen.

Kommittén avstår emellertid från att förorda någon viss modell för finansieringen men vill dock peka på några möjliga sådana.

Finansieringens genomförande torde kunna ske inom ramen för de komponenter som i dagsläget formerar den totala ekonomiska relationen mellan staten och kommunerna. Kommittén vill här understryka vikten av att storleken av en kommuns betalning till staten inte exakt får följa storleken av den ingående mervärdeskatt som staten kompenserat denna kommun för. En sådan koppling skulle kunna medföra att mervärdeskatten fortfarande kom att påverka valet mellan upphandling och egenregi. Samtidigt bör dock också framhållas, att en helt statisk finansieringsåtgärd på sikt kan snedvrida den totala ekonomiska relationen mellan staten och kommunerna. De sistnämndas ingående mervärdeskatt inom de mervärde-

skattefria sektorerna (sjukvård etc.) kan nämligen förväntas öka. En oförändrad finansiering leder då till ett, relativt sett, ökat kommunalekono- miskt utrymme på statens bekostnad och till konkurrensnackdel för privata företag inom de mervärdeskattefria sektorerna. En viss uppföljning av storleken på ersättningsbeloppet bör ske kontinuerligt för att man skall kunna göra en bedömning av om ersättningen bör justeras.

För det fall behov därav skulle uppstå vill kommittén peka på två möjliga fristående finansieringsmetoder. Metoderna är schablonartade och bygger på att nya betalningsströmmar bör undvikas. Den ena metoden innebär, att staten helt enkelt kvittar sin fordran mot respektive kommun genom att göra avdrag på de utbetalningar som normalt sker från stat till kommuner. Avdraget bör då göras på generella utbetalningar som sker kontinuerligt enligt bestämda rutiner. De utbetalningar som närmast torde komma ifråga är statens utbetalningar av kommunalskatt till kommunerna. Dessa utbetalningar sker månatligen genom länsskattemyndigheternas upp- bördsavdelningar. Avdrag på dessa utbetalningar skulle i så fall ske med ett belopp baserat på respektive kommuns totala skatteunderlag. - Den andra finansieringsmetoden skulle vara att skatteutjämningsavgiften höjdes med ett lika stort belopp för alla kommunerna. Dessa metoder åsyftar, att respektive kommuns andel av det totala finansieringsbeloppet på sikt följer kommunens andel av den totala ingående mervärdeskatten hos kommuner- na. Det skulle innebära att metoderna sedda över en längre tidsperiod inte medför någon påtaglig omfördelning mellan kommunerna och att förhållan- det mellan staten och kommunerna inte snedvrids. Beträffande fördel- ningen mellan kommunerna bör dock uppmärksammas att i det totala skat- teunderlaget inte ingår statsbidragen eller de s.k. Dagmarersättningarna. Om det skulle bli aktuellt att införa någon av de här båda angivna finansieringsmetoderna, bör detta beaktas.

Kompensationsordning avseende kommunala bidrag till och utgifter för mervärdeskattefria subjekts verksamheter

I avsnitt 8.4.5 har förordats att det införs en särskild kompensation till kommunerna. Kompensationen skall avse den mervärdeskatt som kom- munerna får vara med att betala genom bidrag till eller upphandling från näringsidkare som belastas av en ingående, ej avdragsgill, skatt i sin verksamhet. Kompensationen skall i princip avse den skatt som kan anses belöpa på bidragets eller köpeskillingens andel av näringsidkarens kostnader för vad bidraget eller köpeskillingen avser. Syftet med en sådan kompensationsordning är att motverka förskjutningar från privata mervärdeskattefria verksamheter till kommunal egenregi. Detta har närmare behandlats i avsnitt 8.4.4.

Det är här fråga om en statlig kompensation utanför mervärdeskatte- systemet. Kompensationsordningens grunder bör därför fastställas i särskild lagstiftning och således inte i ML. Kompensationen skall alltså avse sådana mervärdeskattekostnader som kan sägas indirekt belasta kommunerna ge- nom deras bidrag åt och upphandling från näringsidkare som inte är skattskyldiga och som därför har den ingående mervärdeskatten som en

kostnad. I lagstiftningen bör anges vilka slag av utgifter som berättigar till kompensation. En rimlig awägning är att kommunerna får rätt till kompensation för bidrag och utgifter avseende verksamheter i form av sjukvård, social omvårdnad och utbildning, allt i den mån skattskyldighet inte föreligger för bidragstagaren eller säljaren.

Kompensationen bör motsvara schablonmässigt bestämda andelar av olika utgiftstyper. De kommunala utgifterna kan avse kostnader för personal, lokal och material. Mervärdeskattens andel av kostnaderna kan emellertid, i öppen eller "dold" form, endast hänföra sig till lokal och material. Mervärdeskatteandelen av kostnaderna kan variera mellan olika slag av verksamheter. Även utgifternas natur kan påverka beräkningen av kompensationens storlek. Ett löpande driftsbidrag innehåller givetvis en väsentligt lägre mervärdeskatteandel än ett anläggningsbidrag. Det bör ankomma på regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att meddela föreskrifter om vilka schabloner som skall tillämpas på olika bidrag och utgifter.

I lagen bör intas en bestämmelse om krav på kommunal redovisning av bidragen. Även i denna det bör det ankomma på regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att meddela närmare föreskrifter.

Av praktiska skäl bör kompensationen ske inom ramen för mervärde- skattesystemet på så vis att kommunerna får ta upp beloppet som en del av avdragsposten i mervärdeskattedeklarationen. Rätt till kompensation bör föreligga, endast om beloppet tagits upp i deklaration som avser redovis- ningsperiod då beloppet enligt god redovisningssed bokförts eller borde ha bokförts. ML:s allmänna regler om fastställelseförfarande m.m. bör tilläm- pas på vad som tagits upp i deklarationen.

9 Mervärdeskatt på import

Någon beskattning av importerade tjänster sker som nämnts inte i det nuvarande mervärdeskattesystemet. Behovet av en sådan beskattning är inte heller för närvarande särskilt stort mot bakgrund av den relativt smala skattebas vi har på tjänsteområdet. Behovet av en sådan beskattning torde dock öka väsentligt om skattebasen på detta område ökas i den omfattning som kommittén föreslår. Som framgår av avsnitt 5.2.6. beskattas import av tjänster t.ex. i Danmark som har en bredare skattebas på tjänsteområdet än Sverige.

Handeln med tjänster rymmer ett vitt spektrum av tjänster. Dessa tjänster kan delas in i "reala" och "finansiella". Bland de reala tjänsterna kan nämnas informationsöverföring via satellit, internationella transporter, reklam, administration samt advokat-, bokförings- och datatjänster. Till finansiella tjänster räknas bank- och försäkringstjänster samt rättigheter att utnyttja t.ex. en uppfinning.

Tjänsteutbytet med omvärlden registreras iden svenska tjänstebalansen. Det finns dock en del problem med att mäta tjänstehandelns storlek. Det kan också vara svårt att entydigt definiera begreppet tjänst. Avgränsningen mellan varu- och tjänstehandeln blir alltmer otydlig och tjänstehandeln kan inte mätas på samma enkla sätt som utrikeshandeln med varor. Varuhan- deln registreras av tullverket när den fysiska varuströmmen passerar grän- sen. Tjänsterna kallas i internationell statistik ofta för "invisibles", eftersom de i motsats till varor inte kan mätas med fysiska mått. Den totala tjänste- importen uppgick 1987 till ca 65 miljarder kr. Härav svarade den finansiella tjänsteimporten, främst räntebetalningar och liknande, för 36 miljarder kr. I den totala tjänsteimporten ingår även företagens omkostnader för verk- samheten utomlands.

Idet nuvarande mervärdeskattesystemet finns möjligheter för utländska företag att bli registrerade som skattskyldiga. Dessa företag skall debitera och redovisa mervärdeskatt på samma sätt som ett inhemskt företag. Dessa regler kommer även fortsättningsvis att gälla.

Det nuvarande mervärdeskattesystemet innehåller även en regel för beskattning av arbete utfört på svenska varor som återförs till Sverige efter reparation i annat land. I sådana fall kan arbetet bestå i tillhandahållande dels av en vara och dels av en tjänst. Hela arbetet mervärdebeskattas i dag genom tullmyndigheten inom ramen för importbeskattning av varor. Detta är ett praktiskt tillvägagångssätt som inte bör ändras även om det skulle medföra ett avsteg från en strikt konsekvent uppdelning mellan import av varor och tjänster. Även i de fall där arbetet enbart består av tillhandahål- lande av en tjänst har det en sådan anknytning till en vara som i normalfal- let skall passera tullen att den nuvarande ordningen framstår som väl motiverad även i dessa fall.

Om skattebasen breddas och kommer att innehålla flera tjänster upp- kommer nya konkurrenssituationer. För att möta detta bör systemet in- nehålla en möjlighet att beskatta även sådana tjänster som tillhandahålls av en utländsk företagare som inte är skattskyldig i Sverige. Eftersom tillhandahållaren inte kan beskattas måste en sådan beskattning ske hos den som tillhandahålls tjänsten. Denne måste även åläggas en upplys- ningsplikt.

Det nya förfarandet torde inte vara helt problemfritt och det kan därför finnas godo skäl att begränsa tillämpningen till sådana områden där konkurrensproblem kan befaras.

Det är t.ex. inte helt enkelt att definiera vad som är import av en tjänst. En tjänst är ju inte något som kan transporteras på samma sätt som en vara. Det är således inte möjligt att tala om att en tjänst förs in i landet. Inte heller kan det vara av avgörande betydelse var tjänsten tillhandahålls. Det avgörande torde i stället vara om en tjänst tillgodogörs här i landet på sådant sätt att den konkurrerar med tjänster tillhandahållna av i Sverige mervärdeskattskyldiga. Det kan vara förenat med vissa problem att i enskilda fall avgöra om en sådan situation föreligger. För att underlätta sådana bedömningar bör skattskyldigheten i vart fall inledningsvis begrän- sas till särskilt konkurrenskänsliga områden. Sådana områden är

- reklamtjänster datatjänster, däri inräknat tillhandahållande av datorbaserad information samt automatisk databehandling - skrivtjänster och översättning - advokatverksamhet, revisorsverksamhet och andra konsulttjänster av juridisk, ekonomisk eller administrativ art

- tjänster avseende fast egendom belägen i Sverige, såsom fastighetsmäk- larverksamhet och fastighetsförsäljning

— analys och värdering av vara förmedling av sådana tjänster som anges ovan

Ett annat sätt att begränsa tillämpningen är att inte ta med sådana im- portörer som ändå har full avdragsrätt för den mervärdeskatt som de erlägger för sina inköp. De kontrollproblem och finansiella effekter som nämnts avseende importbeskattningen av varor, har inte samma styrka när det gäller beskattning av import av tjänster. Dels saknas den grund för en stark kontroll som ligger i att importerade varor skall passera en tullstation

och dels skulle en begränsad tillämpning på tjänsteområdet inte innebära att det allmänna förlorade några inkomster som staten har idag.

Kommittén föreslår i avsnitt 8 beträffande flertalet statliga myndigheter samt primär- och landstingskommuner bestämmelser som i praktiken innebär att mervärdeskatten inte påverkar valet mellan import och inhemsk upphandling. För dessa myndigheter finns därför inte skäl att införa någon beskattning av importerade tjänster.

Beträffande privatimporten är kontrollproblemen särskilt stora. I allmänhet torde inte heller privatimporten ha någon större betydelse i konkurrenshänseende såvitt avser tjänster. Systemet bör dock innehålla en möjlighet att beskatta även privatimport när denna har en stor omfattning. En lämplig gränsdragning kan vara att beskatta sådan privatimport som sammantaget under ett år uppgår till minst 30 000 kr.

Ett system med beskattning av tjänsteimporten skulle således omfatta dels privat import dels import för sådana företag och organisationer som efter ett genomförande av den föreslagna breddning av skattebasen fortfa- rande i vart fall delvis skulle stå utanför mervärdeskattesystemet. Vidare skulle omfattas sådana statliga myndigheter som står utanför mervärde- skattesystemet och som dessutom inte omfattas av den särskilda kompen- sationsordningen enligt avsnitt 8.

Eftersom tjänsteimporten inte fysiskt passerar nationsgränsen på samma påtagliga sätt som gäller för varuimporten kommer tullverket inte i beröring med tjänsteimporten. Det är därför naturligt att lägga beskat- tningsfunktionen direkt hos skatteförvaltningen. Beskattningen kan bygga på en uppgifts- och betalningsskyldighet antingen i anslutning till im- porttillfället eller också i inkomstdeklarationen. En uppgiftsskyldighet kopplad till inkomstdeklarationen kan emellertid endast omfatta dem som är skyldiga att lämna sådan deklaration. Uppgifts- och betalningsskyl- digheten bör därför knytas till importtillfället. För att skapa ett enkelt administrativt system bör förfarandet så nära som möjligt knytas till systemet för den inhemska beskattningen. Det bör ankomma på riksskatte- verket att utforma sådana rutiner att den som vid ett enstaka tillfälle importerar en skattepliktig tjänst endast registreras som skattskyldig för den period för vilken importen skall deklareras. Detta kan t.ex. göras genom att det i blanketten för anmälan till registrering lämnas utrymme för att ange om importen är en engångsföreteelse. Den som anger att importen är en engångsföreteelse kan då registreras endast för den period som är aktuell. Därmed undviks krångel för myndigheten och den enskilde med deklarationsblanketter, anmaningar att deklarera m.m. som sänds ut i onödan.

9.1. Sammanfattning av avsnitt 9

Kommittén lägger inte fram något förslag om att slopa mervärdeskatten på import av varor för vissa mervärdeskattepliktigas räkning. Kommittén är dock i princip positivt inställd till en sådan ordning i framtiden. I bilaga 5 finns en utförlig beskrivning av möjligheterna till en reformering av importbeskattningen. — Kommittén föreslår att ett system för mervärdebeskattning av import av tjänster införs. Det föreslås att en importör skall deklarera skattepliktig import av tjänst och beskattas för denna inom systemet för beskattning av omsättning i landet. Skattskyldiga importörer som skulle ha haft rätt att göra avdrag för ingående skatt med ett belopp som motsvarar hela den erlagda mervärdeskatten på importen av tjänsten föreslås undantas från beskattningen.

9.2. Bakgrund

Bestämmelserna om import i ML har i princip gällt sedan mervärdeskatten infördes i Sverige den 1 januari 1969. Innebörden av bestämmelserna är att mervärdeskatt skall erläggas inte bara vid skattepliktig omsättning inom landet utan också vid import av skattepliktiga varor. Detta gäller obe- roende av om den införda varan inköpts i utlandet eller förts in av annan anledning, exempelvis som gåva eller län. Vissa undantag finns. Mervärde- skatt tas således inte ut vid införsel under omständigheter som medför frihet från skatt enligt bestämmelserna i lagen om frihet från skatt eller avgift vid införsel (1987:1066) eller i förordningen (1987:1072) om rätt för resande m.fl. att införa varor tull- och skattefritt. Skatt behöver inte heller erläggas då en vara förs in tillfälligt och innehas med temporär tullfrihet, exempelvis varuprov, varor för utställning etc.

Skattesatsen är även vid import 19 % (för monteringsfärdiga hus, 11,4 %) av beskattningsvärdet. Beskattningsvärdet utgörs av varans tullvärde med tillägg för tull och annan statlig avgift eller skatt inkl. mervärdeskatt.

Tullverket är beskattningsmyndighet. Mervärdeskatt på import fastställs och uppbärs av tullverket i den ordning som gäller för tull. Bestämmelser- na om påförande och erläggande av tull och överklagande av tullmyn-

dighets beslut gäller även för mervärdeskatten vid import.

Skattskyldig är den som anger en vara till förtullning (tullskyldig). Som framgår ovan gäller importbeskattningen varor. Någon importbe- skattning av tjänster förekommer således inte.

Grunden för att beskatta import är att importerade varor skall konkur- rera på lika villkor med inhemska varor. Om import inte beskattades skulle importen av varor för icke mervärdeskattskyldigas räkning helt undgå mervärdeskatt eftersom export enligt internationellt allmänt godtagna principer inte beskattas.

9.3. Importbeskattning av varor

9.3.1. Allmänt

I kommitténs uppdrag ingår att förutsättningslöst pröva frågan om vi fortsättningsvis skall ha en generell beskattning av all import av varor eller om man kan uppnå administrativa eller andra vinster för samhället eller för enskilda näringsidkare genom att begränsa beskattningen till att omfatta endast de fall där importen sker av eller för icke mervärdeskatte- skyldigas räkning, dvs. de fall där skatten får reell effekt.

Bestämmelserna om mervärdeskatt på import av varor har i princip hanterats på samma sätt sedan mervärdeskatten infördes i Sverige den 1 januari 1969. Av förarbetena framgår emellertid att andra principer för denna beskattning har diskuterats redan från början.

Allmänna skatteberedningen föreslog i sitt betänkande (SOU 1964:25) att skattskyldighet inte skulle föreligga vid import för någon som blivit registrerad hos länsstyrelsen för näringsverksamhet här i riket. Beredningen ansåg att en generell beskattning vid gränsen skulle medföra en för stor arbetsbelastning för tullverket. Visserligen borde skatt enligt mervärdeskat- tens principer tas ut på all import till riket, men de praktiska skälen för att i huvudsak begränsa beskattningen till den s.k. privatimporten vägde över enligt beredningen. Beredningen betonade att skattefrihet vid import för importör med avdragsrätt knappast skulle medföra någon förmån av praktisk betydelse mot bakgrund av principen om omedelbar avdragsrätt.

Översynsutredningen anslöt sig i sitt betänkande (Stencil Fi 1967: 10, Del 1 Mervärdeskatt) till allmänna skatteberedningens förslag om hur beskatt- ningen av import borde ske.

Frågan om hur beskattningen skulle tillämpas på varuimport berördes särskilt i prop. 1968:100 om införandet av mervärdeskatt. Departements- chefen ansåg att förslaget om begränsningen av importbeskattningen hade avsevärda rent praktiska fördelar. Han ansåg emellertid att de synpunkter av konkurrensteknisk art som framförts av vissa remissinstanser samt riskerna för skattebortfall var av sådan betydelse att mervärdeskatt i princip borde utgå på all import även om detta skulle medföra att ökade resurser krävdes för tullverket.

På många områden har utvecklingen snabbt gått vidare efter det att beslut 1968 fattades om den tekniska utformningen av importbeskatt- ningen. Den övervägande delen av alla importsändningar är numera tullfria

i Sverige. I dessa fall beräknar, fakturerar och uppbär tullverket endast mervärdeskatt från importörerna. Skatteförvaltningen har genomfört en genomgripande datorisering av skatterutinerna. Även tullverket som successivt ta git förbättrad datateknik i anspråk står nu inför en långtgående datorisering av export- och importrutinerna. Inom EG och EFTA pågår ett arbete med att skapa ökad rörlighet för varor, tjänster, människor och kapital i Västeuropa.

Mot bakgrund av dessa delvis nya förutsättningar finns det anledning att ånyo överväga den administrativa formen för debitering och uppbörd av mervärdeskatt på import av varor. Det finns olika tänkbara metoder för att förenkla importbeskattningen. Kommittén har studerat följande meto- der.

1. Införselbeskattningen slopas för mervärdeskatteregistrerade skattskyl- diga.

2. Tullverket debiterar mervärdeskatt på samma sätt som nu, men upp- börden sker genom Skatteförvaltningen.

3. Införselbeskattningen slopas för mervärdeskatteregistrerade skatt- skyldiga som också är registrerade som kreditimportörer hos tullverket.

Vid import skall tull, annan skatt och avgifter betalas kontant till tullver- ket. Efter ansökan kan generaltullstyrelsen emellertid registrera en importör som kreditimportör. En sådan kreditimportör får tullräkning från tullverkets centralkassa en gång i veckan. Tullräkningen skall betalas inom 15 dagar.

Metod 1 och 3 innebär att skattskyldigheten vid import flyttas från importtillfället till den första inhemska omsättningen. Denna förändring innebär inte att principen om den generella mervärdebeskattningen slopas i praktiken. Skattefriheten vid import medför i stället att den skattskyldiges skattepliktiga mervärde och därmed betalningsplikt blir större i följande redovisningsperiod. Ett slopande av importbeskattningen leder till admini- strativa förenklingar genom att ett beskattningsled helt slopas. Det är således inte fråga om någon övervältring av arbetsuppgifter. Dessa metoder leder dock till krav på ökade administrativa insatser och ökat kontrollbehov för att minska möjligheterna att orättmätigt importera varor skattefritt. Därför förutsätter dessa metoder att det finns goda möjligheter till informationsöverföringar mellan tullverket och Skatteförvaltningen.

Metod 1 leder till slopad importbeskattning för praktiskt taget alla skattskyldiga. Många av dessa skattskyldiga har emellertid aldrig importerat och kommer sannolikt aldrig att importera varor för sin verksamhet. Infor- mationsöverföringarna mellan tullverket och Skatteförvaltningen kommer ändå att beröra ett stort antal skattskyldiga varav endast en liten del hante- rar huvuddelen av importen.

Metod 2 skulle medföra att skatteinbetalningen till tullverket i det närmaste upphör. Thllverkets bestyr med debitering av mervärdeskatt på import skulle i princip hanteras på samma sätt som i dag. Däremot skulle tullverket inte ha något uppbördsarbete av betydelse. Vissa administrativa vinster i samband med import av varor skulle uppkomma för den enskilde importören.

Om möjligheterna till mervärdeskattefri import begränsas på det sätt som metod 3 beskriver skulle både administrativa och kontrollmässiga fördelar uppstå. De som är kreditimportörer svarar för 85 till 90 procent av importen till vårt land såväl värdemässigt som vad beträffar antalet importtillfällen. För denna del av importen, dvs. huvudddelen, skulle tullverket inte behöva debitera och uppbära skatt. Samtidigt kommer länsskattemyndigheternas återbetalningar av överskjutande ingående skatt att beloppsmässigt minska. Även för företagen skulle administrativa förenk- lingar uppkomma. I metod 3 behöver tullverket debitera mervärdeskatt för ca 20 000 företag vid ca 300 000 importtillfällen per år. Det rör sig här i regel om företag som normalt inte anskaffar varor genom import.

Om en annan än den nuvarande administrativa formen för beskattning av import skall användas, synes, mot bakgrund av vad som nu anförts, en lämplig praktisk metod vara att mervärdeskatten på import av varor slopas för sådan import som sker för mervärdeskattesregistrerade kreditimpor- törer.

9.3.2. Närmare om metoden med slopad mervärde- skatt på import av varor för mervärde— skatteregistrerade kreditimportörer

Enligt den här behandlade metoden slopas importbeskattningen för den import som sker av en mervärdeskatteregistrerad kreditimportör eller för en sådans räkning. Tullverket utför enligt denna metod alla övriga åtgärder i samband med tullklarering utom att beräkna och debitera mervärdeskatt. För övrig import sker beskattningen och uppbörden hos tullverket. För skattskyldiga importörer som inte är kreditimportörer och således beskattas av tullverket för sin import kommer avdragsrätt för ingående skatt - och därmed också för påförd mervärdeskatt på import av varor - att föreligga.

I ett system med slopad importbeskattning för vissa skattskyldiga kan det inte uteslutas att risk finns för att viss import oriktigt kan komma att bli helt obeskattad, till följd av att varor för vilka avdragsrätt saknas förs in i landet utan importbeskattning. Det bör dock inte åligga tullmyn- digheten att göra någon prövning av om avdragsrätt föreligger. I princip skall tullmyndigheten kunna godta en mervärdeskatteregistrerad kreditim- portörs uppgift om att varan är avsedd för dennes skattepliktiga verksam- het.

Av det föregående följer att mervärdeskatt på import av varor endast bör slopas efter en viljeyttring från importören. Viljeyttringen, som bör framställas i enkel form, bör innehålla en försäkran om att importn avser sådant gods för vilket avdrag skulle ha medgivits om mervärdeskatt på importn hade tagits ut. En felaktig uppgift i detta avseende bör kunna medföra skattetillägg och i vissa fall straffansvar.

Om en vara införs av en mervärdeskatteregistrerad importör till en verksamhet för vilken skattskyldighet endast delvis föreligger (blandad verksamhet), eller om avdragsrätt annars inte gäller skall beskattningsfunk- tionen åvila skatteförvaltningen. I ett system med slopad importbeskattning

kommer denna beskattning att ske genom en uttagsbeskattning. Skatteför- valtningens arbete i denna del motsvarar i princip det arbete som i dag utförs med prövning av avdragsyrkanden. Detta innebär att arbetsbelast- ningen torde bli ungefär densamma.

Tullmyndigheten skall således kontrollera att den som inte vill bli påförd mervärdeskatt vid import av en vara är registrerad hos skatteförvaltningen som mervärdeskattskyldig och att han är kreditimportör. Däremot skall tullmyndigheten i princip inte kontrollera om avdragsrätt skulle ha förelegat. Ett särskilt problem erbjuder dock de varor för vilka avdragsför- bud föreligger enligt 18 & ML. Enligt detta lagrum föreligger förbud mot avdrag för ingående skatt för anskaffning av personbil eller motorcykel för annan verksamhet än yrkesmässig återförsäljning eller uthyrning (enligt kommitténs förslag skall även ingående skatt hänförlig till yrkesmässig per- sontransport undantas från avdragsförbudet). Avdragsförbud föreligger också för anskaffningar som avser stadigvarande bostad. Vid import av sådana varor bör mervärdeskatt alltid påföras oavsett vilken viljeyttring importören gör. Undantag bör dock kunna medges särskilt t.ex. för import av personbilar för en viss yrkesmässig återförsäljare.

En förutsättning för att denna metod skall kunna genomföras är att tullverket genom skatteförvaltningen får information om vilka som är mervärdeskatteregistrerade. Sådan information kan överföras till tullverket med hjälp av ADB-system.

För att eliminera risken för skattebortfall fordras ett nära samarbete mellan tullverket och skatteförvaltningen. Häri behöver ingå en informa- tionsöverföring till skatteförvaltningen om införda varor, tullvärde och importtidpunkt. Ett kontrollsystem måste således skapas för att förhindra att importerade varor hamnar utanför företagens bokföring.

Inom skatteförvaltningen har skapats ett kontrollsystem för mervärde- skatt som utförs med ADB. I detta system sker beräkningar och jämförel- ser med utgångspunkt från redovisade uppgifter om utgående och ingående skatt. I den redovisade ingående skatten ingår i dag mervärdeskatt på import av varor. Skatteförvaltningen kan därför i dag sägas ha tillgång till uppgifter om import. För att kunna hantera det maskinella kontrollsys- temet även i fortsättningen och utföra motsvarande beräkningar krävs tillgång till importuppgifter. Detta kan lösas genom en informationsöverfö- ring från tullverket till skatteförvaltningen.

9.3.3. Effekter

I detta avsnitt skall kortfattat beskrivas de administrativa, kontrollmässiga, finansiella och konkurrenstekniska effekter som metoden ger upphov till.

Metoden medför vissa administrativa förenklingar både för tullverket och skatteförvaltningen. Tullverket har beräknat att resursbehovet skulle minska med högst 10 till 15 årsarbetskrafter. Skatteförvaltningen ser möjligheter att bättre utnyttja sin personal då antalet s.k. negativa de- klarationer (deklarationer där pengar krävs åter), som f.n. tar stora per- sonalresurser i anspråk, kan förväntas minska. För tullverket bortfaller vidare vissa kostnader för tryckning och distribution av tullräknin gar, porto,

betalningspåminnelser och restavgiftsdebiteringar samt vissa datorbearbet- ningskostnader.

Ett system för informationsöverföring mellan tullverket och skat- teförvaltningen måste skapas. Detta torde dock inte medföra några nämnvärda krav på utökade ADB-resurser i form av minneskapacitet för tullverket eller skatteförvaltningen. Detta system för informationsöverfö- ring, lagring och hantering av uppgifter kommer ändå att innebära vissa kostnader för staten.

För företagens del uppkommer administrativa förenklingar därigenom att företagen inte behöver räkna ut, betala och i ett senare skede göra avdrag för mervärdeskatt. Hur stora besparingar detta kan ge upphov till har inte undersökts.

Ett slopande av mervärdeskatt på import av varor leder således till en besparing av reala resurser för samhället.

Som motiv för en generell importbeskattning anförde departements- chefen 1968 att detta minskade riskerna för skattebortfall. ADB-teknik kan numera utgöra ett hjälpmedel som inte var tillgängligt i samma utsträck- ning vid tidpunkten för mervärdeskattens införande. Ovan har beskrivits hur kontrollproblemen kan minskas bl.a. med hjälp av sådan teknik.

Ett slopande av mervärdeskatten på import av varor får vissa effekter på statens resp. företagens likviditet. Tullverket utfärdar i det nuvarande systemet tullräkningar varje vecka medan den inrikes mervärdeskatten i regel betalas varannan månad. Ett slopande av mervärdeskatten på import av varor innebär därför med viss förenkling en övergång från vecko- uppbörd till uppbörd varannan månad. Detta leder till att företagen får en genomsnittligt sett längre skattekredit om mervärdeskatten på import av varor slopas och att beskattningen i stället inträder vid första inhemska omsättning.

Ett slopande av mervärdeskatten på import av varor kommer att med- föra att den betalning som tullräkningarna nu resulterar i uteblir. I gengäld kommer något avdrag för mervärdeskatt på import inte att kunna göras i mervärdeskattedeklarationerna. Mervärdeskattedeklarationerna avlämnas vid olika tidpunkter. En delav de negativa deklarationerna avlämnas redan i början eller mitten av månaden närmast efter redovisningsperiodens slut medan andra negativa deklarationer lämnas i nära anslutning till den ordinarie redovisningsdagen, dvs. den 5 i andra månaden efter redovis- ningsperiodens utgång. De positiva deklarationerna lämnas nästan ute- slutande i nära anslutning till redovisningsdagen.

Företagen kan med här beskriven ordning disponera över skattemedlen under längre tid. Detta innebär med andra ord att företagens likviditet förstärks. Statsverket gör en motsvarande likviditetsförlust. Den årliga ränteeffekten härav - positiv för företagen och negativ för staten - kan för de 85 till 90 % av mervärdeskatten på import av varor som blir avdragsgill ingående mervärdeskatt uppskattas till ca 500 milj. kr. vid en ränta av 10 %.

En annan sida av det sagda är att under det år förändringen genomförs ger betalningförskjutningen upphov till att statens kassamässiga budgetut- fall tillfälligt försämras. Försämringen uppkommer därigenom att ca sju

veckouppbörder mindre flyter in till staten än vad som skulle ha skett med ett oförändrat system. Försämringen av budgetutfallet har beräknats till inemot sju miljarder kr. Denna försämring av budgetutfallet kan fördelas på två budgetår om förändringen genomförs per den 1 juni.

Beräkningarna redovisas närmare i en bilaga till bilaga 5. Den beräknade årliga ränteeffekten om ca 500 miljoner kr. tillfaller i ett första led importföretagen. Ränteeffekten motsvarar ungefär 0,2 procent av värdet av den årliga varuimporten exkl. oljor. Vidden av effekten i konkurrenshänseende belyses väl av denna siffra. I sammanhanget kan som jämförelse nämnas att transaktionskostnaderna, exkl. transportkostnaderna, vid utrikeshandel enligt olika studier uppgår till 4-8 procent av varuvärdet. Förutsatt att konkurrens råder på aktuella varumarknader bör ränteeffek- ten dessutom i någon mån verka prispressande och således komma kon- sumenterna till godo.

9.5. EG och importbeskattningen

Import- och exportbeskattningen inom EG hanteras f.n. på motsvarande sätt som vid import och export till och från Sverige. Det innebär avlyft av all skatt vid export, dvs. O-skatt på exporten, och importbeskattning vid gränserna. Tre av medlemsländerna, Belgien, Holland och Luxemburg

awiker från det gemensamma mönstret på så sätt att importbeskattningen (när det gäller skattskyldiga) flyttats från gränserna och i stället hanteras inom det vanliga redovisningssystemet. Kommissionen har tidigare i ett direktiv föreslagit (förslag till ett fjortonde momsdirektiv) att denna ordning utvidgas till alla medlemsländerna, eftersom detta enligt kommis- sionen skulle förenkla gränsprocedurerna och främja handeln. Detta har dock aldrig antagits.

När gränserna helt skall upphävas mellan EG-länderna är det enligt EG- kommissionen inte tillräckligt att enbart flytta importbeskattningen till det vanliga redovisningsförfarandet. Skattepliktiga transaktioner inom gemen- skapen bör i stället hanteras på samma sätt som för inhemsk handel. Vid köp över gränserna inom EG skall således säljaren kräva full mervärdeskatt av köparen i det andra landet, utan avdrag för exporten i säljarens moms- redovisning. Å andra sidan skall köparen vid en importaffär ha full avdrags- rätt för importen, oavsett i vilket annat EG-land momsfakturan utställts.

Kommissionen har mot den bakgrunden därför år 1987 föreslagit att de särskilda import- och exportreglerna i det sjätte momsdirektivet slopas såvitt gäller handeln inom EG. Däremot behövs fortfarande bestämmelser i direktivet om var exporttjänster skall anses tillhandahållna, eftersom detta avgör var den slutliga konsumtionen av tjänster skall anses ha skett och var den slutliga beskattningen skall ske.

Även om export- och importregler inom gemenskapen skulle slopas enligt kommissionens förslag, måste det även i fortsättningen vara möjligt att åstadkomma att mervärdeskatten för en viss vara eller tjänst tillfaller det land där varan eller tjänsten konsumeras. Detta följer av de allmänna principerna för mervärdebeskattningen och är också nödvändigt med hänsyn till ländernas fiskala intressen. Om ett land har ett stort ex- portöverskott, är det inte meningen att mervärdeskatten på den exporten skall stanna i exportlandet. Mervärdeskatten måste flyttas till de länder där varorna och tjänsterna konsumeras.

Detta nödvändiggör enligt kommissionen att ett särskilt clearingsystem för gemenskapen upprättas när import- och exportbeskattnin gen avskaffas.

Ett clearingsystem skall säkerställa att "överskjutande" mervärdeskatt från de länder som är nettoexportörer tillförs de länder som är nettoim- portörer. Inom gemenskapen innebär det att särskilt Tyskland, Holland och Belgien/Luxemburg skall tillskjuta skatt till clearingen, medan särskilt Frankrike, England och Danmark får krav på utbetalningar. Beloppen kan vara betydande, kommissionen har beräknat t.ex. utbetalningarna från Tyskland till över 20 miljarder kr. för år 1986 (varvid dock vissa antagan- den av skattesatser fått göras).

I den preliminära modell till clearing som framförts av kommissionen, och som ännu inte tagit formen av ett slutligt förslag till direktiv, förordas att ett centralt clearingkonto upprättas och administreras av kommissionen. Nettoexortörerna skall betala till detta konto, och nettoimportörerna får utbetalningar därifrån, i båda fallen månadsvis. In- eller utbetalningar från eller till ett visst land bygger i princip helt på de uppgifter som lämnas till clearingsystemet.

I samtliga länder får de skattskyldiga i sina mervärdeskattedeklarationer,

utöver vad som nu sker, lämna uppgifter om totalt debiterad skatt för export till övriga EG-länder, resp. totala avdrag avseende import från övriga EG-länder. Med hjälp av deklarationerna kan varje land beräkna sin totala nettoposition månad för månad. I enlighet därmed får inbetalning till clearingkontot göras, eller återbetalning därifrån begäras.

Det är naturligtvis nödvändigt att de uppgifter som lämnas till clearingen är tillförlitliga och att de kan kontrolleras. Man konstaterar dock att enbart ett slopande av de nuvarande export/importreglerna i sig självt innebär stora fördelar ur kontrollsynpunkt, och att det samarbete som nödvändig- görs av clearingen också kommer att få positiva verkningar för kontrollen.

För att underlätta förfarandet är avsikten också att skattskyldiga med låg omsättning skall undantas från clearingen. En gräns motsvarande en årsomsättning om ca 250 000 kr. har anförts som lämplig. Vidare skulle all försäljning i detaljhandeln undantas från clearingen (dock inte postorder- handel mellan länderna).

Om allt fungerar som det är tänkt kommer inbetalningarna till clearing- systemet att bli större än utbetalningarna. Detta beror på att förvärv till företag med ej skattepliktig verksamhet, eller förvärv till privatpersoner, inte ger upphov till anspråk på avdrag för EG-import. Det överskott som uppkommer i clearingen skall fördelas ut till länderna enligt en särskild ordning.

9.6. Överväganden

Att införa en importbeskattning av varor enligt den modell som diskuterats ovan (se 9.3.2) skulle medföra stora administrativa fördelar för samhället. Systemet förutsätter emellertid ett utbyte av information mellan tullmyn- digheten och skatteförvaltningen. Därför är det möjligt att införa ett sådant system först när den pågående datoriseringen av tullverket är genomförd, d.v.s. tidigast under år 1993. EG-kommissionens förslag om importbeskatt- ning och clearingsystem har mött kritik i en del medlemsländer och är f.n. under omarbetning. Skulle ett nytt omarbetat förslag inte heller gillas av medlemsländerna är det system som kommittén tidigare diskuterat för svenskt vidkommande ett gott alternativ, d.v.s att importbeskattningen flyttas från gränserna och istället hanteras inom den ordinarie mervärde- skatteredovisningen. Med hänsyn till att det här diskuterade förslaget till importbeskattning skulle kunna genomföras först om några år och särskilt det oklara läget inom EG anser kommittén det lämpligast att awakta utvecklingen i EG innan beslut fattas om den svenska importbeskattningens utformning. Kommittén lägger därför inte fram något förslag om importbeskattningen av varor.

Mot bakgrund av förslaget om en generell skatteplikt för tjänster föreslår kommittén att importbeskattning av tjänster införs enligt följande modell.

Mervärdeskatt skall erläggas av den som importerar

- reklamtjänster, datatjänster,

- tjänster avseende fastighet i Sverige,

skrivtjänster,

översättningstjänster, - analys eller värdering av vara,

annan tjänst av ekonomisk, juridisk, administrativ eller därmed jämförlig art, - förmedling av sådana tjänster som anges ovan.

Mervärdeskattskyldiga med full avdragsrätt skall dock undantas från skyldigheten att erlägga mervärdeskatt för import av tjänst. Icke näringsid- kare som importerar tjänster för högst 30 000 kr under ett år skall också undantas. Statliga myndigheter som omfattas av det i avsnitt 8 föreslagna kompensationssystemet liksom primär- och landstingskommuner skall också undantas från den föreslagna importbeskattningen.

Den som är skyldig att erlägga mervärdeskatt för import av tjänst skall deklarera importen till länsskattemyndigheten och beskattas inom systemet för mervärdebeskattning av omsättning i landet.

Nuvarande ordning med beskattning av reparation inom systemet för importbeskattning av varor skall behållas.

10. Högre mervärdeskatt på varaktiga kapitalvaror?

10.1. Sammanfattning av avsnitt 10

Kommittén föreslår att ingen särskild indirekt skatt ska införas på varaktiga varor.

10.2. Bakgrund

I kommitténs uppdrag ingår att pröva de skäl som kan finnas för att införa en särskild indirekt beskattning av varaktiga kapitalvaror. Bl.a. skrivs följande i direktiven:

"Flertalet punktskatter avser konsumtionsvaror. I ett par fall, det gäller bilaccisen och videobandspelarskatten, är det dock kapitalvaror som beskattas särskilt. Någon generell särskild beskattning av kapitalvaror finns dock inte. Det innebär att den avkastning som representeras av användningen av varaktiga kapitalvaror inte blir föremål för beskattning. I vissa länder beskattas sådana varor särskilt inom mervärdeskattesyste— met, genom att en högre mervärdeskattesats tillämpas. Frågan är då ofta om varor av lyxkaraktär. Den svenska mervärdeskatten togs under en period år 1970 ut efter en högre mervärdeskattesats på personbilar, motorcyklar, båtar, TV och radio, samt, under en kort tid, även även på kylskåp, spisar m.fl. s.k. vitvaror ......... Som jag tidigare har nämnt bör huvudinriktningen vara en i princip enhetlig beskattning för hela det mervärdeskattebelagda området. Kommittén bör ändå pröva de skäl som kan finnas för att införa en särskild indirekt beskattning av varaktiga kapitalvaror, och lämna förslag till hur en sådan skatt skulle kunna tekniskt utformas och avgränsas. Kommittén bör därvid överväga om en sådan beskattning exempelvis kan genomföras inom mervärdebeskatt- ningens ram genom en differentiering av skattesatserna."

Det i direktiven angivna motivet för att införa en högre skatt på varaktiga varor är alltså att dessa varor under sin livstid ger en avkastning som kan betraktas som ett naturligt beskattningsunderlag. Den löpande beskattningen av bostäder är ett exempel på detta tankesätt. Samma resonemang skulle kunna föras vad gäller bil, båt, kylskåp osv. I stället för en administrativt svårtillämpad årlig beskattning av dessa avkastningsvärden kan en skatt som motsvarar denna avkastningsskatt tas ut som ett engångsbelopp vid försäljningstillfället.

Ett annat argument kan vara att det kan undanröja en brist i förmögen-

hetsbeskattningen. I ett idealt system för förmögenhetsskatt skall hänsyn tas till alla former av tillgångar och dessa skall värderas på ett enhetligt sätt. Därvidlag utgör varaktiga kapitalvaror ett problem. Det skulle förmodligen vara förknippat med oöverstigliga kontroll- och värderings- problem att ta med samtliga dessa föremål i förmögenhetsbeskattningen med en årlig värdering. Som en approximation skulle istället en skatt som motsvarar denna förmögenhetsskatt kunna tas ut vid försäljningstillfället. Vidare skulle en högre skatt på dessa varor kunna vara ett fördelningspoli- tiskt bra sätt att generera betydande skatteintäkter. I nationalräkenskaperna räknas följande varor som varaktiga

Bilar, möbler,

mattor,

belysningsarmatur, konstföremål, hushållsapparater (vitvaror), övriga transportmedel (ej bli), husvagn, MC, radio, TV, grammofon, fotoutrustning, båtar,

övriga större artiklar, juvel, ur och sten.

Försäljningsvärdet för desssa varor var 1987 59,2 miljarder kr. varav bilar stod för 25,5 miljarder kr. Mervärdeskatten på varaktiga varor inbringade 11,3 miljarder kr. En höjning av mervärdeskatten från 19 till 30 procent skulle ge ytterligare 9,4 miljarder kr. vid oförändrat konsum- tionsmönster och ca 6 miljarder kr. om priselasticiteten är 1.

10.3. Överväganden

Den första invändning som kan resas mot en högre skatt på varaktiga varor är om det verkligen finns ett beskattningsbart avkastningsvärde på varaktiga varor. Alla varor levererar tjänster när de konsumeras. Vissa varor, t.ex. livsmedel, är kortlivade och förbrukas vid ett enda tillfälle, medan andra varor (t.ex. möbler) har lång livslängd och fortsätter att producera tjänster under en lång tidsperiod. Någon skarp gräns mellan mindre och mer varaktiga varor existerar inte. Om man försöker rangordna hushållens konsumtion av olika varor efter varaktighet får man en skala av varor med olika livslängd från färska bär till konstföremål. Den be- hovstillfredsställelse som konsumtionen av en vara innebär kan också skilja sig från den fysiska konsumtionen av en vara. Minnen från en resa kan ha en lång kvardröjande effekt. Detta innebär också att gränsen mellan varaktiga och icke varaktiga varor kan variera kraftigt mellan individer. Det existerar inte heller någon korrelation mellan pris och varaktighet.

En måltid på rysk kaviar, tryffel, surströmming och ädla viner kan vara dyrare än en videoapparat, och ett konstverk kan vara billigare än en kostym eller ett restaurangbesök. Korrelationen mellan varors varaktighet och en indelning av varor i nödvändighetsvaror och lyxvaror är också mycket svag och riktningen oklar. En lyxvara definieras vanligen som en vara med en inkomstelasticitet överstigande 1, dvs. ökar inkomsten med en procent så ökar konsumtionen med mer än en procent. Omvänt gäller att en nödvändighetsvara definieras som en vara där konsumtionen ökar med mindre än en procent om inkomsten ökar med en procent. De flesta hushållskapitalvaror har i Sverige nått en mycket hög mättnadsgrad i hushållen och torde kunna klassificeras som nödvändighetsvaror. Vissa varor har karaktär av både nödvändighetsvaror och lyxvaror. En individs bostadskonsumtion av de första 50 m? kan vara nödvändighetskonsumtion, medan bostadskonsumtion mellan 250 och 300 ml skulle kunna betecknas som lyxkonsumtion.

Eftersom en varaktig vara producerar tjänster under en lång tidsperiod, kan inköp av en sådan vara betraktas som en investering. Kostnaden kan periodiseras och spridas ut på förbrukningen eller utnyttjandet av varan per tidsenhet. Om varan belastas med mervärdeskatt kan denna också periodi- seras på samma sätt som kostnaderna för varan.

Varaktigheten innebär att en varaktig vara har ett kapitalvärde, och detta kapitalvärde kan undergå plötsliga förändringar, s.k. Windfall gains eller Windfall losses. Ändrade skatteregler, förväntningar osv. diskonteras snabbt i kapitalvärdet hos en tillgång, t.ex. bostäder eller konst. Ett exempel på detta är datorer där snabb teknisk utveckling gjort äldre datorer ekonomiskt värdelösa trots en lång återstående teknisk varaktighet.

Tidens inverkan på en varaktig vara innebär således att den vid inköpet förväntade strömmen av tjänster kommer att avvika från den faktiskt realiserade, och mervärdeskatten utgår således på en förväntad ström av framtida tjänster. Det skulle kanske vara mera rättvist om mervärdeskatten belastade den faktiska konsumtionen istället för investeringen, men sådana beräkningar är naturligtvis omöjliga att genomföra i praktiken. Varaktiga varor måste därför beskattas vid inköpstillfället om en särskild högre skatt skall tas ut.

Kan det då inte vara motiverat med en extra hög mervärdeskatt på varaktiga varor just på grund av varaktigheten? Varaktigheten i sig är knappast en fördel för en konsument, eftersom konsumenten tvingas in i en risksituation. Fel kan uppstå osv. Det finns därför inget extra tilläggsvär- de hos varaktiga varor som kan motivera en extra hög skatt på dessa. Möj- ligen skulle man kunna hävda att framtida kapitalvinster också borde mervärdeskattebeläggas, men då borde också framtida kapitalförluster berättiga till restitution av mervärdeskatt. Detta torde vara administrativt omöjligt att genomföra.

Enligt teorin för optimal beskattning bör nödvändighetsvaror beskattas hårdare än lyxvaror om syftet är att finansiera offentlig verksamhet till så låga kostnader som möjligt. Detta skulle kunna motivera en högre skatt på vissa hushållskapitalvaror men även på t.ex. baslivsmedel.

Man kan också göra invändningar mot argumentet att en högre skatt på

varaktiga varor kan komplettera förmögenhetsbeskattningen. Förmögen- hetsskatten är utformad så att endast större nettoförmögenheter beskattas. En skatt på varaktiga kapitalvaror skulle emellertid träffa alla oavsett förmögenhetsställning.

Högre mervärdeskatt på varaktiga kapitalvaror förekommer f.n. i vissa EG-länder. I de förslag till kommissionen av det indirekta skatterna som f.n. diskuteras i EG lämnas emellertid inget utrymme för sådana skatter. Skulle en sådan skatt införas i Sverige skulle den sannolikt få slopas vid en eventuell svensk anslutning till 15st inre marknad.

Mot bakgrund av vad som här anförts anser sig kommittén inte kunna förorda en särskild indirekt beskattning av varaktiga kapitalvaror.

11 Lägre mervärdeskatt på Viss konsumtion?

11.1. Sammanfattning av avsnitt 11

Kommittén föreslår att det inte ska införas en lägre skattesats för livsmedel, utan att livsmedel ska beskattas på samma sätt som övrig konsumtion.

11.2. Bakgrund

Kommittén fick den 9 juni 1988 i tilläggsdirektiv att överväga sänkt mervärdeskatt på "viss konsumtion". Bakgrunden var att det inom EG finns förslag om att tillämpa denna ordning. Därefter anger direktiven att:

"Det är mot nu angiven bakgrund angeläget att för och nackdelarna med att införa en lägre mervärdeskatt på viss konsumtion belyses och att denna fråga ingår i övervägandena vid den totalöversyn av den indirekta beskattningens omfattning som görs av KIS. Därvid bör kommittén särskilt pröva om en lägre mervärdeskatt på viss konsumtion har påtagligt positiva fördelningseffekter mellan olika hushåll, liksom hur effekterna av en sådan åtgärd skulle fördelas mellan konsumenter och producenter."

Vidare framgår att om kommittén skulle föreslå en sänkt mervärdeskatt på vissa varor eller tjänster bör förslag samtidigt lämnas om hur en sådan åtgärd skall finansieras.

Den konsumtion som har lägre mervärdeskatt i EG:s förslag är samtliga matvaror utom alkoholhaltiga drycker, energi för uppvärmning och belysning, vatten, medicin, böcker, tidningar samt persontransporter. Diskussionerna i Sverige har dock enbart handlat om lägre mervärdeskatt på mat och även i kommittén har detta varit utgångspunkten. Urvalet av de övriga varorna som i EG eventuellt skall ha en lägre mervärdeskatt kännetecknas inte av några djupare överväganden utan är resultatet av en kompromiss mellan vad som gäller i olika EG-länder.

De argument som vanligtvis förs fram till förmån för en sänkning av mervärdeskatten på mat är att en sådan åtgärd antas gynna barnfamiljer och hushåll med lägre inkomst. Det har även framhållits att en allmän sänkning av prisnivån på livsmedel är önskvärd, vilket torde baseras på en önskan att öka livsmedelskonsumtionen och/eller gynna livsmedelsprodu- centerna.

11.3. Tidigare utredningar

Sänkt mervärdeskatt på mat har utretts dels i SOU 1977:91 "Översyn av skattesystemet", dels i SOU 1983:54 "Skall matmomsen slopas". I SOU 1977:91 sammanfattas resultatet med följande skrivning:

”Enligt vår bedömning visar tillgängliga undersökningar att vissa fördelningspolitiska argument kan anföras för sänkt mervärdeskatt på livsmedel. Avgörande skäl talar dock mot en sådan åtgärd.

Det är således klart att åtgärden skulle leda till avsevärda praktiska, administrativa och kontrolltekniska svårigheter. Sådana svårigheter skulle kunna godtas om de fördelningspolitiska effekterna var stora. Så är dock inte fallet. Slopad mervärdeskatt på livsmedel skulle enligt vad vårt arbete visat leda till mycket begränsade sådana effekter. Att kompletterande åtgärder, t.ex. skattehöjningar på andra varor skulle kunna förstärka dessa effekter, utgör enligt vår åsikt inte skäl för en sänkning av mervärdeskatten på livsmedel. Som ett överlägset alternativ vill vi peka på möjligheten av en utökad subventionering av baslivsmedel."

I SOU 1983:54 "Skall matmomsen slopas" sammanfattar kommittén sina slutsatser på följande sätt:

"Kommitténs huvuduppgift har varit att bedöma om livsmedel helt eller delvis bör befrias från mervärdeskatt. Denna bedömning har baserats på en genomgång och värdering av de argument som kan anföras för och emot en sådan åtgärd. Kommittén har därvid funnit

att det enda väsentliga argument som förts fram till förmån för en sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel är att åtgärden antas gynna barnfamiljer och hushåll med lägre inkomst,

att ett utbyte av livsmedelssubventionerna mot en sänkt mervärdeskatt på livsmedel skulle innebära en omfördelning till barnfamiljernas och låginkomsttagarnas nackdel,

att såväl subventionerna på vissa baslivsmedel som mer direkta åtgärder riktade till utsatta grupper är överlägset effektivare metoder att förbättra barnfamiljernas och låginkomsttagarnas ekonomiska situation än en differentiering av mervärdeskatten oavsett hur en sådan differentiering skulle finansieras,

att en sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel sett som isolerad åtgärd och räknat i absoluta belopp, främst kommer höginkomsttagaren till del,

att barnfamiljer med en disponibel inkomst under 75 000 kr. per år skulle missgynnas av åtgärden, både relativt och i absoluta belopp, jämfört med hushåll med samma inkomst men utan barn,

att ett system med olika mervärdeskatt på livsmedel och övriga varor och tjänster skulle skapa betydande administrativa problem och kostnad- sökningar inom såväl statsförvaltningen som näringslivet, samt

att ett sådant system skulle skapa omfattande tillämpningsproblem,

försvåra skattekontrollen och öppna nya möjligheter till skattefusk. Kommitténs slutsats är därför att mervärdeskatten bör vara densamma på livsmedel som på andra mervärdeskattepliktiga varor."

11.4. Statsfinansiella effekter och olika finansieringsmöjligheter

Dagens intäkter från mervärdeskatt på matvaror uppgår till ca 17 miljarder kr. och fördelar sig enligt följande tabell på olika varugrupper.

Tabell llzl ___—__ 1987 Mervärdeskatt Vara miljarder kr. & Matvaror 16,8 varav: Bröd, spannmålsprodukter 2,5

Kött 3,5 Fisk 1,1 Mjölk, ost, ägg 2,9 Smör, margarin 0,8 Frukt, grönsaker 2,5 Potatis, potatisprodukter 0,5 S_oeker 0,2 Ovriga livsmedel l2,8 Kaffe, te, kakao 0,6 Konfektyrer 2,2

___—___—

Vidare ger mervärdeskatten på alkholfria drycker 0,5 miljarder kr., kläder 5,9 miljarder kr., skor 1,1 miljarder kr. samt persontransporter 1,8 miljarder kr.

Dessutom tillkommer ca en miljard kr. i mervärdeskatt från offentliga inköp av dessa varor.

S.k. basmat utgör i de vanligast förekommande avgränsningsförslagen (bl.a. lågförädlade livsmedel) ca 50 procent av den totala livsmedelskon- sumtionen. Mervärdeskatten på basmaten inbringar alltså ca 8,5 miljarder kr. En sänkning av mervärdeskatten på basmat till byggmomsnivå skulle kosta ca 3,5 miljarder kr.

De finansieringsalternativ som har nämnts i debatten är dels höjd mervärdeskatt på Sällanköpsvaror eller lyxvaror, dels generellt höjd mervärdeskatt och dels en finansiering utanför mervärdeskatten.

En höjd mervärdeskatt på s.k. varaktiga kapitalvaror (bilar, möbler, vitvaror, TV, stereo osv. se kapitel II, avsnitt 10) från 19 till 30 procent ger ca 8 miljarder kr. Pålägget ökar från 23,46 till 42,86 procent.

En generell höjning av mervärdeskatten (med dagens mervärdeskatte- bas) från 19 till 20 procent ger ca 4 miljarder kr. Pålägget höjs till 25 procent.

Finansieringsalternativ utanför mervärdeskatten är svåra att bedöma idag eftersom hela skattesystemet är under utredning. Eftersom det ligger i kommitténs uppdrag att ge ökade statsintäkter är det rimligt att en

eventuellt sänkt mervärdeskatt på mat finansieras inom mervärdeskattens ram.

11.5. Fördelningspolitiska effekter

De alternativ som ansetts relevanta är främst en sänkning av mervärdeskat- ten på basmat (lågförädlade matvaror) en generell sänkning av mervärde- skatten på livsmedel. Finansieringsalternativen har varit dels höjd mervärdeskatt på varaktiga varor, dels em generellt höjd mervärdeskatt. För att de olika alternativen skall vara jämförbara måste de avse samma belopp. Om basmat utgör 50 procent av den totala livsmedelskonsumtionen skall alltså en halvering av mervärdeskatten på basmat jämföras med en 25- procentig sänkning av mervärdeskatten på alla livsmedel.

Genom en bearbetning av SCB:s undersökning av hushållens utgifter 1985 kan fördelningseffekter av mervärdeskatten på mat fastställas för olika inkomstlägen och hushållstyper. Någon uppdelning på basmat kan inte göras i detta material utan 1978 års undersökning är den senaste undersökningen där livsmedelskonsumtionen delats upp på olika varu- grupper.

För att fastställa om en sänkning av mervärdeskatten på basmat har en större fördelningspolitisk effekt än en generell sänkning av mervärdeskatten på livsmedel fick SCB i uppdrag att beräkna basmatens andel av total livsmedelskonsumtion för olika inkomstlägen och hushållstyper (tabell 2). Vad som räknades som basmat framgår av listan nedan.

Som basmat har följande lågförädlade livsmedel räknats:

Vetemjöl Standardmjölk Rågmjöl Låttmjölk Ovrigt mjöl Lättfil Risgryn, snabbris Filmjölk och naturell yoghurt Mannagryn, havregryn Fruktyoghurt Modersmjölksersättning

Hårt bröd Mjölkpulver Thnnbröd Gräddfil

Mjukt grovt rågbröd Vispgrädde Ovrigt mörkt matbröd Kaffegrädde

Mjukt vitt matbröd __

.. . .. . Ass

Ovrigt notkött för stekning _. Ovrigt nötkött för kokning Applen Ovrigt kalvkött Päron Fläskkotlett Bananer Kassler Citrusfrukter erig skinka Vindruvor

Ovrigt fläsk Torkade plommon, körsbär, persikor Köttfärs Ovriga plommon, körsbär, persikor Fårkött, lammkött Fikon, dadlar, russin Hästkött Mandel, nötter, kastanjer Renkött Ovriga frukter Alg- och övrigt viltkött Skogsbär Kyckling 'Itädgårsbär Ovrig tamfågel Lever, njure Gurka "Ringa Sallad Kål

Saltad och inlagd sill m.m. Lök, purjolök

Rökt sill, strömming, makrill Ovrig sill, strömming, makrill Torsk Saltad och inlagd laxfisk Rökt laxfisk Ovrig laxfisk Flatfisk S__alt, inlagd och rökt sötvattenfisk Ovrig sötvattenfisk S_alt, inlagd och rökt sötvattenfisk Ovrig saltvattenfisk

Tomater

Paprika

Torkade ärter och bönor Ovriga ärter och bönor

Ovriga grönsaker och blandningar Svamp Morötter Ovriga rotfrukter utom potatis

Potatis

Följande livsmedel har ej räknats som basmat:

Grötpulver Makaroner, spagetti Frukostflingor Mjölrätter

Bullar, vetebröd, wienerbröd Mjuka kakor Kex, rån, småkakor Bakelser, tårtor, mazariner Skorpor, ströbröd Brödmix, kakmix

Rimmat nöt- och kalvkött Rökt eller kokt nöt- och kalvkött Grillat nöt- och kalvkött Rökt skinka Kokt skinka Bacon, sidfläsk

grillat fläsk

Ovrigt rimmat fläsk Ovrigt rökt eller kokt fläsk Blodpudding, paltbröd

Sylta, pölsa

Korv

Leverpastej Ovrig smörgåsmat Köttsoppa

Barnmat på burk med kött Kötträtter med enbart kött Kötträtter med potatis, grönsaker

Skaldjur

Kaviar Rom Barnmat på burk med fisk Fiskrätter med enbart fisk Fiskrätter med potatis, grönsaker Soppor och övriga fiskrätter

Vällingpulver Hårdost

Smältost Dessertost Keso, kvarg Mesost, messmör Chokladdryck

Rätter med ägg

Smör Bords- och delikatessmargarin Hushållsmargarin Lättmargarin

Matolja Majonnäs

Saft

Citrusjuice

Ananasjuice m.m. Vinsats

Babydryck

Grönsaks- och svampsoppor Rätter med grönsaker och svamp Tomatjuice

Pommes frites

Chips Potatismos- och rotmospulver Potatismjöl, potatisgryn Rätter med potatis

Bitsocker Strösocker

Sirap Honung Sylt, marmelad, äppelmos, gele Glass lsglass

Ovriga sötsaker

Kaffe Snabbkaffe Te Kakao

S_alt

Attika

Senap, ketchup Sötningsmedel Essenser Ovriga kryddor

Bakmedel Pulversåser Salladssåser Buljongtärningar Cocktailtilltugg utom chips Ovrigt: gelatin, vinsyra m.m.

Färdiga smörgåsar

Läskedrycker Mineral- och sodavatten

Lättöl, svagdricka, cider Vanligt öl Starköl Lättvin Starkvin Likör, punsch

Flott, ister Övrig starksprit

Frukt- och bärblandningar Nyponsoppa, nyponkräm Ovriga soppor och krämer Rätter med frukt och bär Barnmat på burk med frukt och bär

Resultatet av SCB:s undersökning är att man inte kan se någon skillnad i basmatens andel av den totala matkostnaden mellan olika hushållstyper och inkomstklasser. Basmatens andel av matkostnaderna är konstant ca 50 procent oavsett barnantal och inkomst. Den enda skillnaden värd att nämna är i gruppen för samboende med tre eller fler barn och disponibel inkomst under 29 000 kr. Ändå skulle skillnaden mellan denna grupp och övriga endast innebära ca 15 kr. per månad vid en halvering av mervärde- skatten på basmat. Resultatet i denna del är dessutom statistiskt osäker enligt SCB.

Tabell 11:2

Hushållstyp Basmat i % av ut- + Disponibel inkomst i tkr gifter för matvaror

Ensamstående utan barn 49,4 Ensamstående med barn 47,8 Samboende utan barn

Disp. ink. —29 53,9 30 —49 53,4 50 —69 53,0 70 52,1

Samboende med 1 barn

Disp. ink. —29 50,5 30 —49 48,2 50 —69 47,9 70 49,5

Samboende med 2 barn

Disp. ink. —29 49,1 30 —49 50,4 50 —69 49,0 70 — 49,6

Samboende med 3- barn

Disp. ink. —29 57,4 30 —49 51,9 50 —69 49,0 70 50,9

Totalt

Disp. ink. —29 50,3 30 —49 50,8 50 —69 50,7

70 51,1

Genom resultatet av SCB:s undersökning enligt tabell 2 förenklas den fördelningspolitiska analysen av mervärdeskatten på mat avsevärt, eftersom en nedsättning av mervärdeskatten på alla livsmedel och en nedsättning av mervärdeskatten på basmat med samma belopp ger exakt samma resultat. Det omfattande material som tagits fram om mervärdeskatten på mat 1985 kan användas i kommitténs undersökning. I bilaga 4 till betänkandet redovisas den gjorda undersökningen om fördelningseffekter av mervärde- skatt i sin helhet.

Här redovisas först en ofinansierad halvering av mervärdeskatten på mat (motsvarande ett borttagande av mervärdeskatten på basmat) därefter nettoresultatet efter finansieringen.

Det bör observeras att raden "alla hushåll" innehåller pensionärer, vilket inte raderna "alla hushåll med barn" och "alla hushåll utan barn" gör. "Alla hushåll" är alltså inte genomsnittet av alla hushåll med och utan barn.

En viktig förutsättning för beräkningarna är att hela sänkningen av mervärdeskatten på mat antas komma konsumenterna till del. Som framgår av avsnitt 11.53 kan detta antagande ifrågasättas. Som en känslighetsanalys skulle man kunna räkna med att hälften av mervärdeskattesänkningen tillfaller vardera konsumenterna och producenterna.

11.5.1. En ofinansierad mervärdeskattesänkning på mat

Tabell 11:3. Vinst relaterad till disponibel/bruttoinkomst vid en halvering av mervärdeskatten på mat (slopad mervärdeskatt på basmat).

Deciler Genomsnitt

Vinst i procent Alla hushåll Bruttoinkomst 4,0 2,6 2,0 1,8 1,6 1,4 1,4 1,2 1,2 0,9 1,6 Disp. inkomst 3,2 2,7 2,4 2,2 2,0 2,0 2,0 1,8 1,8 1,4 2,0 Vinst i kr/år Alla hushåll Bruttoinkomst 1900 2300 2300 2400 2200 2000 2200 2000 2200 2200 2300 Disp. inkomst 2100 2200 2200 2200 2000 2200 2100 2100 2400 2200 2100 Vinst i procent Alla hushåll utan barn —— Bruttoinkomst 4,2 2,2 1,7 1,4 1,3 1,4 1,2 1,1 1,1 0,8 1,3 - Disp. inkomst 3,2 2,2 2,1 1,9 2,0 1,7 1,7 1,8 1,6 1,2 1,8 Vinst i kr*/år Alla hushåll utan barn -— Bruttoinkomst 1100 1400 1700 1400 1500 1800 1700 1700 2000 1900 1600 — Disp. inkomst 1200 1200 1400 1300 1600 1400 1700 2000 2000 1900 1600 Vinst i procent Alla hushåll med barn - Bruttoinkomst 4,6 2,8 2,3 2,0 1,8 1,8 1,6 1,4 1,4 1,2 1,8 - Disp. inkomst 3,5 2,8 2,5 2,4 2,2 2,2 2,0 2,0 1,9 1,6 2,2 Vinst i kr/år Alla hushåll med barn Bruttoinkomst 2800 2800 3000 2800 2800 3100 2900 2800 3200 3600 3000 — Disp. inkomst 3000 3000 2900 2900 2700 3000 2900 3100 3200 3200 3000

Av tabell 11:3 framgår att såväl mervärdeskatten på mat generellt som mervärdeskatten på basmat är regressiv mätt i procent men proportionell mätt i kronor. Att slopa mervärdeskatten på basmat eller halvera mervärdeskatten på alla livsmedel ger alltså ungefär lika stort belopp till alla hushåll oavsett inkomst.

Tabell 11:4. Vinst relaterad till disponibel inkomst/bruttoinkomst vid en halvering av mervärdeskatten på mat (slopad mervärdeskatt på basmat).

Disponibel inkomst Bruttoinkomst % kr/år % kr/år

Alla hushåll 2,0 2 100 1,6 2 300 utan barn 1,8 1 600 1,3 1 600 med barn 2,2 3 000 1,8 3 000

Ensamstående utan barn 1,8 1 200 1,3 1 100 — Ensamstående med barn 2,4 2 100 2,4 2 100 Samboende utan barn 1,8 2 300 1,3 2 300 — Samboende med barn 2,2 3 200 1,7 3 200 Samboende med två barn 2,2 3 300 1 7 3 200

Den enda tydliga skillnaden i tabell llz4 är mellan hushåll med och utan barn, där barnhushållen tjänar drygt 100 kr. mer i månaden än hushåll utan barn på mervärdeskattesänkningen på mat. Som en jämförelse kan nämnas att en höjning av barnbidraget med ca 10 procent skulle ge barnfamiljerna lika mycket mer (100 kr. per månad) men endast kosta ca en miljard kr. i stället för 8,5 miljarder kr. genom mervärdeskattesänk- ningen på mat.

Att ge barnfamiljerna 3 000 kr per år genom en mervärdeskattesänk- ning på mat kostar ca 8,5 miljarder kr. Att ge samma belopp genom att höja barnbidragen kostar ca 3 miljarder kr.

11.5.2. En finansierad mervärdeskattesänkning på mat

De finansieringsalternativ som undersökts är som nämnts dels en höjning av mervärdeskatten på allt utom mat från 19 till 20,9 procent (proc- entpålägg 26,46) och dels en höjning av mervärdeskatten på varaktiga varor till 30 procent (procentpålägg 42,86). I tabellerna nedan redovisas nettout- fallet av en halverad mervärdeskatt på mat (ekvivalent med ett slopande av mervärdeskatt på basmat) finanserat på ovan nämnda sätt. Finan- sieringsalternativen kallas mervärdeskattefinansiering respektive kapital- varufinansiering. Utfallet redovisas både relaterat till bruttoinkomst och disponibel inkomst. Vidare redovisas utfallet både i procent och kronor. Resultaten är avrundade till tiondels procent respektive hundratals kronor.

Tabell 11:5. Bruttoinkomst (nettoutfall [ procent)

Deciler Genomsnitt

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Alla hushåll -— Mervärdeskatte- _ finansiering 0,7 0,5 0,1 0,2 0 —0,2 —0,1 —0,3 —0,3 —0,4 0 Kapitalvaru- finansiering 1,9 0,7 0,1 0,2 0 —0,2 —0,2 —0,4 —0,4 ——1,0 0

Alla hushåll utan barn —- Mervärdeskatte-

finansiering 0,5 0,3 0,3 0 —0,1 0 —0,1 —0,2 —0,1 —0,3 0 Kapitalvaru-

finansiering 2,0 0,7 0,6 —0,1 0,2 —0,1 0,1 —0,6 0 ——0,5 0 Alla hushåll med barn — Mervärdeskatte-

finansiering 1,0 0,5 0,4 0,2 0,1 0,1 0,1 —0,1 0 —0,1 0 — Kapitalvaru-

finansiering 3,6 0,7 0,2 —0,3 0,3 0,5 —0,2 —0,1 —0,4 —0,6 0

Tabell 11:6. Bruttoinkomst (nettoutfall i kronor)

Deciler Genomsnitt

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Alla hushåll Mervärdeskatte-

finansiering 300 500 100 200 0 —300 —200 —500 —500 —1000 0 Kapitalvaru-

finansiering 900 600 100 200 0 —-200 -300 —600 —700 —2500 0

Alla hushåll utan barn — Mervärdeskatte-

finansiering 200 200 500 0 —100 0 —100 -300 —100 —700 0 Kapitalvaru-

finansiering 500 500 800 —100 300 —100 200 —900 0—1200 0

Alla hushåll med barn — Mervärdeskatte-

finansiering 700 500 500 200 200 100 100 —200 0 —300 0 — Kapitalvaru-

finansiering 2200 700 300 —500 500 800 —400 —200 —900 —1900 0

Tabell 11:7. Disponibel inkomst (nettoutfall | procent)

Deciler Genomsnitt 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Alla hushåll — Mervärdeskatte-

finansiering 0,6 0,7 0,4 0,3 0 0 0 —0,2 —0,2 —0,6 0 Kapitilvaru-

finansiering 1,2 1,1 0,6 0,6 0,4 0 0,2 * —0,4 —0,8 0 Alla hushåll utan barn Mervärdeskatte-

finansiering 0,7 0,4 0,3 —0,1 —0,1 0 -—0,1 0 —0,2 —0,4 0 Kapitilvaru-

finansiering 1,4 1,1 0,5 —0,3 0,2 —0,1 —0,3 —0,2 —0,4 —1,0 0 Alla hushåll med barn Mervärdeskatte-

finansiering 0,6 0,6 0,2 0,2 0,1 0 —0,2 —0,1 —0,3 —0,5 0 Kapittlvaru-

finansiering 1,0 0,6 0 —0,4 0,3 0 —0,2 —0,5 —0,9 —0,9 0 Tabell li:8. Disponibel inkomst (nettoutfall i kronor)

Deciler Genomsnitt 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Alla hushåll — Mervärdeskatte-

finansiering 400 600 300 300 0 0 —200 —200 —300 —1000 0 Kapitilvaru-

finansiering 800 900 500 600 400 0 0 ' —500 —1300 0 Alla hushåll utan barn — Mervärdeskatte-

finansiering 300 200 200 —100 100 0 —100 0 —300 —600 0 — Kapitalvaru—

finansiering 500 600 400 —300 100