Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Genom beslut den 11 februari 1999 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m.

Med stöd av bemyndigandet förordnades fr.o.m. den 1 april 1999 kammarrättslagmannen Lisbeth Edlund som särskild utredare.

Till experter förordnades från och med den 21 maj 1999 hovrättsassessorn Maria Eka, skattejuristen Leif Krafft, professorn Peter Melz, skattejuristen Niclas von Oelreich, skattejuristen Gunnar Rabe, departementsrådet Marianne Svanberg och numera kanslirådet Mikael Åberg. Som ytterligare experter förordnades från och med den 1 januari 2000 numera kanslirådet Inga-Lill Askersjö och från och med den 1 februari 2002 redovisningsexperten Sören Wallin.

Till sekreterare förordnades från och med den 1 juni 1999 numera kammarrättsassessorn Kristina Harmsen Hogendoorn och från och med den 1 december 1999 kammarrättsassessorn Anders Davidson. Huvudansvaret för sekreteraruppdraget har åvilat Kristina Harmsen Hogendoorn vad gäller kapitel 1–3 och 7 samt bilaga 2 och Anders Davidson vad gäller kapitel 5–6 och 8 samt bilaga 3–4.

Utredningen, som har antagit namnet Mervärdesskatteutredningen, överlämnar härmed sitt betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74).

Betänkandet har tillkommit i samarbete mellan utredare, experter och sekreterare. Ordet ”vi” används därför vid referens till utredningen. Detta innebär inte att samtliga i utredningen har del-

tagit i utformningen av alla delar av betänkandet. Jag är således ensam ansvarig för de överväganden och förslag som betänkandet innehåller.

Uppdraget är härigenom slutfört.

Göteborg i september 2002

Lisbeth Edlund

/Kristina Harmsen Hogendoorn Anders Davidson

5

Innehåll

Del 1

Sammanfattning ................................................................15

Summary ..........................................................................23

1 Inledning...................................................................31

1.1 Bakgrund till EG:s mervärdesskatteregler ..............................31 1.2 Det sjätte mervärdesskattedirektivet ......................................33 1.3 Sveriges förpliktelser enligt anslutningsakten ........................36 1.3.1 EG-domstolens uttolkning av EG-rätten....................37 1.3.2 Rättsprinciper i mervärdesskattemål............................38 1.3.3 De gemenskapsrättsliga begreppens betydelse............40 1.3.4 De svenska undantagen enligt anslutningsakten.........41 1.4 Svenska anpassningsåtgärder ...................................................42 1.5 Behov av att ytterligare anpassa de svenska reglerna och utredningens uppdrag .......................................................43 1.6 Utredningens arbete.................................................................45 1.7 Framställningar.........................................................................46 1.8 Kapitelindelning .......................................................................47 1.9 Terminologi ..............................................................................48 1.9.1 Den löpande texten.......................................................49 1.9.2 De grundläggande begreppen.......................................50 1.9.3 Sammanställning av termer...........................................51

Innehåll SOU 2002:74

6

2 Beskattningsbar person ...............................................55

2.1 Hur mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet ............................ 56 2.1.1 Portalparagrafen i artikel 2.1 jämförd med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ................................................ 58 2.1.2 Mervärdesskatt vid import........................................... 64 2.1.3 Mervärdesskatt på grund av gemenskapsinterna förvärv ........................................................................... 64 2.2 Definitionen av beskattningsbar person ................................ 65 2.2.1 Hur utredningen har valt att beskriva definitionen av beskattningsbar person och jämföra den med bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet.................................................................... 66 2.3 Huvudregeln för beskattningsbara personer – artikel 4.1, 4.2 och 4.4 jämfört med 4 kap. 1 § ML................ 67 2.3.1 Vem kan vara en beskattningsbar person – skattesubjektet?...................................................................... 70 2.3.2 EG-rätten – någon form av ekonomisk aktivitet ....... 71 2.3.3 Svensk rätt – kriterierna för yrkesmässig verksamhet.................................................................... 78 2.3.4 Självständighetskriteriet............................................... 87 2.3.5 Innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätt och avverkningsrätt till skog........................................ 91 2.4 Kompletteringsregeln för tillfälliga transaktioner................. 97 2.5 Undantagsregeln för offentligrättsliga organ – artikel 4.5 jämförd med 4 kap. 6 och 7 §§ ML ....................... 98 2.5.1 EG-rätten ...................................................................... 98 2.5.2 Svensk rätt................................................................... 107 2.5.3 Konkurrensproblem till följd av bestämmelserna om myndighetsutövning............................................ 115 2.5.4 En jämförelse mellan det sjätte mervärdesskattedirektivet och svensk rätt........................................... 122 2.6 Övergångsordningens utvidgning av kretsen av beskattningsbara personer – artikel 28a.4 ........................................ 126 2.6.1 EG-rätten .................................................................... 126 2.6.2 Svensk rätt................................................................... 127 2.6.3 En jämförelse mellan artikel 28a.4 och 10 kap. 11 a § ML .................................................................... 128

Innehåll

7

2.7 Genomgång av specialbestämmelserna i ML om yrkesmässig verksamhet som saknar direkt motsvarighet i direktivet.................................................................................128 2.7.1 Kost åt personal – 4 kap. 2 § ML ...............................128 2.7.2 Omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet m.m. – 4 kap. 3 § ML ............130 2.7.3 Reglerna om enkla bolag och samäganderätt – 4 kap. 4 § ML samt reglerna om skattskyldighet i vissa fall enligt 6 kap. ML .........................................134 2.7.4 Utländsk företagare – 4 kap. 5 § ML .........................135 2.7.5 Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund – 4 kap. 8 § ML......................................138 2.7.6 Övriga begränsningar av yrkesmässighetsbegreppet..........................................139 2.8 Den beskattningsbara personens roll i det europeiska mervärdesskattesystemet .......................................................142 2.9 För vilka transaktioner skall mervärdesskatt tas ut?............143 2.9.1 Var skall beskattning ske eller i vilka fall anses ett tillhandahållande ha skett inom landet?...............145 2.9.2 När skall beskattning ske?..........................................146 2.9.3 Hur skall beskattning ske? .........................................146 2.9.4 Vem skall betala skatten?............................................148 2.9.5 Det svenska skattskyldighetsbegreppet.....................148 2.9.6 Det svenska verksamhetsbegreppet ...........................151

3 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person ..............................153

3.1 Begreppet beskattningsbar person bör föras in i mervärdesskattelagen .............................................................153 3.2 Beskattningsbar person ersätter yrkesmässig verksamhet vid avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde.....................................................................................155 3.3 Definitionen av beskattningsbar person ...............................161 3.3.1 Förslag till huvudregel ................................................164 3.3.2 Förslag till kompletteringsregel för den som utför vissa tillfälliga transaktioner..............................166 3.3.3 Förslag till undantagsregel för offentligrättsliga organ ............................................................................170

Innehåll SOU 2002:74

8

3.3.4 Förslag till utvidgning enligt direktivets artikel 28a.4................................................................. 175 3.3.5 Förslag att 4 kap. ML slopas – genomgång av övriga specialbestämmelser om yrkesmässig verksamhet.................................................................. 176

3.4 Schematisk skiss över de föreslagna reglerna om beskattningsbar person.......................................................... 184 3.5 Följdändringar i ML:s struktur och terminologi ................. 185 3.5.1 Transaktioner för vilka mervärdesskatt skall tas ut............................................................................ 187 3.5.2 Var beskattning skall ske............................................ 189 3.5.3 Hur beskattning skall ske .......................................... 189 3.5.4 Vem som skall betala in skatten ................................ 191 3.5.5 Skattskyldighetsbegreppet skall tas bort .................. 192 3.5.6 Det svenska verksamhetsbegreppet skall tas bort ........................................................................ 194

4 Ideell verksamhet......................................................201

4.1 Inledning ................................................................................ 201 4.2 EG:s mervärdesskatteregler för ideell verksamhet .............. 202 4.2.1 Inledning..................................................................... 202 4.2.2 De särskilda undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 A.1............................................................... 203 4.2.3 Ytterligare villkor för undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.2.................................................... 217 4.3 ML:s regler avseende ideell verksamhet ............................... 220 4.3.1 Inledning..................................................................... 220 4.3.2 Civilrättslig reglering av ideella föreningar............... 222 4.3.3 Inkomstskatteregler för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.................. 225 4.3.4 Särskild regel om yrkesmässighet.............................. 236 4.3.5 Förvärvsbeskattning och import ............................... 242 4.3.6 Närmare om undantagen i 3 kap. ML ....................... 247 4.4 Jämförelse mellan EG:s regler och reglerna i ML............... 254 4.4.1 Inledning..................................................................... 254 4.4.2 EGA-utredningens överväganden ............................. 254 4.4.3 Skillnader mellan EG:s regler och de svenska reglerna avseende ideell verksamhet.......................... 256

Innehåll

9

4.4.4 Sammanställning av direktivets undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1 och närmast motsvarande bestämmelser i ML ......................................264

4.5 Konkurrensproblem m.m. .....................................................266 4.5.1 Inledning......................................................................266 4.5.2 Kartläggning av konkurrensproblemen .....................266 4.5.3 Vad som framkommit genom referensgruppen ........280 4.5.4 Ärenden som överlämnats till utredningen...............284 4.5.5 Ärenden som anmälts till Konkurrensverket............287 4.5.6 Övriga fall av konkurrenspåverkan............................292 4.5.7 Särskilt om s.k. övergångssummor ............................294 4.6 Mervärdesskatteregler för ideell verksamhet i andra EU-länder ...............................................................................302 4.6.1 Sammanfattning av erhållna svar................................303 4.7 Utredningens bedömning......................................................303 4.7.1 Är reglerna avseende ideell verksamhet i ML förenliga med EG:s regler?.........................................304 4.7.2 Förekomsten och omfattningen av konkurrenssnedvridningar..........................................306 4.8 Överväganden och förslag .....................................................310 4.8.1 Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML som generellt undantar allmännyttiga föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning tas bort.........................................................................311 4.8.2 Undantag från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård..............................................313 4.8.3 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden till medlemmar ............................................................318 4.8.4 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom idrottsområdet...................................................327 4.8.5 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom kulturområdet....................................................331 4.8.6 Undantag från skatteplikt för penninginsamlingsevenemang ...................................................................351 4.8.7 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom fristående grupper .............................................355

Innehåll SOU 2002:74

10

4.8.8 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden avseende sjukvård och social omsorg etc.................. 357 4.8.9 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden avseende utbildning.................................................... 363

4.9 Följder av utredningens förslag ............................................ 363 4.9.1 Administrativa följder ................................................ 364 4.9.2 Följderna för olika slags intäkter............................... 365 4.9.3 Förvärvsbeskattning avseende varor ......................... 376 4.9.4 Förvärvsbeskattning avseende tjänster ..................... 378 4.9.5 Importbeskattning ..................................................... 378

5 Mervärdesskatt på vissa publikationer .........................379

5.1 Inledning ................................................................................ 379 5.2 Mervärdesskattelagens regler ................................................ 380 5.2.1 Periodiska publikationer ............................................ 380 5.2.2 Program och kataloger............................................... 389 5.3 EG:s mervärdesskatteregler .................................................. 390 5.4 Förslagen i SOU 1994:88...................................................... 391 5.5 Överväganden och förslag..................................................... 392 5.5.1 Tillhandahållanden av publikationer ......................... 393 5.5.2 Införande och ackvisition av annonser ..................... 396 5.5.3 Framställning och tillhörande tjänster...................... 397

6 Särskilda regler för små företag ..................................401

6.1 Inledning ................................................................................ 401 6.2 EG:s regler för små företag................................................... 402 6.2.1 Inledning..................................................................... 402 6.2.2 Närmare om sjätte mervärdesskattedirektivets regler (artikel 24 och 25)............................................ 404 6.3 Svenska regler......................................................................... 421 6.3.1 ML:s regler bakgrund och tidigare lagstiftning..... 421 6.3.2 Förfaranderegler (SBL).............................................. 423 6.4 Regler för små företag i andra EU-länder ............................ 425

Innehåll

11

6.5 Överväganden och förslag .....................................................426 6.5.1 Behov av förenkling för små företag finns ................426 6.5.2 Val av system...............................................................429 6.5.3 Utformningen av regler om befrielse från mervärdesbeskattning .................................................434 6.5.4 Omsättning i vissa fall av konstverk..........................461 6.5.5 Övergångsfrågor .........................................................461

7 Beskattningsgrundande händelse och redovisning........463

7.1 Inledning.................................................................................463 7.2 Den beskattningsgrundande händelsen ................................466 7.2.1 EG-rätten.....................................................................466 7.2.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv....................474 7.2.3 Skillnader .....................................................................486 7.3 Tillämplig skattesats...............................................................492 7.3.1 EG-rätten.....................................................................492 7.3.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv....................493 7.3.3 Skillnader .....................................................................494 7.4 Skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten för utgående och ingående mervärdesskatt.................................497 7.4.1 EG-rätten:....................................................................497 7.4.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv....................509 7.4.3 Skillnader .....................................................................528 7.5 Administrativa bestämmelser ................................................538 7.5.1 EG-rätten.....................................................................538 7.5.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv....................543 7.5.3 Skillnader .....................................................................550 7.6 Andra medlemsstater .............................................................553 7.7 RSV:s förslag ..........................................................................554 7.7.1 RSV:s hemställan om lagändring i fråga om redovisningsbestämmelserna......................................554 7.7.2 RSV:s övriga förslag beträffande redovisning och fakturering i ett EG-rättsligt perspektiv....................556 7.7.3 RSV:s förslag om felaktiga debiteringar ....................561

Innehåll SOU 2002:74

12

7.8 Överväganden och förslag..................................................... 565 7.8.1 Den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för denna ................................................. 568 7.8.2 Tidpunkten för bestämmande av skattesats ............. 575 7.8.3 Skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten för utgående och ingående mervärdesskatt............................................ 577 7.8.4 Administrativa bestämmelser – deklarations- och betalningstidpunkten .......................................... 613 7.8.5 Övriga förslag rörande redovisning och fakturering .................................................................. 616 7.8.6 Förslag om betalningsskyldighet för felaktiga debiteringar................................................................. 618

8 Konsekvenser av förslagen .........................................621

8.1 Offentligfinansiella konsekvenser ........................................ 621 8.1.1 Införandet av beskattningsbar person....................... 621 8.1.2 Ideella aktiviteter........................................................ 622 8.1.3 Särskilda regler för små företag ................................. 622 8.1.4 Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt...................................... 624 8.2 Konsekvenser för små företag .............................................. 625 8.2.1 Beskattningsbar person (kapitel 3) ........................... 625 8.2.2 Ideell verksamhet (kapitel 4) ..................................... 626 8.2.3 Vissa publikationer (kapitel 5) .................................. 627 8.2.4 Särskilda regler för små företag (kapitel 6)............... 628 8.2.5 Den beskattningsgrundande händelsen och redovisning (kapitel 7) ............................................... 630 8.3 Konsekvenser för skatteförvaltningen ................................. 633 8.4 Övriga konsekvenser ............................................................. 635 8.5 Ikraftträdande ........................................................................ 636

9 Författningskommentar..............................................637

9.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) .............................................................................. 637

Innehåll

13

9.2 Förslaget till förordning om ändring i mervärdesskatteförordningen (1994:223) ............................729 9.3 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)...............................................................................729 9.4 Förslaget till förordning om ändring i skattebetalningsförordningen (1997:750) ............................736

Del 2

Författningsförslag .............................................................13

1 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200).................................................................................13 2 Förslag till förordning om ändring i mervärdesskatteförordningen (1994:223) ............................123 3 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)...............................................................................124 4 Förslag till förordning om ändring i skattebetalningsförordningen (1997:750) ............................142

Bilaga 1 Kommittédirektiv ..........................................................145 Bilaga 2 Sammanställning av rättsfall från de Europeiska

Gemenskapernas Domstol (EG-domstolen) med avseende på mervärdesskatt ..........................................165

Bilaga 3 Ideella föreningar – en kartläggning av den

ekonomiska verksamheten (Owe R. Hedström) ........179

Bilaga 4 Sammanställning av svar från övriga

medlemsländer i anledning av utredningens enkät......213

15

Sammanfattning

Utredningsuppdraget

Tanken är att det sjätte mervärdesskattedirektivets regler skall tillämpas på samma sätt i EU:s samtliga medlemsländer. Den svenska mervärdesskattelagen (ML) är till följd av tidigare lagstiftningsåtgärder i princip harmoniserad med direktivet. Strukturella skillnader kvarstår dock mellan de båda regelsystemen. Vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som direktivet bygger på har inte någon direkt motsvarighet i ML. Därtill kommer att den lagstiftning varigenom de gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet genomförs på det nationella planet bör vara självständigt utformad. Den bristande överensstämmelsen i fråga om struktur och begrepp samt den koppling som görs i ML till begrepp i bl.a. inkomstskattelagen (IL) och bokföringslagen (BFL) försvårar tolkningen och tillämpningen av såväl EG-rätten som EG-domstolens domar på svenska förhållanden. Det bör framhållas att EG-rätten på detta område i många fall har s.k. direkt effekt samt att myndigheter och domstolar är skyldiga att tolka de svenska bestämmelserna på ett EG-konformt sätt. Sammantaget medför rådande förhållanden en bristande förutsebarhet och andra svårigheter för både dem som skall tillämpa ML och dem som lagen tillämpas på. Till följd härav har en ytterligare översyn av ML:s regler ansetts nödvändig.

Utredningens uppdrag är att lämna förslag till förändringar i ML i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningen skall även överväga om det är lämpligt att införa särskilda mervärdesskatteregler för små företag. Enligt tilläggsdirektiv skall utredningen vidare se över det regelsystem som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder.

Sammanfattning SOU 2002:74

16

Utredningens arbete har inriktats på att ge vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som det europeiska mervärdesskattesystemet bygger på en tydligare motsvarighet i den svenska lagen. Förslagen innebär till stor del ett förtydligande av vad som gäller i dagsläget och medför även anpassningar i fråga om systematik och terminologi. Den övergripande målsättningen i arbetet har varit att förbättra förutsättningarna för en tolkning och tillämpning av ML i konformitet med direktivet.

Ett förtydligande av vem som skall vara skattesubjekt enligt ML

Utredningen föreslår att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person förs in i ML.

En beskattningsbar person är den som driver ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten. Som beskattningsbar person räknas även den som enbart företar transaktioner undantagna från skatteplikt och sålunda inte beskattas.

När en beskattningsbar person omsätter varor eller tjänster inom landet omfattas transaktionen av mervärdesskattesystemet. Begreppet ”beskattningsbar person” ersätter följaktligen det nuvarande rekvisitet att omsättningen skall ske i en yrkesmässig verksamhet, som i regel motsvarar näringsverksamhet enligt IL. Avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt blir härigenom självständig i förhållande till IL och stämmer till följd av utredningens förslag överens med direktivets avgränsning.

Offentligrättsliga organ, dvs. staten, de statliga affärsverken och kommunerna, är inte beskattningsbara personer när de utför aktiviteter eller transaktioner som ingår som ett led i myndighetsutövning. Detta motsvarar nuvarande reglering. Kommunalförbund föreslås omfattas av de bestämmelser i ML som gäller för kommuner. Undantagsregeln gäller endast i fråga om aktiviteter och transaktioner som normalt inte utförs av andra än offentligrättliga organ. Avsikten är att undantaget inte skall medföra någon konkurrenssnedvridning av betydelse. Detta motsvarar de obligatoriska konkurrenshänsyn som skall tas enligt direktivet.

Andra bestämmelser i ML som på ett generellt sätt undantar vissa fysiska eller juridiska personer från mervärdesbeskattning, saknar stöd i direktivet och bör enligt utredningens uppfattning

SOU 2002:74 Sammanfattning

17

slopas. Detta gäller dels undantaget från skattskyldighet för upphovsmans eller dennes dödsbos försäljning av konstverk i 1 kap. 2 a § ML, dels det generella undantaget från mervärdesbeskattning i 4 kap. 8 § ML som avser allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Dessa subjekt är beskattningsbara personer i den mån de utför någon form av ekonomisk aktivitet.

Eftersom beskattningsbar person är ett vidare begrepp än yrkesmässig verksamhet, påverkas inte de som för närvarande anses bedriva yrkesmässig verksamhet av anpassningen. Däremot förtydligas att fler personer än tidigare, bl.a. personer som utför ideella och andra aktiviteter utan vinstsyfte samt företag i ett uppbyggnadsskede kan omfattas av mervärdesskattesystemet. Detta innebär förutom skyldigheten att redovisa utgående skatt och rätten till avdrag eller återbetalning för ingående skatt även vissa administrativa skyldigheter. Till följd av utredningens förslag att utöka undantagen från skatteplikt för vissa transaktioner och att små företag ges möjlighet till skattebefrielse kommer dock inte alla beskattningsbara personer att bli föremål för beskattning. Vissa administrativa lättnader föreslås också.

Beskattningsbar person är ett av de centrala begreppen i det sjätte mervärdesskattedirektivet, till vilket bl.a. reglerna om avdragsrätt och uttagsbeskattning samt redovisnings-, deklarations- och betalningsskyldighet har knutits. Utredningen föreslår att motsvarande systematik skall gälla enligt ML. Någon materiell översyn av de bestämmelser som på detta sätt knyts till egenskapen av beskattningsbar person har inte gjorts, förutom när det gäller redovisningsbestämmelserna. En följd av anpassningen är att de i ML ofta förekommande begreppen verksamhet och skattskyldighet föreslås ersatta av de begrepp som används i motsvarande bestämmelse i direktivet. Direktivets ”transaktionstänkande” ersätter härigenom ML:s ”verksamhetstänkande” och uttrycket ”skattskyldig” ersätts av ”beskattningsbar person” respektive ”betalningsskyldig”. Övriga anpassningar på det terminologiska planet medför att termer såsom näringsidkare och företagare ersätts av ”beskattningsbar person”. Det minskade antalet beteckningar för dem som är skattesubjekt enligt ML medför tillsammans med definitioner av såväl ”beskattningsbar person” som ”betalningsskyldig” en förenkling jämfört med nuvarande regler.

Sammanfattning SOU 2002:74

18

Ideella aktiviteter

Utredningen föreslår att den särskilda regeln som på ett generellt sätt undantar allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning slopas. Dessa subjekt kommer därför att omfattas av de föreslagna bestämmelserna om beskattningsbar person. Det innebär att föreningarna och trossamfunden är beskattningsbara personer om de självständigt utför någon form av ekonomisk aktivitet. Om de i denna egenskap omsätter varor eller tjänster kan de bli föremål för mervärdesbeskattning såvida inte något undantag från skatteplikt är tillämpligt eller intäkterna från skattepliktig omsättning m.m. understiger 90 000 kr per år. För att den ideella sektorn även fortsättningsvis skall få en positiv särbehandling, föreslår utredningen att direktivets möjligheter att undanta ideella aktiviteter från skatteplikt utnyttjas. Sålunda föreslås dels nya bestämmelser om undantag från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård och omsättning från vissa organisationer utan vinstintresse till medlemmar, dels en utvidgning av nuvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt inom kultur- och idrottsområdena och det sociala området. För att underlätta finansieringen av de undantagna, ideella eller sociala aktiviteterna föreslås vidare ett undantag från skatteplikt för omsättning av varor och tjänster inom ramen för s.k. penninginsamlingsevenemang. Basarer, fester, konserter föreställningar och tävlingar samt försäljnings- och insamlingsverksamhet kan utgöra ett penninginsamlingsevenemang om det företas i skälig omfattning. Skäligheten skall bedömas med hänsyn till antal evenemang och risken för konkurrenssnedvridning. Utredningen föreslår att konkurrenshänsyn fortsättningsvis skall tas i enlighet med vad som föreskrivs i direktivet.

Vissa publikationer

Utredningen föreslår att undantagen från skatteplikt för periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt för program och kataloger slopas på grund av att de saknar stöd i direktivet. Omsättning av program och kataloger som görs för arkiv-, musei- eller biblioteksverksamhet kommer dock i vissa fall att omfattas av undantaget från skatteplikt för de ifrågavarande aktiviteterna. Vidare kan tillhandahållande av medlemsblad och

SOU 2002:74 Sammanfattning

19

organisationstidskrifter omfattas av det föreslagna undantaget från skatteplikt för omsättning till medlemmar mot medlemsavgift. I andra fall innebär förslagen att omsättning av publikationerna kan komma att beskattas; ofta med tillämpning av en skattesats om sex procent.

Det föreslås också att undantaget från skatteplikt för tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i nu nämnda publikationer slopas. Däremot behålls undantaget för tjänster som avser framställning av periodiska medlemsblad och organisationstidskrifter som ges ut av organisationer utan vinstintresse.

Små företag

Utredningen föreslår att en möjlighet att slippa mervärdesbeskattning införs för beskattningsbara personer vars årsomsättning beräknad på visst sätt inte uppgår till 90 000 kr. Årsomsättningen avser de sammanlagda intäkterna av skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster med ett antal tillägg. Vissa transaktioner som inte beskattas skall sålunda räknas med i beloppet. Skattebefrielsen gäller endast en beskattningsbar persons omsättning av varor och tjänster inom landet. En beskattningsbar person som är befriad från mervärdesbeskattning kan följaktligen fortfarande bli betalningsskyldig för import och för vissa gemenskapsinterna förvärv.

Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund skall enligt förslaget automatiskt omfattas av skattebefrielsen om förutsättningarna för befrielse är uppfyllda. För andra beskattningsbara personer skall utgångsläget vara att de omfattas av mervärdesbeskattning men kan begära att bli befriade om förutsättningarna för befrielse föreligger.

Den som är befriad från beskattning skall inte debitera mervärdesskatt på sina omsättningar och har inte rätt till avdrag för ingående skatt. Så snart det finns skäl att anta att beloppsgränsen kommer att överskridas under det löpande året upphör förutsättningarna för befrielsen. Den som är skattebefriad har alltid rätt att begära inträde i mervärdesskattesystemet.

Sammanfattning SOU 2002:74

20

Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten för skatt

Utredningen föreslår att tidpunkterna för skattskyldighetens inträde respektive redovisningen av utgående och ingående skatt preciseras i enlighet med direktivets bestämmelser. Dessa tidpunkter föreslås hädanefter benämnas tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen respektive redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt.

De föreslagna bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen innebär att en referenstidpunkt skapas för skattepliktiga och från beskattning undantagna transaktioner som omfattas av ML. En beskattningsgrundande händelse inträffar vid omsättning av varor och tjänster inom landet som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap samt vid import, gemenskapsinternt förvärv och export. Vid denna tidpunkt slår mervärdesskattesystemet till och förhållandena då är avgörande för om skatteplikt föreligger, beskattningsunderlagets storlek och vem som skall fullgöra olika administrativa skyldigheter. Tidpunkten har även betydelse för bestämmande av redovisningstidpunkt men inte för avgörandet av tillämplig skattesats, vilket enligt huvudregeln styrs av de bestämmelser som är i kraft vid redovisningstidpunkten.

De föreslagna bestämmelserna om redovisningstidpunkten har främst betydelse för till vilken redovisningsperiod skatten skall hänföras och innebär att den nuvarande anknytningen till vad som utgör god redovisningssed enligt BFL slopas. Redovisningstidpunkten för utgående skatt skall enligt huvudregeln sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta gäller vid kontantaffärer, uttag och import. För andra fall föreslås en fakturadatummetod. Denna innebär att den utgående skatten i princip skall redovisas för den period under vilken faktura utfärdas. För förskottsbetalningar och gemenskapsinterna förvärv skall liksom tidigare gälla särskilda regler. Redovisningstidpunkten för ingående skatt skall enligt förslagen sammanfalla med redovisningstidpunkten för motsvarande utgående skatt. Detta är en förändring jämfört med nuvarande regler och innebär en anpassning till det krav på reciprocitet som direktivet ställer. Anpassningen av redovisningsbestämmelserna till direktivet innebär att ett flertal specialbestämmelser om redovisning av mervärdesskatt slopas. Förslagen

SOU 2002:74 Sammanfattning

21

leder även till vissa följdändringar i övriga administrativa bestämmelser.

Konsekvenser och ikraftträdande

Utredningens förslag att slopa den särskilda regeln om redovisning av förskotts- och a conto-betalningar vid byggnads- och anläggningsentreprenader beräknas innebära att statens intäkter ökar med omkring 350 mkr som en engångseffekt.

I övrigt kan förslagen – sammantagna förväntas medföra positiva effekter för staten i form av såväl ökade intäkter som, efter ett inledande informationsarbete, minskade administrativa kostnader.

Utredningen föreslår inte någon dag för ikraftträdande. Skälet för detta är framför allt att förslagen bör föras in i ett sammanhang och föregås av relativt omfattande informationsinsatser.

23

Executive summary

Terms of reference

The regulations set out in the Sixth Value Added Tax Directive are intended to have uniform application in all EU member countries. Earlier legislative measures have essentially harmonised the Swedish Value Added Tax Act (VA) with the Directive. Nevertheless, structural differences remain between the two systems of regulations. Some of the Community law concepts that the Directive is based on have no direct counterpart in VA. Moreover, national legislation transposing the common European regulations in the area of value added tax should be of independent design. The lack of structural and conceptual correspondence and the linkage in VA to concepts occurring in the Income Tax Act (IA) and Accounting Act (AA) complicate the interpretation and application to Swedish conditions of both EU law and judgments passed by the Court of Justice. It should be emphasised that in many cases, EC law in this area has “direct effect” and that government authorities and courts of law are required to interpret the Swedish provisions in a manner conforming to EC law. Overall the existing state of affairs results in a lack of predictability and other difficulties both for those who are required to apply VA and those to whom the Act applies. A further review of the regulations given in VA has consequently been deemed necessary.

The terms of reference require the Committee to present proposals for amendments to VA, with a view to harmonising the concepts regulating issues relating to taxability and professional activities with the Sixth Value Added Tax Directive. The Committee is also instructed to consider whether it is appropriate to introduce special value added tax regulations for small undertakings. Supplementary terms of reference require the Committee, further, to review the system of rules governing the point at which taxability and chargeability arise.

Executive summary SOU 2002:74

24

The Committee has focused on creating clearer Swedish law counterparts to certain of the Community law concepts on which the European value added tax system is based. The effect of the proposals is largely to clarify the regulations currently in force, but they also entail structural and terminological adjustments. The overall objective pursued has been to establish a better basis for conformity with the Directive when interpreting and applying VA.

Clarifying who is to be subject to taxation under VA

The Committee proposes that the Community law concept “taxable person” be introduced in VA.

A taxable person is a person carrying on an economic activity, regardless of the purpose, result, location or form of the activity. Even a person who performs only transactions that are exempt from tax liability and so are not taxed is accounted a taxable person.

When a taxable person supplies goods or services within the territory of the country, the transaction comes under the value added tax system. Hence, the concept “taxable person” replaces the present necessary condition that the supply shall take place as part of a professional activity, which is generally equivalent to business activity as defined by IA. The area of application for value added tax is thereby delimited independently of IA and is brought by the Committee’s proposal into agreement with the delimitation in the Directive.

Bodies governed by public law, i.e. central government, public enterprises and the municipalities, are not taxable persons when carrying out activities or transactions that are an essential part of their exercise of official authority. This is in line with present regulations. It is proposed that associations of local authorities come under the same provisions in VA as apply to municipalities. The derogation applies only to such activities and transactions as are normally not carried out by any entity other than a body governed by public law. The intention of this restriction is that the derogation shall not result in any significant distortion of competition. This point corresponds to the obligation in the Directive to take competition into account.

Other provisions in VA granting general exemptions from value added tax to certain natural or legal persons have no basis in the

SOU 2002:74 Executive summary

25

Directive and in the opinion of the Committee they should be abolished. This applies, first, to exemption from taxability in the event of the sale of a work of art by the artist or the artist’s estate, under Chap. 1, Sect. 2(a) of VA, and secondly, to the general exemption from value added tax granted to public benefit nonprofit-making associations and registered faith communities, under Chap. 4, Sect. 8 of VA. These entities are taxable persons in so far as they carry out any form of economic activity.

Since “taxable person” is a broader concept than “professional activity”, those who are presently deemed to be carrying on professional activities will not be affected by the adjustment. It becomes clear, on the other hand, that more persons than hitherto, including persons carrying out voluntary and other non-profitmaking activities and enterprises in a start-up phase, may come under the value added tax system. In addition to the obligation to report output tax and the right to claim deductions or reimbursement for input tax, this will also entail certain administrative obligations. As a result of the Committee’s proposal to extend exemptions from tax liability for certain transactions and to make it possible for small undertakings to claim tax exemption, however, not all taxable persons will be subject to taxation. Certain provisions to relieve the administrative burden are also proposed.

“Taxable person” is one of the key concepts in the Sixth Value Added Tax Directive, and regulations including those concerning the right to deductions and taxation of applications, as well as the obligation to maintain accounting records and submit tax returns and liability to pay value added tax, have been tied to this concept. The Committee proposes that VA should implement a corresponding system. No material review of the provisions that are thus tied to the capacity of being a taxable person has been undertaken, except as regards accounting provisions. One consequence of the adjustment is that it is proposed that the concepts of activity and tax liability that occur frequently in VA should be replaced by the concepts used in the corresponding provisions in the Directive. The “transaction thinking” of the Directive will thus replace the “activity thinking” of VA, and the expression “liable for taxes” will be replaced by “taxable person” or “liable to pay value added tax”, as appropriate. Other adjustments at the level of terminology will lead to the replacement of terms such as “business operator” and “entrepreneur” by “taxable person”. The reduction in the number of ways of referring to those

Executive summary SOU 2002:74

26

who are subject to taxation under VA, combined with definitions of both “taxable person” and “liable to pay value added tax”, will represent a simplification vis-à-vis the current regulations.

Non-profit-making activities

The Committee proposes that the special regulation granting a blanket exemption from value added tax to public benefit nonprofit-making associations and registered faith communities should be abolished. These entities will therefore come under the proposed provisions concerning taxable persons. This means that associations and faith communities are taxable persons if they carry out any form of independent economic activity. If they supply goods or services in this capacity, they may be subject to value added tax unless some exemption from tax liability is applicable or unless the receipts from taxable turnover, etc., come to less than SEK 90 000 per year. To ensure that the non-profit-making sector continues to enjoy positive discrimination, the Committee proposes that the tax exemptions for non-profit-making activities allowed by the Directive should be used. Thus, new proposals are advanced concerning tax exemption for the supply of staff for spiritual welfare and supplies by certain non-profit-making organisations to their members, and an extension of present provisions is proposed where tax exemptions in culture and sports and in the social field are concerned. To facilitate the financing of the exempted non-profit-making or social activities, it is further proposed that a tax exemption apply to the supply of goods and services in the context of fund-raising events. Bazaars, parties, concerts, performances and competitions, as well as sales and money-collecting activities, may qualify as fund-raising events if undertaken on a reasonable scale. In assessing whether the activities are on a reasonable scale, the number of events and risk of distortion of competition shall be taken into account. The Committee proposes that the risk of distortive effects on competition shall in future be taken into account in accordance with the instructions given in the Directive.

SOU 2002:74 Executive summary

27

Certain publications

The Committee proposes that the tax exemptions for periodical members’ newsletters, staff magazines and organisation newspapers, and for programmes and catalogues, should be abolished as having no basis in the Directive. The supply of programmes and catalogues produced for archival, museum or library activities, however, will in certain cases be covered by the tax exemption applying to the activities in question. Further, the supply of members’ newsletters and organisation newspapers may be covered by the proposed tax exemption for supplies to members in return for membership fees. In other cases the proposals entail that the supply of such publications may be taxed. In such case a reduced tax rate will often be applicable.

It is also proposed that the tax exemption for services in respect of the insertion or soliciting of advertisements in the publications mentioned here should be abolished. The exemption for services in respect of the production of periodical members’ newsletters and organisation newspapers published by non-profit-making organisations will, however, be retained.

Small undertakings

The Committee proposes that a possibility of avoiding value added tax be introduced for taxable persons whose annual turnover calculated by a certain method amounts to less than SEK 90 000. Annual turnover here refers to total receipts from taxable supplies of goods and services, plus a number of additional items. Certain transactions that are not taxed must therefore be included in the amount. The tax exemption will apply only to the supply of goods and services by a taxable person within the country. A taxable person who is granted relief from value added tax may consequently still be liable to pay value added tax on imports and certain intra-Community acquisitions.

According to the proposal, public benefit non-profit-making associations and registered faith communities are to qualify automatically for tax exemption if the necessary conditions are fulfilled. For other taxable persons, the initial position shall be that they are subject to value added tax but can request exemption if the necessary conditions are met.

Executive summary SOU 2002:74

28

Taxable persons exempted from taxation shall not charge value added tax on the goods or services they supply nor will they be entitled to deduct input tax. As soon as there is reason to assume that the monetary threshold will be exceeded during the current year, the conditions for exemption will cease to exist. A person who is exempt from tax is always entitled to request entry into the value added tax system.

The chargeable event and the chargeability of tax

The Committee proposes a more precise specification of the time at which a tax liability arises and the time when output and input tax must be reported, in line with the provisions of the Directive. It is proposed that these points in time hereinafter be designated the time of the chargeable event and the time for chargeability of output tax.

The proposed provisions concerning the time of the chargeable event mean that a reference point will be created for taxable and tax-exempt transactions that come under VA. A chargeable event occurs in conjunction with a supply of goods and services within the territory of the country that is made by a taxable person acting as such, and in conjunction with imports, intra-Community acquisitions and exports. At this point, the value added tax system comes into operation and the circumstances at the time decide whether a tax liability exists, the taxable amount and who is responsible for performing various administrative obligations. The point in time is also of significance for determining the time of chargeability but not for deciding the appropriate tax rate, this being governed, under the general rule, by the provisions that are in force at the time of chargeability.

The proposed provisions concerning the time of chargeability are significant primarily for the accounting period to which the tax is to be assigned and entail the abolition of the present reference to generally accepted accounting principles as defined by AA. The time of chargeability of output tax shall, under the general rule, coincide with the time of the chargeable event. This applies to cash transactions, applications and imports. In other cases the use of an invoice date method is proposed. This will mean that the output tax shall, in principle, be chargeable for the period in which the invoice is issued. As previously, special rules shall apply to advance

SOU 2002:74 Executive summary

29

payments and intra-Community acquisitions. The right to deduct input tax shall, following the proposals, arise at the time when the deductible tax becomes chargeable. This is a change from the present regulations and entails an adjustment to the reciprocity requirements made by the Directive. This adaptation of the accounting provisions to the Directive will lead to the abandoning of several special provisions relating to accounting procedures for value added tax. The proposals will also lead to certain resultant changes in other administrative provisions.

Consequences and entry into force

The Committee’s proposal to abolish the special regulation concerning the reporting of advance payments and payments on account in conjunction with construction and building contracts is estimated to mean a one-time increase in central government revenues of some SEK 350 million.

In other respects, the proposals can be expected – on aggregate – to have positive effects for the central government in the form of both higher revenues and, after an initial information campaign, lower administrative costs.

The Committee does not propose any date for entry into force. The principal reason for this is that the proposals should be introduced en bloc and their introduction should be preceded by relatively extensive public information measures.

31

1 Inledning

1.1 Bakgrund till EG:s mervärdesskatteregler

Fördraget om upprättande av den Europeiska gemenskapen (EGfördraget) innehåller ett särskilt kapitel om skatter – artikel 90– 93 EG (tidigare artikel 95–99 i EG-fördraget). I artikel 93 åläggs rådet att besluta om harmonisering av de indirekta skatterna i den utsträckning detta är nödvändigt för att den inre marknaden skall fungera. EG har förbundit sig att införa ett gemensamt mervärdesskattesystem. Målet är att utforma ett system som är väl anpassat till den inre marknaden och som fungerar på samma sätt inom Europeiska unionen som inom ett land.

De indirekta skatterna på varor och tjänster har stor betydelse inom den gemensamma marknaden och utgör dessutom underlag för en väsentlig del av gemenskapens finansiering. Sedan mervärdesskattesystemet gjordes obligatoriskt i EG:s medlemsstater år 1967, har en successiv samordning av staternas mervärdesskattesystem genomförts genom en rad direktiv. De viktigaste reglerna finns i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund1 (det sjätte mervärdesskattedirektivet), som beslutades år 1977. Direktivet har därefter utökats och ändrats på flera punkter, särskilt inför genomförandet av den inre marknaden år 1993. Till följd av att kommissionens förslag om ett gemensamt mervärdesskattesystem inte kunde antas före den 1 januari 1993, antogs en övergångsordning i avvaktan på ett slutligt system.

År 1996 lade kommissionen fram ett arbetsprogram ”Ett gemensamt momssystem – ett program för den inre marknaden” (KOM >1996@ 328 slutlig). Enligt detta skulle dels det nuvarande europeiska mervärdesskattesystemet arbetas om och moderniseras, dels

1 EGT nr L 145, 13.6.1977, s. 1, Specialutgåva Område 9 Volym 1 s. 28.

Inledning SOU 2002:74

32

ursprungsprincipen införas. Ursprungsprincipen innebär att beskattning sker i det land där försäljning äger rum. Programmet uppfattades som alltför ambitiöst och kontroversiellt. Det fortsatta arbetet riktades därför i stället in på att modernisera och förenkla det sjätte mervärdesskattedirektivet. Övergångsordningen gäller därför fortfarande.

I sin strävan att förbättra den inre marknadens funktion på kort sikt har kommissionen utarbetat en ny strategi i tre etapper (KOM >2000@ 348 slutlig)2. Strategin är inriktad på fyra huvudsakliga målsättningar. Dessa är förenkling och modernisering av befintliga regler, en mer enhetlig tillämpning av befintliga bestämmelser och ett genomförande av det administrativa samarbetet utifrån nya förutsättningar. Det övergripande målet, ett gemensamt mervärdesskattesystem baserat på ursprungsprincipen, kvarstår emellertid på längre sikt.

Enligt kommissionens meddelande (KOM [2001] 260 slutlig)3har redan framlagda förslag setts över i enlighet med denna nya strategi. Nya förslag har lagts fram och ytterligare förslag kommer att avges. Detta har resulterat i att rådet antagit direktivförslag avseende avskaffandet av skatteombud4, lägsta grundskattesats för mervärdesskatt5, fakturering6 och mervärdesskatteordningen för vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg7. Det har också lett till en politisk överenskommelse i rådet beträffande förslaget om en förbättring av det ömsesidiga biståndet vid indrivning8. Vidare har ett åtgärdsprogram antagits. Enligt programmet avser kommissionen att fortsätta sitt arbete med de kvarvarande för-

2 Meddelande från kommissionen till Rådet och Europaparlamentet – Strategi för förbättring av mervärdesskattesystemets funktion inom ramen för den inre marknaden. 3 Meddelande från kommissionen till Rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén ”Skattepolitiken i Europeiska Unionen - Prioriteringar för de kommande åren”. 4 Rådets direktiv 2000/65/EG av den 17 oktober 2000 om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt (EGT L 269, 21.10.2000, s. 44). 5 Rådets direktiv 2001/41/EG av den 19 januari 2001 om ändring, vad gäller den tidsperiod som grundskattesatsen för mervärdesskatt skall tillämpas, av sjätte direktivet (77/388/EEG) beträffande det gemensamma systemet för mervärdesskatt (EGT L 22, 24.1.2001, s. 17). 6 Rådets direktiv 2001/115/EG av den 20 december 2001 om ändring av direktiv 77/388/EEG i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt (EGT L 15, 17.1.2002, s. 24). 7 Rådets direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring och ändring för begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg (EGT L 128, 15.5.2002, s. 41). 8 KOM (2001) 294 om förslag till Europaparlamentets och rådets direktiv om ändring av rådets direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning (EGT C 270, 25.09.2001, s. 96).

Inledning

33

slagen (ändring av mervärdesskattekommitténs status9 samt avdragsrätt och det åttonde direktivet10), liksom att lägga fram nya förslag, i första hand omarbetningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet, om platsen för varuleveranser och om resebyråer. Det sistnämnda förslaget har numera lagts fram11.

I kommissionens strategi från år 2000 har vidare angetts att ytterligare prioritetsområden skall utvärderas och kartläggas. Som möjliga framtida prioriteringar anges där bl.a. behandling av subventioner, offentliga myndigheter, verksamheter av allmänt intresse, de ordningar som tillämpas på små och medelstora företag och uppföljning av vissa domar av de Europeiska gemenskapernas domstol (EG-domstolen).

Ett led i förenklingsarbetet är kommissionens pågående arbete med att konsolidera och strukturellt arbeta om det sjätte mervärdesskattedirektivet. Tanken är att direktivet skall konsolideras med hittills antagna femton ändringsdirektiv för att bli mer lättillgängligt. Direktivtexten skall arbetas om så att nuvarande gräns mellan permanenta bestämmelser och övergångsordning suddas ut. Dessutom skall onödiga bestämmelser tas bort och en viss utjämning ske mellan språkversionerna. Omarbetningen skall i princip inte medföra några materiella förändringar av direktivets bestämmelser. Om förslaget antas innebär detta att det sjätte mervärdesskattedirektivet formellt sett upphör att gälla och ersätts av ett nytt direktiv.

1.2 Det sjätte mervärdesskattedirektivet

Den centrala rättsakten inom mervärdesbeskattningen utgörs av det sjätte mervärdesskattedirektivet. Det system som utvecklats till följd av det sjätte mervärdesskattedirektivet syftar till att beskatta all ekonomisk aktivitet12 på ett helt neutralt sätt genom en allmän skatt som är avsedd att träffa konsumtion av varor och tjänster.

I det sjätte mervärdesskattedirektivet ges bindande anvisningar till medlemsstaterna för hur deras mervärdesskattelagstiftning skall vara utformad i olika avseenden. Av EG-domstolens praxis framgår att harmoniseringen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt är

9 KOM (1997) 325. 10 KOM (1998) 377. 11 KOM (2002) 64. 12 I den svenska versionen av direktivet används uttrycket ”ekonomisk verksamhet”, se avsnitt 1.7.

Inledning SOU 2002:74

34

total. Direktivet reglerar således vilka transaktioner som faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde och vad som ligger utanför tillämpningsområdet (”out of scope”).

I portalparagrafen, artikel 2, anges att mervärdesskatt skall betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en beskattningsbar person13 i denna egenskap (artikel 2.1). Skatt skall även tas ut vid import av varor (artikel 2.2). Vidare skall enligt den särskilda övergångsordningen skatt tas ut vid vissa varuförvärv som görs vid handel inom EG, s.k. gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.1). Dessa bestämmelser kan sägas reglera avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt genom angivande av de beskattningsgrundande händelserna.

Direktivet reglerar inte mervärdesskatten i dess helhet utan vissa frågor lämnas helt eller delvis till medlemsstaternas bestämmande. Enklare uttryckt talar direktivet om för medlemsstaterna för vilka transaktioner mervärdesskatt skall tas ut, var, när och hur detta skall ske samt vem som skall betala in skatten. Dessa frågor besvaras på nedan beskrivet sätt vad avser de permanenta bestämmelserna.

Vad som skall beskattas, dvs. vilka transaktioner som skall bli föremål för mervärdesskatt, bestäms i huvuddrag enligt följande.

Direktivets tillämpningsområde avgränsas territoriellt genom en definition av medlemsstaternas, gemenskapens och tredje lands territorium (artikel 3). En ytterligare avgränsning sker genom att transaktionerna skall äga rum inom ramen för en ekonomisk aktivitet som bedrivs självständigt av en beskattningsbar person i denna egenskap (artikel 4). Sådan aktivitet som bedrivs av offentligrättsligt organ i dess egenskap av myndighet faller utanför direktivets tillämpningsområde, om det inte leder till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (artikel 4.5). Vidare anges vad som avses med leverans av varor, tillhandahållande av tjänster och import (artikel 5–7) – dvs. de beskattningsbara transaktionerna14. För att mervärdesskatt skall tas ut krävs enligt artikel 2 också att leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster sker mot vederlag (artikel 11). Av hänsyn till allmänintresset undantas dock transaktioner i samband med vissa angivna aktiviteter inom sjukvård, socialt arbete, utbildning, idrott, kultur och ideell verksamhet

13 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattskyldig person”, se avsnitt 1.7. 14 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattepliktiga transaktioner”, se avsnitt 1.7.

Inledning

35

m.m. från skatteplikt (artikel 13 A). Övriga undantag från skatteplikt rör bl.a. fastighets- och försäkringstransaktioner samt finansiella transaktioner (artikel 13 B), viss import, export och vissa transaktioner i samband med internationell godstrafik (arti- kel 14–16).

Var transaktionerna skall anses ha ägt rum dvs. i vilka fall de skall anses utförda inom landet regleras i artiklarna 8 och 9.

När transaktionerna skall anses ha ägt rum, tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen15 respektive skattens utkrävbarhet16, regleras i artikel 10. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen anger när systemet s.a.s. slår till och skall tillämpas tillsammans med föreskrifter om redovisning, rapportering, deklaration och betalning av skatt. Den tidpunkt när skatten blir utkrävbar har betydelse för när skatten med anledning av en transaktion skall redovisas och ingående skatt får dras av. Rätt att göra avdrag för ingående skatt tillkommer regelmässigt beskattningsbara personer för aktivitet som hänför sig till skattepliktiga transaktioner (artikel 17).

Hur beskattningen skall gå till regleras bl.a. genom bestämmelser om vad som utgör beskattningsunderlag (artikel 11), vilka skattesatser som skall respektive får tillämpas (artikel 12), rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt (artikel 17–20) och redovisning av utgående skatt (artikel 22).

Vem som ansvarar för inbetalning av skatten anges i artikel 21.

De krav som skall ställas på dessa personer i fråga om lämnande av uppgifter, registrering, redovisning, fakturering m.m. följer av artikel 22–23. Dessa krav gäller även för beskattningsbara personer i allmänhet.

Direktivet ger möjlighet till förenklade förfaranden för små företag samt vid omsättning av jordbruksprodukter. Vidare gäller speciella regler för resebyråer, begagnade varor, konstverk, samlarföremål, antikviteter och investeringsguld (artikel 24–26).

Under vissa förutsättningar kan rådet besluta att en medlemsstat får införa bestämmelser som avviker från direktivet i syfte att förenkla skatteuttaget eller förhindra vissa former av skattefusk och skatteundandragande (artikel 27).

Direktivet innehåller dels bestämmelser av permanent natur (artikel 1–27 och 29–33a), dels övergångsbestämmelser som tillåter

15 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattskyldighetens inträde”, se avsnitt 1.7. 16 I direktivets svenska version används uttrycket ”uttag av skatt”, se avsnitt 1.7.

Inledning SOU 2002:74

36

att enskilda medlemsländer behåller vissa avvikelser från de generella reglerna (artikel 28 jämte bilagorna E, F och G) och dels den särskilda övergångsordningen (artikel 28a–28p). Under en övergångsperiod får medlemsstaterna enligt artikel 28 behålla vissa avvikelser i fråga om skattesatser, undantag från skatteplikt och avdragsrätt. Den särskilda övergångsordningen, som trädde i kraft i samband med förverkligandet av den inre marknaden den 1 januari 1993, reglerar handeln mellan medlemsstaterna och innehåller förändringar av de permanenta bestämmelserna. Handeln mellan ett medlemsland och ett icke medlemsland regleras i princip även under övergångsordningen genom de permanenta regler som omfattar sådan handel. Tillämpningen av övergångsreglerna förlängs automatiskt framåt i tiden så länge inga beslut om nya regler fattats.

Till följd av det konsolideringsarbete som för närvarande pågår inom kommissionen kan artikelindelningen komma att ändras. Avsikten med nämnda arbete är emellertid inte att ändra principerna för mervärdesbeskattningen eller att åstadkomma några materiella förändringar.

1.3 Sveriges förpliktelser enligt anslutningsakten

Från dagen för Sveriges anslutning till EU är bestämmelserna i de grundläggande fördragen och i de rättsakter som har antagits av institutionerna dessförinnan bindande. Bestämmelserna skall tillämpas på de villkor som anges i fördragen och anslutningsakten (artikel 2 i anslutningsakten).

På mervärdesskattens område består EG-lagstiftningen främst av ett antal direktiv, som efter ett lands anslutning anses vara riktade även till den nya medlemsstaten. Direktiv binder de medlemsstater till vilka de riktar sig beträffande det resultat som skall uppnås. För att direktivet skall bli gällande på det nationella planet måste verkställighetsåtgärder vidtas genom nationell lagstiftningsprocess. Medlemsstaterna har därvid frihet att bestämma tillvägagångssätt och medel för att uppnå det resultat som anges i direktivet. Tanken är emellertid att direktivets regler skall tillämpas på samma sätt i samtliga medlemsländer.

Även om medlemsstaterna har olika grad av valmöjlighet vad gäller genomförandet av direktiv, kan vissa direktivbestämmelser åberopas av dem som påverkas av direktivet under förutsättning att

Inledning

37

bestämmelsens innehåll är ovillkorligt och tillräckligt klart (s.k. direkt effekt). Direkt effekt innebär att en viss bestämmelse leder till en särskild rättighet för den enskilde individen gentemot staten (jfr EG-domstolens avgörande i mål 8/81, Ursula Becker).

Nationella regler skall tolkas i enlighet med direktivets lydelse och syfte, så långt detta är möjligt under den nationella rättsordningen (s.k. EG-konform tolkning). Detta gäller oavsett om de nationella reglerna antagits före eller till följd av direktivet. Skyldigheten att tillämpa en EG-konform tolkning, som omfattar såväl medlemsstaternas domstolar som tillämpande myndigheter, följer av samarbetsförpliktelsen i artikel 10 EG (tidigare artikel 5 i EGfördraget).

För en anpassning till EG:s regelverk, l’aquis communautaire,17räcker det emellertid inte med att enbart genomföra de befintliga direktiven på mervärdesskatteområdet. Också EG-domstolens avgöranden bör analyseras och, om det visar sig nödvändigt, leda till korrigeringar i den nationella lagen och dess tillämpning.

EG-domstolens domar är visserligen in casu avgöranden men har ändå stor betydelse för tolkning och utfyllnad av den skrivna EGrätten. Domarna på mervärdesskatteområdet avser i princip två måltyper, dels förhandsavgöranden till följd av att nationella domstolar ställt frågor beträffande tolkningen av olika EG-rättsliga bestämmelser, dels fördragsbrottstalan som väcks av kommissionen mot enskilda medlemsländer. Vid en analys av domstolens avgöranden måste man beakta att EG-domstolen i princip endast besvarar den nationella domstolens frågor och att den är bunden av hur kommissionen har utformat sin talan. Detta kan emellanåt leda till att vissa tolkningsproblem blir lösta endast till viss del.

1.3.1 EG-domstolens uttolkning av EG-rätten

I avsaknad av regelrätta förarbeten uttolkar EG-domstolen betydelsen av en bestämmelse med utgångspunkt i dess ordalydelse. Därvid måste en jämförelse göras mellan samtliga språkversioner, eftersom såväl EG-fördragen som sekundärrätten är autentiska på alla de elva officiella språken. Enligt EG-domstolens praxis kan den formulering som används i en språkversion av en gemenskapsrättslig bestämmelse inte ensam ligga till grund för tolkningen av

17 Vilket inbegriper grundfördrag, sekundär lagstiftning, rättsliga beslut av gemenskapens institutioner, tillkännagivanden och resolutioner av dessa institutioner m.m.

Inledning SOU 2002:74

38

denna bestämmelse eller tillmätas större betydelse än övriga språkversioner, eftersom detta skulle strida mot kravet på en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten. I händelse av skillnader mellan olika språkversioner och vid andra oklarheter, tolkar domstolen bestämmelsen i fråga mot bakgrund av dess syfte, ändamål och logiska uppbyggnad samt sedd i sitt rättsliga sammanhang.

När det gäller direktiv framgår dess syften tydligast av ingressen (den s.k. preambeln). De i ingressen preciserade syftena återkommer ofta i EG-domstolens utförliga motiveringar. Jämfört med traditionell tolkning av svensk skatterätt tillmäts bestämmelsernas bakomliggande syfte större betydelse. Detta kallas att man tolkar bestämmelserna utefter deras inneboende logik (”l’effet utile”). Se t.ex. domarna i mål 107/84 Kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland (posttjänster), 353/85 Kommissionen mot Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirland (sjukvård), 122/87 Kommissionen mot Republiken Italien (veterinärtjänster) och C-149/97 the Institute of the Motor Industry (fackligt syfte).

Direktivets bestämmelser tolkas även mot bakgrund av själva fördraget. Detta innebär bl.a. att kraven på fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital beaktas. Vidare får ingen diskriminering ske av fysiska eller juridiska personer på grund av deras nationalitet.

1.3.2 Rättsprinciper i mervärdesskattemål

En av de grundprinciper som mervärdesskattesystemet vilar på är neutralitet, på så sätt att likvärdiga varor beskattas lika mycket inom varje land, oavsett hur lång produktions- och distributionskedjan är (se domen i mål 89/81, Hong-Kong Trade, p. 6). Denna grundprincip belyser den beskattningsbara personens18 roll och skyldigheter i den mekanism som har införts för uppbörd av mervärdesskatt. De beskattningsbara personerna belastas inte av mervärdesskatt, men är tvungna att i varje led av den produktions- och distributionsprocess som föregår det slutliga beskattningsskedet uppbära skatt för skatteförvaltningens räkning, oavsett hur många transaktioner som sker i kedjan. För att garantera att mekanismen är fullständigt neutral i förhållande till de beskattningsbara personerna föreskriver det sjätte mervärdesskattedirektivet ett avdragssystem för att de inte skall belastas oskäligt av mervärdes-

18 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattskyldig person”, se avsnitt 1.7.

Inledning

39

skatt. Mervärdesskattesystemet är nämligen avsett att belasta den slutlige konsumenten. För att mervärdesskatten inte skall bli en kostnad för beskattningsbara personer skall reciprocitet föreligga mellan säljarens utgående skatt och köparens ingående skatt på en transaktion. Reciprocitetsprincipen innebär dels att den utgående skatten för en säljare skall korrespondera med den ingående skatten för en köpare, dels att rätten till avdrag för ingående skatt inträder samtidigt som den utgående skatten blir utkrävbar19.

EG-domstolen tillämpar vid sin tolkning även vissa allmänna rättsgrundsatser och beaktar de principer på vilka Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna grundar sig.20 Dessa allmänna rättsgrundsatser eller principer är givetvis också sådana som bör beaktas av medlemsstaterna när de väljer hur de skall införliva exempelvis direktiv. Även kravet på en enhetlig beräkningsgrund i medlemsstaterna är stort, inte minst beroende på att de samlade beskattningsunderlagen, med vissa justeringar ligger till grund för gemenskapens egna intäkter.

Som exempel på principer som EG-domstolen har hänvisat till i mål avseende mervärdesskatt kan nämnas följande.

Proportionalitetsprincipen, vilken innebär att en åtgärd inte får vara mer långtgående än vad som krävs för att uppnå dess syfte (domen i mål C-286/94 m.fl. Garage Molenheide BVBA, p. 46–47). Principen om rättssäkerhet och förutsebarhet, vilken medför t.ex. att beskattningsbara personers rättigheter och skyldigheter inte kan vara beroende av faktiska omständigheter, förhållanden eller händelser som har inträffat efter skatteförvaltningens beslut om skattestatus (domen i mål C-110/94 INZO, p. 21). Likabehandlingsprincipen enligt vilken jämförbara situationer inte får behandlas olika såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan särbehandling (domen i mål 215/85 BALM, p. 23). Skatteneutralitetsprincipen, vilken ger uttryck för konkurrenshänsyn och innebär att all ekonomisk aktivitet skall beskattas på ett helt neutralt sätt. Nämnda princip utgör bl.a. hinder för att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Härav följer att nämnda produkter skall belastas med en enhetlig skattesats (domen i mål C-481/98 Kommissionen mot Frankrike, p. 22) och att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster skall behandlas lika (domen i mål C-216/97 Gregg, p. 20). Skatteneutralitetsprincipen medför vidare att åtskillnad inte

19 I direktivets svenska version används uttrycket ”uttag av skatt”, se avsnitt 1.7. 20 Detta har kodifierats i Fördraget om Europeiska Unionen artikel F2.

Inledning SOU 2002:74

40

får göras i beskattning mellan lagliga och olagliga transaktioner, auktoriserade och icke auktoriserade subjekt eller stora och små belopp, utan att det finns stöd härför i direktivet (domarna i mål C-155/94 Wellcome Trust Ltd, C-283/95 Karlheinz Fischer p. 22 f, C-349/96 Card Protection Plan Ltd p. 15, C-455/98 Kaupo Salumets m.fl.).

1.3.3 De gemenskapsrättsliga begreppens betydelse

Kravet på en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten i alla medlemsstater har lett till att vissa begrepp har fått gemenskapsrättsliga definitioner. Nationella definitioner skulle motverka direktivets syfte, nämligen ett gemensamt mervärdesskattesystem. Innebörden av dessa s.k. gemenskapsrättsliga begrepp (på engelska: community concepts and terminology) har i regel växt fram genom EG-domstolens praxis.

Vissa av begreppen definieras dock redan i direktivet. Detta gäller t.ex. vad som avses med beskattningsbar person och ekonomisk aktivitet (artikel 4), beskattningsbara transaktioner (arti- kel 57)21, den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (artikel 10)22 samt beskattningsunderlag (artikel 11). Dessa begrepp kan sägas utgöra några av ”hörnstenarna” i mervärdesskattesystemet. Även övergångsbestämmelserna (arti- kel 28ap) innehåller vissa definitioner. Såväl de grundläggande begreppen som andra av direktivets begrepp har uttolkats och definierats ytterligare av EG-domstolen.

Det är uppenbart att direktivets syfte skulle motverkas om betydelsen av t.ex. ”beskattningsbar transaktion” skiftade från en medlemsstat till en annan (domen i mål C-291/92 Dieter Armbrecht). Detta är ett av skälen till att ha gemensamma, europeiska definitioner för vissa begrepp. De gemenskapsrättsliga begreppen har även betydelse för undvikande av icke- respektive dubbelbeskattning (se t.ex. domen i mål C-60/96 Kommissionen mot Frankrike) och i lagvalssituationer (se t.ex. domen i mål C-68/92 Kommissionen mot Frankrike, p. 14).

Ett av direktivets övergripande mål är att skapa en enhetlig skattebas. Det ligger därför i gemenskapens intresse att undantagen

21 I direktivets svenska version används uttrycket skattepliktiga transaktioner, se avsnitt 1.7 22 I direktivets svenska version används uttrycken skattskyldighetens inträde och uttag av skatt, se avsnitt 1.7.

Inledning

41

från skatteplikt tolkas på samma sätt i alla medlemsstater. Undantagen i artikel 13 begränsar skattebasen och därmed även underlaget för uttag av medlemsstaternas bidrag till gemenskapens budget. Undantagen skall enligt EG-domstolens praxis tolkas restriktivt. Några nationella undantag från direktivets tillämpningsområde accepteras inte. Detta gäller även om underlaget för nämnda bidrag inte påverkas av den nationella avvikelsen (domen i mål 203/87, Kommissionen mot Italien).

De gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet skall vara självständigt utformade. Terminologin i nationella lagar som reglerar mervärdesskatten bör därför lämpligen vara självständig i förhållande till terminologin i annan nationell lagstiftning. Detta gäller under förutsättning att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte anger att den nationella rätten skall vara vägledande vid tolkningen av vissa begrepp.

1.3.4 De svenska undantagen enligt anslutningsakten

Det svenska mervärdesskattesystemet skall anpassas till EG:s regelverk, även där detta är av övergångskaraktär. Vissa begränsningar i denna skyldighet följer emellertid av anslutningsakten. Fram till dess gemenskapsbestämmelser antas i detta hänseende får Sverige tillämpa vissa förenklade förfaranden för små och medelstora företag, förutsatt att bestämmelserna står i överensstämmelse med EG-fördraget, särskilt artikel 90 och 91 EG (tidigare artikel 95 och 96). Under övergångsperioden får Sverige vidare tillåta skattebefrielse med återbetalning av i tidigare led erlagd skatt för tidningar, försäljning av läkemedel till sjukhus, receptbelagda läkemedel och framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Slutligen får Sverige, så länge som någon av de tidigare medlemsstaterna har sådana skattebefrielser, från skatteplikt undanta följande transaktioner: vissa tjänster som utförs av författare, konstnärer och artister, inträde till sportevenemang, tillhandahållande av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse samt passagerartransporter.

Inledning SOU 2002:74

42

1.4 Svenska anpassningsåtgärder

Redan när förordningen om mervärdesskatt infördes år 1968 beaktades i viss mån utvecklingen inom den Europeiska Ekonomiska Gemenskapen (EEG) och det första och andra mervärdesskattedirektivet. De ändringar som genomfördes i den svenska mervärdesskattelagstiftningen i samband med den s.k. skattereformen under åren 1990–1991 åstadkom en i princip enhetlig och generell beskattning av all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster och innebar en långtgående anpassning till EG:s regler om skattebasen. Genom den nya mervärdesskattelagen (ML), som trädde i kraft den 1 juli 1994 (SFS 1994:200), infördes ändringar i systematiskt hänseende som närmade de inhemska mervärdesskattereglerna ytterligare till EG:s system.

Den 1 januari 1995 ändrades ML ånyo genom en mera teknisk anpassning av reglerna inför Sveriges EU-inträde (SFS 1994:1798). Bl.a. infördes regler om gemenskapsinterna förvärv och gjordes ytterligare anpassningar i fråga om skattebasen, skattesatserna samt avdrags- och återbetalningsreglerna. Därutöver infördes de särskilda reglerna om uttagsbeskattning. Från den 1 november 1995 infördes nya regler om vinstmarginalbeskattning för handeln med begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter samt ett särskilt system för resebyråer m.fl. (SFS 1995:700). Vidare infördes nya redovisningsregler (SFS 1995:1207) från och med den 1 januari 1996. Betydande förändringar inom utbildnings-, kultur- och idrottsområdet infördes den 1 januari 1997 (SFS 1996:1327) och den 1 juli 1998 infördes en möjlighet till gruppregistrering för vissa företag (SFS 1998:346). Därutöver har reglerna om mervärdesskatt vid överlåtelse och nyttjande av fastighet setts över (SFS 2000:500 omtryck).

Under senare år har ML även ändrats till följd av ändringar i det sjätte mervärdesskattedirektivet, såsom det andra förenklingsdirektivet 95/7/EG och direktiv 98/80/EG (investeringsguld), 99/59/EG (omsättningsland för telekommunikationstjänster) och 2000/65/EG (bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt). Slutligen har ML genomgått vissa redaktionella förändringar varjämte ändringar skett av skattesatserna. Förfarandereglerna har flyttats till skattebetalningslagen (SFS 1997:483).

Inledning

43

1.5 Behov av att ytterligare anpassa de svenska reglerna och utredningens uppdrag

ML är till följd av de åtgärder som redan vidtagits i princip harmoniserad med EG:s gemensamma mervärdesskatteregler. Vissa skillnader föreligger dock vad gäller strukturen i de olika regelsystemen. Frågor som har samband med framförallt skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet regleras sålunda på olika sätt i det sjätte mervärdesskattedirektivet och i ML. I ML är begreppet yrkesmässig verksamhet knutet till bestämmelser avseende näringsverksamhet i inkomstskattelagen (IL). Denna koppling medför att ML:s begrepp yrkesmässig verksamhet måste tolkas utifrån en bedömning av om verksamheten utgör näringsverksamhet enligt IL. Detta kan medföra svårigheter vid en EG-konform tolkning av ML:s bestämmelser. Andra termer och företeelser i ML som har samband med skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet och som vid en jämförelse med motsvarande EG-regler visat sig ibland kunna få en inte helt självklar översättning är omsättning, näringsidkare och utländsk företagare. Den i vissa avseenden bristande överensstämmelsen i fråga om begrepp mellan ML och det sjätte mervärdesskattedirektivet kan givetvis försvåra tolkningen av såväl EG-rätten som EG-domstolens domar och tillämpningen av dessa på svenska förhållanden. Till följd härav har en ytterligare översyn av ML:s regler i syfte att uppnå bättre överensstämmelse med direktivet ansetts nödvändig.

I utredningens direktiv (dir. 1999:10) anges att de bestämmelser i ML skall ses över som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Utredaren skall redovisa de skillnader som finns mellan det sjätte mervärdesskattedirektivet och ML samt analysera vilka effekter olikheterna har. Vidare skall förslag lämnas till förändringar i ML i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med direktivet. Målsättningen skall därvid främst vara att föreslå förändringar som medför att termer och regler skapas i ML som har en tydligare motsvarighet i direktivet. I denna del är utredaren oförhindrad att föreslå förändringar av termer och definitioner i ML som i övrigt ligger utanför uppdraget. Utredaren skall även redovisa vilka effekter skillnaderna mellan ML och EG:s regler avseende skattskyldighet och anknytningen till yrkesmässig verksamhet har för de grupper som särskilt undantas från skattskyldighet i 4 kap. ML, såsom offentliga organ (stat och kommun),

Inledning SOU 2002:74

44

utländska företag, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Om det visar sig lämpligt skall ändringar föreslås i reglerna om skattskyldighet för nämnda grupper. Utredaren skall undersöka om de nuvarande reglerna avseende ideella föreningar ger upphov till snedvridningar i konkurrenshänseende och lämna förslag till lagändringar som anses nödvändiga. I detta sammanhang skall även de särskilda skattepliktsbestämmelserna avseende periodiska medlemsblad, personaltidningar, organisationstidskrifter, program och kataloger ses över. Utredaren skall också överväga om det är lämpligt att införa de särskilda mervärdesskatteregler för mindre företag som Sverige genom anslutningsfördraget getts möjlighet att tillämpa.

Utredningen har genom tilläggsdirektiv (dir. 2001:49) fått i uppdrag att analysera det regelsystem i mervärdesskattelagstiftningen som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder. Utredaren skall redovisa hur regleringen i ML och skattebetalningslagen (1997:483) förhåller sig till motsvarande EG-rättsliga regler och bedöma i vilken utsträckning det behövs förändringar av nuvarande system. I likhet med det ursprungliga uppdraget tar tilläggsuppdraget främst sikte på att i den svenska mervärdesskattelagstiftningen skapa tydligare motsvarigheter till direktivets bestämmelser, här i fråga om de tidpunkter som skall gälla för den beskattningsgrundande händelsen (närmast skattskyldighetens inträde enligt ML) och för redovisning av såväl utgående som ingående skatt. Inom ramen för tilläggsuppdraget skall utredningen även ta ställning till en framställning om vissa lagändringar som RSV har gett in till Finansdepartementet (Fi2000/3956).

En total teknisk översyn av ML skulle givetvis kunna leda till en bättre överensstämmelse rent strukturellt mellan ML och direktivet. Detta skulle i och för sig vara värdefullt men ligger utanför utredningens uppdrag. Det inom kommissionen pågående konsolideringsarbetet vad gäller det sjätte mervärdesskattedirektivet (se avsnitt 1.1), kan inte bedömas påverka den anpassning till direktivet som utredningen föreslår.

De ursprungliga direktiven tar inte sikte på en direkt materiell förändring av ML. Uppdraget är i stället att lämna förslag till förändringar av sådana begrepp i ML som kanske utan att stå i egentlig konflikt med gemenskapens mervärdesskatteregler är så utformade att de försvårat en tolkning och tillämpning av EGrätten. Det viktigaste har därvid bedömts vara att, med utgångs-

Inledning

45

punkt i direktivets regler, i ML skapa tydlighet i fråga om vem som skall ses som skattesubjekt och vilka rättigheter och skyldigheter som skall knytas till detta subjekt. Någon materiell översyn av nämnda rättigheter och skyldigheter har inte gjorts, utom när det gäller de frågor om redovisning av skatt som omfattas av det tilläggsuppdrag som utredningen har fått. Givetvis kan det inte uteslutas att förtydligandena av bestämmelserna om skattesubjekten kan medföra förändringar också materiellt. Den övergripande målsättningen i arbetet har varit att förbättra förutsättningarna för en tolkning och tillämpning av ML i konformitet med direktivet. De allmänna rättsgrundsatser och principer som redovisats i avsnitt 1.3.2 har varit vägledande för utredningens arbete.

1.6 Utredningens arbete

Utredningen har i sitt arbete beaktat den lagstiftning och domstolspraxis som gäller per den 1 juni 2002. Utredningen har sammanträffat med tjänstemän vid EG-kommissionens enhet för indirekt beskattning och diskuterat innebörden av EG:s regler. Vidare har en skriftlig förfrågan sänts till övriga medlemsländer i syfte att få information om hur respektive land avgränsar skattesubjekten i mervärdesskattehänseende och hur man behandlar ideell verksamhet när det gäller mervärdesskatt. En fråga har dessutom ställts om tillämpning av direktivets möjligheter till undantag för små företag.

När det gäller frågan om ideell verksamhet har utredningen genomfört en enkätundersökning. Resultatet av enkäten har utgjort underlag för kartläggningen av omfattningen av konkurrensproblemen. I inledningsskedet av utredningsarbetet har en referensgrupp bildats bestående av företrädare för 14 centrala organisationer inom det svenska föreningslivet. Sammanträffanden med deltagarna i referensgruppen har ägt rum vid fyra tillfällen. Referensgruppen har bl.a. getts möjlighet att framföra synpunkter på den kartläggning av konkurrensproblem som utredningen genomfört, liksom enkäten till ideella föreningar. Det samråd med arbetsgruppen om den sociala ekonomin och dess utveckling som föreskrivits i utredningens direktiv har inte kommit till stånd på grund av att gruppens arbete avslutades under år 1999.

Under arbetets gång har utredningen haft kontakt med ytterligare ett antal intressenter.

Inledning SOU 2002:74

46

1.7 Framställningar

Genom beslut av regeringen den 21 oktober 1999 har följande framställningar överlämnats till utredningen.

Jönköpings kommun har i en skrivelse den 24 mars 1997 hemställt att samtliga halkbanor oavsett verksamhetsform skall vara skyldiga att ta ut mervärdesskatt. Även s.k. allmännyttiga ideella föreningar skall således ta ut mervärdesskatt för tjänster avseende utbildning på halkbanor.

I skrivelse den 4 december 1997 hemställer Riksskatteverket att 4 kap. 1 § första stycket ML skall slopas.

I skrivelse den 10 februari 1998 hemställer Ernst & Young AB att begreppet utländsk företagare i 1 kap. ML (1994:200) ändras till utländsk näringsidkare.

Genom beslut av regeringen den 4 maj 2000 har följande framställning överlämnats till utredningen.

I skrivelse den 8 december 1999 har Abrahamshult loge AB begärt att beskattningen av tillträde till logdanser skall utredas av utredningen. Som skäl har bolaget angett att denna beskattning inte är konkurrensneutral. Bolaget anser att dess verksamhet beskattas för högt i förhållande till annan kulturell verksamhet och till verksamhet som bedrivs av ideella föreningar.

Genom beslut av regeringen den 12 oktober 2000 har följande framställningar överlämnats till utredningen.

Riksskatteverket har i en skrivelse den 4 maj 1999 begärt att ML skall ändras så att kommunalförbund vid mervärdesbeskattningen likställs med kommuner.

I en skrivelse den 22 februari 2000 har Nacka Utstakning AB begärt att frågan om konkurrensneutralitet vid mervärdesbeskattningen av omsättning som ingår som led i myndighetsutövning skall ses över.

Genom beslut av regeringen den 28 juni 2001 har följande framställning överlämnats till utredningen.

Riksskatteverket har i en skrivelse den 23 oktober 2000 bl.a. begärt ändringar i det regelsystem i ML som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet för mervärdesskatt inträder.

Genom beslut av regeringen den 25 april 2002 har följande framställningar överlämnats till utredningen.

I skrivelse den 1 oktober 1998 tar KPMG International upp frågan om beskattningstidpunkten för mervärdesskatt.

Inledning

47

I en skrivelse den 20 september 1999 begär Byggnadsentreprenörerna att ML skall ändras så att skyldigheten att redovisa utgående mervärdesskatt på förskott och a conto-likvider som avser byggnads- och anläggningsentreprenader vid en fusion kan övertas av det vid fusionen övertagande bolaget. Byggnadsentreprenörerna begär vidare att det övervägs om motsvarande kan gälla generellt vid överlåtelse av verksamhet eller verksamhetsgren.

I skrivelse den 29 juni 2000 tar CA Monitor AB upp frågan om tidpunkten för redovisning av ingående mervärdesskatt vid kreditimport. CA Monitor AB föreslår att rätten till avdrag för ingående skatt i sådana fall skall inträda tidigare än vad som föreskrivs i ML.

Till utredningen har kommit in skrivelser från Tommie Berg angående framställartjänster enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML.

Till utredningen har kommit in en skrivelse från Praktisk

Solidaritet avseende ideella organisationers försäljning av begagnade varor som mottagits som gåva.

Till utredningen har kommit in en skrivelse från Sveriges

Tidskrifter med en begäran om ändring av bestämmelserna om framställare i 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen.

Utredningen har överlämnat skrivelsen till Finansdepartementet, som behandlar frågan om en ändring av nämnda bestämmelse.

Till utredningen har kommit in en skrivelse från Sveriges

Byggindustrier i vilken man motsätter sig Riksskatteverkets förslag om löpande redovisning av mervärdesskatt på a conto-likvider.

Till utredningen har kommit in en skrivelse från Elektriska

Installatörsorganisationen EIO, Plåtslageriernas Riksförbund och VVS-Installatörerna i vilken man i första hand yrkar att bestämmelsen om uppskjuten redovisning av mervärdesskatt på förskotts- och a conto-likvider skall slopas. I andra hand yrkar man att regeln endast skall få tillämpas av allmännyttan i första ledet.

Utredningen har tagit del av framställningarna och vägt in synpunkterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial. Framställningarna får anses besvarade genom förslagen i betänkandet.

1.8 Kapitelindelning

I de följande kapitlen föreslår utredningen en anpassning av ML:s begreppsapparat och regelsystem till det sjätte mervärdesskattedirektivet och i första hand till begreppet ”beskattningsbar person”.

Inledning SOU 2002:74

48

Begreppet beskattningsbar person och skillnaderna i förhållande till dess närmaste motsvarigheter i ML beskrivs i kapitel 2.

Begreppet beskattningsbar person spelar en central roll i direktivets systematik och regelsystem, något som för närvarande inte reflekteras i den svenska lagstiftningen. En anpassning till begreppet kräver överväganden och justeringar i ML:s definitioner, systematik och terminologi, vilket redovisas i kapitel 3.

Kapitel 4 inleds med en genomgång av EG:s respektive ML:s regler för ideell verksamhet. Härefter följer en jämförelse av de båda regelsystemen. Därefter redogörs för de olika problem som ML:s regler ger upphov till, däribland risken för konkurrenssnedvridning. Kapitlet avslutas med utredningens bedömning samt överväganden och förslag.

Utredningens överväganden och förslag gällande de särskilda skattepliktsreglerna för vissa publikationer i 3 kap. ML finns i kapitel 5.

Mot bakgrund av övriga förslag har utredningen övervägt om det är lämpligt att införa de särskilda mervärdesskatteregler för mindre företag som Sverige genom anslutningsfördraget getts möjlighet att tillämpa. Överväganden och förslag om detta redovisas i kapitel 6.

I kapitel 7 föreslås en anpassning till direktivets bestämmelser om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisning av skatt.

I kapitel 8 redovisas förslagens ekonomiska effekter och en analys av de föreslagna reglernas effekter för små företag.

Kapitel 9 innehåller en författningskommentar till de ändringar i lagar och förordningar som utredningen föreslår.

Betänkandet innehåller slutligen ett antal bilagor. Utredningens direktiv finns i bilaga 1. Bilaga 2 innehåller en förteckning över de domar från EG-domstolen till vilka hänvisning görs i löptexten. I bilaga 3 återges rapporten avseende den genomförda enkätundersökningen om ideell verksamhet i sin helhet. De internationella jämförelser som gjorts beträffande behandlingen av ideell verksamhet och små företag har ställts samman i bilaga 4.

1.9 Terminologi

Vid genomförande av direktiv i den svenska lagstiftningen är huvudregeln att man vid den språkliga utformningen av enskilda regler inte utan skäl bör avvika från direktivets terminologi (jfr

Inledning

49

Kommittéhandboken Ds 2001:1 s. 32f.). Språkbruket i de svenska föreskrifter som skall genomföra direktivet bör bygga på direktivets termer, ord och fraser. Härigenom minskar risken för att föreskrifterna oavsiktligt kommer att avvika från direktivets innehåll. Om språkbruket är likartat kan dessutom EG-domstolens avgöranden om hur direktivet skall tolkas ge bättre vägledning för tolkningen och tillämpningen av de svenska föreskrifterna. Ibland är det dock ändamålsenligt att de svenska föreskrifterna har ett något annat språkbruk än det som används i ett bakomliggande direktiv. Ett uttryckssätt som är tydligare och mer lättbegripligt för svenska läsare kan behövas, t.ex. för att undvika missuppfattningar i tillämpningen.

1.9.1 Den löpande texten

Vi har vid beskrivningen av direktivets regelsystem i löpande text valt att följa den svenska versionen av direktivet utom i fråga om vissa av de grundläggande begreppen, vilka redovisas närmare i nästa avsnitt.

Den svenska versionen stämmer visserligen inte alltid helt överens med övriga språkversioner. Vissa termer i den svenska versionen framstår också som otydliga och mindre lämpliga. Valet har emellertid stått mellan att följa den svenska versionen och att göra en sammanvägning av språkversionerna med ambitionen att använda en såväl språkligt som juridiskt korrekt terminologi. Nackdelen med en sammanvägd text är emellertid att det skulle leda till tre olika uppsättningar av termer, nämligen ML:s, direktivets svenska version och den sammanvägda versionen av direktivet. Mot bakgrund härav har vi för enkelhetens skull valt den svenska versionen.

Beskrivningen av de aktuella bestämmelserna i direktivet inleds med den svenska direktivtexten. I anslutning härtill görs anmärkningar till följd av oklarheter i terminologin eller när termerna avviker från vad som har använts i andra språkversioner. På detta sätt undviks alltför många avbrott i den löpande texten.

Inledning SOU 2002:74

50

1.9.2 De grundläggande begreppen

Att anpassa ML:s begrepp så att de tydligare motsvarar direktivets begrepp medför att man måste välja benämning eller term för det anpassade begreppet. Antingen kan man låta den tidigare termen stå kvar och låta den beteckna ett delvis förändrat begrepp med en ny definition, eller så kan man följa direktivets terminologi. Om man väljer det senare alternativet står valet mellan att följa den svenska versionen av direktivet och att med hjälp av en sammanvägning av direktivets språkversioner försöka finna bra termer ur såväl språklig som juridisk synvinkel. Ett praktiskt exempel på detta är valet mellan termerna näringsidkare, skattskyldig person och beskattningsbar person.

Vi har valt det sistnämnda alternativet, dvs. att försöka finna bra termer från såväl språklig som juridisk synpunkt i de fall där direktivets svenska lydelse medför risk för missuppfattningar vid tillämpningen. Härigenom markeras också att fråga är om ett nytt begrepp som förs in i den svenska lagstiftningen och som gäller självständigt i förhållande till terminologin enligt annan lagstiftning, om inte annat anges. Sålunda används uttrycket ”beskattningsbar person” i stället för direktivets svenska lydelse ”skattskyldig person” även i den löpande texten. Uttrycket ”ekonomisk aktivitet” ersätter vad som i direktivets svenska lydelse betecknas med ”ekonomisk verksamhet”. Uttrycken ”tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen” och ”skattens utkrävbarhet” ersätter vad som i direktivets svenska lydelse betecknas med ”skattskyldighetens inträde” och ”uttag av skatt”. Eftersom skatten kan bli utkrävbar vid olika tidpunkten för olika slags transaktioner, har utredningen valt att beteckna den tidsmässiga preciseringen för redovisningstidpunkten.

För att särskilja de två olika betydelserna av vad som i direktivets svenska lydelse kallas för ”skattepliktiga transaktioner”, använder vi uttrycken ”beskattningsbara transaktioner” och ”skattepliktiga transaktioner”.

Utöver vad nu sagts föreslår vi även att vissa av ML:s termer byts ut i förtydligande syfte. Avsikten är dock inte att detta skall medföra några materiella förändringar.

En sammanställning av den av utredningen använda och förordade terminologin har gjorts i följande avsnitt. De överväganden som ligger bakom valet av terminologi framgår av respektive kapitel.

Inledning

51

1.9.3 Sammanställning av termer

Ny term Direktivets term på svenska, engelska och franska

Ersätter ML:s term

Betecknar

Skattesubjekten

:

Beskattningsbar person

Skattskyldig person Taxable person Assujetti

Näringsidkare Skattskyldig

Skattesubjektet enligt föreslagen definition i 1a kap. ML.

Icke beskattningsbar juridisk person

Icke skattskyldig juridisk person Non-taxable legal person Une personne morale non assujettie

Juridisk person som inte är näringsidkare

Skattesubjekt som är juridisk person men inte beskattningsbar person enligt den föreslagna definitionen i 1 a kap. ML (t.ex. holdingbolag och myndigheter vid myndighetsutövning).

Icke beskattningsbar person

Icke skattskyldig person Non-taxable person Non assujetti

-

En person som inte är en beskattningsbar person enligt den föreslagna definitionen i 1 a kap. ML.

Beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet

Skattskyldig person som inte är etablerad inom landet Taxable person not established within the territory of the country Assujetti qui n’est pas établi à l’intérieur du pays

Utländsk företagare enligt 1 kap. 15 § ML

Skattesubjekt som inte kan anses etablerat inom landet, vilket enligt utredningens uppfattning innebär att subjektet inte uppfyller kriterierna i direktivets artikel 9.1.

Betalningsskyldig person

Person som är skyldig att betala in skatt Person liable to pay value added tax Redevables de la taxe

Skattskyldig enligt 1 kap. 2 § ML

Den som är skyldig att betala skatten (oftast en beskattningsbar person) enligt 1 kap. 2 § ML.

Inledning SOU 2002:74

52

Organisation utan vinstintresse

Organisation utan vinstintresse Non-profitmaking organization Organisme sans but lucratif

- En organisation som inte systematiskt strävar efter att uppnå vinst.

Små företag Småföretag Small undertaking Petite entreprise

- En beskattningsbar person som uppfyller förutsättningarna för skattebefrielse enligt bestämmelserna i 9 d kap. ML.

Transaktionerna:

Transaktioner Transaktioner

Transactions Opérations

- Alla transaktioner, såväl de som faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde och som regleras av ML respektive direktivet, som de som faller utanför (in och out of scope).

Beskattningsbara transaktioner

Skattepliktiga transaktioner Taxable transactions Opérations imposables

Närmast omsättning, gemenskapsinterna förvärv och import

Transaktioner som kan beskattas enligt artikel 5-7, dvs. tillhandahållande av varor och tjänster, import och GIF inbegripet transaktioner som undantas från skatteplikt.

Skattepliktiga transaktioner

Skattepliktiga transaktioner Taxable transactions Opérations taxées

Närmast skattepliktig omsättning, gemenskapsinterna förvärv och import

Beskattningsbara transaktioner som inte är undantagna från skatteplikt enligt direktivets artikel 13-16 respektive 3 kap. ML.

Inledning

53

Övrigt:

Ekonomisk aktivitet

Ekonomisk verksamhet Economic activity Activité economique

- Den aktivitet en person skall bedriva för att kunna betraktas som beskattningsbar person enligt huvudregeln.

Beskattningsgrundande händelse

- Omsättning inom

landet som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, import, gemenskapsinternt förvärv eller export, se förslag till 1 kap. 1 § ML.

Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen

Skattskyldighetens inträde Chargeable event Fait générateur de la taxe

Närmast skattskyldighetens inträde enligt 1 kap. 3-5 §§

Den tidpunkt vid vilken den omständighet inträffar som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut, jfr artikel 10.1.a och förslag till 1 kap. 3 § ML.

Skattens utkrävbarhet = redovisningstidpunkten

Uttag av skatt Chargeability of tax Exigibilité de la taxe

Närmaste motsvarighet finns i bestämmelserna i 13 kap. ML

Att skatten blir utkrävbar innebär att skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige, jfr artikel 10.1 b. För den enskilde innebär detta att det vid denna tidpunkt (redovisningstidpunkten)uppstår en skyldighet att senare redovisa skatten i deklaration, se förslag till 13 kap. 2 § ML.

55

2 Beskattningsbar person

Utredningen skall enligt sina direktiv se över de bestämmelser i mervärdesskattelagen (ML) som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Skillnaderna mellan det sjätte mervärdesskattedirektivet och ML skall redovisas och utredningen skall analysera vilka effekter olikheterna har. Utredningen har funnit det ändamålsenligt att beskriva skillnaderna mellan regelsystemen med utgångspunkt i direktivets regler om beskattningsbar person (artikel 4) och avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (artikel 2).

I detta kapitel beskrivs det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person och den roll begreppet spelar såsom en av hörnstenarna i det europeiska mervärdesskattesystemet. Beskrivningen inleds med en redogörelse för hur tillämpningsområdet för mervärdesskatt avgränsas enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet. Beskattningsbar person, som saknar direkt motsvarighet i ML, utgör en del av denna avgränsning i direktivet. Beträffande övriga delar av avgränsningen anges även motsvarigheten i ML:s system och noteras vissa skillnader. Dessa delar är inte föremål för närmare utredning. I följande avsnitt redogörs för definitionen av beskattningsbar person, så som den för närvarande uttolkas av EGdomstolen, och jämförs med den närmaste motsvarigheten i ML, yrkesmässig verksamhet (avsnitt 2.2–2.6). Även ML:s specialbestämmelser om yrkesmässig verksamhet gås igenom för att utröna om dessa har någon motsvarighet i direktivet (avsnitt 2.7). Slutligen redogörs för vilka av direktivets regler som har knutits till begreppet beskattningsbar person, dvs. vilken roll den beskattningsbara personen spelar för direktivets systematik. Även i detta hänseende görs en jämförelse med ML:s bestämmelser (avsnitt 2.8). Begreppen ”skattskyldighet” och ”verksamhet” saknar direkt motsvarighet i direktivet och behandlas särskilt i avsnitt 2.8.6 och 2.8.7.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

56

2.1 Hur mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet

Mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas i artikel 2. Av EG-domstolens praxis framgår att harmoniseringen på mervärdesskatteområdet är långtgående, särskilt när det gäller avgränsningen av tillämpningsområdet. Enligt domstolens synsätt reglerar direktivet inte bara vad som faller innanför dess tillämpningsområde utan även vad som faller utanför, på engelska benämnt ”out of scope”.

ML:s portalparagraf har visserligen rubriken ”lagens tillämpningsområde”, men är något annorlunda uppbyggd än artikel 2. I ML:s bestämmelse anges att mervärdesskatt skall betalas vid omsättning som är skattepliktig. När det gäller frågan om skatteplikt föreligger hänvisas till 3 kap. ML. Enligt 3 kap. 1 § ML är omsättning skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. I resterande del av kapitel 3 finns åtskilliga bestämmelser om undantag från skatteplikt. Någon egentlig motsvarighet till begreppet ”out of scope” som på svenska närmast kan översättas med ”som faller utanför tillämpningsområdet” finns inte.

Med hjälp av direktivets regler kan man alltså komma fram till att en viss transaktion faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Detta kan vara fallet på grund av att transaktionen antingen faller utanför direktivets grundläggande syften och sammanhang1 eller inte uppfyller samtliga kriterier som ställs upp i artikel 2 dvs. att fråga skall vara om tillhandahållande av varor och tjänster mot vederlag inom landets territorium av en beskattningsbar person i denna egenskap (artikel 2.1), import (artikel 2.2) eller, enligt övergångsordningen, vissa slag av gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.1).

När en transaktion faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde gäller direktivets bestämmelser helt enkelt inte. Någon skatt skall inte tas ut och avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på transaktionen föreligger inte2. Transaktionerna i fråga berörs naturligtvis inte heller av en eventuell anpassning till begreppet beskattningsbar person. Däremot utgör EG-domstolens praxis kring avgränsningen av tillämpningsområdet en nödvändig

1 Detta anges bl.a. i ingressen till det sjätte mervärdesskattedirektivet, tredje och fjärde ledet. 2 Se domarna i mål C-60/90 Polysar Investments Netherlands B.V., C-155/94 Wellcome Trust Ltd och C-80/95 Harnas & Helm C.V.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

57

bakgrund till den närmare beskrivningen av begreppet beskattningsbar person.

Olagliga transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt

EG-domstolen har uttalat att det följer av artikel 2 och mervärdesskattesystemets angivna syften och mål att sådana varor som olagligt rör sig inom landets territorium och som endast kan ge upphov till påföljder enligt straffrättsliga bestämmelser, såsom narkotika eller falska sedlar, är helt främmande för sjätte direktivets bestämmelser om skattebasen och därför inte kan grunda någon mervärdesskattskyldighet. Eftersom all konkurrens mellan den lagliga ekonomiska sektorn och den olagliga sektorn är utesluten på grund av varans särdrag ligger dessa transaktioner helt enkelt inte i den gemensamma marknadens intresse3.

Skatteneutralitetsprincipen utgör emellertid ett hinder för en generell åtskillnad i behandlingen av lagliga och olagliga transaktioner i mervärdesskattehänseende. Detta gäller särskilt när man inte kan utesluta att konkurrens förekommer mellan den lagliga och den olagliga ekonomiska aktiviteten. Samma sak gäller för åtskillnad mellan auktoriserade respektive icke auktoriserade aktiviteter4.

Något säkert svar på frågan huruvida t.ex. brottslig verksamhet kan betraktas som yrkesmässig verksamhet enligt ML kan inte ges. Regeringsrätten har i ett mål angående inkomstskatt förklarat att brottslig verksamhet som sådan inte kan konstituera någon förvärvskälla och att intäkterna därav då är skattefria. I målet (RÅ 1991 ref. 6) gällde det försäljning under fyra års tid av förskingrad olja.

3 Jämför med artikel 93 och 94 EG samt domarna i mål 294/82 Senta Einberger, 269/86 W.J.R. Mol särskilt p.12 och 18–19, 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat och 343/89 Max Witzemann. 4 Se domarna i mål C-283/95 Karlheinz Fischer, C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-3/97 J.C. Goodwin och E.T. Unstead, C-158/98 Coffeeshop ”Siberië” och C- 455/98 Kaupo Salumets m.fl..

Beskattningsbar person SOU 2002:74

58

Jordbruksstöd som har ansetts falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde

Eftersom mervärdesskatten är en skatt på konsumtion, begränsas dess tillämpningsområde enligt artikel 2 även av att det skall vara fråga om tillhandahållanden som ger upphov till just konsumtion. EG-domstolen har i några fall ansett att en jordbrukares åtagande att minska eller upphöra med viss produktion varken tillför gemenskapen, nationella myndigheter eller någon annan identifierbar person en sådan fördel att dessa kan betraktas som konsumenter av en tjänst. Åtagandet medför inte heller någon förmån som kan utgöra en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i distributionskedjan. Sålunda har ersättningen till en jordbrukare för dennes åtagande inte ansetts utgöra vederlag för någon tillhandahållen tjänst (se domarna i mål C-215/94 Jürgen Mohr och C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH & Co KG).

Regeringsrätten har i RÅ 1999 ref. 33 fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked där nämnden intagit en motsvarande ståndpunkt i fråga om bidrag från Europeiska Socialfonden respektive AMV, som betalats ut till ett utbildningsföretag för genomförande av ett integrationsprojekt (jfr även RÅ 1999 not. 282).

2.1.1 Portalparagrafen i artikel 2.1 jämförd med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML

AVDELNING II RÄCKVIDD(1)

Artikel 2

Mervärdesskatt skall betalas för (2)

1. Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker

mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person (3) i denna egenskap

Anmärkningar: (1)”Räckvidd” motsvarar den engelska versionens ”scope”. Övriga språkversioner talar snarare om ”tillämpningsområde”. (2) I de flesta språkversionerna av direktivet står det ”följande (syftar på transaktioner) skall bli föremål för mervärdesskatt”. Den danska versionen talar om att mervärdesskatt skall påföras och ger också medlemsstaten en anvisning om vad som skall beskattas. I den svenska versionen används emellertid ”betalas för”, vilket inte lika tydligt framstår som en anvisning riktad till medlemsstaten. (3) För undvikande av missförstånd använder sig utredningen genomgående av termen ”beskattningsbar person” utom vid citat av direktivtexten

.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

59

När det gäller transaktioner inom landet avgränsas mervärdesskattens tillämpningsområde med hjälp av tre rekvisit. Dessa är ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag”, ”som utförs inom landets territorium” och ”av en beskattningsbar person i denna egenskap”. Samtliga tre rekvisit skall vara uppfyllda för att transaktionen skall anses falla inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt och kunna beskattas. Huruvida en viss transaktion faktiskt skall beskattas avgörs sedan med hänsyn till direktivbestämmelserna om undantag från skatteplikt (artikel 13–16 och 24). Frågan om beskattning till följd av import eller gemenskapsinternt förvärv återkommer vi till i avsnitt 2.1.2 och 2.1.3.

FÖRSTA AVDELNINGEN (ML) Materiella bestämmelser

1 kap. Inledande bestämmelser

Lagens tillämpningsområde

1 § Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag

1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

ML:s portalparagraf (1 kap. 1 § första stycket 1) är något annorlunda uppbyggd än direktivets bestämmelse i artikel 2. Någon egentlig avgränsning av tillämpningsområdet sker inte i portalparagrafen, som varken omfattar omsättning undantagen från skatteplikt eller exporttransaktioner trots att dessa regleras i lagen.

”Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag”

Vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster framgår av direktivets artikel 5 och 6, som beskriver de beskattningsbara transaktionerna. Vederlag definieras i artikel 11, som handlar om beskattningsunderlag.

För att tillhandahållanden av varor och tjänster skall omfattas av mervärdesskattesystemet krävs att någon form av vederlag kan beräknas eller utgår. Om vederlaget inte kan fastställas, kan inte beskattningsunderlaget bestämmas. På grund av dess betydelse för fastställande av beskattningsunderlaget (se artikel 11 A.1 första stycket a), utgör ”vederlag” ett gemenskapsrättsligt begrepp (se

Beskattningsbar person SOU 2002:74

60

domen i mål 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). Det sagda innebär emellertid inte att det alltid är fråga om transaktioner som skall beskattas när någon form av ersättning utgår för varan eller tjänsten. I EG-domstolens praxis har uppställts vissa krav på vad som kan anses utgöra vederlag för en tillhandahållen vara eller tjänst.

För det första måste det sålunda föreligga ett direkt samband mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och vederlaget. Detta förutsätter ett rättsförhållande med ömsesidigt utbyte av prestationer där vederlaget utgör det faktiska motvärdet för tillhandahållandet. Något sådant direkt samband ansågs inte föreligga i fråga om frivilliga donationer till en gatumusikant och inte heller när vederlag till följd av författning utgick för tjänster, oavsett om och i vilken omfattning mottagaren av tjänsterna hade direkt eller indirekt nytta av dessa (se bl.a. domarna i mål 102/86 Apple and Pear Development Council, 230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd och C-16/93 R.J. Tolsma). EG-domstolen har anlagt ett liknande synsätt på aktieutdelning, som utgår till alla aktieägare oberoende av om dessa tillhandahåller bolaget några tjänster eller ej (domen i mål C-142/99 Floridienne SA och Berginvest SA, som främst gällde proportionering av avdragsrätten enligt artikel 19.1). EG-domstolen har dock funnit att årsavgifter som erläggs av medlemmar i en idrottsförening under vissa förhållanden kan utgöra vederlag för idrottsföreningens tillhandahållande av tjänster. Detta befanns vara fallet i fråga om medlemmarna i en Golfklubb (se domen i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, p.39–41). I målet var fråga om fasta årsavgifter som inte kunde ändras beroende på i vilken mån medlemmen valde att använda golfbanan. Domstolen fann emellertid att detta inte hade någon inverkan på den omständigheten att det var fråga om ömsesidiga prestationer som utväxlades mellan å ena sidan medlemmarna och å andra sidan föreningen. Den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes nämligen av att medlemmarna på permanent basis får tillgång till idrottsanläggningar och därmed sammanhängande faciliteter, inte av att de på egen begäran får ta enskilda tjänster i anspråk. En annan tolkning skulle medföra att det blev möjligt för nästan alla som tillhandahåller tjänster att undgå mervärdesskatt genom att tillämpa paketpriser och därmed undgå de beskattningsprinciper som utgör grunden för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Resonemanget beträffande jordbruksstöd, se avsnitt 2.1, utesluter inte att en utbetalning som

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

61

en myndighet gör av hänsyn till allmänintresset kan anses utgöra vederlag för tillhandahållande av tjänster i direktivets mening. Det förutsätter inte heller att begreppet tillhandahållande av tjänster är beroende av vilket ändamål som tjänsten skall ha enligt den som betalar för den (se domarna i mål C-215/94 Jürgen Mohr och C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH & Co KG). Även om bidrag och subventioner sålunda inte alltid utgör vederlag vid en beskattningsbar transaktion, kan de utgöra del av beskattningsunderlaget enligt artikel 11.A.1 första stycket a.

För det andra skall vederlaget kunna uttryckas i pengar. Eventuella tekniska svårigheter vid bestämmande av vederlagets storlek innebär inte att det inte föreligger något vederlag (jfr dom i mål C-172/96 First National Bank of Chicago). Vederlag kan även bestå av en tjänst så länge som den kan mätas i pengar och någon generell åtskillnad får inte göras mellan ersättning i pengar och ersättning in natura (se domarna i mål C-33/93 Empire Stores Ltd och C-330/95 Goldsmiths Ltd).

För det tredje skall vederlaget vara ett subjektivt värde. Med detta avses vad som faktiskt har erhållits i ett konkret fall och inte något som uppskattats med objektiva kriterier. t.ex. marknadsvärdet (se domen i mål 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats).

Kravet på direkt samband framgår inte lika tydligt i svensk praxis, även om en diskussion kring omsättningsbegreppet har förts i rättsfallen RÅ 2001 ref. 34 I och II samt ref. 51 angående verksamhet som bedrivs av fackföreningar respektive hyresgästföreningar.

En skillnad mellan avgränsningen i direktivet och ML i detta avseende är att ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag” även omfattar sådana transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Motsvarande avgränsning av tillämpningsområdet i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, ”omsättning av varor och tjänster som är skattepliktig” är snävare genom att de transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML inte omfattas. Detta torde dock inte medföra någon skillnad i praktiken.

Det skall anmärkas att det i direktivets svenska version talas om ”skattepliktiga transaktioner” i två betydelser. I det första fallet avses samtliga transaktioner som kan utlösa mervärdesbeskattning, dvs. såväl tillhandahållande av varor och tjänster (artikel 5 och 6) som import (artikel 7) och gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.3, 28a.5, 28a.6 och 28a.7). Den andra betydelsen av uttrycket

Beskattningsbar person SOU 2002:74

62

”skattepliktiga transaktioner” förekommer i bestämmelserna om avdragsrätt (artikel 17). Här avser uttrycket sådana transaktioner som kan beskattas och som inte har undantagits från skatteplikt enligt bestämmelserna i artikel 13–16. Även dessa transaktioner benämns sålunda skattepliktiga transaktioner. I sistnämnda fall ligger uttrycket ”skattepliktiga transaktioner” närmare vad som i ML betecknas som skattepliktig omsättning. Man kan följaktligen inte utan vidare sätta ett likhetstecken mellan ”skattepliktiga transaktioner” enligt direktivet och ”skattepliktig omsättning” enligt ML. Utredningen har valt att för tydlighetens skull beteckna den första betydelsen av ”skattepliktiga transaktioner” med ”beskattningsbara transaktioner”. Beskattningsbara transaktioner står följaktligen för såväl skattepliktiga transaktioner som transaktioner som enligt direktivets bestämmelser undantagits från skatteplikt, se avsnitt 1.7.3.

”Inom landets territorium”

Artikel 2.1 avser endast transaktioner som äger rum inom landet. Direktivets tillämpningsområde avgränsas territoriellt genom definitionen av vad som avses med medlemsstaternas, gemenskapens och tredje lands territorium i artikel 3. Med hjälp av reglerna i artikel 8 och 9 avgörs när leverans av varor och tillhandahållande av tjänster sker inom landet. Dessa regler spelar således en roll endast när fråga är om transaktioner som involverar mer än ett lands mervärdesskattesystem, t.ex. till följd av att en vara förflyttas över gränsen eller på grund av att tjänster tillhandahålls en person i utlandet.

Den territoriella avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde är inte föremål för utredning i detta sammanhang. Reglerna om omsättningsland knyts dock i vissa fall till begreppet beskattningsbar person, bl.a. på grund av att omsättningsland ibland avgörs med hänsyn till inblandade parters status i skattehänseende. Motsvarigheten till bestämmelserna i direktivets bestämmelser i artikel 8 och 9 finns i 5 kap. ML. En skillnad mellan direktivets och ML:s avgränsning i detta avseende är att export faller inom tillämpningsområdet enligt artikel 2.1, medan så inte är fallet enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML. Denna skillnad beror på att exporttransaktioner enligt direktivet i regel anses äga rum inom landet men vara undantagna från skatteplikt. Enligt ML anses mot-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

63

svarande transaktioner i regel inte äga rum inom landet och de beskattas därför inte. Inte heller denna skillnad mellan direktivet och ML:s lagtekniska konstruktion torde medföra någon skillnad i praktiken.

”Av en beskattningsbar person i denna egenskap”

Begreppet beskattningsbar person har, som framgår av definitionen i artikel 4, en mycket vid innebörd. Alla personer, såväl företag som föreningar, kommun, stat och enskilda personer som med viss regelbundenhet utför vissa slags aktiviteter kan omfattas av definitionen oberoende av var i produktions- eller distributionskedjan de befinner sig. Redan av artikel 4.1 framgår att vem som helst kan vara en beskattningsbar person och genom att självständigt bedriva (skattepliktig) ekonomisk aktivitet inom landet bli föremål för mervärdesbeskattning respektive bli berättigad till avdrag för ingående skatt. Som beskattningsbar person räknas således även den som enbart företar beskattningsbara transaktioner undantagna från skatteplikt.

När det gäller avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt motsvaras direktivets ”av en beskattningsbar person” av ML:s ”i en yrkesmässig verksamhet”, som definieras i 4 kap. samma lag. En närmare beskrivning av begreppet beskattningsbar person och dess närmaste motsvarigheter i ML följer i avsnitt 2.3–8.

Vad en beskattningsbar person företar i egenskap av privatperson faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Detta följer av avgränsningen i artikel 2 att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster skall utföras ”av en beskattningsbar (skattskyldig) person i denna egenskap”. Det finns inte någon bestämmelse i direktivet som hindrar att en beskattningsbar person, som önskar hänföra en del av en vara till sin privata förmögenhet, undantar denna från mervärdesskattesystemet och således inte agerar som en ”beskattningsbar person i denna egenskap”. Om en beskattningsbar person t.ex. gör ett uttag från sin rörelse, med eventuell uttagsbeskattning som följd, och därefter säljer varan, så utför han den senare transaktionen i egenskap av privatperson. Transaktionen omfattas därför inte av mervärdesskattesystemet (se domen i mål C-415/98, Laszlo Bakczi). En beskattningsbar person skall inte belastas med mervärdesskatt annat än för varor och tjänster som han använt för sin privata

Beskattningsbar person SOU 2002:74

64

konsumtion. Den beskattningsbara personen skall således inte belastas med mervärdesskatt för varor och tjänster som han använder för sin (skattepliktiga) ekonomiska aktivitet (se domen i mål C-291/92, Dieter Armbrecht, p. 19–20). Denna begränsning av mervärdesskattens tillämpningsområde är inte föremål för vidare utredning i detta sammanhang.

2.1.2 Mervärdesskatt vid import

Enligt direktivets artikel 2.2 skall mervärdesskatt tas ut vid import av varor. Vad som avses med import framgår av artikel 7. De avgränsningar som förekommer i artikel 2.1 gällande bl.a. beskattningsbar person och vederlag gäller följaktligen inte vid import. Detta innebär att alla i princip betraktas som beskattningsbara personer när de importerar varor. I fall där en privatperson (konsument) importerar en vara förlorar således mervärdesskatten sin indirekta karaktär. När det gäller import sker beskattning när varan kommer in på medlemsstatens territorium oavsett om det är fråga om en transaktion, om transaktionen skett mot vederlag eller ej och om det skett genom en beskattningsbar person eller en privatperson (se domarna i mål 15/81 Gaston Schul och 39/85 G. Bergeres-Becques).

Reglerna om import, som återfinns i 1 kap. 1 § första stycket 3, 2 kap. 1 a § ML m.fl., är inte föremål för utredning i detta sammanhang. Liksom fallet är vid omsättning inom landet omfattar ML:s portalparagraf enbart sådan import som inte är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML och som följaktligen beskattas.

2.1.3 Mervärdesskatt på grund av gemenskapsinterna förvärv

I samband med förverkligandet av den inre marknaden infördes en särskild övergångsordning avseende handeln mellan medlemsstater. Enligt denna skall skatt tas ut vid vissa varuförvärv som görs vid handel inom EG, s.k. gemenskapsinterna förvärv (övergångsordningens tillägg till artikel 2, artikel 28a.1).

Mervärdesskattens tillämpningsområde har även sträckts ut i förhållande till icke beskattningsbara juridiska personer, dvs. offentliga organ, rena holdingföretag och organisationer vars aktiviteter faller utanför mervärdesbeskattningen. Sådana personers

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

65

gemenskapsinterna förvärv blir föremål för mervärdesskatt om vissa tröskelvärden överskrids.

Tillämpningsområdet omfattar dessutom alla personer som gör ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel. Enligt artikel 28a.4 skall vidare alla personer som tillfälligt tillhandahåller nya transportmedel anses som beskattningsbara personer.

Med undantag för artikel 28a.4, är bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv, som återfinns i 1 kap. 1 § första stycket 2, 2 a kap. ML m.fl., inte föremål för utredning i detta sammanhang.

Liksom fallet är vid omsättning inom landet och import omfattar ML:s portalparagraf enbart sådana förvärv som inte är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML och som följaktligen beskattas.

2.2 Definitionen av beskattningsbar person

Det gemensamma mervärdesskattesystemet bygger på en enhetlig definition av begreppet beskattningsbar person. Detta begrepp har samma betydelse i hela direktivet, såväl i förhållande till mervärdesskattens tillämpningsområde (artikel 2) som i förhållande till avdragsrätten (artikel 17). Huruvida någon är en beskattningsbar person avgörs enbart på grundval av de kriterier som stadgas i artikel 4 (se domen i mål C-186/89 W.M. van Tiem, p. 25). De kriterier som är avgörande för huruvida någon är att betrakta som en beskattningsbar person respektive om yrkesmässig verksamhet föreligger enligt ML tar huvudsakligen sikte på aktivitetens eller verksamhetens karaktär (artikel 4.1–4 jämfört med 4 kap. 1–3 §§ ML) och i vissa fall på rättssubjektets karaktär (artikel 4.5 jämfört med 4 kap. 6–7§§ ML samt 4 kap. 8 § ML).

Rättssubjektets karaktär beaktas i direktivet endast när fråga är om offentligrättsliga organ. Artikel 4 innebär att olika slags juridiska och fysiska personer skall behandlas på samma sätt. Detta följer även av skatteneutralitetsprincipen. Undantaget i 4 kap. 8 § ML för viss verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, är därför svårförenligt med artikel 4. Denna fråga behandlas mer ingående i kapitel 4. Även frågan om hur den speciella reglering som finns i 4 kap. 5 § ML för utländska företagare stämmer överens med artikel 4 behandlas särskilt. Varken nationalitet eller etableringsort utgör kriterier för bestämmande av huruvida någon är en beskattningsbar person enligt artikel 4.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

66

2.2.1 Hur utredningen har valt att beskriva definitionen av beskattningsbar person och jämföra den med bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet

Definitionen av beskattningsbar person i direktivets artikel 4 kan delas upp i olika delar. De avgörande kriterierna i artikel 4.1 är att någon ”självständigt” bedriver ”någon form av ekonomisk aktivitet”. Vad som avses med ekonomisk aktivitet specificeras i artikel 4.2. Kravet på självständighet förklaras i artikel 4.4. Båda kriterierna tar sikte på aktivitetens karaktär och kan närmast jämföras med bestämmelserna om vad som avses med yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 1 § ML. Det ligger därför nära till hands att jämföra definitionen av vad som avses med självständig ekonomisk aktivitet med nuvarande bestämmelser om yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 1 § ML.

Eftersom avgränsningen av begreppen beskattningsbar person respektive yrkesmässig verksamhet till stor del utvecklats genom EG-domstolens respektive Regeringsrättens praxis kan skillnaderna emellertid svårligen konstateras annat än punktvis. Det kan också antas att de eventuella skillnaderna mellan regelverken har minskat sedan EU-inträdet, till följd av att såväl tillämpande myndigheter som domstolar i allt större utsträckning tolkar ML:s bestämmelser på ett EG-konformt sätt. Detta är en följd av samarbetsförpliktelsen (artikel 10 EG). Huvudregeln om vem som är en beskattningsbar person och vad som avses med självständig ekonomisk aktivitet behandlas i avsnitt 2.3.

Artikel 4.3 är ett fakultativt avsteg från huvudregeln och innebär att kravet på att den ekonomiska aktiviteten skall ha viss varaktighet kan frångås. Enligt denna bestämmelse står det medlemsstaterna fritt att beskatta även tillfälliga transaktioner, som följaktligen kan betraktas som ekonomiska aktiviteter. Under förutsättning att transaktionerna i fråga utförs självständigt kan den som utför dem komma att betraktas som en beskattningsbar person. Kompletteringsregeln avseende tillfälliga transaktioner tas upp i avsnitt 2.4.

Med stöd av artikel 4.4 andra stycket har medlemsstaterna möjlighet att införa bestämmelser med innebörden att flera personer under vissa förutsättningar är att anse som en enda beskattningsbar person. Sådana bestämmelser har i ML förts in i 6 a kap. om mervärdesskattegrupper.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

67

I artikel 4.5 görs undantag från huvudregeln för offentligrättsliga organ. Bestämmelserna om offentligrättsliga organ i 4 kap. 6 och 7 §§ ML är delvis annorlunda utformade. Undantagsregeln för offentligrättsliga organ beskrivs i avsnitt 2.5.

Vilka personer som härutöver skall anses som beskattningsbara personer till följd av artikel 28a.4 i övergångsordningen, behandlas i avsnitt 2.6. Därefter gås övriga specialbestämmelser om yrkesmässig verksamhet igenom i avsnitt 2.7. Slutligen beskrivs den beskattningsbara personens roll i det europeiska mervärdesskattesystemet i avsnitt 2.8. I samtliga avsnitt avseende innehållet i direktivet lämnas en redogörelse för och görs en jämförelse med ML:s respektive regler.

Redogörelsen för artikel 4 i de följande avsnitten, inleds med den svenska direktivtexten och vissa kommentarer till denna i syfte att göra texten mer lättillgänglig.

2.3 Huvudregeln för beskattningsbara personer – artikel 4.1, 4.2 och 4.4 jämfört med 4 kap. 1 § ML

AVDELNING IV SKATTSKYLDIGA PERSONER

Artikel 4.1

Med ”skattskyldig person” (1) avses varje person som självständigt någonstans (2) bedriver någon form av ekonomisk verksamhet (3) som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.

Artikel 4.2

De former av ekonomisk verksamhet (3) som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare (4) och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken (5). Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså (6) betraktas som ekonomisk verksamhet.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

68

Artikel 4.4

Användningen av uttrycket ”självständigt” i punkt 1 undantar anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.

Med förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29, kan varje medlemsstat anse såsom en enda skattskyldig sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.

Anmärkningar: (1) Utredningen använder sig av termen ”beskattningsbar person” utom vid citat av direktivtexten. (2) ”Någonstans” markerar att definitionen gäller oavsett var verksamheten eller aktiviteten äger rum, vilket står i övriga språkversioner av direktivet. Att jämföras med t.ex. engelskan ”In any place” och franskan ”Quel qu’en soit le lieu”. (3) Utredningen använder sig av termen ”ekonomisk aktivitet” utom vid citat av direktivtexten. (4) ” Återförsäljare” framstår som snävt i jämförelse med andra språkversioner, t.ex. på engelska används ”trader”, på franska ”commercant”, på danska ”handlende”, på tyska ”haendler” och på nederländska ”handelaar”. (5) De andra språkversionerna, utom den engelska som endast talar om ”the professions”, har tillägget ”och därmed likställda” och understryker därigenom vidden av begreppet ” ekonomisk aktivitet”. (6) Språkversionerna skiljer sig åt. Den svenska, engelska, tyska och portugisiska versionen talar om att utnyttjande av tillgångar likaså/also/auch/igualmente skall betraktas som ekonomisk aktivitet. Den danska, nederländska, franska, italienska och spanska versionen talar i stället om att med ekonomisk aktivitet avses blandt andet/ onder andere/notamment/in particolare/en especial utnyttjande av tillgångar. Genom uttryckssättet i de sistnämnda versionerna framgår att meningen om utnyttjande av tillgångar är att anse som ett förtydligande av första meningen.

Enligt definitionen i artikel 4.1 kan vem som helst (varje person), som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk aktivitet oberoende av syfte eller resultat, vara en beskattningsbar person. Kravet på att en beskattningsbar person skall agera självständigt utesluter att arbetstagare mervärdesbeskattas för de tjänster som de tillhandahåller sina arbetsgivare. Detta förklaras närmare i artikel 4.4. ”Någonstans” markerar att vare sig nationalitet eller etableringsort spelar någon roll i sig. Begreppet ekonomisk aktivitet, som används i definitionen av beskattningsbar person, säkerställer ett brett och neutralt tillämpningsområde för

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

69

mervärdesskatten. Begreppet definieras i artikel 4.2. Att tillämpningsområdet är brett och neutralt förtydligas genom tillägget ”oberoende av syfte eller resultat”. Behjärtansvärda syften premieras i stället med skattebefrielser enligt artikel 13.A. Resultatet, i betydelsen omsättningens storlek, kan beaktas genom generella regler antagna i enlighet med artikel 24 om mindre företag.

De egentliga kriterierna för bedömning av om någon är en beskattningsbar person, är följaktligen att ”någon form av ekonomisk aktivitet” skall bedrivas och att detta skall ske självständigt. Tillägget i artikel 4.1 om att syftet med eller resultatet av den ekonomiska aktiviteten saknar betydelse, är snarast att betrakta som ett förtydligande.

Kriterierna för yrkesmässig verksamhet (självständighet, vinstsyfte, varaktighet och omfattning) i ML motsvarar inte i alla delar kriterierna i artikel 4. Vad gäller kravet på självständighet är dock en direkt jämförelse möjlig.

En förutsättning för att skatt skall betalas vid en omsättning som är skattepliktig enligt ML är att omsättningen görs i en verksamhet som är yrkesmässig. Om så är fallet avgörs enligt bestämmelserna i 4 kap. 1–8 §§ ML. En annan fråga är om de aktiviteter som den skattskyldige utför utgör en eller flera verksamheter, jfr 1 kap. 7 § ML. De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har inte definierats (jfr prop. 1993/94:99 s. 165 f. och s. 289 f.). Någon direkt motsvarighet i direktivet är följaktligen inte heller möjlig att fastställa. Regeringsrätten har i RÅ 1999 not. 282 uttalat att begreppen inte har en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda rättigheter som inte har stöd i direktivet.

Generellt sett är direktivet mer transaktionsinriktat än ML. Detta förhållande illustreras av exempelvis avdragsrätten, som enligt artikel 17.2 och 17.5 är knuten till den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner och således inte till den ekonomiska aktiviteten som sådan. Ett motsvarande synsätt finns dock på vissa ställen i ML, t.ex. i 4 kap. 3 § första stycket 1–3 enligt vilka bestämmelser den enskilda omsättningen i sig utgör yrkesmässig verksamhet. Någon parallell mellan ekonomisk aktivitet enligt direktivet och verksamhetsbegreppet enligt ML kan således inte dras. Ekonomisk aktivitet utgör snarare ett mycket generellt kriterium för bestämmande av vilka personer som skall kunna betraktas som beskattningsbara personer och utgör inte grund för några rättigheter eller skyldigheter i sig.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

70

2.3.1 Vem kan vara en beskattningsbar person – skattesubjektet?

EG-rätten

Vem som helst kan vara en beskattningsbar person. Begreppet beskattningsbar person har i det sjätte direktivet en mycket vid innebörd. Alla personer, såväl företag, föreningar, kommuner, staten som enskilda personer vilka med viss regelbundenhet utför en viss aktivitet kan omfattas av definitionen oberoende av var i produktions- eller distributionskedjan de befinner sig. Som beskattningsbar person räknas även den som enbart företar beskattningsbara transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Vad en beskattningsbar person företar i egenskap av privatperson eller konsument faller emellertid utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, som i detta hänseende avgränsas genom uttrycket ” av en skattskyldig person i denna egenskap” i artikel 2.

I enlighet med artikel 4.4 andra stycket kan medlemsstaterna såsom en enda beskattningsbar person behandla sådana grupperingar som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Alla medlemsstater tillämpar inte denna möjlighet till gruppregistrering, som begränsar sig till personer som är etablerade inom landet.

Svensk rätt

Även enligt ML kan skattskyldigheten i princip åvila alla slags fysiska eller juridiska personer. Någon direkt motsvarighet till det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person finns inte i den svenska lagen. I aktuellt hänseende kompletteras dock definitionen av yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML av reglerna om vilka som skall anses som skattesubjekt i särskilda fall i 6 kap. ML.

För vissa juridiska personer gäller speciella regler, vilket följer av praxis och bestämmelserna i 6 kap. ML. Aktiebolag kan under vissa förhållanden bli skattskyldigt för verksamhet som bedrivits före registreringen. För såväl handels- som kommanditbolag gäller att bolaget som sådant är skattesubjekt enligt ML. En europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG) är en juridisk person och ett självständigt rättssubjekt som närmast kan liknas vid ett handelsbolag som verkar över nationsgränserna. När grupperingen har sitt

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

71

säte utanför Sverige är den emellertid att betrakta som utländsk företagare. Delägare i ett enkelt bolag eller i ett partrederi är skattskyldig för mervärdesskatt i förhållande till sin andel i bolaget eller rederiet. Delägarna har dock möjlighet att hos skattemyndigheten ansöka om att en av delägarna skall vara representant (6 kap. 2 § ML och 23 kap. 3 § SBL). Ett konsortium som inte har förts in i handelsregistret utgör ett enkelt bolag. Om en skattskyldig har försatts i konkurs, är konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet (6 kap.3 § ML). Har en skattskyldig avlidit, är dödsboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter dödsfallet (6 kap. 4 § ML).

Den som i eget namn förmedlar en vara eller tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten, anses som säljare och är därför skattskyldig till mervärdesskatt om omsättningen som sådan medför skattskyldighet (6 kap. 7 § ML). Denna bestämmelse har viss motsvarighet i artikel 4.2, 5.4 c och 6.4 i direktivet. Om en auktionsförsäljning handhas av ett företag, som har bildats av producenter för avsättning av deras varor eller tjänster eller annars har tillkommit för sådant syfte, betraktas auktionsföretaget som en skattskyldig återförsäljare (gäller t.ex. försäljning av fisk eller grönsaker). Utom i fall av myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML gäller att en auktionsförrättare är skattskyldig för förmedlingsersättningen. Om dessutom inlämnaren är skattskyldig skall mervärdesskatt på försäljningssumman tas ut och redovisas av denne. Pantsättaren är skattskyldig för omsättning av pantsatt gods.

Bestämmelser om gruppregistrering har förts in i 6 a kap. ML (SFS 1998:346). Dessa bestämmelser har sin motsvarighet i direktivets artikel 4.4 andra stycket och är inte föremål för utredningens arbete.

2.3.2 EG-rätten – någon form av ekonomisk aktivitet

Begreppet ekonomisk aktivitet som används i definitionen av beskattningsbar person tillkom ursprungligen i syfte att säkerställa ett så brett och neutralt tillämpningsområde som möjligt för mervärdesskatten. Den ekonomiska aktiviteten innefattar dels beskattningsbara transaktioner, dvs. leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, import och gemenskapsinterna förvärv, dels transaktioner

Beskattningsbar person SOU 2002:74

72

nära förbundna med eller nödvändiga för de nämnda transaktionerna.

Vad som avses med ekonomisk aktivitet i artikel 4.1 förklaras närmare i artikel 4.2. Av exemplifieringen i sistnämnda bestämmelse framgår att all aktivitet av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt aktiviteter inom fria yrken, utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav betraktas som ekonomisk aktivitet. En analys av dessa definitioner visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk aktivitet är och att begreppet har en objektiv karaktär, eftersom aktiviteten bedöms i sig, oberoende av syfte eller resultat. Exempel på det vida tillämpningsområdet är att alla aktiviteter som bedrivs inom de fria yrkena omfattas, utan reservation för sådana yrken som är författningsreglerade. Detta framgår även av artikel 6.1, där tillhandahållande av tjänster anges omfatta bl.a. tjänster som utförs i myndighets namn eller enligt lag. Den omständigheten att den ekonomiska aktiviteten består av genomförandet av uppgifter som delegerats eller reglerats genom lag och med hänsyn till allmänintresset saknar relevans med hänsyn till den objektiva karaktär som begreppet ekonomisk aktivitet har. Som exempel på fria yrken kan nämnas författare, konstnärer, artister, jurister m.fl. (jfr direktivets bilaga F.2 och EG-domstolens dom i mål C-267/99 Christiane Adam, p. 39). Med termen ”återförsäljare” torde vidare avses alla länkar i försäljningskedjan utom producentledet som nämns särskilt.

De enda egentliga begränsningarna av vad som anses utgöra ekonomisk aktivitet är att tillhandahållandet av varor eller tjänster måste ske mot någon form av vederlag samt att den beskattningsbara personen måste vara regelbundet engagerad i aktiviteten.

En person vars tillhandahållanden av varor eller tjänster alltid sker utan vederlag kan inte betraktas som en beskattningsbar person (se domen i mål 89/81 Hong Kong Trade). När en beskattningsbar person tillhandahåller varor och tjänster utan vederlag kan detta dock komma att betraktas som uttag och beskattas. Ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.2 och följaktligen också beskattningsbara tillhandahållanden av varor och tjänster inom mervärdesskattesystemet förutsätter att någon form av vederlag kan beräknas eller utgår. Om man inte kan fastställa vederlaget, kan inte heller beskattningsunderlaget fastställas (se avsnitt 2.1).

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

73

När det gäller kravet på regelbundenhet framgår detta motsatsvis av artikel 4.3, som tillåter att medlemsstaterna även beskattar vissa tillfälliga transaktioner. Föregångaren till det sjätte mervärdesskattedirektivet, det andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEG), innehöll däremot ett uttryckligt krav på regelbundenhet i definitionen av beskattningsbar person.

Oberoende av syfte eller resultat

Trots att den ekonomiska aktiviteten skall bedömas ”oberoende av syfte eller resultat” kan man säga att ett slags förvärvssyfte måste föreligga, nämligen en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner. Att de avsedda transaktionerna är undantagna från skatteplikt saknar i och för sig betydelse i detta skede men aktualiseras vid avgörandet av om skatt skall betalas och om avdragsrätt föreligger.

Om man skulle se uttrycket ”oberoende av syfte eller resultat” som ett självständigt kriterium vore det svårt att förena med det förhållandet att ekonomisk aktivitet är knuten till en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner och därigenom till en möjlig vinst. I det tidiga rättsfallet 89/81, Hong Kong Trade, ansågs enbart gratis tjänster inte utgöra ekonomisk aktivitet. Såsom generaladvokaten uttalade i nämnda mål har uttrycket ett förtydligande syfte och är i sig endast av sekundär betydelse. Uttrycket klargör att det är aktivitetens karaktär och inte dess syfte som är relevant. Detta medför dock inte att avsaknad av vinstsyfte helt saknar betydelse. Exempelvis kan undantagen från skatteplikt enligt artikel 13.A villkoras med att aktiviteten skall sakna vinstsyfte. Aktivitetens resultat kan, som tidigare nämnts, beaktas med stöd av regler antagna med stöd av artikel 24 om mindre företag.

När det gäller hobbyverksamhet kan det vara svårt att avgöra huruvida det föreligger en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner. I en av medlemsstaterna anses sådan verksamhet som inte kan antas generera vinst på längre sikt, ”hobbyverksamhet”, inte utgöra ekonomisk aktivitet. Detta undantag från vad som avses med ekonomisk aktivitet torde dock vara alltför långtgående. Hobbyverksamhet får bedömas från fall till fall och när fråga är om utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar kan kriterierna i Enkler-domen (se mål C-230/94 Renate Enkler) tillämpas.

Även om direktivet talar om ekonomisk aktivitet oberoende av syfte och resultat, faller vissa olagliga transaktioner utanför mer-

Beskattningsbar person SOU 2002:74

74

värdesskattens tillämpningsområde, såsom import och tillhandahållande av droger samt införsel av falska pengar till ett annat land. Detta utgör emellertid inte något undantag från vad som sägs i artikel 4.1 utan följer redan av den allmänna bestämmelsen rörande mervärdesskattens tillämpningsområde och skatteneutralitetsprincipen.

Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter

För att betraktas som en beskattningsbar person vid utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar, krävs att syftet är att fortlöpande vinna intäkter härav. Det krävs således inte att inkomster faktiskt har erhållits. Kravet på ”förvärvssyfte” får ses som ett förtydligande till följd av att många former av utnyttjande av tillgångar av naturliga skäl inte bör bli föremål för beskattning. Som tidigare nämnts avser ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.1 och 4.2 inte aktiviteter som utövas endast tillfälligt.

Med utnyttjande avses all aktivitet oavsett juridisk form, som syftar till att fortlöpande vinna intäkter av tillgången i fråga. När tillgången på grund av sin karaktär är lämpad för såväl privat som kommersiellt bruk beaktas alla omständigheter för att avgöra huruvida ekonomisk aktivitet föreligger eller inte. Man kan t.ex. jämföra hur vederbörande faktiskt utnyttjar egendomen med hur motsvarande ekonomiska aktivitet vanligen utövas. Även om aktivitetens resultat i sig inte är ett avgörande kriterium kan exempelvis uthyrningstiden, antalet kunder och intäkternas storlek beaktas vid denna bedömning tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-97/90 H. Lennartz och C- 230/94 Renate Enkler , punkt 27–29). Även överlåtelse av nyttjanderätten till viss egendom mot ersättning utgör utnyttjande av materiella tillgångar. Detta är även ett exempel på tillämpning av neutralitetsprincipen vid mervärdesbeskattningen (domen i mål C-186/89 W.M. van Tiem, p. 18–20). Enbart förvärv av andelar i andra företag innebär dock inte ett sådant utnyttjande, eftersom den ersättning, dvs. utdelning, som erhålls uteslutande beror på just ägandet (dom i mål C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV).

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

75

Särskilt om holdingbolag och viss kapitalförvaltning

EG-domstolen har uttalat att ett rent holdingbolag inte kan betraktas som en beskattningsbar person. Med ett rent holdingbolag avses ett bolag som uteslutande ägnar sig åt att förvärva delägarskap i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa, förutom att utöva de rättigheter som nämnda holdingbolag har i egenskap av aktieägare eller bolagsman (dvs. vars aktivitet begränsar sig till innehav av andelar i dotterbolag, se domarna i mål C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV och C-333/91 Sofitam SA). Med andra ord är rena holdingbolag icke beskattningsbara juridiska personer. Holdingbolag kan emellertid i vissa fall jämställas med beskattningsbara personer. Detta gäller vid gemenskapsrättsliga förvärv (se artikel 28a.1).

Ett holdingbolag betraktas som beskattningsbar person först när det engagerar sig i de ägda bolagens aktivitet utöver ägandet och deltar i dotterbolagets styrning/förvaltning eller när själva aktiehandeln i sig utgör ekonomisk aktivitet. Ett deltagande i förvaltningen av dotterbolag anses följaktligen utgöra ekonomisk aktivitet i den utsträckning som det omfattar utförandet av transaktioner för vilka mervärdesskatt kan tas ut enligt artikel 2. Exempel på sådan ekonomisk aktivitet är att holdingbolaget tillhandahåller dotterbolagen tjänster avseende administration, bokföring och data (se domarna i mål C-142/99 Floridienne SA och Berginvest SA, p. 19, C-16/00 Cibo Participations SA, p.21–22 och C-102/00 Welthgrove B.V., p. 13–16 samt Mervärdesskattekommitténs riktlinje nr 6 för 19975). De utdelningar som dotterbolagen ger till holdingbolaget kan emellertid inte anses utgöra vederlag för den ifrågavarande ekonomiska aktiviteten eftersom det saknas ett direkt samband mellan den utförda aktiviteten och vederlaget. Samma sak gäller för låneräntor om lånen inte är direkt eller med nödvändighet kopplade till tillhandahållandet av holdingbolagets tjänster till dotterbolaget (jfr domen i mål C-306/94, Regie Dauphinoise) eller utgör ekonomisk aktivitet i sig.

För att ett holdingbolags aktivitet som består i att ställa kapital till dotterbolagets förfogande skall kunna anses som ett utnyttjande av kapital i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav i form av ränta och därigenom utgöra ekonomisk aktivitet, krävs att aktiviteten utövas affärsmässigt eller i kommersiellt syfte med en önskan att det investerade kapitalet skall förränta sig. Med andra

5 Dokument XXI/377/97 – arbetsdokument nr 232, publicerad i RSV Nytt 9/01.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

76

ord förutsätts att aktiviteten inte utövas endast tillfälligt och att den inte endast utgör sådan förvaltning av investeringar som en privat investerare ägnar sig åt (se domarna i mål C-142/99 Floridienne SA och Berginvest SA, p. 28).

Den omständigheten att en ägare utnyttjar sin äganderätt, genom förvärv och avyttring av kapitalintressen i andra bolag eller av obligationer, är inte tillräckligt för att ekonomisk aktivitet skall föreligga. Avyttringens omfattning och det förhållandet att rådgivningsfirmor anlitats saknar vidare betydelse i detta sammanhang. Man kan uttrycka det som att kapitaltillgångarna ändrar form. Utmärkande för EG-domstolens synsätt är att man ser till transaktionerna som sådana oavsett vem som företar desamma. När transaktionerna begränsar sig till sådan kapitalförvaltning som även privata investerare ägnar sig åt, är fråga inte om ekonomisk aktivitet. Följaktligen föreligger inte heller någon avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på ifrågavarande transaktioner (se domarna i mål C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, C-155/94 Wellcome Trust Ltd och C-80/95 Harnas & Helm CV).

När den ekonomiska aktiviteten påbörjas och en person blir beskattningsbar

Ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.1 kan bestå av flera på varandra följande transaktioner. Detta framgår tydligt av artikel 4.2 där det talas om ”alla verksamheter...”. Redan sådana med avseende på dessa transaktioner förberedande åtgärder betraktas som ekonomisk aktivitet. Detta gäller t.ex. anskaffning av för driften erforderliga medel och med driften sammanhängande fastighetsförvärv. Den juridiska formen för de förberedande åtgärderna spelar inte någon roll. Man kan också uttrycka det som så att ekonomisk aktivitet innefattar dels beskattningsbara transaktioner, dels transaktioner som är nära förbundna med eller nödvändiga för de förstnämnda transaktionerna.

Ekonomisk aktivitet föreligger således redan vid en avsikt, som uppfyller av medlemsstaten uppställda objektiva kriterier, att i framtiden utföra beskattningsbara transaktioner. Skattemyndigheterna får kräva att en näringsidkare styrker sin avsikt att självständigt bedriva ekonomisk aktivitet, varvid t.ex. de anskaffade tillgångarnas karaktär kan beaktas (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-110/94 INZO och C-110/98 Gabalfrisa

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

77

m.fl.). Följaktligen betraktas igångsättnings- och investeringskostnader som läggs ned för och i avsikt att driva ett företag som ekonomisk aktivitet. Syftet med eller resultatet av aktiviteten skall inte tillmätas någon betydelse vid prövningen av om en tillgång anskaffats för en ekonomisk aktivitet eller inte.

Den som har styrkt sin uppgift och som har sina första investeringsutgifter anses som en beskattningsbar person och har omedelbar avdragsrätt redan innan de skattepliktiga transaktionerna faktiskt har inletts. Avdragsrätten består när den väl har uppkommit även om skattemyndigheten redan vid den första fastställelsen vet att den planerade aktiviteten inte blir av (se domarna i mål C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlosstrasse GBr och C-400/98, Brigitte Breitsohl).

Det är den beskattningsbara personens förvärv av varor och tjänster som är avgörande för från och med vilken tidpunkt mervärdesskattesystemet och därmed även avdragsbestämmelserna skall tillämpas. Allt under förutsättning att den beskattningsbara personen uppträder i denna egenskap. Hur varorna eller tjänsterna är avsedda att användas (dvs. hur stor andel som belöper på skattepliktiga transaktioner) bestämmer storleken av det avdrag som den beskattningsbara personen har rätt till. Den faktiska användningen kan senare medföra jämkning i enlighet med artikel 20.

Något tröskelvärde för att avdragsrätt skall uppkomma eller för att någon skall kunna betraktas som beskattningsbar person är i princip inte tillåtet. Inte heller andra villkor, såsom t.ex. fullgörande av anmälningsskyldighet eller respekt för vissa tidsfrister, får sättas upp för avdragsrätt. De speciella regler för mindre företag som kan införas med stöd av artikel 24, får innehålla tröskelvärden men måste åtföljas av möjligheter till frivilligt inträde i mervärdesskattesystemet. Avdragsrätten är inte heller beroende av att skattemyndigheten formellt har godkänt någons egenskap av beskattningsbar person. Ett sådant erkännande har endast den verkan att egenskapen inte längre kan frånkännas den beskattningsbara personen med retroaktiv verkan. Detta följer av principerna om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhet och gäller naturligtvis inte i fall av bedrägeri eller missbruk (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal Terminal NV och C-110/98 Gabalfrisa m.fl.).

En av hörnstenarna i mervärdesskattesystemet är att mervärdesskatt tas ut för en transaktion först sedan avdrag har fått göras för summan av den (ingående) skatt som belöper på varans eller

Beskattningsbar person SOU 2002:74

78

tjänstens olika priskomponenter. Vidare är det endast beskattningsbara personer som får dra av denna skatt från den skatt som de är skyldiga att betala. Detta är orsaken till att ekonomisk aktivitet respektive avdragsrätt uppkommer redan i ett tidigt skede.

Avdragssystemet syftar till att helt befria den beskattningsbara personen från den skatt som han har betalat eller skall betala inom ramen för hela dennes ekonomiska aktivitet. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet i skattebördan för all ekonomisk aktivitet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna aktivitet. Ett villkor är dock att nämnda aktivitet i sig är underkastad mervärdesskatt. En annorlunda tolkning av artikel 4 skulle strida mot skatteneutralitetsprincipen.

Även om den ingående skatten som belöper på förberedande åtgärder skulle kunna återfås sedan aktiviteten har kommit igång, skulle det innebära en likviditetspåfrestning att vänta på återbetalningen under den ibland avsevärda period som förflyter mellan de första förberedande investeringarna och de skattepliktiga transaktionerna. Detta skulle även medföra risk för obefogade skillnader i skattemyndigheternas handläggning av företagares investeringskostnader, beroende av om företaget redan sysslar med skattepliktiga transaktioner eller genom investeringar försöker påbörja en sådan aktivitet. Det saknas helt enkelt skäl för att behandla en företagare som ännu inte har kommit igång med sin aktivitet annorlunda än en företagare med etablerad verksamhet.

2.3.3 Svensk rätt – kriterierna för yrkesmässig verksamhet

En verksamhet är yrkesmässig, om den

1. utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), eller

2. bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

Enligt huvudregeln i 4 kap. 1 § 1 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen 1999:1229 (IL), som trädde i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Tidigare avsåg hänvisningen

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

79

21 § KL. Yrkesmässighetsbegreppet har således i ML knutits till definitionen av vad som enligt IL utgör näringsverksamhet. I författningskommentaren avseende hänvisningen i 4 kap. 1 § ML till 13 kap. IL (prop.1999/2000:2 del 2 s. 759–760) anges avsikten vara att nuvarande tillämpning skall behållas i avvaktan på resultatet av denna utredning. Med anledning härav går utredningen inte närmare in på de olika bestämmelserna i 13 kap. IL som behandlar vilka olika intäkter som skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Enligt huvudregeln i ML är det verksamhetens karaktär av näringsverksamhet som är avgörande för yrkesmässigheten och inte frågan om inkomsten av verksamheten räknas till skattepliktig inkomst av näringsverksamhet enligt IL vid inkomsttaxeringen. All omsättning som faller inom ramen för näringsverksamhet anses som yrkesmässig verksamhet, varvid den samlade externa och interna verksamheten beaktas (prop. 1993/94:99 s. 165). Någon skillnad mellan aktiv och passiv näringsverksamhet görs inte.

Enligt 13 kap. 1 § IL avses med näringsverksamhet en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. En sådan verksamhet kännetecknas av självständighet, varaktighet och bakomliggande vinstsyfte, de s.k. rörelsekriterierna, och har i regel också viss omfattning.

Yrkesmässighetsbegreppet enligt huvudregeln utvidgas genom bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 ML. Som yrkesmässig verksamhet enligt ML räknas enligt denna bestämmelse också omsättning av varor eller tjänster i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse, under förutsättning att ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kr (2 § anvisningspunkt 1 andra stycket gamla ML, jfr prop. 1973:163 s. 63, 1989/90:111 s. 207 f och 1993/94:99 s. 166 f ).

Utvidgningsregeln innebär att en från inkomstbeskattningen självständig bedömning kan företas på grundval av mervärdesskatterättsliga överväganden. Syftet med denna utvidgning av yrkesmässigheten är i första hand att ge möjlighet till korrigering av situationer i vilka mervärdesskatten har en icke önskvärd konkurrenseffekt. Bestämmelsen har således kommit till främst i näringslivets intresse. Rent allmänt torde den tillämpas restriktivt och i undantagsfall (jfr RSV handledning för mervärdesskatt 2002 s. 127 och 128).

I uttrycket i ”former som är jämförliga med näringsverksamhet” innefattas dessutom verksamheter som inte uppfyller samtliga

Beskattningsbar person SOU 2002:74

80

rörelsekriterier. Regeln kommer därigenom att utgöra den yttersta avgränsningen för mervärdesbeskattningen.

En yrkesmässig verksamhet kännetecknas, vilket framgår av vad tidigare sagts, av självständighet, varaktighet och bakomliggande vinstsyfte, de s.k. rörelsekriterierna. En sådan verksamhet har i regel också viss omfattning. Självständighetskriteriet jämförs i avsnitt 2.3.4 med direktivets krav på självständighet enligt artikel 4.4, medan övriga kriterier analyseras i detta avsnitt.

Till näringsverksamhet räknas alltid innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog. Redan innehavet av en näringsfastighet utgör i sig näringsverksamhet (RÅ 1994 not. 302). Yrkesmässigheten är i dessa fall knuten till innehavet av fastigheten eller rättigheten. Till näringsverksamhet kan också räknas vissa slag av kapitalinkomster och realisationsvinster. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan däremot inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL).

Det förhållandet att innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog alltid räknas till näringsverksamhet och till följd därav även utgör yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § första stycket 1 ML saknar direkt motsvarighet i direktivet och analyseras i avsnitt 2.3.5.

Hänvisningen i 4 kap. 1 § 1 ML till 13 kap. IL innebär också att byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse enligt bestämmelserna i 27 kap. IL är att betrakta som yrkesmässig verksamhet. Utredningen har inte sett över dessa bestämmelser särskilt av den anledningen att det inte torde medföra några problem att bedöma aktiviteterna i fråga i ett EG-perspektiv.

Kriterierna varaktighet och omfattning

Verksamheten skall bedrivas regelbundet och inte vara endast tillfällig. Detta framgår av förarbetena (prop. 1973:163 s. 62). I regelbundenheten ligger ett krav på viss varaktighet och omfattning. Kravet på varaktighet avgränsar näringsverksamheten mot inkomstslaget kapital men kan även ha betydelse för avgränsningen mot inkomstslaget tjänst när det gäller tillfälliga uppdrag. Med intäkt av kapital avses löpande avkastning, vinster och andra intäkter som härrör från egendom i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet (jfr 41 kap. IL). Privat uthyrning av

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

81

bil, husbil, husvagn, segelbåt etc. hänförs normalt till inkomst av kapital och inte till näringsverksamhet. Tillfälliga uppdrag eller transaktioner hänförs i normalfallet till inkomstslaget tjänst eller i vissa fall till inkomstslaget kapital.

En mycket omfattande verksamhet kan anses yrkesmässigt bedriven även om verksamheten pågår bara en kort period. Om verksamheten bedrivs under en längre tid sätts kravet på omfattning lägre. Det faktum att en person redan direkt eller indirekt via ett bolag bedriver yrkesmässig verksamhet kan i viss mån påverka bedömningen av annan likartad enskild verksamhet som han påbörjar.

För att verksamheten skall vara yrkesmässig krävs normalt också att den riktar sig mot allmänheten och inte endast bedrivs för egen räkning, även om praxis på mervärdesskatteområdet varierar något. I rättsfallet RÅ 83 1:26 ansågs en samfällighetsförening med ändamål att tillgodose delägarfastigheternas behov av värme inte bedriva yrkesmässig verksamhet. I fallet RÅ 86 not. 675 blev det motsatt utgång när verksamheten bedrivs i aktiebolagsform. Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 24 mars 2000 funnit att yrkesmässig verksamhet föreligger enligt 4 kap. 1 § ML när en vägsamfällighetsförening upplåter vägen till utomstående. Regeringsrätten har i sitt avgörande av den 12 februari 2002 kommit fram till samma slut6. I de fall där verksamheten bedrevs i samfällighetsförening och inte i bolag, var fråga om samfällighetsföreningar enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter. En samfällighetsförening kan, till skillnad från en delägarförvaltad samfällighet, förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter. En samfällighetsförening är således en juridisk person som kan vara skattesubjekt i mervärdesskattehänseende.

Varaktighets- och omfattningskriterierna i ljuset av direktivets bestämmelser om ekonomisk aktivitet

Även enligt direktivet krävs någon form av regelbundenhet för att aktiviteten skall anses som ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.2. Ribban för varaktighet synes ligga något högre enligt ML. Detta är en följd av att avsikten med vissa transaktioner inte beaktas i lika hög grad enligt lagen som enligt direktivet (jämför RRK R 1977 1:15 och 1982 Aa 132 – inkomstskatt). Eftersom redan avsikten att

6 Domen var ej tillgänglig i fulltext per den 1 juni 2002.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

82

utföra skattepliktiga transaktioner kan utgöra en ekonomisk aktivitet, kan den som avser att utföra sådana transaktioner självständigt vara en beskattningsbar person. En beskattningsbar person har rätt till avdrag för ingående skatt med de begränsningar som anges i artikel 17 och kan följaktligen även uttagsbeskattas. Mervärdesskattesystemet kan således komma att tillämpas i ett tidigare skede enligt direktivet än enligt ML, som förutsätter att skattepliktig omsättning har skett i en yrkesmässig verksamhet (jfr 1 kap. 1 § första stycket 1 ML).

När det gäller omfattningskriteriet är läget mera osäkert. Med tanke på att det med stöd av andra bestämmelser i direktivet (exempelvis artikel 24) finns möjlighet att undanta aktiviteter av mindre omfattning från mervärdesskattens tillämpningsområde eller i vart fall förenkla tillämpningen för sådana företag, finns anledning anta att ML:s krav på att verksamheten skall ha en viss omfattning saknar direkt motsvarighet i artikel 4.

Även kravet på att verksamheten skall vara utåtriktad synes sakna motsvarighet i direktivets artikel 4. Det måste dock enligt EG-domstolen gå att skilja på de två parterna i en transaktion (se t.ex. domen i mål C-23/98 J. Heerma, där fråga var om skatt skulle tas ut på en transaktion varigenom Heerma hyrde ut en av honom ägd fastighet till ett enligt nederländsk rätt bildat enskilt bolag, i vilket han var delägare). Det förhållandet att aktiviteten riktar sig till utomstående är emellertid en av flera omständigheter som kan beaktas vid avgörandet av huruvida utnyttjande av en materiell tillgång skall anses syfta till att fortlöpande vinna intäkter (jfr domen i mål C-230/94 Renate Enkler). I svensk praxis (RÅ 1987 not. 243 – inkomstskatt) som gällde uthyrning av lös egendom i form av båtar har framförallt beaktats i vilken utsträckning båtarna varit uthyrda till utomstående samt intäkternas storlek i förhållande till kostnaderna, varvid verksamheten ansetts brista i vinstsyfte. Möjligen hade samma slutsats kunnat dras vid en tillämpning av EG-rätten men då hade syfte och resultat inte tillmätts avgörande betydelse. Enligt såväl direktivet som ML gäller att gränsdragning i dessa fall främst sker mot hobbyverksamhet och personliga levnadskostnader.

Någon form av krav på att ekonomisk aktivitet skall vara utåtriktad kan möjligen utläsas av domen i mål C-155/94 Wellcome Trust Ltd, där aktiviteten (värdepappershandeln) var omfattande men bedömdes gå ut på att förvalta eget kapital. I svensk rätt har värdepappershandel för egen räkning, åtminstone när det gäller

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

83

fysisk person som var delägare i handelsbolag, inte ansetts uppfylla rörelsekriterierna (RÅ 81 1:4 – inkomstskatt). När värdepappershandeln har bedrivits i aktiebolag har Regeringsrätten kommit fram till motsatt slut. Detta motiverades med att verksamheten uppfyllde rörelsekriterierna och inte framstod som förvaltning av ägarens förmögenhet (RÅ 88 ref. 45 I och II – inkomstskatt). I de senare fallen synes verksamhetens kortsiktighet och omsättningshastighet ha spelat en avgörande roll. Rättsfallen rör inkomstbeskattningen. Det är inte säkert att bedömningen blivit densamma om fråga varit om mervärdesbeskattning, eftersom det inte är förenligt med direktivets krav att tillämpa rörelsekriterierna olika beroende på dels vem som bedriver verksamheten, dels omsättningens storlek. Kravet på att verksamheten skall vara utåtriktad synes dock vara mera långtgående enligt den svenska skattelagstiftningen.

Vinstsyftet

Med vinstsyfte avses näringsidkarens syfte att verksamheten skall ge honom ekonomiskt utbyte. Avsaknaden av vinstsyfte hindrar emellertid inte att näringsverksamhet anses föreligga. En förutsättning för detta är dock att verksamheten bedrivs på kommersiell basis, dvs. avser tillhandahållande av varor eller tjänster på en inte alltför begränsad marknad. Kravet på vinstsyfte har i praxis satts tämligen lågt.

Frågan huruvida vinstsyfte föreligger avgörs med hänsyn till objektiva, yttre karakteristika såsom verksamhetens art, omfattning, tillgångar, lokaler, marknadsföring och utövarens behov av inkomsterna för sin försörjning. Det är den enskilde som skall visa att verksamheten bedrivs i vinstsyfte. Vilket mått av bevisning som krävs måste avgöras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. Normalt sett presumeras att vinstsyfte föreligger om verksamheten är av sådan karaktär att den typiskt sett brukar bedrivas i förvärvssyfte och är riktad mot allmänheten. Samma sak gäller när verksamheten har större intäkter än kostnader. Hänsyn tas även till företagets möjligheter att skaffa obeskattade reserver.

Vinstsyftet utgör en avgränsning mot bl.a. hobbyverksamhet för fysiska personer och tillgodoseende av ideella och allmännyttiga ändamål för vissa juridiska personer t.ex. stiftelser. Detta syfte kan

Beskattningsbar person SOU 2002:74

84

även medföra att vissa nystartade verksamheter inte bedöms vara yrkesmässiga.

Utmärkande för hobbyverksamhet är att den utövas av hobbyidkaren själv på dennes fritid. Verksamheten kan kännetecknas av både varaktighet och självständighet men avsaknaden av direkt vinstsyfte medför att verksamheten inte uppfyller kraven på näringsverksamhet. Inkomsten blir därför beskattad i inkomstslaget tjänst. För att verksamhet som typiskt sett bedrivs som hobbyverksamhet skall bedömas som yrkesmässig verksamhet, krävs sannolikt att vinstsyftet är tydligt manifesterat. Detsamma torde gälla för vissa företagsformer såsom enskild firma eller handelsbolag. Den omständigheten att en förlustbringande verksamhet fortsätter år efter år kan utgöra en presumtion för att det är fråga om hobbyverksamhet. Hobbyverksamhet anses endast i undantagsfall bedriven i former jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse enligt 4 kap. 1 § 2 ML.

Det förhållandet att en yrkesutövare själv anser sig arbeta utan vinstmotiv saknar betydelse. Även tillhandahållanden till självkostnadspris kan medföra att en verksamhet bedöms som yrkesmässig. Kravet på vinstsyfte har luckrats upp under senare år. Åtminstone i fråga om juridiska personers verksamhet gäller enligt praxis att avsaknaden av ett vinstsyfte inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet, förutsatt att den inte har en alltför begränsad omfattning. Det förhållandet att en verksamhet har bedrivits på självkostnadsbasis eller t.o.m. utan full kostnadstäckning, har således inte uteslutit att den skattemässigt behandlats som rörelse (RÅ 1998 ref. 10). I rättsfallet RÅ 1996 not. 168 fastställde regeringsrätten ett förhandsbesked avseende yrkesmässighet i en stiftelses verksamhet. Stiftelsen tillhandahöll administrativa tjänster åt ett antal andra organisationer. Något vinstsyfte utöver kostnadstäckning och självkostnad fanns inte, men verksamheten hade en betydande omfattning och bedrevs i konkurrens med andra näringsidkare. Skatterättsnämnden ansåg att stiftelsens verksamhet utgjorde näringsverksamhet och att den därför var yrkesmässig enligt ML (jfr RÅ 2001 ref. 34, där tillhandahållande av gemensam kanslifunktion på grund av samarbetsavtal mellan tre fackförbund ansågs utgöra yrkesmässig verksamhet). I Riksskatteverkets handledning för stiftelser och ideella föreningar räknas bingoverksamhet, lotteriförsäljning, offentliga danstillställningar, idrottstävlingar, serveringar och försäljningar upp som typfall av yrkesmässig verksamhet i ideella föreningar.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

85

Sådan yrkesmässig verksamhet som bedrivs av en allmännyttig ideell förening eller av ett trossamfund undantas emellertid ofta från beskattning på grund av bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. I många fall anses stiftelsers och icke allmännyttiga ideella föreningars verksamhet sakna vinstsyfte och därför inte vara yrkesmässig med mindre verksamheten kan anses bedriven under rörelseliknande former.

Innan en skattepliktig näringsverksamhet har påbörjats föreligger ingen förvärvskälla. Normalt anses verksamhetens varaktighet klarlagd först i och med att verksamheten börjat medföra vinstgivande transaktioner. Eftersom det inte är ovanligt att en verksamhet uppvisar förlust i ett uppbyggnadsskede, kan emellertid även detta beaktas (se t.ex. rättsfallen RÅ 1960 ref. 36 – Kostnader avseende tillverkning av provexemplar av en gasturbin för att utröna uppfinningens värde i och för exploatering av denna ansågs inte utgöra rörelse, RÅ 1961 Fi 1760 – En trädgårdsodling som fortfarande befann sig i försöksskedet och som ännu inte renderat några intäkter befanns utgöra rörelse och underskottsavdrag medgavs, RÅ 1973 Fi 161 – avskrivning medgavs på ett fartygskontrakt trots att verksamheten ännu inte givit intäkter. Fartyget var dock uthyrt från leveransdagen, RÅ 1985 Aa 190 –skrivbyråverksamhet). I rättsfallet RÅ 2002 not. 26 uttalar regeringsrätten att registrering till mervärdesskatt skall ses som en formell åtgärd som saknar betydelse för uppkomsten av skattskyldighet och redovisningsskyldighet.

Vinstsyftet i ljuset av direktivets bestämmelser om ekonomisk aktivitet

ML:s krav på vinstsyfte står vid en första anblick i direkt strid med vad som sägs i artikel 4 om att den ekonomiska aktiviteten skall bedömas oberoende av syfte eller resultat. Bedömningen av om det är fråga om en ekonomisk aktivitet påverkas inte av att det ytterst finns ett icke ekonomiskt, exempelvis ideellt, syfte. I svensk praxis har man snarare beaktat intäkternas storlek i verksamheten än kostnadssidan. Den senare skulle möjligen på ett mer objektivt sätt visa ”avsikten att företa skattepliktiga transaktioner”, som är avgörande för bedömningen enligt artikel 4. Det emellanåt uttalade kravet på att kostnaderna måste stå i proportion till intäkterna, har inte heller något stöd i artikel 4 (jämför t.ex. RÅ 1987 not. 243 med

Beskattningsbar person SOU 2002:74

86

domarna i mål C-110/94 INZO och C-230/94 Renate Enkler). Andra omständigheter som beaktas vid bedömningen av huruvida vinstsyfte föreligger, är emellertid sådana som kan beaktas även enligt artikel 4. Exempel härpå är graden av engagemang, eventuella anställda och de för aktiviteten förvärvade tillgångarnas karaktär. Det bör understrykas att de grundläggande rättsprinciperna som regel utgör hinder för att tillmäta företagsform eller det förhållandet att annan skattepliktig verksamhet redan bedrivs någon avgörande betydelse. Av senare svensk rättspraxis framgår att vinstsyftet i och för sig inte har tillmätts någon avgörande betydelse och att kravet härpå har tonats ned.

Skillnader i förhållande till vad som gäller enligt direktivet syns särskilt i fråga om den skattemässiga behandlingen av hobbyverksamhet, ideell verksamhet och nystartad verksamhet. Hobbyverksamhet torde betraktas som ekonomisk aktivitet i större omfattning än vad den betraktas som yrkesmässig verksamhet. Enligt direktivet kan småskalig hobbyverksamhet som utgör ekonomisk aktivitet emellertid komma att undgå beskattning genom speciella regler och tröskelvärden för mindre företag i enlighet med artikel 24.

När det gäller verksamhet vari tillhandahållanden sker mot självkostnadspris eller ideell verksamhet, för vilka vinstkriteriet inte alltid anses uppfyllt, görs ingen skillnad enligt artikel 4. I stället åtnjuter beskattningsbara personer som bedriver verksamhet, med ett enligt direktivets upphovsmän behjärtansvärt syfte, skattebefrielse för en stor del av sina i och för sig beskattningsbara transaktioner till följd av reglerna i artikel 13.A. Tillhandahållanden av varor och tjänster till självkostnadspris medför typiskt sett risk för konkurrenssnedvridning i förhållande till kommersiella företag med liknande verksamhet. Sådan verksamhet torde trots avsaknad av vinstsyfte ändå kunna komma att betraktas som yrkesmässig verksamhet med tillämpning av bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 avseende ”rörelseliknande former”. I samband med bestämmelsens antagande talade departementschefen om ”lösningar som bättre tillgodoser kravet på konkurrens- och konsumtionsneutralitet i beskattningen” (prop. 1973:163 s. 62). I praxis avseende bestämmelsen nämns dock inte konkurrenshänsyn i någon större omfattning. Härtill kommer att RSV synes förorda en restriktiv tillämpning av bestämmelsen.

Till följd av kraven på vinstsyfte, varaktighet och omfattning blir verksamhet i ett uppbyggnadsskede inte alltid betraktad som yrkes-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

87

mässig. Något fall där nystartad verksamhet betraktats som yrkesmässig med tillämpning av utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML finns inte i praxis. En förklaring till detta är att bestämmelsen kan tillämpas först när ersättningen för omsättning i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Därtill kommer att verksamheten skall medföra skattskyldighet, dvs. omsätta varor och tjänster som medför skattskyldighet, för att avdragsrätt för ingående skatt skall föreligga enligt 8 kap. 3 § ML. Tidpunkten för när en verksamhet kan bli betraktad som yrkesmässig ligger följaktligen definitionsmässigt senare än vad som gäller för ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.

En direkt följd av denna skillnad mellan definitionen av beskattningsbar person och yrkesmässig verksamhet gäller avdragsrätten. Enligt direktivet har avdragsrätten knutits till egenskapen av beskattningsbar person och en objektivt styrkt avsikt att företa beskattningsbara transaktioner. Motsvarande rätt inträder enligt ML i en yrkesmässig verksamhet när denna verksamhet medför skyldighet att betala skatt, dvs. omsätter varor och tjänster som medför skattskyldighet. Tidsperioden mellan det att en ekonomisk aktivitet uppstår och att en verksamhet som medför skattskyldighet föreligger skiljer de båda systemen åt. Under denna period har beskattningsbara personer rätt till avdrag för ingående skatt medan en i och för sig beskattningsbar person enligt ML är hänvisad till att ansöka om återbetalning av ingående skatt (jfr 10 kap. 9 § ML), vilket beviljas av skattemyndigheten vid särskilda skäl.

2.3.4 Självständighetskriteriet

EG-rätten

I direktivets artikel 4 beskrivs vilka personer som kan bli skyldiga att betala mervärdesskatt. Självständighetskriteriet är ett avgörande rekvisit för att någon enligt artikel 4.1 skall kunna kvalificera sig som beskattningsbar person. Detta kriterium blir mycket viktigt för gränsdragningen mot annan aktivitet, i första hand tjänst.

Kravet på att en beskattningsbar person skall agera självständigt utesluter att arbetstagare mervärdesbeskattas för de tjänster som de tillhandahåller sina arbetsgivare. Sålunda undantas anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som

Beskattningsbar person SOU 2002:74

88

skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar (artikel 4.4).

EG-domstolen har vid två tillfällen tagit ställning till förekomsten av ”andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande”. Dessa ställningstaganden avser nederländska notarius publicus och utmätningsmän respektive spanska skatteuppbördsmän (se domarna i mål 235/85, Kommissionen mot Nederländerna p. 14–15 och C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla). I det nederländska fallet konstaterade domstolen att notarius publicus och utmätningsmännen inte var integrerade i den offentliga verksamheten utan att de utförde sina aktiviteter på eget ansvar och på egen bekostnad. Vissa begränsningar för aktiviteterna förelåg dock enligt författning, bl.a. i fråga om arvodets storlek. Detta tillsammans med det faktum att de stod under disciplinär tillsyn av myndigheterna ansågs inte utgöra tillräcklig grund för att betrakta dem som anställda. I det spanska fallet konstaterade domstolen att uppbördsmännen bedrev och organiserade sitt arbete självständigt med vissa begränsningar till följd av lag. Det förhållandet att uppbördsmännen i sin yrkesutövning var bundna till den lokala myndigheten, som kunde ge dem instruktioner, att de stod under disciplinär tillsyn av myndigheten och att myndigheten kunde göras ansvarig för fel begångna av uppbördsmännen, kunde enligt domstolen inte vara avgörande för att bestämma deras rättsliga förhållande till myndigheten som annat än självständigt.

Svensk rätt

Kriteriet självständighet används vid avgränsningen mot inkomstslaget tjänst enligt IL. Vid denna bedömning har dock även de andra rörelsekriterierna viss betydelse. Alltsedan skattereformen utgör tjänst ett restinkomstslag i förhållande till näringsverksamhet. En inkomst hänförs således till inkomstslaget tjänst bara om den inte hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet (jfr prop. 1989/90:110 s. 305).

Riksskatteverket har uttalat att den som innehar en F-skattsedel kan antas bedriva näringsverksamhet och i princip även får antas bedriva yrkesmässig verksamhet i ML:s mening (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 124). En F-skattsedel skall efter ansökan utfärdas för den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet här i landet såvida det inte finns

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

89

skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas (4 kap. 7 § SBL). F-skattsedeln underlättar således för uppdragsgivaren och är ett slags ”körkort” för företagaren, vilket kan återkallas vid olika slags försummelser. Utfärdandet av F-skattsedeln är emellertid endast en preliminär bedömning som kan komma att ändras vid taxeringen. Näringsverksamhet kan naturligtvis bedrivas även av den som inte har F-skattsedel.

Självständigheten bedöms bl.a. mot bakgrund av antalet arbetsgivare/uppdragsgivare som den skattskyldige har, bundenheten till en uppdragsgivare, möjligheten att fritt välja tidpunkt och metod för uppgifternas fullgörande, förhållanden angående lokaler, ev. egna anställda, verktyg, material, risktaganden, ersättningsformer m.m.7 Hur verksamheten faktiskt har bedrivits har större betydelse än det förhållandet att vissa formella förutsättningar är uppfyllda såsom registrering, anbud, fakturor och momsbeteckning.

Bedömningen får göras med ledning av praxis eftersom lagtexten inte ger någon närmare vägledning. Viss försiktighet är emellertid påkallad vid beaktande av annat än mervärdesskattepraxis. Departementschefen uttalade sålunda i prop.1973:163 s. 63 att man bör bortse från hur verksamheten bedöms i andra sammanhang, t.ex. med avseende på arbetsgivaravgift eller ATP. I vart fall torde detta gälla vid bedömningen av om verksamheten bedrivs i former som är jämförliga med till näringsverksamhet hänförlig rörelse (jämför t.ex. utgången i RÅ 1987 ref. 163 – arbetsgivaravgifter, där intäkt avseende försäljning av Tupperware-produkter ansågs utgöra inkomst av anställning, med RÅ 1992 ref. 62 – mervärdesskatt, där något anställnings- eller uppdragsförhållande inte ansågs föreligga mellan bolaget och jultidningsförsäljande barn. Se även RÅ84 1:59 – mervärdesskatt, där avdragsrätten avseende underentreprenörs tjänster bedömdes med hänsyn till de grundläggande principerna för mervärdesskatt. Detta trots att underentreprenören i vissa andra rättsliga sammanhang skulle ha ansetts som en hos bolaget anställd arbetstagare och således inte som näringsidkare). I praxis har i vissa fall stor vikt lagts vid att registrering till mervärdesskatt har skett (RÅ84 1:59).

Jordbrukare, skogsarbetare eller annan person som utför skogsarbete åt annan genom i huvudsak egen arbetsinsats och med användande av endast enklare utrustning anses i regel inte bedriva

7 Se RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 124 f och bilaga 2 samt RSV:s Rapport 1998:4 ”F-skatt åt flera”, avsnitt 4 och bilaga 2–3.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

90

yrkesmässig verksamhet i mervärdesskattehänseende. Regeringsrätten har fastställt ett förhandsbesked angående inkomstskatt i vilket skatterättsnämnden fann att verksamhet som avbytare inom jordbruket skall anses som näringsverksamhet. Det förhållande att den på jordbruksfastigheten installerade utrustningen därvid använts har ansetts ligga i sakens natur (RÅ 2001 ref. 25).

Journalister, författare m.fl. som bedriver sin verksamhet på sådant sätt att den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL anses följaktligen även bedriva yrkesmässig verksamhet enligt ML. Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses också bedriva näringsverksamhet (13 kap. 11 § IL) utom när avgiften grundar sig på anställning, uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet.

Självständighetskriteriet enligt ML i ljuset av direktivets motsvarande kriterium

I EG-domstolens praxis avseende ”andra rättsliga bindningar” har bl.a. beaktats bundenheten till den offentligrättsliga myndighet som utövar viss tillsyn över verksamheten, graden av frihet att organisera verksamheten och det ekonomiska risktagandet. Dessa omständigheter stämmer i stort sett överens med de kriterier som beaktas vid bedömningen av självständighetskriteriet i svensk rätt. Någon skillnad i bedömningen beroende på yrkeskategori ger emellertid artikel 4.4 inte stöd för. Även i förarbetena till gamla ML avseende motsvarigheten till 4 kap. 1 § 2, har det understrukits att utslagsgivande är att bedömningen görs mot bakgrund av grundläggande mervärdesskatterättsliga principer (prop. 1973:163 s.63).

Den EG-rättsliga definitionen av självständighetskriteriet torde medföra att fler aktiviteter anses självständigt utförda än vad som blir fallet enligt dess svenska motsvarighet. Utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML ger dock möjlighet att i viss mån överbrygga skillnaderna på mervärdesskatteområdet (RÅ84 1:59 och RÅ 1992 ref. 62 jämfört med RÅ 1987 ref. 163). Det svenska självständighetskriteriet synes inte utgöra hinder för en EG-konform tolkning. Det förhållandet att inkomstslaget tjänst numera utgör ett restinkomstslag i förhållande till näringsverksamhet befrämjar också möjligheterna till EG-konform tolkning av kravet på självständighet.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

91

2.3.5 Innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätt och avverkningsrätt till skog

Svensk rätt

Till näringsverksamhet och därigenom yrkesmässig verksamhet räknas alltid innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog. Redan innehavet av en näringsfastighet utgör i sig näringsverksamhet (RÅ 1994 not. 302). Yrkesmässigheten är i dessa fall knuten till innehavet av fastigheten eller rättigheten. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan däremot inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL) och därigenom i princip inte heller i en yrkesmässig verksamhet. Specialbestämmelserna i 4 kap. 3 § ML avseende omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet utgör undantag från denna princip, se av- snitt 2.7.2. Vid inkomstbeskattningen innebär klassificeringen av fastigheter att privatbostadsfastighet redovisas i inkomstslaget kapital och näringsfastighet i inkomstslaget näringsverksamhet.

Med näringsfastighet avses en fastighet som inte är en privatbostadsfastighet (2 kap. 14 § IL). Alla fastigheter som inte uppfyller kraven på privatbostadsfastighet är alltså näringsfastighet. För att en fastighet skall betecknas som privatbostadsfastighet skall det vara fråga om ett småhus som är en privatbostad och/eller tomtmark till småhus som skall bebyggas med privatbostad.

Begreppen småhus, småhusenhet och lantbruksenhet har samma innebörd som i fastighetstaxeringslagen (FTL). Med privatbostad avses ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Ett småhus som är inrättat till bostad för två familjer räknas som privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (2 kap. 8 § första stycket IL). Ett småhus som på en lantbruksenhet är inrättat till bostad åt fler än två familjer räknas inte som privatbostad (2 kap. 9 § andra stycket IL). Även småhus på annans mark, t.ex. arrenderad mark, kan klassificeras som privatbostadsfastighet.

I en småhusenhet ingår förutom småhus, tomtmark för småhus och exploateringsmark för småhusbebyggelse. Till tomtmark räknas enligt 2 kap. 4 § FTL mark som upptas av småhus och trädgård,

Beskattningsbar person SOU 2002:74

92

parkeringsplats m.m. som ligger i anslutning till sådan byggnad. Mark till fastighet som är bebyggd med småhus skall i sin helhet utgöra tomtmark om fastigheten ligger i ett ägoskifte och har en total areal som inte överstiger två hektar.

Det är den faktiska beskaffenheten som bestämmer beskattningsnaturen vid inkomsttaxeringen. Om en byggnad som enligt FTL inte är taxerad som småhus har disponerats om och inrättats som bostad åt en eller två familjer skall den vid inkomsttaxeringen behandlas som småhus. Flera småhus och tomtmark till småhus förs ofta samman till en taxeringsenhet, småhusenhet, vid fastighetstaxeringen. Vid klassificeringen av näringsfastighet respektive privatbostadsfastighet måste emellertid varje byggnad på fastigheten bedömas för sig (RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet vid 2000 års taxering s. 528). Uppdelningen mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet leder i vissa fall till att fastigheten måste klyvas vid inkomstbeskattningen. Denna uppdelning av en fastighets olika byggnader torde vara vanligast på lantbruksenhet.

Bedömningen av om en bostad skall räknas som privatbostad eller som ingående i en näringsverksamhet skall göras för varje kalenderår, vid kalenderårets utgång (2 kap. 10 § IL). Om det vid denna prövning föreligger förändrade förhållanden skall en eventuell omklassificering göras. För privatbostadsfastighet som i samma ägares hand eller efter benefik överlåtelse skulle ha övergått till att bli näringsfastighet finns dock en tröghetsregel. Denna innebär att fastigheten under en tvåårsperiod kan ha kvar sin karaktär av privatbostadsfastighet om fastighetsägaren önskar det. När en näringsfastighet övergår till att bli privatbostadsfastighet gäller ingen tröghetsregel utan omklassificering skall ske. Avsikten med användningen av småhus vägs in endast när det gäller fastighet som används som näringsfastighet vid bedömningstidpunkten.

Juridiska personer kan inte inneha privatbostad. Ett undantag gäller dock dödsbo. Ett småhus som var privatbostad för innehavaren kan förbli privatbostad till utgången av tredje kalenderåret efter dödsåret trots att dödsboet är en juridisk person.

Begreppet näringsfastighet omfattar följaktligen i princip alla fastigheter utom sådana småhus med tillhörande tomtmark, om högst två hektar, som används eller är avsedda att användas som privatbostad. Definitionsmässigt innebär detta att yrkesmässig verksamhet föreligger för alla dessa fastigheter, eftersom yrkesmässigheten är knuten till innehavet av en näringsfastighet. Sam-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

93

tidigt bör det framhållas att detta aktualiseras i mervärdesskattehänseende först när det förekommer en skattepliktig omsättning av vara eller tjänst från fastigheten.

Även innehav av näringsbostadsrätt utgör näringsverksamhet och därigenom yrkesmässig verksamhet. Med näringsbostadsrätt avses en sådan andel i ett privatbostadsföretag som inte är en privatbostadsrätt (2 kap. 19 § IL). Med privatbostadsrätt avses en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. För att avgöra om en bostadsrätt är en privatbostadsrätt måste man tillämpa dels bestämmelserna om vad som är en privatbostad i 2 kap. 8–12 §§ IL, dels bestämmelserna om vad som är ett privatbostadsföretag i 2 kap. 17 § IL.

Slutligen räknas innehav av avverkningsrätt till näringsverksamhet och utgör därigenom yrkesmässig verksamhet.

Det förhållandet att yrkesmässigheten är knuten till innehavet av en näringsfastighet, näringsbostadsrätt eller avverkningsrätt, medför att fysiska eller juridiska personer som i övrigt inte uppfyller kriterierna för yrkesmässig verksamhet ändå kan komma att omfattas av mervärdesskattesystemet.

Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv

I direktivet läggs ingen egentlig vikt vid själva innehavet av en fastighet eller rättighet eller hur fastigheten har klassificerats i andra sammanhang. I stället är det hur fastigheten används eller är avsedd att användas som avgör om den skall anses ingå i en ekonomisk aktivitet eller vara föremål för en sådan aktivitet. I princip kan en fastighet användas i alla former av ekonomisk aktivitet som anges i artikel 4.2, dvs. i alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Uppräkningen i artikel 4.2 torde innebära att all användning av näringsfastigheter i yrkesmässig verksamhet, där verksamheten uppfyller de s.k. rörelsekriterierna (vinstsyfte, självständighet, varaktighet och viss omfattning), omfattas av direktivets tillämpningsområde. Det förhållandet att direktivet nämner gruvdrift och jordbruksverksamhet men inte skogsbruk medför enligt utredningens mening inte att någon skillnad skall göras mellan olika sätt att bruka eller utnyttja fastigheten eller dess tillgångar.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

94

Med ekonomisk aktivitet avses även ”utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav”, se redogörelsen i avsnitt 2.3.2. Detta innebär att ekonomisk aktivitet även omfattar de fall där ägaren eller innehavaren av en rättighet använder fastigheten eller dess tillgångar på ett sätt som syftar till att ge intäkter med viss regelbundenhet. Det finns inget krav på att inkomster faktiskt skall ha erhållits för att aktiviteten skall kunna betraktas som ekonomisk. Kravet på ”förvärvssyfte” får i stället ses som ett förtydligande till följd av att många former av utnyttjande av tillgångar av naturliga skäl inte bör bli föremål för beskattning. Ett exempel på detta är att man inte anses utföra någon ekonomisk aktivitet enbart för att man utnyttjar en fastighet för fritidsboende åt familjen. Om man däremot hyr ut fastigheten som fritidsbostad med viss regelbundenhet kan det betraktas som ett utnyttjande av tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. För att beskattning skall ske i det senare fallet krävs naturligtvis också att uthyrningen är skattepliktig. När tillgången på grund av sin karaktär är lämpad för såväl privat som kommersiellt bruk beaktas alla omständigheter för att avgöra huruvida ekonomisk aktivitet föreligger eller inte. Man kan t.ex. jämföra hur vederbörande faktiskt utnyttjar egendomen med hur motsvarande ekonomiska aktivitet vanligen utövas. Även om aktivitetens resultat i sig inte är ett avgörande kriterium kan exempelvis uthyrningstiden, antalet kunder och intäkternas storlek beaktas vid denna bedömning tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-97/90 H. Lennartz och C-230/94 Renate Enkler, punkt 27–29). Även överlåtelse av nyttjanderätten till viss egendom mot ersättning utgör utnyttjande av materiella tillgångar (domen i mål C-186/89 W.M. van Tiem, p. 18–20).

Som tidigare nämnts avser ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.1 och 4.2 inte aktiviteter som utövas endast tillfälligt. Var gränsen går mellan tillfälliga transaktioner och ekonomisk aktivitet har EGdomstolen hittills inte uttalat sig om. Det ligger emellertid närmast till hands att betrakta upplåtelse av nyttjanderätt, servitutsrätt eller avverkningsrätt m.m. som ett utnyttjande av fastigheten i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Att transaktionerna kan vara undantagna från skatteplikt (jfr 3 kap. 2 § ML) påverkar i princip inte bedömningen av huruvida ekonomisk aktivitet föreligger. Enbart det förhållandet att ersättning för omsättningen utgår med ett engångsbelopp torde inte medföra att fråga är om en tillfällig trans-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

95

aktion. Huruvida fastigheten klassificerats som näringsfastighet eller privatbostadsfastighet vid inkomstbeskattningen spelar inte heller någon roll för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Samma sak gäller för försäljning eller upplåtelse av rätt att ta grus, lera, jord, sten, torv eller annan naturprodukt från en fastighet under förutsättning att det inte rör sig om rent tillfälliga transaktioner. Det står emellertid klart att för att en person som utför enbart tillfälliga transaktioner skall betraktas som en beskattningsbar person, krävs att medlemsstaten har infört bestämmelser i enlighet med artikel 4.3, se nedan.

Det förhållandet att privatbostadsfastighet, privatbostadsrätt och andra privatbostäder inte kan ingå i en näringsverksamhet och därmed inte utgör yrkesmässig verksamhet enligt ML:s huvudregel, saknar direkt motsvarighet i direktivet. Direktivets tillämpningsområde avgränsas i detta hänseende i stället av definitionen av ekonomisk aktivitet och om en fastighet används eller är avsedd att användas inom ramen för en sådan aktivitet samt av att den beskattningsbara personen skall agera i denna egenskap (jfr artikel 2). En beskattningsbar persons privata användning av fastigheter eller användning av fastigheter för annat än ekonomisk aktivitet är därigenom inte föremål för mervärdesskatt utom i fall av uttagsbeskattning.

Sammanfattningsvis konstateras att det inte föreligger någon större skillnad mellan direktivet och ML till följd av att yrkesmässigheten är knuten till innehav av en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt. Såväl yrkesmässigheten som frågan om ekonomisk aktivitet är för handen aktualiseras först när det utförs beskattningsbara transaktioner med eller från fastigheten m.m. eller när avdrag för ingående skatt yrkas. Genom att klassificeringen av näringsfastighet/privatbostadsfastighet sker årligen på grundval av fastighetens faktiska beskaffenhet och användningssätt kan det antas att bedömningen ligger nära den bedömning som sker av huruvida fastigheten ingår i en ekonomisk aktivitet eller ej. När det gäller yrkesmässig verksamhet med anledning av innehav av avverkningsrätt, torde överlåtelse eller upplåtelse av en sådan rättighet i de flesta fall vara att betrakta som ett utnyttjande av tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter, dvs. ekonomisk aktivitet. Viss ekonomisk aktivitet som kan utföras från privatbostadsfastigheter fogas dessutom in genom specialbestämmelserna i 4 kap. 3 § ML avseende omsättning av varor och vissa rättigheter från sådana fastigheter. Detta leder till en bättre överensstämmelse med direk-

Beskattningsbar person SOU 2002:74

96

tivets regler, enligt vilka det inte görs skillnad i beskattning på grund av fastighetstyp, se avsnitt 2.7.2.

Vad som däremot utgör en skillnad mellan direktivet och ML är att det enbart är det förhållandet att en fastighet inte är privatbostadsfastighet som medför att innehavet utgör yrkesmässig verksamhet enligt ML. Vidare kan juridiska personer, med undantag för dödsbo, inte inneha privatbostad. I det hänseendet spelar sålunda användningssätt eller avsikten med innehavet av fastigheten ingen roll. Det kan knappast antas att det föreligger en avsikt att företa beskattningsbara transaktioner i samtliga dessa fall. Denna skillnad saknar emellertid betydelse så länge som det inte företas några transaktioner från fastigheten. Det bör emellertid anmärkas att frågan om ekonomisk aktivitet föreligger bedöms utan att hänsyn tas till den juridiska formen under vilken aktiviteten utförs.

En annan skillnad mellan direktivet och ML är att även sådana transaktioner från en näringsfastighet som enligt direktivet är att anse som tillfälliga transaktioner, enligt ML betraktas som yrkesmässig verksamhet utan att något särskilt stadgande i enlighet med artikel 4.3 är för handen. Utredningen har dock kunnat konstatera att det är i det närmaste omöjligt att få någon uppfattning om vilka slags transaktioner det kan röra sig om och vilken omfattning dessa tillfälliga transaktioner har.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

97

2.4 Kompletteringsregeln för tillfälliga transaktioner

Artikel 4.3

Medlemsstaterna kan även anse såsom skattskyldig var och en som tillfälligtvis utför en transaktion som avser sådana verksamheter (1) som avses i punkt 2 och särskilt någon av följande:

a) Tillhandahållande före första inflyttning av byggnader eller delar av byggnader och den mark de står på. Medlemsstaterna får bestämma villkoren för tillämpning av detta kriterium på omvandlingar av byggnader och den mark de står på.

Medlemsstaterna får tillämpa andra kriterier än villkoret om första inflyttning, såsom den tid som förflyter mellan den dag då byggnaden färdigställs och dagen för första tillhandahållande eller den tid som förflyter mellan dagen för första inflyttning och dagen för senare tillhandahållande, om dessa perioder inte överstiger fem respektive två år.

Med ”byggnad” skall avses varje anordning fäst vid eller i marken.

b) Tillhandahållande av mark för bebyggelse. Med ”mark för bebyggelse” avses råmark eller iordningställd mark som definierats som sådan mark av medlemsstaterna.

Anmärkningar: (1) Utredningen använder sig av termen ”aktivitet” i stället för ”verksamhet”, utom vid citat av direktivtexten.

EG-rätten

Genom kompletteringsregeln i artikel 4.3 kan medlemsstaterna välja att beskatta vissa enstaka transaktioner. Transaktionerna kommer därmed att likställas med ekonomisk aktivitet. Under förutsättning att aktiviteten utövas självständigt betraktas den som utför transaktionerna som en beskattningsbar person.

Svensk rätt

Även 4 kap. ML innehåller några bestämmelser som tar sikte på tillfälliga transaktioner och som således utgör en utvidgning av begreppet yrkesmässig verksamhet. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § ML gås igenom under avsnitt 2.7.2.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

98

2.5 Undantagsregeln för offentligrättsliga organ – artikel 4.5 jämförd med 4 kap. 6 och 7 §§

ML

2.5.1 EG-rätten

Artikel 4.5

Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ (1) anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet (2) eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar.

När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (3), ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer.

Dessa organ skall i vart fall betraktas som skattskyldiga personer när det gäller de verksamheter som är förtecknade i bilaga D, såvida de inte genomförs i försumbart liten skala.

Medlemsstater kan betrakta sådana verksamheter av dessa organ som är undantagna enligt artikel 13 eller 28 såsom verksamheter som de bedriver i egenskap av myndigheter.

Anmärkningar: (1) I de olika språkversionerna varierar bl.a. antalet offentligrättsliga myndigheter som räknas upp. Uppräkningen synes anpassad efter nationella förhållanden (i den danska versionen nämns exempelvis såväl amter som kommuner), vilket visar att klassificeringen av ”offentligrättsligt organ” grundar sig på de nationella rättsordningarna såsom EG-domstolen har uttalat. (2) Utredningen använder sig av termen ”ekonomisk aktivitet” respektive ”aktivitet” i stället för ”ekonomisk verksamhet” respektive ”verksamhet”, utom vid citat av direktivtexten. (3) I de engelska, tyska, portugisiska och spanska versionerna av direktivet ställs högre krav, nämligen att det skall vara fråga om betydande konkurrenssnedvridning (engelska ”significant distortions of competition”, tyska ”groesseren”, portugisiska ”significativas” och spanska ”distorsiones gravas”) medan andra språkversioner sätter ribban vid ”konkurrenssnedvridning av viss betydelse” (danska ”af en vis betydning”; nederländska ” van enige betekenis” ; franska ”d’une certaine importance” och italienska ”di una certa importanza”).

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

99

Allmänt om artikel 4.5

Ett offentligrättsligt organ kan enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet bedriva ekonomisk aktivitet och därmed vara en beskattningsbar person och registreras till mervärdesskatt. Offentligrättsliga organ betraktas i regel som icke beskattningsbara juridiska personer när det gäller aktiviteter och transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter. Detta gäller dock inte i de fall där de konkurrerar med kommersiell verksamhet. Sättet varpå aktiviteten eller transaktionen utförs är avgörande för om ett visst organ skall betraktas som en icke beskattningsbar person.

Aktiviteter där myndigheter skall betraktas som beskattningsbara personer är telekommunikationer, gods- och passagerartransporter samt tillhandahållande av vatten, gas och elektricitet. Dessa aktiviteter har för tydlighetens skull tagits upp i direktivets bilaga D.

Det finns inte någon enhetlig definition av vad som avses med offentligrättslig verksamhet eller aktivitet. EG-domstolen har slagit fast att åtskillnad mellan offentlig och privat verksamhet endast kan göras på grundval av det rättsliga system som tillämpas på offentliga organ i den nationella lagstiftningen.

I fråga om direkt effekt, har EG-domstolen uttalat följande. Ett offentligrättsligt organ som anser att det inte bör bli föremål för mervärdesbeskattning får åberopa artikel 4.5 mot en nationell bestämmelse när det gäller aktiviteter och transaktioner som det bedriver i egenskap av offentlig myndighet och som inte omfattas av listan i bilaga D. En förutsättning för att myndigheten skall behandlas som icke beskattningsbar person är emellertid att dess aktiviteter inte kan antas ge upphov till konkurrenssnedvridning av viss betydelse.

Subjekten

I artikel 4.5 första stycket anges att stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ omfattas av undantaget. Vad som avses med ”övriga offentligrättsliga organ” kan inte utläsas ur texten. EG-domstolen har inte heller gett begreppet någon närmare gemenskapsrättslig innebörd, men har uttalat att det måste röra sig om ett organ som lyder under en offentligrättslig reglering. Vilka organ som omfattas torde få avgöras med stöd av

Beskattningsbar person SOU 2002:74

100

den nationella rätten i respektive medlemsstat. Det råder stora skillnader mellan de olika medlemsländerna i fråga om vilka organ man har valt att reglera offentligrättsligt. Detta framgår särskilt tydligt i de s.k. vägtullsmålen i vilka det förekommer många olika slags offentligrättsligt reglerade organ (domarna i mål C-276/97 Kommissionen mot Frankrike, C-358/97 Kommissionen mot Irland, C-359/97 Kommissionen mot Storbritannien, C-408/97 Kommissionen mot Nederländerna och 260/98 Kommissionen mot Grekland). I målen behandlas frågan om dessa länder har brutit mot EG-rätten genom att inte ta ut mervärdesskatt på väg-, tunnel- och broavgifter som uppbärs av offentligrättsliga subjekt eller av privaträttsliga subjekt på uppdrag av det offentliga. I de nämnda målen har EG-domstolen, såvitt framgår, endast sett till huruvida de aktuella organen varit offentligrättsligt reglerade enligt respektive nationella rättsordning. Sålunda förekommer i vissa länder t.ex. att statligt ägda bolag omfattas av offentligrättslig reglering och därmed av begreppet offentligrättsligt organ. I betänkandet ”Kommunkontot och rättvisan”, SOU 1999:133 s. 64, dras slutsatsen att den juridiska formen i sig inte torde vara avgörande, dvs. om det är en statlig myndighet, kommun, bolag eller stiftelse etc. Skälet härtill är att det engelska begreppet ”body” i princip kan betyda vilken juridisk form som helst. Samma torde gälla för övriga språkversioner (jfr t.ex. franska versionens ”organisme”).

Aktivitet som bedrivs av ett offentligrättsligt organ i egenskap av offentlig myndighet

Två villkor måste vara uppfyllda för att undantaget enligt artikel 4.5 fösta stycket skall vara tillämpligt och ett offentligrättsligt organ således inte skall betraktas som en beskattningsbar person. Dels skall aktiviteten utföras av organ som lyder under offentligrättslig reglering, dels skall aktiviteten utföras av organet i dess egenskap av offentligrättsligt organ. Det är villkoren för utövandet av aktiviteten som gör det möjligt att bestämma räckvidden av de offentliga organens behandling såsom icke beskattningsbara personer.

När en oberoende part får ett uppdrag av ett offentligrättsligt organ att för detta organs räkning utföra vissa tjänster anses artikel 4.5 inte tillämplig på aktiviteten hos denna part. EG-domstolen har avgjort två mål rörande denna frågan varvid prövningen i stället

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

101

har kommit att inriktas på huruvida den parten agerat självständigt i förhållande till myndigheten eller i egenskap av arbetstagare (se domarna i mål 235/85 Kommissionen mot Nederländerna och C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla). Aktiviteter som utförs av enskilda är inte uteslutna från mervärdesbeskattning enbart på grund av att aktiviteten normalt sett omfattas av myndigheternas exklusiva behörighetsområde. Detta framgår även av artikel 6.1 där det uttryckligen stadgas att även utförande av tjänster i enlighet med anmodan utfärdad av myndighet, i dess namn eller enligt lag utgör beskattningsbara transaktioner. En förutsättning för att undantaget enligt artikel 4.5 första stycket skall gälla är följaktligen att det är det offentligrättsliga organet självt som utför aktiviteten i fråga.

EG-domstolen har uttalat att när offentligrättsliga organ uppträder i enlighet med regler i den nationella rätten, som endast gäller för dessa organ, omfattas de av undantaget i artikel 4.5. När de offentligrättsliga organen uppträder under samma rättsliga villkor som de som gäller för privaträttsliga subjekt, kan de emellertid inte anses uppträda i egenskap av offentligrättsliga organ (se domarna i mål 231/87 och C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino m.fl.). Vilka rättsliga villkor som avses anger domstolen inte närmare. I dessa fall bör de offentligrättsliga organen likställas med privaträttsliga subjekt och följaktligen inte undantas från beskattning. Det enda kriterium som enligt EG-domstolen gör det möjligt att med säkerhet avgöra skillnaden mellan dessa två kategorier är den tillämpliga rättsliga regleringen enligt den nationella rätten. Huruvida det offentligrättsliga organet bedriver aktiviteten i egenskap av offentlig myndighet avgörs således med hänsyn till det sätt som aktiviteten bedrivs på och inte med hänsyn till aktivitetens art eller syfte. De senare kriterierna beaktas genom andra bestämmelser, såsom artikel 4.5 tredje stycket i förhållande till aktivitetens art och artikel 4.5 fjärde stycket jämförd med artikel 13 och 28 i förhållande till dess syfte.

EG-domstolens domar i de s.k. vägtullsmålen (mål C-276/97 Kommissionen mot Frankrike, C-358/97 Kommissionen mot Irland, C-359/97 Kommissionen mot Storbritannien, C-408/97 Kommissionen mot Nederländerna och 260/98 Kommissionen mot Grekland) har dessvärre inte bidragit till att klarlägga rättsläget beträffande omfattningen av skattefriheten för offentligrättsliga organ. Förutom att domstolen avfärdar en av kommissionen föreslagen snäv tolkning av undantaget, riktar den skarp kritik mot kommissionen för att denna inte ens försökt visa att de offentlig-

Beskattningsbar person SOU 2002:74

102

rättsliga organen agerat under samma rättsliga förutsättningar som privata företag i den mening som avses i domstolens praxis. Några anvisningar om vilka rättsliga förutsättningar som avses ges inte. Resultatet av EG-domstolens domar blir att samma slags tjänster beskattas olika beroende på vem som tillhandahåller tjänsterna i fråga. I de fall avgifterna uppbärs av privaträttsliga subjekt har EGdomstolen ansett att det föreligger skattepliktig omsättning av tjänst. I de fall avgifterna däremot uppbärs av offentligrättsliga organ, har domstolen ansett att kommissionen inte förmått visa att dessa organ inte agerat i egenskap av offentlig myndighet. EGdomstolen synes lämna en liten öppning för det fall de offentligrättsliga subjekten kan anses agera under samma rättsliga villkor som de privata subjekten. Kommissionen hade emellertid utformat sin talan på sådant sätt att något förtydligande i detta hänseende inte behövde göras och inte heller gjordes. Kommissionen hade inte heller åberopat konkurrensbestämmelsen i artikel 4.5 andra stycket, dvs. riktat in sin talan på att visa att en skattebefrielse för de offentligrättsliga organen skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse.

I domen i mål C-446/98, Camara Municipal do Porto, har EGdomstolen lämnat ett förhandsavgörande med avseende på frågan om ett offentligrättsligt organ skall mervärdesbeskattas för en aktivitet som består i att mot betalning tillhandahålla förare lokaler och platser för parkering av deras fordon. För att kunna fastställa om aktiviteten bedrivs ”i egenskap av offentlig myndighet” kan man enligt domstolen inte grunda sig på föremålet för eller syftet med aktiviteten i fråga. Omständigheten huruvida myndigheten är ägare till marken på vilken den utför aktiviteten, eller huruvida denna mark utgör dess allmänna eller privata egendom, medför inte heller i sig att myndigheten skall anses utföra aktiviteten i egenskap av offentlig myndighet. Den nationella domstolen skall i stället basera sig på en prövning av samtliga villkor för utförandet av den berörda aktiviteten som föreskrivs i nationell rätt för att kunna fastställa om den utförs inom ramen för den egna rättsliga reglering som gäller för offentligrättsliga organ, eller om den tvärtom utförs på samma rättsliga villkor som är tillämpliga på privaträttsliga ekonomiska aktörer. Den omständigheten att utövandet av en sådan aktivitet innefattar utövande av offentliga maktbefogenheter, som att tillåta eller begränsa parkering på vägar avsedda för allmän trafik eller påföra böter vid överskridande av den tillåtna parkeringstiden, medför enligt EG-domstolen att det skall fastställas att denna

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

103

aktivitet är underkastad en offentligrättslig reglering. Såvitt utredningen har erfarit räcker det med att konstatera att aktiviteten består av utövande av offentliga maktbefogenheter, för att myndigheten skall anses utföra ifrågavarande aktivitet ”i egenskap av offentlig myndighet”. I det aktuella fallet bestod aktiviteten i att tillåta eller begränsa parkering på vägar avsedda för allmän trafik eller att påföra böter vid överskridande av den tillåtna parkeringstiden, dvs. olika former av trafiktillsyn. Vid sådan maktutövning synes EG-domstolen ha funnit att det saknas skäl att pröva huruvida aktiviteten utövas på samma rättsliga villkor som gäller för privaträttsliga ekonomiska aktörer. En anledning härtill kan vara att domstolen anser att nämnda aktivitet inte torde kunna delegeras. Inte heller i detta mål prövades emellertid frågan huruvida en skattebefrielse för de offentligrättsliga organen skulle kunna leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse.

Slutligen har EG-domstolen i domen i mål C-276/98, Kommissionen mot Portugal, understrukit att artikel 4.5 första stycket inte lämnar någon valfrihet åt medlemsstaterna. Enligt artikel 4.5 har medlemsstaterna följaktligen inte rätt att betrakta offentligrättsliga organ som beskattningsbara personer när det gäller verksamhet som organen fullgör i egenskap av myndighet och som inte finns med i bilaga D eller uppfyller kraven i artikel 4.5 andra stycket.

Begränsning med hänsyn till konkurrens

Artikel 4.5 andra stycket innehåller en begränsning i förhållande till artikel 4.5 första stycket. Om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning när det gäller aktiviteter som offentligrättsligt organ utför i sin egenskap av offentlig myndighet skall det offentligrättsliga organet enligt artikel 4.5 andra stycket sålunda betraktas som beskattningsbar person. Begränsningen innebär att medlemsstaterna, för att säkerställa skattemässig neutralitet, är skyldiga att se till att de offentligrättsliga organen behandlas som beskattningsbara personer i fråga om aktiviteter som de utför i egenskap av myndigheter, när dessa aktiviteter kan komma att bedrivas i konkurrens med privaträttsliga subjekt. Detta gäller aktiviteter som utförs av enskilda med stöd av privaträttslig reglering eller administrativt tillstånd och där offentligrättsliga organs behandling som icke beskattningsbara personer kan leda till konkurrenssnedvrid-

Beskattningsbar person SOU 2002:74

104

ning av viss betydelse. Medlemsstaterna behöver emellertid inte införliva kriteriet ” av viss betydelse” ordagrant i den nationella lagstiftningen (se domen i mål 231/87 Comune di Carpaneto Piacentino m.fl.).

Vissa statliga monopol

Artikel 4.5 tredje stycket tar i viss mån sikte på statliga monopol och begränsar ytterligare möjligheten att behandla myndigheter som icke beskattningsbara personer. Detta gäller i förhållande till vissa, i bilaga D förtecknade, kategorier av ekonomisk aktivitet och har sin grund i aktivitetens art. Dessa aktiviteter är telekommunikation, tillhandahållande av vatten, gas, elektricitet och ånga, varutransporter, hamn- och flygplatstjänster, passagerartransport, tillhandahållande av nya varor tillverkade för försäljning, aktivitet som stödorgan för jordbruket bedriven i enlighet med den gemensamma jordbrukspolitiken, drift av handelsmässor och utställningar, lagringsaktivitet, aktivitet i kommersiella reklamföretag, aktivitet i resebyråer, drift av personalbutiker, kooperativ och industrimatsalar och liknande enheter samt kommersiell radio- och TV-verksamhet. I den mån aktiviteten bedrivs i försumbart liten skala, får medlemsstaterna underlåta att behandla de offentliga myndigheterna som beskattningsbara personer i förhållande till aktiviteten i fråga.

Aktivitet undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 och 28

Om ett offentligrättsligt organs aktivitet inte hamnar utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt till följd av artikel 4.5, kan aktiviteten i stället vara undantagen från skatteplikt med stöd av artikel 13 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Ett flertal av de undantag som motiveras av sociala skäl är knutna till att aktiviteten utförs i offentlig regi.

Det kan framstå som om artikel 4.5 och 13 ibland täcker samma slags aktiviteter. Man måste dock hålla i minnet att artikel 4 innehåller en definition av ”beskattningsbar person” och att undantagen i artikel 4.5 därmed tar sikte på den som utför aktiviteten medan undantagen i exempelvis artikel 13.A tar sikte på vissa transaktioner som företas i det allmännas intresse (se dom i mål 107/84 Kom-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

105

missionen mot Tyskland). Vem som utför de undantagna transaktionerna enligt artikel 13 är följaktligen av underordnad betydelse, utom i fall där det klart anges att fråga måste vara om en viss juridisk eller offentligrättslig person (se domen i mål C-216/97 Jennifer och Mervyn Gregg). Beskattningsresultatet blir i princip detsamma, ingen mervärdesskatt tas ut och ingen avdragsrätt föreligger. En skillnad är dock att aktiviteter som undantas enligt artikel 4.5 faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, medan transaktionerna enligt artikel 13 befinner sig inom tillämpningsområdet men är undantagna från skatteplikt. Denna skillnad kan medföra vissa administrativa och avdragsrättsliga konsekvenser.

Artikel 4.5 fjärde stycket tillåter att medlemsstaterna betraktar de offentligrättsliga organen som icke beskattningsbara personer när de utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 och artikel 28. Detta gäller även i de fall där aktiviteten bedrivs på samma sätt som i privat regi. Det offentligrättsliga organet behöver alltså inte agera ”i egenskap av myndighet” i dessa fall. Begränsningen enligt artikel 4.5 andra stycket gäller emellertid även här. De offentligrättsliga organen skall således betraktas som beskattningsbara personer, om deras specialbehandling skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (se domen i mål C-247/95 Marktgemeinde Welden, p. 20–22).

Valmöjligheten i artikel 4.5 fjärde stycket infördes förmodligen på grund av att de offentligrättsliga organs aktiviteter bedöms på så olika sätt i medlemsländerna. Länderna gavs därigenom en möjlighet att behålla sin egen klassificering och skattemässiga behandling av offentligrättsliga organs aktiviteter.

Utvecklingen framöver

Direktivets bestämmelser om offentligrättsliga organ har utformats på 1970-talet utifrån de förhållanden som rådde i medlemsländerna vid denna tidpunkt. Sedan dess har mycket hänt inom den offentliga sektorn i alla medlemsländer. Ökad privatisering av olika aktiviteter inom den offentliga sektorn och tilltagande extern upphandling är tydliga tendenser inom hela EU. Denna utveckling medför att undantagen från mervärdesskatt för den offentliga sektorns organ, vilka innebär en olikformig skattemässig behand-

Beskattningsbar person SOU 2002:74

106

ling, blir mer påtagliga än tidigare och att de konkurrenssnedvridande effekterna framträder allt tydligare.

EG-kommissionen har i diskussioner med medlemsländerna förordat en vidgad definition av begreppet beskattningsbar person, så att de offentligrättsliga organens aktiviteter omfattas av mervärdesskatten i större utsträckning än vad som är fallet idag. Medlemsländerna synes i och för sig dela denna ståndpunkt men önskar i samband med en sådan ändring även att undantagen i artikel 13 ses över. Dessa undantag är så utformade att de gäller under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra erkända liknande organ. Den parallella regleringen i direktivet, artikel 4.5 fjärde stycket respektive artikel 13, gör undantagen svårtolkade.

Även i kommissionens nya arbetsprogram som antogs under år 2000 nämns behandlingen av offentligrättsliga organ som ett prioriterat område. Diskussioner har påbörjats med medlemsländerna under våren 2001. Frågan om hur de offentligrättsliga organen skall hanteras i mervärdesskattehänseende är med andra ord ständigt aktuell och har fått än högre aktualitet sedan EG-domstolen meddelade sina domar i vägtullsmålen respektive parkeringsmålet (se domarna i mål C-276/97 Kommissionen mot Frankrike, C-358/97 Kommissionen mot Irland, C-359/97 Kommissionen mot Storbritannien, C-408/97 Kommissionen mot Nederländerna och 260/98 Kommissionen mot Grekland samt C-446/98 Camara Municipal do Porto). I de förstnämnda målen kan man förmoda att kommissionen försökte driva utvecklingen framåt genom att inför domstolen föra fram en snäv tolkning av direktivets bestämmelser om offentligrättsliga organ som anpassats till numera rådande förhållanden. Denna uppfattning stöds av att kommissionen drev linjen att aktiviteter som myndigheter bedriver ”i egenskap av myndighet” endast innefattar omsättning i samband med myndighetsutövning i dess strikta bemärkelse, dvs. sådan aktivitet som inte i något fall kan delegeras till privata organ (jfr franska ”puissance publique”). Detta avfärdades av EG-domstolen under hänvisning till direktivets lydelse och tidigare praxis, vilken man således inte var benägen att frångå. Samma transaktioner kommer till följd härav att behandlas olika i mervärdesskattehänseende beroende på vilket slags subjekt, offentligrättsligt eller privaträttsligt, som företar transaktionerna. Detta visar att direktivets bestämmelser i denna del är föråldrade. Det skall emellertid framhållas att EGdomstolen inte i något av fallen tog ställning till huruvida en

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

107

begränsning av de offentligrättsliga subjektens skattebefrielse kunde eller borde ske av konkurrenshänsyn.

I sin nuvarande utformning lämnar artikel 4.5 medlemsstaterna stort spelrum vid avgörandet av hur nationella myndigheter skall behandlas i mervärdesskattehänseende. Visserligen skall offentligrättsliga organ som uppfyller kriterierna för detta i artikel 4.5 undantas från mervärdesskatt, men vilka dessa organ är och när de skall anses agera ”i egenskap av offentlig myndighet” avgörs enligt den nationella rättsordningen. Möjligheten att undanta offentligrättsliga organ från tillämpningsområdet för mervärdesskatt begränsas av de olika konkurrenshänsyn som skall tas enligt artikel 4.5 och listan i bilaga D. Sålunda skall myndigheterna inte undantas för aktiviteter som de utför under samma rättsliga förutsättningar som privaträttsliga subjekt, när skattebefrielse skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse eller när fråga är om sådana aktiviteter som listats i bilaga D.

Artikel 4.5 om offentligrättsliga organ utgör ett undantag från de generella reglerna om beskattningsbara personer i artikel 4. Mot bakgrund av EG-domstolens praxis kring undantag från beskattning kan antas att reglerna bör tolkas restriktivt. En tillämpning av reglerna om konkurrenshänsyn leder till att de offentligrättsliga organens aktivitet åter hamnar under direktivets generella regler, enligt vilka alla beskattningsbara transaktioner som företas av beskattningsbara personer kan beskattas. Av skäl som nyss sagts torde detta medföra att konkurrensbestämmelserna bör tolkas extensivt.

2.5.2 Svensk rätt

Statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte.

En omsättning som avses i 6 § utgör dock inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen

1. ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

108

Omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening är att anse som yrkesmässig verksamhet även i sådana fall som avses i första stycket, under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning.

Allmänt om 4 kap. 6 och 7 §§ ML

Yrkesmässighetsbegreppet knyter an till begreppet näringsverksamhet enligt 13 kap. IL och är i många fall inte tillämpligt på offentliga myndigheters eller organs verksamhet. På grund härav har en utvidgning av yrkesmässigheten införts i 4 kap. 6 och 7 §§ ML. Utvidgningen innebär att tillhandahållande från staten, ett statligt affärsverk eller en kommun är att anse som yrkesmässigt om det inte ingår som led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs med vinstsyfte eller inte. Stora delar av aktiviteten i offentlig förvaltning faller härigenom utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt på grund av att det i verksamheten inte sker någon utåtriktad omsättning av varor och tjänster eller att verksamheten består av eller utgör led i myndighetsutövning. I övrigt kan verksamheten vara undantagen från mervärdesskatteplikt, t.ex. barnomsorg eller sjukvård. Omsättningarna i sistnämnda fall ligger då inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt men undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. ML. Enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML skall avfallshantering anses utgöra yrkesmässig verksamhet även om fråga är om myndighetsutövning. Bestämmelsen motiveras av att konkurrensneutralitet bör råda mellan det allmännas utförande av åtgärderna i fråga och motsvarande utförande i privat regi (se prop. 1989/90:111 s. 210).

Subjekten

För såväl stat som kommun gäller att skattepliktig omsättning i utåtriktad verksamhet beskattas medan verksamhet som syftar till att tillgodose det egna behovet inte medför skyldighet att betala skatt. Härvid utgör staten som juridisk person ett enda skattesubjekt. Med uttrycket staten förstås enligt ML statliga myndigheter med den innebörd begreppet statlig myndighet har i grund-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

109

lagarna och förvaltningslagen. Som statliga myndigheter räknas alla organ som tillhör den offentligrättsliga statliga organisationen. Detta inkluderar t.ex. de allmänna försäkringskassorna men inte organ som är organiserade i privaträttsliga former, t.ex. statliga aktiebolag, stiftelser eller liknande. Vad nu sagts gäller även om ett sådant organ har anförtrotts offentliga förvaltningsuppgifter eller t.o.m. myndighetsutövning. De statliga affärsverken räknas inte som staten till följd av ett uttryckligt stadgande i 1 kap. 16 § ML. Affärsverken utgör särskilda subjekt i mervärdesskattehänseende och beskattas oavsett om kunden är en statlig myndighet eller någon annan (prop. 1989/90:111 s. 187).

Vid avgörandet av om ett organ skall anses vara en statlig förvaltningsmyndighet, är tillhörigheten till den offentligrättsliga statliga organisationen av betydelse. I tveksamma fall kan det finnas anledning att vid bedömningen beakta vem som har inrättat organet och hur det har skett, om verksamheten grundas på lag eller annan författning, vem som utser organets styrelse eller dylikt, vilken bindning som finns till regeringen och andra myndigheter m.m. I ett förhandsbesked av den 29 september 1999, har Skatterättsnämnden med dessa utgångspunkter tagit ställning till frågan om statlig myndighets, Kammarkollegiets, skyldighet att erlägga skatt för förvaltning av vissa stiftelser och fonder. Nämnden fann därvid, att stiftelser med egen förvaltning enligt stiftelselagen och organiserade i privaträttslig form, inte tillhörde den offentligrättsliga statliga organisationen. Samma sak gällde stiftelse med anknuten förvaltning, där förvaltaren var annan statlig myndighet. När det gällde förvaltning av annan egendom än stiftelseegendom där uppdragsgivaren var en statlig myndighet, stiftelser med Kammarkollegiet som förvaltare enligt stiftelselagen och Allmänna arvsfonden, ansågs Kammarkollegiets förvaltning innefatta tillhandahållanden inom staten och utgjorde därför inte omsättning i mervärdesskattehänseende. Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Staten utgör ett enda skattesubjekt. Tillhandahållanden som görs från ett statligt organ till ett annat utgör inte omsättning enligt 2 kap. 1 § ML och blir därmed inte föremål för beskattning, även om motsvarande transaktion visavi ett annat rättssubjekt skulle ha utlöst skyldighet att betala skatt. Staten saknar oavsett om utgående skatt tas ut i verksamheten rätt till avdrag för ingående skatt enligt 8 kap. 8 § ML. Därför kan staten inte beskattas för uttag av varor och tjänster för sitt eget behov. Till följd av att de statliga affärsverken och bolagen inte omfattas av begreppet staten i ML,

Beskattningsbar person SOU 2002:74

110

bedöms deras rätt till avdrag för ingående skatt enligt de allmänna reglerna i ML.

Även en kommun utgör ett enda skattesubjekt. Tillhandahållanden mellan olika förvaltningsgrenar inom en kommun betraktas sålunda inte som omsättning vilken utlöser beskattning. Tillhandahållanden mellan kommuner är kan däremot utlösa beskattning. Med kommun avses enligt 1 kap. 16 § ML primär- eller landstingskommun. I kommunallagen 1991:900 (KL) återfinns ingen definition av begreppet kommun. I 1 kap. 1 § KL stadgas att Sverige är indelat i kommuner och landsting. Dessa sköter på den kommunala självstyrelsens grund de angelägenheter som anges i lagen eller i särskilda föreskrifter.

En kommun kan överlämna vården av en kommunal angelägenhet åt ett aktiebolag, handelsbolag eller annat privaträttsligt subjekt i enlighet med 3 kap. 16 § KL. Verksamhet som innefattar myndighetsutövning får dock överlämnas endast om det finns stöd härför i lag. Den verksamhet som överlämnas skall falla inom den kommunala kompetensen. När en viss kommunal verksamhet är placerad i bolagsform skall fullmäktige i kommunen tillse att bolaget följer KL:s kompetensbestämmelser och bestämmelser rörande vinstsyfte och självkostnadsprissättning. Vid överlämnande av vården av en kommunal angelägenhet, torde det mottagande subjektet inte omfattas av begreppet kommun i KL:s mening och därmed inte heller av begreppet kommun i ML:s mening. Transaktioner mellan kommunen och kommunala aktiebolag kan till följd härav komma att mervärdesbeskattas.

I fråga om kommunernas uttag för sina egna behov gäller skattefrihet enligt ett särskilt undantag från skatteplikt i 3 kap. 29 § ML. Detta undantag omfattar dock inte en kommuns uttag av tjänster när det gäller arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 § ML. Undantaget gäller dock för kommunernas uttag av tjänster i fråga om sådana boendeformer som avses i 6 § lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting (särskilda boendeformer för äldre människor och människor med funktionshinder).

Kommunalförbund jämställs inte med kommun i detta sammanhang. Kommunalförbund är en offentligrättslig form för samverkan som kommuner och landsting kan använda utan att detta strider mot lokaliseringsprincipen, vilken innebär att kommuner enbart får befatta sig med angelägenheter för de egna kommunmedlemmarna. Kommunalförbundens verksamhet regleras sedan 1997 i KL.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

111

I 3 kap. 20 § KL föreskrivs att kommuner och landsting får bilda kommunalförbund och lämna över vården av kommunala angelägenheter till sådana förbund. Av de två därpå följande paragraferna framgår att bestämmelser om kommuner i KL även gäller för kommunalförbund i tillämpliga delar och att bestämmelser i andra lagar som gäller kommuner även gäller för kommunalförbund om dessa lagar reglerar angelägenheter som kommunen har att svara för. Det är t.ex. vanligt för mindre kommuner att slå sig samman och bedriva viss verksamhet gemensamt. Exempel på verksamhet som kommunen i vissa fall lämnat över till kommunalförbunden är räddningstjänst, vatten- och avloppsverksamhet, utbildning, vård och behandling.

Ett kommunalförbund har kommunalrättslig kompetens att hantera alla typer av kommunala frågor, t.o.m. myndighetsutövning. Något särskilt lagstöd krävs inte.

Kommunalförbundet skall enligt 3 kap. 20 § KL anses bildat när förbundsordningen har antagits av förbundsmedlemmarna eller vid den senare tidpunkt som anges i förbundsordningen. Ett kommunalförbund utgör, liksom de kommunala bolagen, en från kommunen avskild juridisk person och omfattas således inte av begreppet kommun i ML. Detta innebär att mervärdesskattepliktiga omsättningar kan uppstå i förhållandet mellan den enskilda kommunen och kommunalförbundet.

I samband med skattereformen var regeringen inte beredd att jämställa kommunalförbunden med primär- och landstingskommuner (jfr prop. 1989/90:111 s. 127), vilket lagrådet hade föreslagit i sitt remissyttrande över förslagen till ändringar i gamla ML. Regeringen uttalade att en sådan förändring av kommunalförbundens ställning skulle innebära att de skulle omfattas av kompensationsordningen för mervärdesskatt, som enligt dåvarande förslag skulle utgöras av en generell avdragsrätt för all mervärdesskatt i verksamheten oavsett vilken aktivitet som bedrevs. Numera omfattas kommunalförbunden av det särskilda kompensationssystemet för kommuner enligt den s.k. kommunkontolagen (1995:1518). Liksom kommunerna har kommunalförbunden rätt att erhålla ersättning från kommunkontot för ingående mervärdesskatt som inte dragits av enligt ML. Uthyrning till kommunalförbund omfattas av den frivilliga skattskyldigheten under samma förutsättningar som uthyrning till kommuner (SFS 2000:500). Riksskatteverket (RSV) har i en skrivelse till Finansdepartementet begärt att kommunalförbund i alla avseenden skall likställas med

Beskattningsbar person SOU 2002:74

112

kommuner i ML. Bakgrunden till denna begäran är att Svenska Kommunförbundet till RSV påtalat att nuvarande reglering orsakar problem. Regeringen har överlämnat frågan om att i skattskyldighetshänseende likställa kommunalförbunden med kommuner till utredningen. Ärendet behandlas närmare i avsnitt 3.

Myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § ML

I 4 kap. 7 § ML stadgas att omsättning som avses i 6 § inte skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet, om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Med myndighetsutövning förstås beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur (prop. 1989/90:111 s. 209).

Ett på författning grundat statligt eller kommunalt monopol avseende visst slag av tjänst, medför inte att det är fråga om myndighetsutövning. Detsamma gäller om myndigheter i en författning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. En statlig myndighet kan t.ex. ha en författningsreglerad skyldighet att svara för viss information eller tillhandahålla uppgifter inom sitt myndighetsområde. Myndighetens tillhandahållande inom ramen för ett sådant åliggande betraktas inte som led i myndighetsutövning och är alltså yrkesmässigt enligt ML. Avgifter som får tas ut i enlighet med 4 § avgiftsförordningen (1992:191) för publikationer, lokaler, utrustning, service m.m. utgör således vederlag för sådana skattepliktiga tillhandahållanden som inte anses utgöra led i myndighetsutövning.

Departementschefen uttalar i förarbetena till bestämmelsen att det bör uppmärksammas att den föreslagna författningstexten inte innebär att tillhandahållandet i sig måste utgöra myndighetsutövning. Det är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i en sådan utövning. Ett exempel härpå är att en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut som innebär myndighetsutövning. Att myndigheterna tar ut en särskild avgift för handlingarna eller kopiorna har i princip ingen betydelse. Omsättning av sådana tillhandahållanden är skattefri. När ML i början av 1990-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

113

talet undergick en teknisk omarbetning som resulterade i en ny lag (SFS 1994:200) utvidgades skattefriheten för offentlig verksamhet (prop. 1993/94:99 s. 171f). Av praktiska skäl infördes en regel om att skattefriheten även omfattar tillhandahållanden av bevis, protokoll m.m. som sker utan samband med av myndigheten meddelat beslut som innebär myndighetsutövning.

Enligt RSV förutsätts ansökningsavgifter enligt 9 § avgiftsförordningen, i den mån de inte kan anses utgöra vederlag för skattepliktiga tillhandahållanden, ha sådant samband med myndighetens beslut i ansökningsärendet att tillhandahållandet utgör ett led i myndighetsutövningen. Avgifter för kopior och avskrifter samt bevis och registerutdrag enligt 15 § avgiftsförordningen kan i vissa fall ha sådant samband med myndighetsutövning att tillhandahållandet inte är att anse som yrkesmässigt enligt ML, medan det i andra fall inte föreligger sådant samband. Handläggningen av dessa ärenden sker emellertid oftast under expeditionsmässiga förhållanden, som gör att det i praktiken inte är möjligt att i det enskilda fallet utreda de omständigheter som bör läggas till grund för den skatterättsliga bedömningen. Med hänsyn härtill har RSV uttalat (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 131) att alla tillhandahållanden som skall avgiftsbeläggas enligt 15 § avgiftsförordningen bör kunna anses ingå som ett led i den myndighetsutövning som ursprungligen har legat till grund för den utlämnade handlingen. RSV har vidare i skrivelse 1999-09-23 (dnr 9118-99/100) uttalat att mervärdesskatt inte skall påföras sådan avgift som tas ut för tillhandahållande av kopior och avskrifter av allmänna handlingar som lämnas ut med stöd av tryckfrihetsförordningen.

Om en myndighet meddelat beslut som i sig är uttryck för myndighetsutövning, men någon annan myndighet svarar för underlag i form av t.ex. utredningar eller undersökningar, kan detta senare tillhandahållande ses som ett led i myndighetsutövning. I RÅ 1993 ref. 38 har Regeringsrätten avgjort ett överklagat förhandsbesked avseende arkeologiska undersökningar som belyser detta förhållande. Regeringsrätten fann att sådana undersökningar som utförs till uppfyllande av villkor för länsstyrelsens tillstånd till ingrepp i en fast fornlämning enligt 2 kap. 13 § lagen om kulturminnen m.m. och som tillhandahålls av Riksantikvarieämbetet och Statens historiska museer är att anse som ett led i länsstyrelsens myndighetsutövning. Tillhandahållandet är därmed inte att anse som yrkesmässigt enligt ML och medför inte skattskyldighet. RSV har i skrivelse 1999-06-30 (dnr 6432-99/100) uttalat att undantaget

Beskattningsbar person SOU 2002:74

114

från yrkesmässighet i enlighet med nämnda dom är tillämpligt då utgrävningen beslutas av länsstyrelsen och utförs av annan myndighet men inte när utgrävningen utförs av ett privaträttsligt subjekt. RSV har i en annan skrivelse 1999-12-27 (dnr 8974-99/120) gjort en motsvarande bedömning i fråga om tjänster tillhandahållna av en karantänsveterinär.

Myndighetsutövning kan också ske mot någon annan än den som förvärvar varan eller tjänsten. Som exempel härpå kan nämnas kronofogdemyndighetens försäljning av utmätt egendom. Sådan försäljning anses som myndighetsutövning oavsett om den utmätta egendomen säljs på offentlig auktion eller under hand (se prop. 1993/94:99 s. 171). Vid försäljning på exekutiv auktion skall skatt således inte tas ut om det är kronofogdemyndigheten som ombesörjer försäljningen. Försäljningen ses som ett led i myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML. En enskild auktionsförrättare som på uppdrag av kronofogdemyndigheten genomför en exekutiv auktion kan emellertid inte anses ägna sig åt myndighetsutövning och dennes provision medför således att skatt skall tas ut.

Om annan än statlig eller kommunal myndighet anförtros offentliga förvaltningsuppgifter som innebär myndighetsutövning, blir utförandet av dessa uppgifter att se som yrkesmässig verksamhet. Detta gäller exempelvis när myndighetsutövningen bedrivs i bolagsform. Exempel härpå är den verksamhet som bedrivs av AB Svensk Bilprovning och AB Statens Anläggningsprovning. Samma sak gäller Notarius Publicus verksamhet som regleras i lagen (1981:1363) om notarius publicus och förordningen 1983:327 om notarius publicus. Denna verksamhet beskattas följaktligen om den är hänförlig till näringsverksamhet (RSV skrivelse dnr 2962-91/D29).

RSV har i en skrivelse 1999-10-27 (dnr 4965-97/900) uttalat sig i fråga om skattskyldighet för polisväsendets verksamhetstjänster. Av skrivelsen framgår bl.a. att statens försäljning av en vara där äganderätten övergått till staten, kan ses som ett privaträttsligt avtal med köparen och att det därvid inte spelar någon roll vilken myndighetsutövning som kan ha legat till grund för statens övertagande av varan. Enligt RSV:s uppfattning sker sådana försäljningar i yrkesmässig verksamhet varför omsättningen är skattepliktig. Om polismyndigheten däremot säljer en vara och köpesumman redovisas till ägaren efter eventuella avdrag för kostnader får försäljningen enligt RSV:s uppfattning anses som led i myndig-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

115

hetsutövning. Vidare framgår av skrivelsen att skattskyldighet föreligger vid tillhandahållande av tjänster avseende anslutning av larmanläggning och utryckning vid obefogade larm, bevakning av värdetransporter, viss flyttning av fordon och låsöppning på lägenhetsinnehavarens uttryckliga begäran. Skattskyldighet föreligger i dessa fall för att det är fråga om tjänster som kan anses tillhandahållna på grund av privaträttsliga avtal. Detta bör enligt RSV gälla oaktat att ersättningens storlek är reglerad i författning. Som exempel på tjänster vars tillhandahållande inte medför skattskyldighet för polismyndigheten nämns ordningshållning enligt ordningslagen och polisbevakning som uppställs som villkor i vissa beslut avseende transporter. Dessa tjänster betraktas av RSV som led i myndighetsutövning.

En kommuns upplåtelse av allmän plats för parkeringsändamål anses inte utgöra myndighetsutövning utan sker på grundval av avtal med den som förvärvar tjänsten (jfr RSV skrivelse dnr 1487-90/D29). Samma gäller beträffande Byggnadsstyrelsens upplåtelse av parkeringsplatser, under förutsättning att upplåtelse sker även till andra än anställd personal ” i inte endast försumbar omfattning” (RSV skrivelse dnr 7148-91/D29). Om upplåtelse sker endast till statligt anställda jämställs den med sådan arbetsgivares upplåtelse till anställd som är skattefri.

Det kan tilläggas att Statskontoret på uppdrag av Regeringen har kartlagt i vilken utsträckning statliga myndigheter, affärsverk och hel- eller delägda statliga bolag bedriver kommersiell verksamhet. Statskontoret har i sina slutsatser bland annat framfört att ramarna för statlig kommersiell verksamhet bör definieras liksom myndigheternas uppgifter samt att gränserna för myndighetsutövning bör klargöras (se Statskontorets rapporter 2000:16 och 2000:16A ”Staten som kommersiell aktör”). Sådana klargöranden skulle naturligtvis minska svårigheterna vid gränsdragningen för vad som utgör led i myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § ML.

2.5.3 Konkurrensproblem till följd av bestämmelserna om myndighetsutövning

Den offentliga sektorn i Sverige har förändrats. Ansvaret för verksamheter som tidigare varit det offentligas uppgift har överlåtits på privaträttsliga subjekt. På det statliga området har de offentliga monopolen försvunnit efter hand genom att t.ex. posttjänster och

Beskattningsbar person SOU 2002:74

116

teletjänster omsätts på en konkurrensmarknad. Avregleringen har även inneburit att dessa tjänster, med undantag för public service TV och radio mervärdesbeskattas. Vården av många s.k. kommunala angelägenheter har lämnats över till av kommunen ägda privaträttsliga subjekt t.ex. aktiebolag. Detta är en följd av att kommunerna enligt 2 kap. 7 § KL inte får bedriva näringsverksamhet med vinstsyfte.

I samband med att nu gällande bestämmelser tillkom för de offentligrättsliga organen, framhöll departementschefen att inskränkningen av skattskyldigheten, i den mån en vara eller tjänst tillhandahölls av en myndighet som ett led i myndighetsutövning, inte fick innebära att tillhandahållande från t.ex. statlig myndighet av teletjänster eller andra distributions- eller servicetjänster undantogs från beskattning (prop. 1989/90:111 s. 125). Vid den tidpunkten ansågs det vara erforderligt med lagstiftning endast i fråga om omhändertagande och förstöring av avfall, föroreningar och liknande (jfr 4 kap. 7 § andra stycket ML). Bestämmelsen ger således uttryck för konkurrenshänsyn och motiveras med att det inte bör komma i fråga att låta det allmännas utförande av dessa åtgärder vara skattefritt medan motsvarande tjänster blir skattebelagda då de utförs i privat regi (prop. 1989/90:111 s. 210).

Såsom framgår av föregående avsnitt kan verksamhet som utgör led i myndighetsutövning komma att behandlas olika i mervärdesskattehänseende beroende av om det är ett offentligrättsligt eller ett privaträttsligt subjekt som bedriver verksamheten i fråga.

För de statliga affärsverken

Undantagsbestämmelserna i 4 kap. 6 och 7 §§ ML innebär att de statliga affärsverken kan komma att behandlas annorlunda än både statliga bolag och privaträttsliga subjekt i mervärdesskattehänseende. När ett affärsverks omsättning anses utgöra ett led i myndighetsutövning, kan verksamheten i denna del komma att falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt 4 kap. 7 § första stycket ML. Den ingående mervärdesskatt som de statliga affärsverken betalar blir därmed inte avdragsgill. Eftersom de statliga affärsverken inte ingår i det statliga kompensationssystemet för mervärdesskatt kommer den ingående skatten att stanna som en kostnad i verksamheten. Detta problem uppstår inte i statliga bolag till följd av att bolagen inte omfattas av undantagen i

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

117

4 kap. 6 och 7 §§ ML ens i samband med myndighetsutövning. De statliga bolagens omsättningar beläggs följaktligen med mervärdesskatt i kombination med att bolagen har full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, allt under förutsättning att omsättningen är skattepliktig. Problemet uppstår självfallet inte heller när motsvarande verksamhet bedrivs i privat regi eftersom privaträttsliga subjekt inte kan komma i åtnjutande av undantagen enligt 4 kap. 6 och 7 §§ ML. Ett praktiskt exempel på de statliga affärsverkens svårigheter i detta avseende framgår av en dom från Länsrätten i Östergötlands län av den 24 november 2000 i mål nr 3753-99. Avgörandet har överklagats till kammarrätten. Tvisten med skattemyndigheten gäller frågan om Sjöfartsverkets uttag av farledsavgifter utgör myndighetsutövning eller yrkesmässig verksamhet. Sjöfartsverket hävdar att det är affärsverksamhet och yrkar följaktligen avdrag för ingående mervärdesskatt i den verksamhet som har med farleder att göra medan skattemyndigheten anser att det är fråga om myndighetsutövning. Länsrätten har i sin dom gått på Sjöfartsverkets linje.

Ekonomistyrningsverket (ESV) har nyligen sett över förordningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt. ESV har i sin rapport (ESV Rapport 2001:12) redovisat de olika problem som man har stött på beträffande tolkning och tillämpning av förordningen, däribland konkurrensproblem. När statliga myndigheter som bedriver konkurrensutsatt avgiftsbelagd verksamhet omfattas av kompensationssystemet men verksamheten inte är skattepliktig, leder detta till en konkurrensfördel för den statliga myndigheten eftersom myndigheten men inte det privata företaget får kompensation för ingående mervärdesskatt. Ett annat problem rör frågan om en myndighet kan ha delvis kompensationsrätt för viss verksamhet. Några affärsverk, som bedriver såväl verksamhet som avser myndighetsutövning som affärsverksamhet, har framfört önskemål om att den del av verksamheten som avser myndighetsutövning skall omfattas av det statliga momskompensationssystemet. Skälet för detta är, liksom i det ovan redovisade fallet avseende Sjöfartsverket, att den ingående mervärdesskatten som belöper på inköp för den del av verksamheten som avser myndighetsutövning blir en kostnad i verksamheten. Enligt nu gällande regler skall ESV bestämma om en myndighet skall omfattas av momshanteringsförordningen. Detta innebär att myndigheten antingen har full kompensationsrätt för all ingående mervärdesskatt eller ingen kompensationsrätt alls. Någon

Beskattningsbar person SOU 2002:74

118

delvis kompensationsrätt finns inte. ESV har i rapporten föreslagit att endast myndigheter som saknar avdragsrätt för ingående skatt enligt ML bör ha kompensationsrätt. Detta innebär att affärsverken inte föreslås omfattas eftersom verken har avdragsrätt enligt ML. ESV har vidare föreslagit att ett affärsverks myndighetsutövning inte skall omfattas av förordningen samt att förordningen inte skall ge möjlighet till kompensationsrätt för endast en viss del av en myndighets verksamhet.

För privaträttsliga subjekt

I föregående avsnitt, har angetts att en myndighets tillhandahållande i form av utredning eller undersökning åt en annan myndighet vid den senares myndighetsutövning, kan betraktas som ett led i denna myndighetsutövning och därmed undgå mervärdesbeskattning (jfr RÅ 1993 ref. 38 avseende arkeologisk undersökning). Ett privaträttsligt subjekt som åtar sig motsvarande utredning eller undersökning, måste belägga sina tjänster med mervärdesskatt. Detta tillsammans med att vissa statliga myndigheter blir kompenserade för ingående skatt genom det statliga kompensationssystemet, innebär att det privaträttsliga subjektet får svårt att hävda sig i en konkurrenssituation.

Liknande svårigheter kan uppstå i kommunerna. Till följd av att de kommunala monopolen har avskaffats, kan viss kommunal verksamhet numera drivas av privata företag i konkurrens med kommunerna. Ett exempel på detta är tillhandahållande av vissa tjänster som har anknytning till bygglovsförfarande i kommunen. Ett bygglovsärende eller ett annat ärende enligt plan- och bygglagen (PBL) innebär myndighetsutövning från kommunens sida och kommunen har maktbefogenheter mot den enskilde. Enligt 11 kap. 5 § PBL har kommunen rätt att ta ut avgifter i ärenden angående lov och förhandsbesked samt i andra ärenden som föranleder upprättande av nybyggnadskarta, ritningsgranskning, besiktning, framställning av arkivbeständiga handlingar eller andra tids- och kostnadskrävande åtgärder. Sådana åtgärder kan i vissa fall helt eller delvis anses ingå som ett led i myndighetsutövning. När så är fallet kan de också komma att omfattas av det undantag från yrkesmässighet och därmed från skattskyldighet som enligt ML gäller i en kommuns myndighetsutövning.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

119

Nacka Utstakning AB

I en skrivelse av den 22 februari 2000 har Nacka Utstakning AB begärt att regeringen skall se över frågan om konkurrensneutralitet vid mervärdesbeskattningen av omsättning som ingår som led i myndighetsutövning. Regeringen har beslutat att överlämna framställningen härom till utredningen. Nacka Utstakning AB bedriver geodetisk mätning, huvudsakligen i form av utstakning och lägeskontroll av byggnader. Bolaget är enligt skattemyndigheten skyldigt att debitera för utstakningstjänsterna inklusive mervärdesskatt, medan kommunerna hävdar att de för sin del skall debitera för utstakningsuppdraget exklusive mervärdesskatt. Eftersom tjänsterna säljs till privatpersoner är mervärdesskattefrågan mycket viktig i konkurrenshänseende.

När det gäller utstakning av byggnadsläge på tomt har kommunen enligt PBL befogenhet och i princip även skyldighet att i bygglovsärende påfordra att sådan utstakning sker. Det är möjligt för en sökande av bygglov att för utstakningen anlita en fristående godkänd mätningstekniker i stället för kommunen. Byggherrar med tillgång till sådan kompetens kan få utföra arbetet med utstakningen själva. Bestämmelsen i 9 kap. 6 § PBL om att kommunen, när en bygganmälan har kommit in, skyndsamt skall låta utstaka byggnaden innebär således inte att endast kommunen äger rätt att utföra detta arbete med egen eller anlitad arbetskraft. I prop. 1993/94:178 s. 67 anger departementschefen att det inte varit avsikten att utstakning skall vara ett kommunalt monopol. Det har därför ansetts överflödigt att införa ett förtydligande om detta i samband med vissa andra ändringar i PBL.

Det förhållandet att utstakning dels är ett arbete som kan påfordras av kommunen när en ansökan om bygglov har kommit in, dels i vissa fall får karaktären av förrättning, till vilken grannar skall kallas, talar för uppfattningen att utstakning utgör ett led i myndighetsutövning. Kommuns tillhandahållande av denna tjänst medför i så fall inte skattskyldighet. Detta synes även vara kommunernas uppfattning. För det privata företaget kan tillhandahållandet av dylika tjänster inte anses som en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning eller som avser myndighetsutövning och tjänsten blir därmed belagd med mervärdesskatt. Om det privata företaget omsätter sina tjänster till i huvudsak privatpersoner skapar detta förhållande en konkurrenssnedvridning till nackdel för de privata entreprenörerna. Om kommunen utför

Beskattningsbar person SOU 2002:74

120

sådana tjänster i eget bolag kan tjänsterna emellertid inte heller undantas från mervärdesskatt med stöd av reglerna om myndighetsutövning i 4 kap. 7 § ML.

Konkurrensrådet

Ovan nämnda fall är ett av flera liknande ärenden som har anmälts till Konkurrensrådet. Konkurrensrådet har inrättats av Närings- och handelsdepartementet år 1997 för att behandla frågor om konkurrens på lika villkor mellan offentlig och privat sektor. Rådet är sammansatt av representanter från båda sektorerna. I rådets uppgifter ingår att belysa enskilda fall och försöka undanröja konkurrenskonflikter mellan parterna.

Av rådets betänkande (SOU 2000:117) framgår bl.a. följande. Det finns inte några lagar som har till huvudsyfte att skapa konkurrensneutrala villkor mellan offentliga och privata aktörer. Det saknas också närmare riktlinjer för vad som är konkurrensneutrala villkor på en marknad. Konkurrens mellan offentliga och privata aktörer uppkommer på flera olika sätt, bl.a. gäller detta i följande situationer. – Vid en blandning av monopolskyddad och konkurrensutsatt verksamhet, dvs. när en offentlig aktör bedriver konkurrensutsatt verksamhet som har en mer eller mindre nära anknytning till aktörens huvudsakliga verksamhet. – Vid utnyttjande av myndighetsutövning på konkurrensutsatta marknader. Ett exempel härpå är att myndighetsutövningen innebär att den konkurrensutsatta verksamheten kvalitetbedöms samtidigt som den offentliga aktören själv producerar sådana tjänster. – Vid ensam tillgång till strategisk facilitet, som kan förekomma i fall där en offentlig aktör har en mer eller mindre tydlig ensamställning i ett led av en produktionskedja medan man möter konkurrens i nästa led. Ett exempel härpå är lantmäteriets kartdatabaser i förhållande till vidareförädling av uppgifterna inom kartområdet. – Vid försäljning av överskottskapacitet, där företag på den konkurrensutsatta marknaden upplever att den offentliga aktören dumpar priserna vid överskottsförsäljningen. – Vid selektiva stöd till offentlig verksamheten, dvs. när ett offentligt organ ger ett ekonomiskt bidrag till en eller flera aktörer på en marknad, samtidigt som övriga aktörer inte erhåller motsvarande bidrag. – Vid offentlig produktion när privata företag saknas (t.ex. inom turistnäringen). – Vid sysselsättning av handikappade, arbetslösa och ungdomar.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

121

– Vid gynnande av egen verksamhet i samband med upphandling. Vid kommunal försäljning över kommungränsen.

Konkurrens mellan privata och offentliga aktörer förekommer också till följd av mervärdesskattebestämmelser som ger olika förutsättningar. Ett exempel härpå är det s.k. kommunkontosystemet, som innebär att kommuner och landsting ansöker hos skattemyndigheten om ersättning för ingående mervärdesskatt som inte får dras av enligt ML. Systemet regleras i lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting. Det infördes till följd av att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte tillåter avdrag för ingående mervärdesskatt som belöper på transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Som redan nämnts finns det på det statliga området en motsvarande möjlighet att göra avdrag för ingående mervärdesskatt, vilket regleras i förordningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt. Dessa åtgärder har enligt konkurrensrådets betänkande sammantaget lett till att konkurrensproblem i samband med offentliga upphandlingar i stort sett har eliminerats. Systemet innebär att enheter inom kommuner och landsting som bedriver konkurrensutsatt verksamhet mot avgifter kompenseras för ingående mervärdesskatt, även i de fall tjänsten är undantagen från skatteplikt. Motsvarande möjlighet föreligger inte för privata näringsidkare. Denna problematik har behandlats i betänkandet ”Kommunkontosystemet och rättvisan – momsen, kommunerna och konkurrensen”8.

Konkurrensproblem har även uppkommit i situationer när en tjänst är undantagen från skatteplikt vid offentlig produktion men inte vid privat. Ett av flera exempel härpå är idrottsområdet. I de fall slutkonsumenten är en privatperson kommer den offentliga aktören som inte debiterar mervärdesskatt att få en konkurrensfördel. Klagomål beträffande nämnda förhållanden har även kommit fram vid den av Konkurrensverket (KKV) företagna inventeringen av olika skattereglers inverkan på konkurrensen (KKV Rapport 1999:5).

8SOU 1999:133. Det kan tilläggas att regeringen har tillsatt en arbetsgrupp för översyn av kommunkontosystemet. Gruppen har haft till uppgift att analysera och belysa finansieringsfrågan och omfördelningseffekterna samt att ta fram alternativa modeller för att hantera kommuners och landstingskommuners ingående mervärdesskatt i icke skattepliktig verksamhet. Arbetsgruppens slutsatser har redovisats i en departementspromemoria, Ds 2001:30. Vidare har Riksrevisionsverket på regeringens uppdrag gjort en analys av utbetalningarna från kommunkontosystemet för åren 1996-1999 för att söka orsakerna till utvecklingen av utbetalningarna, bl.a. ökningen och variationerna över tid samt variationen mellan kommuner. Detta har redovisats i rapporten RRV 2001:6.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

122

De konkurrensproblem till följd av mervärdesskatteregler som nämns i betänkandet och rapporten har inte sin grund i bestämmelserna om myndighetsutövning i 4 kap. 7 § och föranleder inte närmare utredning i detta sammanhang. Bestämmelsen i 4 kap. 7 § ML kan däremot ge upphov till konkurrensproblem när viss verksamhet kan bedrivas av såväl offentligrättsliga som privaträttsliga subjekt samtidigt som verksamheten betraktas som myndighetsutövning eller led i sådan utövning när den bedrivs av offentligrättsliga subjekt. Detta leder till att det offentligrättsliga organets verksamhet undantas från mervärdesbeskattning medan det privaträttsliga subjektet beskattas för samma verksamhet. Denna olikformiga skattemässiga behandling av offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt kan medföra såväl fördel som nackdel för båda subjekten.

2.5.4 En jämförelse mellan det sjätte mervärdesskattedirektivet och svensk rätt

Allmänt

Det gemensamma mervärdesskattesystemet syftar till en neutral och generell beskattning med gemensamma undantag för vissa aktiviteter, som stadgas särskilt i artikel 13 och 28. En naturlig följd av detta blir att offentligrättsliga organ skall betraktas som icke beskattningsbara personer enbart när de agerar som offentliga myndigheter i denna egenskap. Även offentliga myndigheter som agerar i denna egenskap behandlas emellertid som beskattningsbara personer när konkurrenssituationen kräver det.

Enligt såväl direktivet som ML utgår man från att offentligrättsliga organ som huvudregel är skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. Direktivet ställer inte upp något krav på att verksamheten skall bedrivas med vinstsyfte för att omfattas av mervärdesbeskattningen. Bestämmelsen i 4 kap. 6 § ML är därför överflödig i ett EG-perspektiv.

Enligt direktivets artikel 4.5 anses offentligrättsliga organ inte vara beskattningsbara personer när det gäller aktiviteter eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter. I ML:s motsvarande bestämmelse, 4 kap. 7 § ML, stadgas att en omsättning som avses i 4 kap. 6 § ML inte utgör yrkesmässig verksamhet om omsättningen 1. Ingår som ett led i myndighets-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

123

utövning eller 2. Avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Frågan är om undantaget i artikel 4.5 stämmer överens med skattefriheten enligt 4 kap. 7 § ML. Mot bakgrund av den förhållandevis stora frihet medlemsländerna har när det gäller utformningen av undantaget för offentligrättsliga organ utefter de egna, nationella behoven, torde så vara fallet. I ett EG-perspektiv framstår den svenska skattefriheten för myndighetsutövning m.m. som ganska snäv. Den begränsning av skattefriheten som skall ske enligt artikel 4.5 andra stycket är dock annorlunda utformad i den svenska lagen.

Subjekten

De rättssubjekt som kan komma i fråga för den aktuella begränsningen enligt 4 kap. 7 § första stycket ML, staten, statliga affärsverk och kommuner, torde stämma överens med dem som anges i direktivet, dvs. stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ. Direktivet låter medlemsländerna avgöra vilka organ man väljer att reglera genom offentligrättsliga bestämmelser och som därigenom kan komma i fråga för undantaget i artikel 4.5. När ett visst organ regleras offentligrättsligt enligt den nationella rättsordningen, skall det kunna komma i åtnjutande av undantag från beskattning enligt artikel 4.5. EGdomstolen har uttalat att artikel 4.5 har direkt effekt. Ett offentligrättsligt organ som anser att det inte bör bli föremål för mervärdesbeskattning kan således åberopa artikel 4.5 mot en nationell bestämmelse när det gäller aktivitet som det offentligrättsliga organet bedriver i egenskap av offentlig myndighet och som inte omfattas av listan i bilaga D. En förutsättning är dock att myndighetens behandling som icke beskattningsbar person inte kan antas ge upphov till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (jfr 231/87 Commune de Carpaneto Piacentino m.fl.). Även i domen i mål C-276/98 Kommissionen mot Portugal, p. 27, uttalar EGdomstolen att artikel 4.5 är tvingande i detta hänseende. I målet behandlas tillåtligheten av en reducerad skattesats på bl.a. broavgifter. I domen uttalas att medlemsstaterna inte har rätt att betrakta ett offentligrättsligt organ som beskattningsbar person när det gäller aktiviteter som det fullgör i egenskap av offentlig myndighet. Detta gäller under förutsättning att aktiviteterna i fråga inte finns med i direktivets bilaga D (jfr artikel 4.5 tredje stycket)

Beskattningsbar person SOU 2002:74

124

och att skattebefrielsen inte kan antas leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (artikel 4.5 andra stycket). Mot bakgrund av detta fann domstolen att det inte hade visats att broavgifterna skulle beläggas med mervärdesskatt. Liksom vad som gäller för beskattningsbara personer i allmänhet saknar det emellertid betydelse om en viss aktivitet bedrivs med syftet att enbart nå kostnadstäckning. Det kan till följd av att artikel 4.5 är tvingande i fråga om skattesubjekten inte uteslutas att t.ex. kommunalförbund, som regleras offentligrättsligt i 3 kap. KL, omfattas av undantaget för offentligrättsliga aktiviteter och transaktioner.

”I egenskap av offentlig myndighet” jämfört med ”myndighetsutövning”

Det första av de två villkoren för undantag enligt artikel 4.5 första stycket, att aktiviteten måste bedrivas av ett offentligrättsligt organ och således inte av tredje man, har sin motsvarighet i ML. I de fall den offentligrättsliga aktiviteten/myndighetsutövningen bedrivs av annan än myndigheten blir den springande punkten i stället huruvida aktiviteten bedrivs självständigt i förhållande till myndigheten (se domarna i mål 235/85 Kommissionen mot Nederländerna och C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla). Eventuella skillnader i tillämpningen mellan direktivet och ML i detta avseende är i så fall hänförliga till skillnader i tillämpningen av självständighetskriteriet enligt artikel 4.4 respektive 4 kap. 1 § ML jämfört med 13 kap. 1 § IL.

När det gäller det andra villkoret som EG-domstolen har uppställt för tillämpning av artikel 4.5 första stycket, dvs. att det offentligrättsliga organet skall anses bedriva aktiviteten i denna egenskap, är det den nationella rätten som avgör när så är fallet. Här förtjänar emellertid att framhållas att till beskattningsbara transaktioner räknas ”utförande av tjänster i enlighet med anmodan utfärdad av myndighet eller i dennas namn eller enligt lag” (direktivets artikel 6.1 sista ledet). Detta torde medföra att offentligrättsliga organs aktiviteter som stöds av eller åläggs dem i författning inte per automatik kan hänföras till aktiviteter som de utför i egenskap av offentlig myndighet (se domen i mål 235/85, Kommissionen mot Nederländerna, p. 21, avseende fysiska personer). Även i detta hänseende verkar följaktligen ML gå i linje med direktivet (jfr prop. 1989/90:111 s. 209).

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

125

EG-domstolen har vidare uttalat att när offentligrättsliga organ uppträder i enlighet med reglerna i den nationella rätten, som endast gäller för dessa subjekt, omfattas de av undantaget i artikel 4.5. Uppträder de däremot under samma rättsliga villkor som gäller för privaträttsliga subjekt kan de inte anses uppträda i egenskap av myndigheter. Även i detta hänseende synes samstämmighet föreligga med ML:s undantag för myndighetsutövning, som bl.a. innebär att stat eller kommun fattar beslut eller vidtar åtgärder som påverkar medborgare, företag, m.fl. utan att något privaträttsligt avtal har ingåtts mellan parterna. Definitionen av myndighetsutövning synes vara likformig inom svensk rätt, även om den har olika syften alltefter rättsområde (jfr prop. 1989/90:111 s. 209 f. med t.ex. prop. 1972:5 s. 311 avseende skadeståndslagens avgränsning och med prop. 1971:20 avseende förslag till förvaltningslag).

Såsom uttalas i kommunkontoutredningens betänkande (SOU 1999:133 s. 73 f.) är definitionen av ”myndighetsutövning” i ett jämförande EU-perspektiv ganska snäv. De flesta offentligrättsliga subjekts aktiviteter blir därmed att betrakta som yrkesmässig verksamhet i Sverige. Så är inte fallet i alla EU-länder. I direktivtexten används inte begreppet myndighetsutövning utan dess formulering ”verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter” öppnar för en vid tolkning. Eftersom EG-domstolen konsekvent har vägrat uttala sig om vad som kan anses ligga i denna formulering och i stället har hänvisat till de nationella förutsättningarna för offentlig verksamhet, kan för närvarande inte göras annan bedömning än att ML:s definition av vad som kan undantas i fråga om offentligrättslig verksamhet i stort sett överensstämmer med artikel 4.5.

Konkurrensen

Om aktiviteten kan bedrivas i såväl offentlig som privat regi, skall det offentligrättsliga organet enligt artikel 4.5 andra stycket ändå betraktas som beskattningsbar person såvida det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse att det behandlades som icke beskattningsbar person. Bestämmelsen innebär att medlemsländerna skall se till att de offentligrättsliga organens aktiviteter inte undgår beskattning när aktiviteten visserligen utförs i egenskap av offentligrättsligt organ men leder till konkurrenssnedvridning av viss betydelse i förhållande till motsvarande aktivitet som utförs i

Beskattningsbar person SOU 2002:74

126

privat regi under privaträtten eller med administrativa medgivanden. Det föreligger således inga krav på ett uttryckligt lagstadgande i den nationella lagstiftningen. ML innehåller en uttrycklig konkurrensbestämmelse endast i fråga om avfallshantering (jfr 4 kap. 7 § andra stycket ML). Om det skulle visa sig att undantaget för statens, de statliga affärsverkens och kommunernas verksamhet enligt 4 kap. 7 § ML leder till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, föreligger följaktligen en skyldighet att begränsa undantaget för myndighetsutövning i motsvarande mån.

Vissa statliga monopol

På det statliga området har en uppluckring skett av de offentliga monopolen. Tjänster såsom posttjänster, teletjänster m.m. omsätts numera på en konkurrensmarknad och omfattas av mervärdesskatt. Något särskilt stadgande i enlighet med artikel 4.5 tredje stycket och bilaga D har inte ansetts nödvändigt i den svenska lagen.

Offentligrättsliga organs status i förhållande till omsättning som är undantagen från skatteplikt

Enligt artikel 4.5 fjärde stycket finns en möjlighet att betrakta en aktivitet som är undantagen enligt artikel 13 som en aktivitet som de offentligrättsliga organen utför i egenskap av myndigheter. Sverige har inte utnyttjat denna möjlighet genom bestämmelserna i ML.

2.6 Övergångsordningens utvidgning av kretsen av beskattningsbara personer – artikel 28a.4

2.6.1 EG-rätten

Artikel 28a.4

Var och en som tillfälligtvis levererar ett nytt transportmedel på de villkor som fastställs i artikel 28c.A skall också anses som en skattskyldig person

Gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel beskattas alltid. Detta gäller även när förvärvaren inte är en beskattningsbar person, eller med andra ord när han är en icke beskattningsbar person (eng.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

127

”non-taxable person”, jfr avsnitt 1.7.3). Direktivets regler innebär att mervärdesskatt alltid skall tas ut i det land där fordonet skall användas. Vad som avses med nytt transportmedel framgår av artikel 28a.2. Vid förvärv av ett nytt transportmedel skall således beskattning ske i det land till vilket det nya fordonet förs för att användas permanent (jfr artikel 28a.1 b). Till följd av att förvärvet beskattas, undantas avyttringstransaktionen från skatteplikt (jfr artikel 28c.A b). Av artikel 17.3 b följer att medlemsstaterna skall ge varje beskattningsbar person rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående skatt som är hänförlig till den från skatteplikt undantagna avyttringen. För att betraktas som beskattningsbar person krävs ett regelbundet engagemang i aktiviteten, jfr artikel 4.1 och 4.2. Till följd av bestämmelsen i artikel 28a.4 anses dock även den som tillfälligt tillhandahåller nya transportmedel som beskattningsbar person. I annat fall skulle transaktionen belastas med mervärdesskatt i såväl avyttringslandet som förvärvslandet.

2.6.2 Svensk rätt

ML:s bestämmelser om gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel återfinns i 2a kap. 2 § 1 jämförd med 3 § 1 ML. Definitionen av vad som avses med nya transportmedel följer av 1 kap. 13 a § ML. Omsättning av nytt transportmedel, som transporteras från Sverige till ett annat EG-land, undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § andra stycket ML. Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter nya transportmedel inom landet, har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar avdragsrätt enligt 8 kap. ML till följd av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a §. Detta följer av 10 kap. 11 § ML. Personer, som inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet, har vid den nu aktuella avyttringen rätt till återbetalning av den ingående skatt som erlagts vid förvärv inom landet, vid GIF eller vid import av transportmedlet enligt 10 kap. 11 a § ML.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

128

2.6.3 En jämförelse mellan artikel 28a.4 och 10 kap. 11 a § ML

De aktuella bestämmelserna i ML anpassades till direktivet i samband med EU-inträdet (jfr prop. 1994/95:57 s. 8485, 142143 och 193194). Den enda egentliga skillnaden mellan direktivets och ML:s bestämmelser i fråga om skattesubjekten i detta sammanhang är en följd av de skillnader mellan begreppen ”yrkesmässig verksamhet” och ”beskattningsbar person i denna egenskap” som har redovisats i föregående avsnitt. Eftersom begreppet beskattningsbar person omfattar fler personer än begreppet yrkesmässig verksamhet, torde kretsen av personer som kan få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 a § ML vara något större än kretsen av icke beskattningsbara personer enligt direktivet.

2.7 Genomgång av specialbestämmelserna i ML om yrkesmässig verksamhet som saknar direkt motsvarighet i direktivet

I de föregående avsnitten har direktivets kriterier med avseende på beskattningsbar person beskrivits samtidigt som närmast motsvarande kriterier för yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML har belysts ur ett EG-perspektiv. Definitionen av yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML innehåller emellertid ett antal bestämmelser som utvidgar respektive inskränker begreppet yrkesmässig verksamhet. I detta avsnitt beskrivs de specialbestämmelser som saknar direkt motsvarighet i direktivet. De belyses också ur ett EGperspektiv.

2.7.1 Kost åt personal – 4 kap. 2 § ML

Svensk rätt

Även om en arbetsgivares verksamhet i övrigt inte medför vare sig skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§, räknas till yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet sådana serveringstjänster som består av tillhandahållande av kost åt personalen, om marknadsvärdet av tjänsterna för beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

129

Bestämmelsen i 4 kap. 2 § ML som behandlar tillhandahållande av kost åt personal, innebär en inskränkning av yrkesmässighetsbegreppet i förhållande till huvudregeln. En arbetsgivares tillhandahållande av kost åt personal är i princip alltid yrkesmässig, när arbetsgivarens verksamhet i övrigt medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ ML. Om däremot en arbetsgivare vars verksamhet i övrigt inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ovan tillhandahåller kost åt personalen, räknas denna tjänst som yrkesmässig verksamhet endast om marknadsvärdet av tillhandahållandena för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Bestämmelsen är betingad av främst praktiska och administrativa skäl och skall ses mot bakgrund av att serveringstjänster åt personal kan uttagsbeskattas med stöd av 2 kap. 5 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 211 och prop. 1994/95:57 s. 117).

Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv

Någon motsvarande begränsning avseende en arbetsgivares tillhandahållande av kost till sin personal förekommer inte enligt direktivet. Till skillnad från vad om gäller enligt utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML, hänför sig beloppsgränsen inte till ersättningen utan till marknadsvärdet. Beräkningen av tröskelvärdet enligt 4 kap. 2 § ML är i högre grad hänförlig till en och samma beskattningsbara person. Detta är även fallet vid beräkning av de omsättningsgränser som tillåts enligt direktivets artikel 24. Med hänsyn till att tröskelvärdet beräknas enligt marknadsvärdet krävs sannolikt färre transaktioner än för överskridande av en motsvarande gräns enligt direktivet. Någon säker slutsats om huruvida tröskelvärdet i 4 kap. 2 § ML är förenligt med direktivet kan emellertid inte dras.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

130

2.7.2 Omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet m.m. – 4 kap. 3 § ML

Svensk rätt

En verksamhet är yrkesmässig även till den del den innefattar

1. en sådan upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter för vilken ersättningen på grund av 45 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229) behandlas som engångsersättning för allframtidsupplåtelse,

2. försäljning av en vara från en fastighet som är privatbostadsfastighet enligt 2 kap. 13 § inkomstskattelagen eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § samma lag eller upplåtelse av en avverkningsrätt eller rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt från sådana fastigheter, eller

3. uthyrning i fall som avses i 9 kap. 1 § av en sådan fastighet som anges i 2.

I de fall som avses i första stycket 2 och 3 anses den där nämnda verksamheten som yrkesmässig endast om ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor. Lag (1999:1283).

Till näringsverksamhet och därmed yrkesmässig verksamhet räknas alltid innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan däremot inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL), vilket är en av anledningarna till utvidgningsreglerna i 4 kap. 3 § ML.

Bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 1–3 ML utvidgar yrkesmässighetsbegreppet i förhållande till huvudregeln. Bestämmelserna avser dels vissa omsättningar som inte skall anses som yrkesmässiga redan enligt 4 kap. 1 § ML, dels vissa förtydliganden angående omsättningar som i och för sig kan anses vara omfattade av sistnämnda lagrum. Till skillnad från de fall som avses i 4 kap. 1 och 2 §§ avser utvidgningen i denna paragraf sådana fall där den enskilda omsättningen i sig utgör den verksamhet som är yrkesmässig (prop. 1993/94:99 s. 168).

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

131

4 kap. 3 § första stycket 1 ML

4 kap. 3 § första stycket 1 ML är tillämplig på viss som inkomst av kapital beskattad ersättning avseende skogsfastighet. Sådan upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter, som avses i 45 kap. 8 § IL är yrkesmässig även i det fall ersättningen utgör inkomst av kapital. Fråga är om upplåtelse eller avyttring i samband med allframtidsupplåtelse av fastighet. En allframtidsupplåtelse avser obegränsad tid. Engångsersättning vid sådan upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet jämställs i inkomstskattehänseende med avyttring av fastighet. Motsvarande gäller för engångsersättningar som fastighetsägaren uppbär för sådana inskränkningar i förfoganderätten till fastighet som kan föreskrivas enligt naturvårdslagen eller annan författning (45 kap. 7 § IL)9. Ersättning som erhålls i samband med allframtidsupplåtelsen och som avser t.ex. ersättning för mistad gröda, tillväxtförlust och rotstående skog beskattas däremot som inkomst av näringsverksamhet. Enligt bestämmelsen i 45 kap. 8 § IL kan den skattskyldige i fråga om ersättning för avverkningsrätt och 60 procent av ersättningen för skogsprodukter i samband med en allframtidsupplåtelse emellertid välja att låta ersättningen behandlas som en engångsersättning för allframtidsupplåtelse. Den skattskyldige kan således välja mellan att låta ersättningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital. När verksamheten såsom i detta fall till sin natur utgör näringsverksamhet skall valet av inkomstslag vid inkomsttaxeringen alltså inte ha någon betydelse för mervärdesbeskattningen. Bestämmelsen är i princip även tillämplig på privatbostadsfastighet. Avyttring av skogsprodukter är följaktligen alltid och till hela vederlaget yrkesmässig (jfr prop. 1981/82:214 s. 64).

4 kap. 3 § första stycket 2 ML

4 kap. 3 § första stycket 2 ML tar sikte på omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet, till följd av att privatbostäder inte kan ingå i näringsverksamhet. Som yrkesmässig verksamhet räknas således även omsättning av vara och upplåtelse av avverkningsrätt eller rätt att ta naturprodukt från fastighet som

9 ”Engångsersättning” betyder att de två parterna en gång för alla har bestämt ersättningens storlek. Att man har kommit överens om att engångsersättningen skall betalas ut vid olika tillfällen påverkar inte dess karaktär av engångsersättning.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

132

är privatbostadsfastighet enligt 2 kap. 13 § IL eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § samma lag. Vad som avses med privatbostad framgår av 2 kap. 8–12 §§ IL och vad som avses med privatbostadsföretag följer av 2 kap. 17 § IL. Yrkesmässigheten enligt 4 kap. 3 § första stycket 2 gäller även om motsvarande intäkter schablonbeskattas vid inkomsttaxeringen eller hänförs till inkomst av kapital, dock endast under förutsättning att ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Vid beräkningen skall reglerna i 4 kap. 4 § ML angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt beaktas. Ett begränsat tillhandahållande av varor och tjänster från nämnda bostäder eller fastigheter, t.ex. en begränsad försäljning av frukt och bär från en villaträdgård, undgår följaktligen beskattning. Exempel på här avsedd omsättning av varor är försäljning av virke från fastigheten och tillhandahållande av värme åt andra fastighetsägare. De rättigheter som avses är, förutom avverkningsrätt, rätten att ta jord, sten eller liknande produkter från fastigheten.

4 kap. 3 § första stycket 3 ML

4 kap. 3 § första stycket 3 ML avser uthyrning av verksamhetslokal. Även denna bestämmelse har tillkommit till följd av att privatbostadsfastigheter m.fl. inte kan ingå i näringsverksamhet. Om en fastighetsägare eller hyresgäst medgetts frivillig skattskyldighet, är uthyrningen att betrakta som yrkesmässig. Vid uthyrning av lokal m.m. i privatbostadsfastighet eller fastighet ägd av äkta bostadsföretag gäller dock som ytterligare förutsättning att ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Vid beräkningen skall reglerna i 4 kap. 4 § ML angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt beaktas.

Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv

Bedömningen av huruvida ekonomisk aktivitet föreligger enligt direktivet sker utan hänsyn till transaktionernas behandling i inkomstskattehänseende. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § ML är av sådant slag att de fyller ut kraven för att yrkesmässighet skall före-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

133

ligga enligt 4 kap. 1 § och kan därför antas medföra ökad överensstämmelse med direktivets artikel 4.1 och 4.2.

När det gäller bestämmelsen i 4 kap. 3 § första stycket 1 om upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter i samband med en allframtidsupplåtelse, skulle detta närmast kunna betecknas som ett utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande erhålla intäkter, se avsnitt 2.3.5. Någon säker slutsats i vad mån direktivets krav på ”fortlöpande” är uppfyllt kan emellertid inte dras, i fall där det inte förekommer någon annan transaktion än en upplåtelse för obegränsad tid mot en ersättning som bestämts en gång för alla. Det förhållandet att den skattskyldige kan välja beskattning i inkomstslaget kapital eller i inkomstslaget näringsverksamhet saknar betydelse i ett EG-perspektiv. Om kriterierna för ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.2 inte anses uppfyllda kan det dock finnas stöd för att betrakta den som utför den aktuella transaktionen som en beskattningsbar person enligt artikel 4.3.

Att verksamheterna som avses i 4 kap. 3 § första stycket 2 räknas som yrkesmässiga i mervärdesskattehänseende tar närmast sikte på sådana fall där det vid enstaka tillfällen kan förekomma försäljning av skogsprodukter eller upplåtelse av rätt att ta sand grus eller annan naturprodukt till betydande belopp (SOU 1989:35 s. 280). Även i dessa fall kan det vara fråga om dels ”utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter” dvs. en form av ekonomisk aktivitet, dels mer tillfälliga transaktioner, vilkas beskattning kan finna stöd i direktivets artikel 4.3. Den stora skillnaden mellan direktivets och ML:s uppbyggnad i detta avseende är att begränsad omsättning från privatbostadsfastighet m.fl. undantas till följd av tröskelvärdet. I syfte att undvika administrativa och andra problem anses de ifrågavarande verksamheterna sålunda som yrkesmässiga först när den skattepliktiga omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. I direktivet undviks samma problem genom att rent tillfälliga transaktioner eller avsaknad av avsikt att företa beskattningsbara transaktioner med viss regelbundenhet, inte omfattas av begreppet ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.2. Detta innebär till exempel att försäljning av tillfälliga överskott från den egna fastigheten inte torde beskattas enligt vare sig direktivet eller ML, men av olika skäl.

Bestämmelsen i 4 kap. 3 § första stycket 3 jämställer, om man bortser från tröskelvärdet, uthyrning av lokal m.m. i privatbostadsfastighet eller ett privatbostadsföretag med uthyrning av lokal i

Beskattningsbar person SOU 2002:74

134

näringsfastighet. Någon motsvarande uppdelning av fastigheter finns inte i direktivet.

I den mån transaktioner motsvarande dem i 4 kap. 3 § första stycket 1 och 2 skulle företas från en näringsfastighet, som per automatik betraktas som yrkesmässig verksamhet enligt huvudregeln i 4 kap. 1 § ML jämförd med 13 kap. IL, kan även dessa betraktas som tillfälliga transaktioner enligt artikel 4.3, se avsnitt 2.3.5.

De tröskelvärden som finns i anslutning till bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 2–3 ML är på 30 000 kr och beräknas på grundval av den ersättning som erhålls för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret. Något stöd för införande av tröskelvärden finns inte i direktivets artikel 4 men väl i artikel 24, som innehåller särskilda regler för småföretag. De tillåtna tröskelvärdena enligt sistnämnda artikel är annorlunda eftersom de i princip skall vara generellt utformade, se mer om detta i kapitel 6.

2.7.3 Reglerna om enkla bolag och samäganderätt – 4 kap. 4 § ML samt reglerna om skattskyldighet i vissa fall enligt 6 kap. ML

Svensk rätt

När en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt, tillämpas beloppsgränserna i 1–3 §§ på hela verksamheten och inte på varje enskild delägares andel.

För enkelt bolag eller verksamhet under samäganderätt baseras beloppsgränserna enligt 4 kap. 1–3 §§ ML på den sammanlagda omsättningen och inte på vars och ens andel. Skyldigheten att betala skatten åvilar dock enligt grundregeln i 6 kap. 2 § varje delägare.

Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv

Bestämmelsen i 4 kap. 4 § hänför sig till beräkning av tröskelvärden enligt ML och saknar motsvarighet i direktivet.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

135

Bestämmelserna om vilka som skall anses som skattesubjekt i särskilda fall enligt 6 kap. ML, kan ses som en komplettering till definitionen av yrkesmässig verksamhet med ett klargörande av vem som skall svara för skyldigheter och därmed förbundna rättigheter (avdragsrätt och återbetalningsrätt) i vissa konstellationer och situationer. Direktivet saknar i stort sett motsvarande bestämmelser. Fråga torde därför vara om utfyllande bestämmelser, som faller inom den nationella kompetensen.

2.7.4 Utländsk företagare – 4 kap. 5 § ML

Svensk rätt

4 kap. 5 §:

En utländsk företagares verksamhet är yrkesmässig i Sverige eller i utlandet, om företagaren bedriver verksamhet som motsvarar yrkesmässig verksamhet enligt 1 §. Lag (1994:1798).

För utländska företagare gäller att deras verksamhet är yrkesmässig i Sverige eller utlandet om företagaren bedriver verksamhet som motsvarar yrkesmässig verksamhet enligt 13 kap. IL. Något krav på att den yrkesmässiga verksamheten skall bedrivas inom landet eller att företagaren skall ha någon anknytning till Sverige finns således inte. Vad som avses med utländska företagare definieras i 1 kap. 15 § ML.

Definitionen av begreppet utländsk företagare har genom lagändring, SFS 2001:971, förtydligats i syfte att uppnå en närmare överensstämmelse med EG-rätten. Enligt definitionen är en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet en utländsk företagare, om han heller inte är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv

Innehållet i 4 kap. 5 § ML går i linje med artikel 4.1 i det avseendet att det för bedömningen av skattskyldigheten saknar betydelse var verksamheten bedrivs. Frågan om yrkesmässighet när det gäller omsättningar i Sverige skall dock bedömas efter samma kriterier som gäller inhemska företagares verksamhet. Formuleringen av

Beskattningsbar person SOU 2002:74

136

lagtexten med hänvisning till första paragrafen i dess helhet innebär att utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 får tillämpas. Dessutom bör de bestämmelser i 3 § som kan anses utgöra förtydliganden av 4 kap. 1 § ML också kunna bli tillämpliga på en utländsk företagare (prop. 1993/94:99 s. 168). De skillnader som finns mellan definitionen av yrkesmässig verksamhet och beskattningsbar person gör sig följaktligen gällande även i fråga om utländska företagare. Någon motsvarighet till bestämmelsen i 4 kap. 5 § ML finns inte i direktivet.

Enligt direktivet saknar företagets nationalitet betydelse vid bedömningen av eventuell mervärdesskattskyldighet. Däremot kan det för bestämmande av beskattningsland spela roll om företaget är etablerat i ett medlemsland och om tillhandahållandet sker från denna etablering (jfr artikel 9 om vad som är platsen för tillhandahållande av tjänster). Enligt artikel 9.1 skall platsen för tillhandahållande av en tjänst anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Samma uttryckssätt används numera i motsvarande bestämmelser i 5 kap. 8 §§ ML (prop. 2001/02:28 s. 46).

Att en beskattningsbar person inte är etablerad inom landet, har betydelse för bestämmelserna om betalningsskyldighet för skatten (artikel 21 i dess lydelse enligt direktivet 2000/65/EG) och rätten till återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landets territorium (åttonde och trettonde mervärdesskattedirektivet 79/1072/EEG respektive 86/560/EEG). I artikel 21 saknas en närmare beskrivning av innebörden av uttrycket beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Däremot innehåller åttonde och trettonde direktiven en definition av vilka beskattningsbara personer som har rätt till återbetalning. Med en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landets territorium förstås enligt återbetalningsreglerna en sådan beskattningsbar person som i det landet varken har haft sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast driftsställe från vilket affärstransaktioner genomförs och inte heller, om säte eller fast driftställe saknas, sin bosättning eller stadigvarande hemvist i det landet. Vidare skall den beskattningsbara personen, med vissa undantag, inte ha tillhandahållit några varor eller tjänster som anses ha tillhandahållits i det landet.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

137

I ML betecknar begreppet ”utländsk företagare” såväl den som inte är etablerad inom landet enligt bestämmelserna om betalningsskyldighet som den som inte är etablerad inom landet enligt bestämmelserna om återbetalning av ingående skatt. Detta framgår av definitionen i 1 kap. 15 § ML jämförd med bl.a. 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 (om betalningsskyldighet) och 10 kap. 1–4 §§ samma lag (om återbetalning av skatt till utländska företagare).

Vissa tillämpningsproblem

Definitionen av utländsk företagare har lett till vissa tillämpningsproblem, som emellertid har lösts till stor del genom förtydligandet av definitionen (jfr prop. 2001/02:28 s.43 f). De problem som nämns i det ärende som överlämnats till utredningen av regeringen, har dock inte lösts genom nämnda förtydligande.

Ärendet gäller omsättning av en tjänst från ett svenskt företags filial i utlandet till ett svenskt bolag i Sverige. Omsättningen, som avser en av de i 5 kap. 7 § ML uppräknade tjänsterna anses enligt nämnda bestämmelse gjord i Sverige. Förvärvaren blir emellertid inte betalningsskyldig för skatten enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML eftersom den svenska filialen inte kan anses vara utländsk företagare enligt definitionen i 1 kap. 15 § ML. Detta är således fallet enligt såväl den definition av utländsk företagare som gällde före den 1 januari 2002 som nu gällande definition. Till följd av detta är det huvudkontoret i Sverige som blir betalningsskyldigt med en rad problem som följd. RSV, som också anser att nuvarande bestämmelser medför problem, hänvisar till ett i februari 1997 lämnat förhandsbesked (SN 1997 s. 735). Enligt 5 kap. 7 § första stycket 1 ML anses tjänsterna omsatta i Sverige eftersom de tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare här i landet. Motsvarande gäller enligt direktivets artikel 9.2 e med den terminologiska skillnaden att köparen skall vara en beskattningsbar person etablerad i ett EG-land. Detta krav uppfylls av det köpande svenska bolaget. Eftersom huvudkontoret har sätet för sin ekonomiska aktivitet här i landet är dess filial inte någon utländsk företagare. Förutsättningarna för omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML är därför inte uppfyllda. Till följd härav skall den som omsätter tjänsten, dvs. huvudkontoret och dess filial, anses betalningsskyldiga för skatten.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

138

Resultatet blir troligtvis detsamma enligt direktivets motsvarande bestämmelse om betalningsskyldighet, artikel 21.1.b i dess lydelse enligt det nya direktivet 2000/65/EG. Enligt den bestämmelsen är nämligen beskattningsbara personer som omsätter sådana tjänster som anges i artikel 9.2 e betalningsskyldiga under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Som redan nämnts saknas en uttrycklig beskrivning av innebörden av uttrycket ”inte är etablerad inom landet” i bestämmelserna om betalningsskyldighet. Problemet har diskuterats inom EU med det saknas ännu en gemensam syn på hur beskattningen skall ske i dessa fall, jämför prop. 2001/02:28 s. 46.

2.7.5 Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund – 4 kap. 8 § ML

Svensk rätt

4 kap. 8 §:

Som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket eller för trossamfundet enligt 14 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Vad som sägs i första stycket om ideella föreningar gäller också för sådan förening som omfattas av 4 kap. 2 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen.

När allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund bedriver sådan yrkesmässig verksamhet som avses i 4 kap. 1 § ML, har de på grund av bestämmelsen i 4 kap. 8 § ändå möjlighet att undantas från beskattning i samma utsträckning som de är undantagna från beskattning i inkomstskattehänseende enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket eller 14 § IL. För allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund gäller således en begränsning av yrkesmässighetsbegreppet i förhållande till huvudregeln. Denna inskränkning i yrkesmässigheten gäller alltså inte all ideell verksamhet utan endast s.k. allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund som i motsvarande mån är frikallade från skattskyldigheten

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

139

enligt IL. För övriga ideella föreningar och även för alla stiftelser gäller ML:s vanliga regler om vad som är yrkesmässig verksamhet (jfr RÅ 1988 not. 412). Exempelvis gäller vanliga regler för arbetsgivarföreningar, fackföreningar, branschföreningar och andra föreningar med huvudsakligt ändamål att främja medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. (RÅ 1986 not. 129–132). En närmare beskrivning av dessa regler följer i kapitel 4.

Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv

Någon motsvarande begränsning med hänsyn till rättssubjektets karaktär finns inte i direktivet. I stället undantas viss aktivitet med ett enligt direktivets upphovsmän behjärtansvärt syfte från skatteplikt enligt bestämmelserna i artikel 13A. En närmare beskrivning av dessa regler följer i kapitel 4.

2.7.6 Övriga begränsningar av yrkesmässighetsbegreppet

Svensk rätt

Skattskyldighet föreligger inte för en upphovsman eller dennes dödsbo för omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, om

1. konstverket vid omsättningen ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo, och

2. beskattningsunderlagen för beskattningsåret sammanlagt understiger 300 000 kronor.

På begäran av den som enligt 2 a § inte är skattskyldig skall skattemyndigheten besluta att skattskyldighet skall föreligga oavsett beskattningsunderlagens storlek. Skattemyndighetens beslut gäller till utgången av det andra året efter det år under vilket beslutet fattades.

Bestämmelsen i 1 kap 2 a § ML möjliggör en begränsning av skyldigheten att betala skatt för konstnärs eller dennes dödsbos omsättning av egna verk, under förutsättning att beskattningsunderlagen för beskattningsåret sammanlagt understiger

Beskattningsbar person SOU 2002:74

140

300 000kr. Om beloppsgränsen överstigs föreligger dock skattskyldighet för all omsättning, dvs. även sådan som hänför sig till tiden innan beloppsgränsen uppnåtts (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 61). Under förutsättning att den konstnärliga verksamheten anses yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § ML kan konstnären eller dennes dödsbo hemställa om frivillig skattskyldighet enligt 1 kap. 2 b § ML (se prop. 1994/95:202 s. 44).

Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv

ML:s bestämmelser infördes i samband med att nya regler för mervärdesbeskattning av handel med begagnade varor, konstverk m.m. infördes för att anpassa ML till rådets direktiv 94/5/EG10 (se prop. 1994/95:202). Direktivet antogs innan Sverige blev medlem av den Europeiska Unionen. Anslutningsakten innehåller inget undantag för Sverige av nu aktuellt slag.

Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehöll från början inte några särskilda regler om beskattningen av begagnade varor och konstverk m.m. Enligt artikel 32, som upphävdes genom direktivet 94/5/EG, skulle rådet på förslag från kommissionen besluta om gemensamma regler för beskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Fram till dess att detta gemenskapssystem skulle bli tillämpligt fick de medlemsstater som tillämpade särskilda regler för sådana varor vid tidpunkten för antagandet av det sjätte mervärdesskattedirektivet behålla dessa regler. Flera av medlemsstaterna hade olika former av särordningar på det aktuella området i form av bl.a. undantag från skatteplikt och s.k. nollskattesatser för konstnärers försäljning av egna konstverk. Genom det nya direktivet infördes en möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats för bl.a. upphovsmannens leveranser av konstverk (artikel 12.3 c). För de medlemsstater som valde att inte använda sig av möjligheten till reducerad skattesats infördes vidare en bestämmelse i artikel 11.A.4 om att beskattningsunderlaget fick reduceras, med den begränsningen att skatten skulle utgöra minst fem procent av beskattningsunderlaget.

Bland medlemsstater med särordningar kan särskilt nämnas Danmark, som tidigare hade undantagit konstnärs försäljning av

10 Rådets direktiv av den 14 februari 1994 om tillägg till det gemensamma mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv 77/388/EEG Särskilda föreskrifter för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

141

egna konstverk från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt kunde emellertid inte behållas till följd av de nya gemensamma reglerna i direktivet 94/5/EG. Den möjlighet till reducerad skattesats som gavs i det nya direktivet var inte användbar för Danmark, eftersom Danmark använde sig av en enhetlig skattesats för samtliga omsättningar och alltså inte tillämpade någon reducerad skattesats överhuvudtaget. I samband med direktivets antagande år 1994 fick Danmark till stånd ett protokollsuttalande. I detta uttalar rådet och kommissionen att Danmark kan fortsätta att undanta konstnärens eller dennes arvingars försäljning av konstverk, när försäljningarna per år inte överstiger det belopp som föreslagits som generell omsättningsgräns i förslaget till 22:a direktiv11 om särskilda regler för små och medelstora företag, dvs. 35 000 ECU, fram till dess att ett gemensamt system för små och medelstora företag antagits. Danmark har följaktligen en omsättningsgräns för ifrågavarande försäljningar på 300 000 dkr.

Inte heller i Sverige bedömdes att man efter EU-inträdet kunde ha kvar ett undantag från skatteplikt för konstnärernas omsättning (3 kap. 11 § 2 ML i dess lydelse före den 1 november 1995). Skälet härtill var att det skulle kunna medföra problem vid den vinstmarginalbeskattning som infördes för försäljning av begagnade varor och konstverk m.m., eftersom marginalbeskattningen i princip förutsätter att fråga är om omsättning av varor som genomgående är skattepliktig (prop. 1994/95:202 s. 44). I stället infördes den nu aktuella bestämmelsen i 1 kap. 2 a § ML som innebär en begränsning av skyldigheten att betala skatt vid låg omsättning (300 000 kr), och som utformats på ett sätt som liknar det danska undantaget. Införandet av en omsättningsgräns motiverades av kulturpolitiska skäl (jfr SOU 1994:88 s. 137).

Bestämmelsen i 1 kap. 2 a § ML kan sägas utgöra en begränsning av kretsen av beskattningsbara personer, eftersom den undantar en specifik krets av personer från beskattning. Enligt definitionen av beskattningsbar person i direktivets artikel 4 kan varje person som självständigt utför ekonomisk aktivitet, däribland verksamhet inom fria yrken, vara en beskattningsbar person. Undantag görs endast för offentligrättsliga organ som under vissa förutsättningar inte är beskattningsbara personer. Bestämmelsen har emellertid också karaktären av ett undantag från skatteplikt eftersom den endast

11 COM (86) 444 final, vilket förslag drogs tillbaka av kommissionen i januari 1997.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

142

avser vissa transaktioner, nämligen omsättning av konstverk. Något motsvarande undantag från skatteplikt finns inte i direktivet.

Det bör framhållas att ovannämnda protokollsuttalande endast gäller Danmark. Till detta kommer att skyldighet att erlägga skatt till följd av att beloppsgränsen överskrids kan uppkomma i efterhand. Även detta kan vara oförenligt med direktivet eftersom frågan om beskattning skall ske respektive avdragsrätt föreligger bedöms vid ett och samma tillfälle, vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen12. Detta kan således inte ändras vid en senare tidpunkt under hänvisning till en överskriden beloppsgräns. Som tidigare sagts innehåller anslutningsakten inget undantag för Sveriges del av nu aktuellt slag. Sverige har visserligen enligt anslutningsakten medgetts rätt att från skatteplikt undanta vissa tjänster som utförs av konstnärer. Det torde emellertid inte kunna tillämpas analogt på konstnärers försäljning av varor. Ett sådant argument har utan framgång förts fram av Finland, som valt att behålla sitt undantag från skatteplikt för bl.a. konstnärers försäljning av konstverk även efter EG-inträdet, se domen i mål C-169/00 Kommissionen mot Finland. EG-domstolen fann att Finland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter i enlighet med artikel 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet genom att bibehålla en lagstiftning som medger undantag från skatteplikt för såväl upphovsmannens egen eller en förmedlares leverans av konstverk som införsel av konstverk som upphovsmannen är ägare till.

2.8 Den beskattningsbara personens roll i det europeiska mervärdesskattesystemet

Begreppet beskattningsbar person har en central roll i det gemenskapsrättsliga mervärdesskattesystemet. I princip knyter samtliga regler som behandlar skattesubjektens rättigheter och skyldigheter enligt direktivet an till begreppet beskattningsbar person och dess definition enligt artikel 4.

Det sjätte mervärdesskattedirektivets regelverk kan beskrivas på olika sätt. Man kan säga att direktivet innehåller regler om skattebasen, skattesatserna och beskattningsförfarandet. Alternativt kan man se det som att direktivet besvarar fem frågor, nämligen 1. För vilka transaktioner mervärdesskatt skall tas ut; 2. Var detta skall ske; 3. När detta skall ske; 4. Hur beskattning skall ske; och 5. Vem

12 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattskyldighetens inträde”.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

143

som skall betala in skatten. Att låta direktivet besvara dessa frågor illustrerar ”den beskattningsbara personens roll” i de olika sammanhangen. Parallellt har samma frågor besvarats enligt ML, för att tydligare åskådliggöra skillnaderna i begreppsanvändning mellan direktivet och ML. När speciella regler gäller för import och gemenskapsinterna förvärv har detta angetts. De särskilda reglerna för småföretag, jordbrukare, resebyråer, handel med konst och begagnade varor samt investeringsguld (artikel 24–26b) har inte tagits med. Det skall anmärkas att artikelindelningen kan komma att ändras till följd av det konsolideringsarbete som för närvarande pågår inom kommissionen. Principerna för mervärdesbeskattningen förblir emellertid desamma och det är inte avsikten att åstadkomma några materiella förändringar.

Vid en jämförelse mellan direktivets och ML:s bestämmelser med avseende på beskattningsbar person, framkommer att begreppet beskattningsbar person i den svenska lagen motsvaras av

1. ”yrkesmässig verksamhet”, som gäller vid avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde, se avsnitt 2.1; 2. ”utländsk företagare”, som motsvarar direktivets ”beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet”, se avsnitt 2.7.4; 3. ”skattskyldig” och 4. ”verksamhet” som behandlas särskilt i avsnitt 2.8.6 respektive 2.8.7.

2.9 För vilka transaktioner skall mervärdesskatt tas ut?

Avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt – de beskattningsgrundande händelserna

När det gäller transaktioner inom landet (direktivets artikel 2.1 och 1 kap. 1 § första stycket 1 ML) avgränsas tillämpningsområdet för mervärdesskatten av att transaktionen skall utföras av en beskattningsbar person i denna egenskap. Motsvarande avgränsning i ML, att omsättningen skall ske i en yrkesmässig verksamhet, har behandlats i avsnitt 2.1.1.

Importbestämmelserna i direktivets artikel 2.2 respektive 1kap. 1 § första stycket 3 ML är inte knutna till något bestämt subjekt.

Vid gemenskapsinterna förvärv, direktivets artikel 28a 1 och 1 kap. 1 § första stycket 2 ML jämförd med 2 a kap 2–3 §§ ML, förekommer tre slags förvärvare enligt direktivet. Dessa är beskatt-

Beskattningsbar person SOU 2002:74

144

ningsbar person, icke beskattningsbar juridisk person och icke beskattningsbar person. Definitionen i artikel 4 har således avgörande betydelse för klassificeringen av samtliga skattesubjekt. Motsvarigheterna i ML är näringsidkare och juridisk person som inte är näringsidkare. I samband med förvärv av nya transportmedel är inte något subjekt utsatt. Genom uppdelningen på tre kategorier följer ML således direktivets systematik.

Beskattningsbara transaktioner

I definitionen av vad som avses med leverans av varor, tillhandahållande av tjänster och import (artikel 5–7) spelar vem som är den beskattningsbara personen ingen direkt roll. Ett undantag gäller för uttagsbestämmelserna som knyts till den ”beskattningsbara personen” och till transaktioner i dennes rörelse för vilka ingående skatt kunnat dras av helt eller delvis. I ML knyts uttagsbestämmelserna i stället till den som är skattskyldig, dvs. den som är skyldig att betala skatt (1 kap. 2 § ML). För att betraktas som skattskyldig och sålunda kunna bli föremål för uttagsbeskattning, krävs i regel att skattepliktig omsättning redan har ägt rum så att avdragsrätt och till följd därav uttagsbeskattning skall kunna aktualiseras enligt ML. Eftersom redan den som avser att utföra skattepliktiga transaktioner kan vara en beskattningsbar person och ha avdragsrätt för ingående skatt, kan uttagsbeskattning teoretiskt sett ske i ett tidigare skede enligt direktivet (se avsnitt 2.3.2).

Även gemenskapsinterna förvärv av varor räknas i princip som beskattningsbara transaktioner (artikel 28a.3, 28a.5, 28a.6 och 28a.7). I förekommande fall har bestämmelserna knutits till de personkategorier som angetts ovan för avgränsningen av tillämpningsområdet. Samma sak gäller för motsvarande bestämmelser i 2 a kap. ML.

Undantag från skatteplikt

Undantagen från skatteplikt regleras i direktivets artikel 13 (transaktioner inom landet), artikel 14 (import), artikel 15 (export m.m.), artikel 16 (i samband med internationell godstrafik) och artikel 28c (vid gemenskapsinterna förvärv). Undantagen från skatteplikt är i viss mån subjektsanknutna och gäller för tillhanda-

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

145

hållanden som utförs av vissa inrättningar, organ eller organisationer men har ingen direkt anknytning till begreppet beskattningsbar person. Motsvarande bestämmelser i 3 kap. ML är i stor omfattning knutna till olika former av verksamhet, se avsnitt 2.8.7. Direktivets undantag från skatteplikt vid export (artikel 15) har delvis fått en annan lagteknisk konstruktion i ML och berörs inte närmare. Direktivets bestämmelser i artikel 16 motsvaras av 9 c kap. ML och är inte subjektsanknutna. När det gäller de speciella undantagen från skatteplikt i samband med gemenskapsinterna förvärv har bestämmelserna i förekommande fall knutits till de personkategorier som angetts ovan för avgränsningen av tillämpningsområdet. Samma sak gäller för motsvarande bestämmelser i 3 kap. 30 a–g §§ ML.

Frivillig skattskyldighet

Även reglerna om ”frivillig skattskyldighet”, för transaktioner som enligt huvudregeln skulle ha varit undantagna från skatteplikt, är i vissa fall knutna till beskattningsbara personer i direktivet. Motsvarande bestämmelser i 9 kap. ML som avser frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser har knutits till fastighetsägare, hyresgäster, bostadsrättshavare, konkursbo eller grupphuvudman i en mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 4 § ML. Detta torde dock inte medföra någon skillnad i praktiken. Nämnda fastighetsupplåtelser utgör närmast ett ”utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter”, dvs. ekonomisk aktivitet. Den som gör upplåtelsen självständigt är följaktligen en beskattningsbar person enligt direktivet.

2.9.1 Var skall beskattning ske eller i vilka fall anses ett tillhandahållande ha skett inom landet?

Omsättningsland bestäms som huvudregel med hänsyn till arten av transaktioner. I vissa fall bestäms omsättningsland dock med hänsyn till mottagarens skattestatus, varvid reglerna i direktivet, artikel 7–9 och för GIF artikel 28b, refererar till beskattningsbara personer, dessas etablering eller fasta etableringsställe och i något fall till icke beskattningsbara personer. Motsvarande regler i 5 kap. ML talar om näringsidkare som i Sverige antingen har sätet för sin

Beskattningsbar person SOU 2002:74

146

ekonomiska verksamhet, ett fast etableringsställe, eller är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (SFS 2001:971).

2.9.2 När skall beskattning ske?

Tidpunkterna för den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet13 (redovisningstidpunkten) regleras i direktivets artikel 10. Närmast motsvarande bestämmelser finns i 1 kap. 3–5 §§ och 13 kap. ML. Vem som är skattesubjekt spelar i princip ingen roll för bestämmandet av dessa tidpunkter. Medlemsstaterna har dock möjlighet att bestämma avsteg i fråga om redovisningstidpunkten för bl.a. vissa kategorier av beskattningsbara personer, se avsnitt 7. 4.1.

2.9.3 Hur skall beskattning ske?

Beskattningsunderlag och skattesats

Beräkningen av beskattningsunderlag sker oberoende av beskattningsbar person (artikel 11 och 28e 1–2 jämförda med 7 kap. 2–11§§ ML). Samma sak gäller för bestämmande av skattesatsen (artikel 12, 28.2, 28e.3 och 28e.4 respektive 7 kap. 1 § ML).

Avdragsrätt och rätt till återbetalning av skatt

Mervärdesbeskattning sker efter avdrag för ingående skatt. Avdragsrätten eller rätten till återbetalning enligt direktivets artikel 17, 28 och 28f är kopplade till den beskattningsbara personen och dennes skattepliktiga transaktioner. Motsvarande bestämmelser i 8 kap., 9 kap. 8 § och 10 kap. ML föreskriver avdragsrätt för den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet med undantag för staten ( 8 kap. 8 § ML).

En skillnad mellan direktivet och ML är följaktligen att avdragsrätten enligt ML har knutits till såväl skattesubjektet som kravet på att det redan skall ha företagits skattepliktiga transaktioner och att skattskyldighet därmed har uppkommit i verksamheten. För de personer som driver verksamhet som ännu inte medfört skatt-

13 I direktivets svenska lydelse används uttrycken ”skattskyldighetens inträde” och ”uttag av skatt”.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

147

skyldighet föreligger i stället rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt i enlighet med bestämmelserna i 10 kap. 9 § ML. I detta sammanhang bör direktivets svenska version jämföras med andra språkversioner som är något vidare (engelska: ”used for the purposes of his taxable transactions” och franska:utilisés pour les besoins de ses opérations taxées). Skrivningen i artikel 17.2 visar på att avdragsrätt kan uppkomma innan några skattepliktiga transaktioner har företagits och ligger därmed i linje med definitionen av ekonomisk aktivitet i artikel 4.2, som kan anses påbörjad innan de skattepliktiga transaktionerna har påbörjats i den ekonomiska aktiviteten.

En annan skillnad är att avdragsrätten enligt direktivets huvudregel uttryckligen begränsats till att gälla den ingående skatt som belöper på förvärv och import använda för hans skattepliktiga transaktioner. Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Direktivet präglas av ett ”transaktionstänkande” medan ML präglas av ett ”verksamhetstänkande”. Det svenska verksamhetsbegreppet behandlas ytterligare i avsnitt 2.8.6.

Reglerna i artikel 17.5–20 om beräkning av den avdragsgilla andelen mervärdesskatt vid blandad verksamhet, begränsningar i avdragsrätten för utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, förfaranderegler, jämkningsregler m.m. är kopplade till den beskattningsbara person som vill utnyttja avdragsrätten. Motsvarande regler i 8, 8 a kap. och 9 kap. 8 § ML är knutna till den verksamhet som medför skattskyldighet.

Direktivets regler om återbetalning av ingående skatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landets territorium (artikel 17.4 jämförd med åttonde och trettonde mervärdesskattedirektivet) motsvaras i ML av reglerna om återbetalning av skatt till utländska företagare (10 kap. 1–4§§ ML). En definition av utländsk företagare ges i 1 kap. 15 § ML.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

148

2.9.4 Vem skall betala skatten?

Betalningsskyldigheten

Även dessa regler knyter enligt direktivet an till definitionen av beskattningsbar person genom att det enligt huvudregeln är den beskattningsbara person, som verkställer det skattepliktiga tillhandahållandet av varor och tjänster, som skall betala skatten. I ML talas om den som omsätter varan eller tjänsten (artikel 21 jämförd med 1 kap. 2 § ML). Även i de fall när det är förvärvaren som skall betala skatten knyts detta till dennes egenskap av bl.a. beskattningsbar person, medan bestämmelserna i ML knyter an till förvärvarens status som näringsidkare. Vissa speciella regler gäller när den beskattningsbara personen, som utför transaktionen, inte är etablerad inom landet. I ML motsvaras detta av ”utländska företagare”. Vidare gäller speciella regler för bl.a. gemenskapsinterna förvärv och import. Någon motsvarighet till artikel 21.1 d, att varje person som anger mervärdesskatt på en faktura eller jämförlig handling skall svara för betalning av skatten, finns inte i ML (se avsnitt 7.7.3).

Redovisningsskyldighet m.m.

Vad slutligen gäller de administrativa skyldigheterna såsom redovisnings- och deklarationsskyldighet, som har samband med betalning av skatten enligt artikel 22, ankommer dessa på beskattningsbara personer eller i vissa fall de personer som svarar för inbetalning av skatten. I ML ankommer motsvarande skyldigheter på den som omsätter varor och tjänster (11 och 13 kap. ML) och dem som betraktas som skattskyldiga enligt skattebetalningslagen (SBL). Dessa bestämmelser beskrivs i avsnitt 7.5.

2.9.5 Det svenska skattskyldighetsbegreppet

Begreppet skattskyldig står sedan införandet av ML enbart för den som är skyldig att betala skatt till staten (jfr 1 kap. 2 § ML). De som tidigare var s.k. tekniskt skattskyldiga , t.ex. exportörer och nystartade företag utan omsättning under ett uppbyggnadsskede,

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

149

betecknas inte som skattskyldiga utan är i stället berättigade till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. ML.

Skattskyldighetsbegreppet kan emellertid sägas ha en såväl formell som materiell betydelse. Den formella betydelsen används för att beteckna de subjekt som omfattas av ML:s regler om skattskyldighet enligt portalparagrafen (1 kap. 1 § ML) och som därigenom även omfattas av bestämmelser om uttagsbeskattning, avdragsrätt och om registreringsskyldighet i SBL. I direktivet har motsvarande bestämmelser knutits till den beskattningsbara personen som sådan. Ett exempel härpå är uttagsbestämmelserna (se artikel 5.6, 5.7 och 6.2), vilka hänger samman med bestämmelserna om avdragsrätt. Motsvarande bestämmelser är i ML knutna till ”den skattskyldige”, i betydelsen den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet (se 2 kap. 2 § m.fl.). Skillnaden mellan ML och direktivet leder i detta hänseende till olikheter inte enbart avseende den logiska uppbyggnaden av mervärdesskattesystemet utan även materiellt. Uttags- respektive avdragsbestämmelserna är sålunda enligt ML knutna till definitionen av skattskyldig enligt 1 kap. 2 § ML. I direktivets system knyts bestämmelserna i fråga till egenskapen av beskattningsbar person och kan till följd av definitionen i artikel 4 tillämpas i ett tidigare skede.

Ett annat exempel på när ”skattskyldig” enligt ML närmast motsvaras av beskattningsbar person enligt direktivet är bestämmelserna om skattskyldighet i särskilda fall och mervärdesskattegrupper i 6 och 6 a kap. ML. Med skattskyldighet avses i dessa bestämmelser inte vem som för olika transaktioner skall svara för inbetalning av skatten, i enlighet med 1 kap. 2 § ML, utan vem som i olika konstellationer anses vara den som utför den skattepliktiga transaktionen och som har åtföljande rätt till avdrag för ingående skatt.

Skattskyldigheten i materiellt hänseende avser enbart varje omsättning, jfr 1 kap. 2 § ML. Den materiella skattskyldigheten har sin närmaste motsvarighet i direktivets bestämmelser om betalningsskyldighet i artikel 21, som anger vem som skall betala skatten vid olika slags transaktioner. Dessa bestämmelser bygger visserligen på definitionen av beskattningsbar person, men den som är skyldig att betala skatten, den betalningsskyldige, behöver inte alltid vara en beskattningsbar person.

I ML finns i några fall möjlighet att ansöka om skattskyldighet trots att normalt sådan inte föreligger enligt de allmänna bestäm-

Beskattningsbar person SOU 2002:74

150

melserna. Exempel på detta är den frivilliga skattskyldigheten för vissa fastighetsupplåtelser enligt 9 kap. ML. Skattskyldigheten i detta sammanhang betecknar att ett skattesubjekt väljer beskattning och därmed förknippad avdragsrätt för en omsättning som enligt huvudregeln är undantagen från skatteplikt.

Slutligen används ”skattskyldighet” i en tredje betydelse i ML, nämligen när direktivet talar om ”skattskyldighetens inträde och uttag av skatt” (1 kap. 3–5§§ ML jämförd direktivets artikel 10). I detta sammanhang bör framhållas att vad som benämns ”skattskyldighetens inträde” i den svenska versionen av direktivet, i andra språkversioner kallas för eng. ”chargeable event” och fra. ”fait générateur”, vilket snarare torde motsvaras av ”beskattningsgrundande händelse” på svenska. Utredningen har valt att använda detta uttryckssätt bl.a. för undvikande av sammanblandning med ML:s definition av ”skattskyldighetens inträde”. I bestämmelserna enligt såväl direktivet (artikel 10.1.a samt 10.2, 10.3 och 28d) som ML (1 kap. 3–5§§ ML) beskrivs den omständighet som innebär att beskattning kan ske, dvs. tidpunkten för när en transaktion faller innanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt under förutsättning att samtliga kriterier härför är uppfyllda (jfr artikel 2 och 1 kap. 1 § ML). Det är oftast de beskattningsregler som gäller vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde, som avgör vilka materiella bestämmelser som skall tillämpas på transaktionen i fråga. Varken ”tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen” enligt direktivet eller ”skattskyldighetens inträde” enligt 1 kap. 3– 5 §§ ML innebär emellertid att det föreligger skyldighet att betala skatten (betalningsskyldighet) vid denna tidpunkt. När den beskattningsgrundande händelsen har inträffat respektive skattskyldigheten har inträtt skall redovisning ske av den utgående skatten enligt vid den tidpunkt som anges i direktivets artikel 10 för skattens utkrävbarhet14 respektive 13 kap. ML. Vad som sålunda benämns ”uttag av skatt” i den svenska versionen av direktivet motsvaras i andra språkversioner av eng. ”chargeability of tax”, fra ”exigibilité de la taxe ” da. ”afgiftens forfald”. Utredningen har mot denna bakgrund valt att använda uttryckssättet att skatten blir utkrävbar. Denna andra tidpunkt är följaktligen när skattemyndigheten under den nationella lagen får rätt att ta ut skatten. Denna tidpunkt har även betydelse för när rätten till avdrag för ingående skatt inträder enligt direktivet. Enligt artikel 17.1 uppstår avdrags-

14 I direktivets svenska version används uttrycket ”uttag av skatt”.

SOU 2002:74 Beskattningsbar person

151

rätten nämligen vid samma tidpunkt som den avdragsgilla skatten blir utkrävbar15. Betalningsskyldighet uppstår enligt såväl direktivet som ML först när deklaration skall ges in enligt bestämmelserna i direktivets artikel 22 respektive SBL. Samtliga dessa frågor behandlas utförligt i kapitel 7.

2.9.6 Det svenska verksamhetsbegreppet

En förutsättning för att skatt skall betalas vid en omsättning som är skattepliktig är att omsättningen görs i en verksamhet som är yrkesmässig, vilket avgörs i enlighet med 4 kap. 1–8 §§. En annan fråga är om de aktiviteter som den skattskyldige utövar utgör en eller flera verksamheter, jfr 1 kap. 7 § ML. Ledning bör enligt prop. 1993/94:99 s. 165 kunna sökas i verksamhetsbegreppets användning i 18 § KL, i dess lydelse före den 1 januari 1994.

Med begreppet verksamhet avses i alla materiella regler i ML såväl hel verksamhet som del därav (prop. 1993/94:99 s. 128). Bestämmelserna om redovisning, registrering och deklaration i 13 kap. ML respektive SBL tar dock sikte på hela verksamheten om inte annat anges. Uttrycket verksamhetsgren används som beteckning på del av verksamhet för att göra åtskillnad mellan de delar av verksamheten för vilken skatteplikt föreligger och övriga delar (prop. 1978/79:141 s. 159 och prop. 1993/94:99 s. 129).

Innebörden av begreppet verksamhet är olika beroende på vilken av yrkesmässighetsbestämmelserna som kommer i fråga. För verksamhet i 4 kap. 1 § 1 bör ledning kunna sökas i det inkomstskatterättsliga verksamhetsbegreppet i 18 § KL i dess lydelse före den 1 januari 1994 (jfr prop. 1993/94:50). I paragrafen behandlades först begreppet förvärvskälla och längre fram begreppet verksamhet. Verksamhet som utgjorde aktiv näringsverksamhet bildade tillsammans en förvärvskälla (andra stycket). Varje slag av passiv verksamhet som drevs av den skattskyldige bildade vidare en förvärvskälla (tredje stycket). Slutligen behandlades verksamheter med naturlig anknytning till varandra som en enda verksamhet enligt tidigare lydelse av 18 § 4 KL.

De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har sålunda inte definierats närmare. Någon direkt motsvarighet i direktivet är följaktligen inte heller möjlig att fastställa. Regerings-

15 Observera att den svenska versionen av direktivets artikel 17.1 skiljer sig från övriga versioner i detta hänseende.

Beskattningsbar person SOU 2002:74

152

rätten har i RÅ 1999 not. 282 uttalat att begreppen inte har en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda rättigheter som inte har stöd i direktivet.

Generellt sett är direktivet mer transaktionsinriktat än ML. Detta förhållande illustreras av exempelvis avdragsrätten, som enligt artikel 17.2 och 17.5 är knuten till den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner och således inte till verksamheten som sådan, se avsnitt 2.8.4.

Någon parallell mellan ekonomisk aktivitet enligt direktivet och verksamhetsbegreppet enligt ML kan svårligen dras. Ekonomisk aktivitet utgör snarare ett mycket generellt kriterium för bestämmande av vilka personer som skall kunna betraktas som beskattningsbara personer och utgör inte grund för några rättigheter eller skyldigheter i sig.

153

3 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

3.1 Begreppet beskattningsbar person bör föras in i mervärdesskattelagen

Utredningens bedömning: Den svenska mervärdesskattelagstift-

ningen bör anpassas till det gemenskapsrättsliga begreppet ”beskattningsbar person”. Införandet av detta begrepp föranleder anpassningar i ML i fråga om systematik och terminologi.

Utredningen skall enligt sina direktiv lämna förslag till förändringar i mervärdesskattelagen (ML) som syftar till att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Därvid skall utredningen ha som särskild målsättning att föreslå förändringar som medför att termer och regler skapas i ML som har en tydligare motsvarighet i direktivet. Mot bakgrund av de skillnader mellan direktivet och ML som har beskrivits i avsnitt 2 har vi kommit fram till att den svenska mervärdesskattelagstiftningen bör anpassas till det gemenskapsrättsliga begreppet ”beskattningsbar person”.

Enligt direktivet avgränsas mervärdesskattens tillämpningsområde av att den som omsätter varan eller tjänsten inom landet skall vara en beskattningsbar person (artikel 2.1). Definitionen av beskattningsbar person är mycket bred och omfattar åtminstone vad som i Sverige brukar betecknas som näringsidkare. Begreppet beskattningsbar person är ett av de centrala begreppen i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Till detta begrepp har knutits bl.a. reglerna om skyldighet att erlägga skatt, avdragsrätt, uttagsbeskattning samt redovisnings-, deklarations- och betalningsskyldighet.

Det föreligger en skillnad mellan avgränsningen ”beskattningsbar person” och motsvarande avgränsning i den svenska lagen av mervärdesskattens tillämpningsområde, dvs. att omsättningen skall

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

154

göras i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Denna skillnad är det huvudsakliga skälet för att ML bör anpassas till begreppet beskattningsbar person.

Ett annat skäl för anpassningen är att olikheterna mellan det regelsystem som är kopplat till beskattningsbar person och motsvarande ordning i det svenska mervärdesskattesystemet medför svårigheter vad gäller såväl tillämpning som förutsebarhet.

Därtill kommer att den lagstiftning varigenom de gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet genomförs på det nationella planet bör vara självständigt utformad. RSV har i en skrivelse påpekat bl.a. att hänvisningen till IL i 4 kap. 1 § ML kan leda till feltolkningar. ML bör följaktligen inte vara kopplad till IL:s begreppssystem. Detta uppnås genom den föreslagna anpassningen. Ett införande av begreppet beskattningsbar person medför att bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML antingen blir överflödiga eller bör flyttas över till andra kapitel.

Utredningens förslag i fråga om ett närmande till det sjätte mervärdesskattedirektivets systematik, begränsas så att rättigheter och skyldigheter som enligt direktivet är knutna till den beskattningsbara personen, knyts till detta begrepp i ML. Härigenom skapas tydlighet i fråga om vem som skall ses som skattesubjekt och vilka rättigheter och skyldigheter som skall knytas till detta subjekt. Någon materiell översyn av nämnda rättigheter och skyldigheter har alltså inte gjorts. Anledningen till detta är att en sådan översyn skulle leda till en total teknisk och materiell översyn av ML:s bestämmelser i ett EG-perspektiv. Även om en sådan översyn skulle kunna vara befogad, ryms ett sådant arbete inte inom utredningens uppdrag.

Anpassningen på det terminologiska planet medför bl.a. att termen ”beskattningsbar person” ersätter termen ”näringsidkare” och under vissa förutsättningar ”skattskyldig” och ” utländsk företagare” i ML i de fall direktivet i motsvarande sammanhang talar om ”skattskyldig person”. Eftersom antalet termer med tillhörande definitioner reduceras, torde denna del av anpassningen innebära en förenkling av det system som råder idag.

De föreslagna förändringarna medför att EG-domstolens tolkning av de EG-rättsliga bestämmelserna får en mera direkt genomslagskraft på svenska förhållanden. Härigenom förbättras förutsättningarna för en EG-konform tolkning av ML:s bestämmelser.

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

155

Eftersom beskattningsbar person är ett vidare begrepp än yrkesmässig verksamhet, påverkas inte de som för närvarande anses bedriva yrkesmässig verksamhet av anpassningen. Däremot kan fler personer än tidigare komma att omfattas av det nya begreppet och därmed av mervärdesskattesystemet.

Det arbete som pågår i kommissionen med att konsolidera det sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser bedöms inte påverka strukturen kring eller det materiella innehållet i de nu aktuella bestämmelserna.

3.2 Beskattningsbar person ersätter yrkesmässig verksamhet vid avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde

Utredningens förslag: ”Beskattningsbar person” förs in i 1 kap. 1 §

första stycket 1 ML och ersätter det nuvarande rekvisitet ”yrkesmässig verksamhet” för avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde. Kravet på att den skattepliktiga omsättningen skall ske i en yrkesmässig verksamhet ersätts följaktligen med ett krav på att omsättningen skall utföras av en beskattningsbar person i denna egenskap. Bestämmelserna i 4 kap. 1 § ML slopas.

Enligt direktivets artikel 2.1 avgränsas tillämpningsområdet av att den som tillhandahåller varan eller tjänsten inom landet skall vara en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Motsvarande avgränsning i ML är att omsättningen av varan eller tjänsten skall göras i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § första stycket 1 ML).

Vi föreslår att avgränsningen av ML:s tillämpningsområde justeras så att den överensstämmer med direktivets avgränsning i artikel 2.1 genom att ”av en beskattningsbar person i denna egenskap” ersätter ”i en yrkesmässig verksamhet”. När det gäller avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt med avseende på import och gemenskapsinterna förvärv, berörs denna inte av begreppet beskattningsbar person. De materiella bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv blir dock föremål för vissa följdändringar vid en anpassning till det aktuella begreppet.

Ett skäl för anpassningen är alltså skillnaden mellan avgränsningen ”av en beskattningsbar person i denna egenskap” och motsvarande avgränsning i den svenska lagen av mervärdesskattens

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

156

tillämpningsområde, dvs. att omsättningen skall göras i en yrkesmässig verksamhet samt dess koppling till vad som anses utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Denna skillnad framgår av de jämförelser mellan definitionerna av beskattningsbar person och yrkesmässig verksamhet som har gjorts i föregående kapitel.

Ett annat skäl för anpassningen är att de gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet är självständigt utformade. Kravet på en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten i alla medlemsstater har lett till att vissa begrepp har fått gemenskapsrättsliga definitioner eftersom nationella definitioner skulle motverka direktivets syfte, nämligen ett gemensamt mervärdesskattesystem. Till följd av detta bör terminologin i de nationella mervärdesskattelagstiftningarna gälla självständigt i förhållande till annan nationell lagstiftning. ”Beskattningsbar person” är ett sådant gemenskapsrättsligt begrepp. Den koppling som föreligger mellan den svenska mervärdesskattelagen och inkomstskattelagen när det gäller begrepp som yrkesmässig verksamhet och näringsidkare försvårar följaktligen en EG-konform tolkning av de svenska bestämmelserna.

Riksskatteverkets framställan om att 4 kap. 1 § 1 ML skall tas bort

Utredningen föreslår att ML i det närmaste fullständigt kopplas loss från IL:s begreppssystem. Detta gäller särskilt 13 kap. IL och bestämmelserna om näringsverksamhet samt hänvisningen till dessa bestämmelser i 4 kap. 1 § 1 ML. Härigenom går utredningens förslag längre än RSV:s förslag i det ärende som överlämnats till utredningen.

Verket har i en skrivelse framfört att 4 kap. 1 § 1 ML bör slopas. Det förhållandet att beskattningsbar person översatts med ordet ”näringsidkare” är enligt verket olyckligt eftersom begreppet näringsidkare ofta tolkas så att det är fråga om någon som bedriver näringsverksamhet i IL:s mening. Detta intryck förstärks av att det i 4 kap. 1 § 1 ML står ”utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229)”. RSV:s förslag synes innebära att bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 ML skulle bli huvudregeln för när yrkesmässig verksamhet bedöms föreligga. Enligt nämnda bestämmelse är en verksamhet yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse och

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

157

ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

Utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML möjliggör en från inkomstbeskattningen självständig bedömning på grundval av mervärdesskatterättsliga överväganden. Bestämmelsen tillämpas enligt nuvarande praxis restriktivt och i undantagsfall. Det är endast brister i fråga om uppfyllandet av rörelsekriterierna som kan överbryggas med hjälp av bestämmelsen om rörelseliknande former. Utredningen anser att en extensiv tolkning av utvidgningsregeln möjligen skulle kunna överbrygga en del av de skillnader som finns mellan avgränsningen av yrkesmässig verksamhet och beskattningsbar person. En sådan tolkning låter sig emellertid inte göras med hänsyn till nuvarande praxis och förarbeten. Ett annat problem med utvidgningsregeln är det tröskelvärde som gäller för bestämmelsens tillämplighet. Detta är på 30 000 kr och beräknas på grundval av den ersättning som erhålls för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret. Något stöd för införande av tröskelvärden finns inte i direktivets artikel 4 men väl i artikel 24 med särskilda regler för små företag. De tillåtna tröskelvärdena enligt den artikeln jämförd med anslutningsakten1 är emellertid annorlunda utformade. Detta utvecklas närmare i kapitel 6. Därtill kommer att tröskelvärdet enligt direktivet hänför sig till en beskattningsbar persons årliga omsättning medan det ifrågavarande tröskelvärdet enligt ML gäller verksamheten som sådan. Någon säker slutsats om huruvida tröskelvärdena i 4 kap. 1 § 2 ML är förenliga med direktivet är följaktligen inte lätt att dra. Tröskelvärdet medför vidare att verksamhet inte är yrkesmässig förrän ersättningen för omsättningen överstiger 30 000 kr. Problemen för de företag i ett uppbyggnadsskede som ännu inte företagit några skattepliktiga transaktioner skulle därmed kvarstå.

Sammanfattningsvis anser vi att ett införande av det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person är att föredra framför att slopa 4 kap. 1 § ML och behålla övriga regler om yrkesmässig verksamhet.

1 EGT Nr C 241, 29/08/94 s. 335

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

158

Skillnader mellan ”i en yrkesmässig verksamhet” och ”av en beskattningsbar person”

När det gäller definitionen av och de avgörande kriterierna för näringsverksamhet enligt 4 kap. ML och 13 kap. 1 § första stycket IL, jämfört med kriterierna för vem som betraktas som beskattningsbar person och vad som avses med ekonomisk aktivitet enligt direktivet, kan man utan vidare konstatera att yrkesmässig verksamhet är ett snävare begrepp än självständig ekonomisk aktivitet. Eftersom avgränsningen av de båda begreppen till stor del utvecklats genom Regeringsrättens respektive EG-domstolens praxis kan skillnaderna emellertid svårligen konstateras annat än punktvis. Det kan dock antas att införandet av begreppet beskattningsbar person kan medföra vissa materiella förändringar för det svenska mervärdesskattesystemet. Fler personer än tidigare kan komma att omfattas av mervärdesskattesystemet och i ett tidigare skede. I förhållande till yrkesmässig verksamhet kan, vilket även framgår av föregående kapitel (avsnitt 2.3.3), bl.a. hobbyverksamhet, ideell verksamhet och annan verksamhet utan vinstsyfte, t.ex. samfälligheter, samt företag i ett uppbyggnadsskede komma att omfattas av begreppet ”beskattningsbar person” och därigenom mervärdesskattesystemet.

När det gäller hobbyverksamhet kommer även den som utför sådana aktiviteter i mindre omfattning att kunna betraktas som beskattningsbar person, under förutsättning att han eller hon uppfyller kriterierna i direktivets artikel 4.

Även ideell verksamhet kommer att bedömas enligt de allmänna reglerna om beskattningsbara personer samtidigt som möjligheterna till undantag från skatteplikt utökas i enlighet med vad som föreslås i kapitel 4. Även om t.ex. föreningen endast företar transaktioner undantagna från skatteplikt kan den alltså vara en beskattningsbar person.

Samfällighetsföreningarna är juridiska personer och kan därmed även vara beskattningsbara personer i den mån de uppfyller kriterierna för detta. Huruvida föreningen tillhandahåller tjänster till utomstående eller till de egna medlemmarna torde inte längre spela någon avgörande roll. En följd av att samfällighetsföreningen betraktas som skattesubjekt är att det är föreningen som beskattas respektive åtnjuter rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till skattepliktiga transaktioner. Delägarnas rätt till avdrag för den skatt som debiteras dem följer sedan av de allmänna

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

159

reglerna. Bestämmelsen i 8 kap. 4 § 2 ML kommer följaktligen hädanefter endast att avse delägarna i delägarförvaltade samfälligheter. Vad gäller samfälligheter med delägarförvaltning, jfr 616 §§ lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, bedöms egenskapen av beskattningsbar person hos respektive delägare. Detta förtydligas i lagtexten genom förslagen till 1 a kap. 6 § och 8 kap. 4 § 2 ML.

Företag i ett uppbyggnadsskede behandlas på samma sätt som andra företag vid bedömningen av huruvida kriterierna för beskattningsbar person är uppfyllda. Oavsett om någon omsättning av varor och tjänster har ägt rum, är det avsikten att företa sådan omsättning som skall bedömas mot bakgrund av bestämmelserna i direktivets artikel 4, som nu föreslås införlivas genom bestämmelserna i 1 a kap. ML. I de fall subjektet ännu inte har omsatt några varor eller tjänster, skall bedömningen av huruvida subjektet agerar i egenskap av beskattningsbar person göras vid tidpunkten för det förvärv som han eller hon yrkar avdrag för. Om det nystartade företaget sålunda bedöms vara en beskattningsbar person föreligger rätt till avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. ML. Bestämmelsen i 10 kap. 9 § ML blir till följd härav överflödig, se avsnitt 3.5.4.

Särskilt om fastigheter

Enligt nuvarande bestämmelser utgör innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog alltid yrkesmässig verksamhet (4 kap. 1 § 1 ML jämförd med 13 kap. 1 § andra stycket IL). En följd av att 4 kap. 1 § ML och därigenom kopplingen till IL tas bort blir att det är sättet på vilket fastigheten eller avverkningsrätten används som avgör om den omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Klassificeringen i inkomstskattehänseende dvs. om fastigheten är en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet, spelar därför i princip inte längre någon roll. I praktiken torde detta emellertid inte innebära någon större skillnad mot vad som gällt tidigare eftersom klassificeringen av fastigheter enligt IL sker med utgångspunkt i fastighetens användningssätt. Definitionsmässigt omfattas i och för sig fler fastigheter av yrkesmässig verksamhet än av mervärdesskattens tillämpningsområde enligt direktivet. Det är en följd av att juridiska personer inte kan inneha privatbostadsfastighet och att alla fastig-

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

160

heter som inte används eller är avsedda att användas som privatbostad betraktas som näringsfastigheter. Detta förhållande får emellertid betydelse först när det blir aktuellt med mervärdesbeskattning till följd av att skattepliktiga omsättningar har utförts från fastigheten eller när avdrag för ingående skatt som hänför sig till transaktioner på eller från fastigheten yrkas. Anpassningen till direktivet innebär sålunda i denna del att fastighetens eller bostadsrättens faktiska användning eller dess avsedda användning blir avgörande för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Någon principiell åtskillnad görs inte på grund av den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheten eller bostadsrätten.

Egenskapen av beskattningsbar person

För att en viss transaktion inom landet skall falla inom mervärdesskattens tillämpningsområde, krävs att den beskattningsbara personen också agerar i denna egenskap, se avsnitt 2.1.1. Vad en beskattningsbar person företar sig i egenskap av t.ex. privatperson föranleder varken beskattning eller avdragsrätt för ingående skatt. Detta gäller även när den fysiska eller juridiska personen agerar i egenskap av ägare. Endast den omständigheten att en ägare utnyttjar sin äganderätt och låter kapitaltillgångar ändra form för att maximera avkastningen på kapitalet är inte tillräckligt för att ekonomisk aktivitet skall anses föreligga. (se domen i mål C-155/94, Wellcome Trust Ltd, p. 32). Det blotta förvärvet av kapitalintressen i andra företag utgör sålunda inte ett utnyttjande av tillgångar varigenom avses att fortlöpande skapa intäkter. Den eventuella utdelning som följer av ett sådant kapitalintresse är nämligen endast ett resultat av äganderätten till tillgångarna. Det är annorlunda om kapitalintresset åtföljs av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av de bolag i vilka förvärvet av intresset har ägt rum, utöver vad som följer av holdingbolagets rättigheter som aktieägare eller bolagsman (se domen i mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands, p. 13–14).

Eftersom tanken är att all ekonomisk aktivitet skall behandlas på samma sätt i mervärdesskattehänseende spelar det ingen roll om aktiviteten i fråga är den beskattningsbara personens huvudsakliga verksamhet eller endast en bisyssla. Likaså saknar den juridiska formen under vilken aktiviteten utförs betydelse.

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

161

Särskilda regler för beskattningsbara personer med liten omsättning

För att begränsa verkningarna för såväl enskilda personer, små företag som skatteadministrationen av att fler personer kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet, föreslås i kapitel 6 att det införs särskilda mervärdesskattebestämmelser för små företag som har en låg sammanlagd skattepliktig omsättning med stöd av bl.a. direktivets artikel 24.

3.3 Definitionen av beskattningsbar person

Utredningens förslag: Definitionen av begreppet beskattningsbar

person förs in i ett nytt 1 a kap. ML och utformas i så nära anslutning till direktivets lydelse som möjligt. Bestämmelserna i 6 kap. ML om skattskyldighet i särskilda fall och om mervärdesskattegrupper i 6 a kap. ML förs över till det nya 1 a kap. ML.

Det gemensamma mervärdesskattesystemet bygger på en enhetlig definition av begreppet beskattningsbar person. Beskattningsbar person har samma betydelse i hela direktivet, såväl i förhållande till mervärdesskattens tillämpningsområde (artikel 2) som till avdragsrätten (artikel 17). Huruvida någon är en beskattningsbar person avgörs enbart på grundval av de kriterier som stadgas i artikel 4 (se domen i mål C-186/89 Van Tiem, p. 25).

Definitionen av vem som räknas som beskattningsbar person placeras i ett nytt 1 a kap. ML. Eftersom definitionen härigenom kommer tidigt i lagen poängterar man att det handlar om ett för mervärdesskatteordningen centralt begrepp, vars definition har betydelse för mervärdesskattesystemet i dess helhet. Vidare markeras härmed att det ett är nytt begrepp, som inte enbart ersätter ”yrkesmässig verksamhet” och dess definition enligt 4 kap. ML.

Nuvarande bestämmelser om yrkesmässig verksamhet kompletteras i vissa hänseenden av bestämmelserna i 6 och 6 a kap. ML om skattskyldighet i vissa fall och om mervärdesskattegrupper. I den mån bestämmelserna behövs för att förtydliga den nedan föreslagna definitionen av beskattningsbar person, flyttas de över till det nya 1 a kap. ML.

Utformningen av definitionen bör enligt utredningen ligga så nära lydelsen i artikel 4 som möjligt. Direktivtexten kan på sina

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

162

ställen vara lite tungrodd. Vi föreslår därför vissa förenklade skrivningar. Avsikten är dock att lagtexten i materiellt hänseende helt skall återspegla det sjätte mervärdesskattedirektivet. Därigenom underlättas en tolkning i enlighet med direktivet (en EGkonform tolkning), såsom direktivet för närvarande uttolkas av EG-domstolen. Några förtydliganden av definitionen som framkommit genom EG-domstolens praxis bör emellertid inte tas in i själva lagtexten, vilket vissa medlemsländer har gjort. Domstolens praxis är nämligen dynamisk och kan förändras (jämför t.ex. domen i mål C-453/93 Bulthuis Griffioen med den i mål C-216/97 Gregg). Den aktuella innebörden av begreppet beskattningsbar person framgår av kapitel 2.

Valet av vissa termer

Utredningen har valt att i vissa fall frångå den terminologi som finns i den svenska versionen av direktivet. Detta är fallet i fråga om ”skattskyldig person” och ”ekonomisk verksamhet”. Utredningen föreslår i stället att dessa centrala begrepp benämns ”beskattningsbar person” och ”ekonomisk aktivitet”. Nämnda uttryck används genomgående, även i den löpande texten. Skälen för detta är följande.

En användning av ”skattskyldig person” i enlighet med direktivets svenska lydelse riskerar att skapa förvirring. I direktivet betecknas visserligen beskattningsbar person som ”skattskyldig person” men i många andra sammanhang som ”skattskyldig” eller ”mervärdesskattskyldig”. Detta är bl.a. fallet i anslutningsakten och i EG-domstolens domar. Direktivets användning av uttrycket skattskyldig är olycklig eftersom ”skattskyldighet” i ML enligt 1 kap 2 § ML är tänkt att ha betydelsen ”den som är skyldig att betala skatten”, vilket snarare motsvarar den som är ansvarig för inbetalning av skatt enligt direktivets artikel 21. Dessutom framstår ”skattskyldig person” som förvillande i förhållande till direktivets övriga terminologi. T.ex. behöver skattskyldighetens inträde (artikel 10) för en viss transaktion inte innebära att den skattskyldiga person som har utfört transaktionen blir skyldig att betala skatten. Artikel 10 kan sägas ha fått en olycklig lydelse i den svenska versionen. Benämningen ”skattskyldig person” kan även uppfattas som för snäv mot bakgrund av att direktivets terminologi i fråga om de grundläggande begreppen är avsiktligt generell. Ett

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

163

exempel på detta är att en ”skattskyldig person” som ännu inte har företagit några skattepliktiga transaktioner och följaktligen inte är skyldig att betala någon mervärdesskatt ändå kan ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i egenskap av just ”skattskyldig person”.

Att vid en anpassning till begreppet ”beskattningsbar person” låta termerna näringsidkare och yrkesmässig verksamhet, stå kvar och förändra bakomliggande begreppsdefinitioner har inte varit aktuellt med hänsyn till dessa termers anknytning till inkomstbeskattningen. Kopplingen till IL utgör dessutom som tidigare sagts ett av skälen för en anpassning av begreppen som sådana. Termen ”beskattningsbar person” markerar att det är fråga om ett nytt begrepp som införs i det svenska mervärdesskattesystemet. Valet av termen ”beskattningsbar person” grundar sig på en sammanvägning av direktivets språkversioner. I den engelska, franska, italienska, portugisiska och spanska versionen används termer med den ungefärliga betydelsen skattesubjekt, dvs. någon som är underkastad systemet och alltså kan komma i fråga för beskattning. Valet av ”beskattningsbar person” motsägs inte direkt av dansk, tysk och nederländsk version som talar om ”skattepliktiga personer”.

Vad gäller uttrycket ”ekonomisk verksamhet” anser utredningen att användningen av ordet aktivitet i stället för verksamhet medför en tydligare koppling till direktivets bestämmelser. Vad som avses med ekonomisk verksamhet enligt direktivet motsvarar på intet sätt användningen av verksamhetsbegreppet i svensk skattelagstiftning, se vidare avsnitt 3.5.7. Uttrycket verksamhet har dessutom använts på olika sätt i svensk lagstiftning, vilket medför att dess innebörd framstår som oklar. Valet av termen ”aktivitet” grundar sig på en jämförelse med framförallt de franska och engelska språkversionerna av direktivet (jfr med franskans ”activités économiques” och engelskans ”economic activity”).

Definitionens olika delar

Definitionen av beskattningsbar person enligt direktivets artikel 4 kan delas upp i tre delar: en huvudregel, en kompletteringsregel och en undantagsregel. Ett tillägg i definitionen erfordras dessutom med avseende på vissa gemenskapsinterna förvärv. Övriga special-

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

164

bestämmelser om yrkesmässig verksamhet bör tas bort (avsnitt 3.3.5).

Definitionen av beskattningsbar person förtydligas genom att bestämmelserna i 6 och 6 a kap. ML om skattskyldighet i vissa fall och om mervärdesskattegrupper förs in i det nya 1 a kap. ML, i den mån bestämmelserna har fortsatt relevans. Eftersom några materiella förändringar inte åsyftas i detta avseende kommenteras eventuella förändringar i dessa bestämmelser endast i författningskommentaren.

3.3.1 Förslag till huvudregel

Utredningens förslag: En beskattningsbar person är den som

självständigt bedriver ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten. Denna huvudregel förs in som 1 a kap. 1 § ML. Definitionen utformas i enlighet med det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 4.1, 4.2 och 4.4 första stycket.

Vårt förslag innebär att det gemenskapsrättsliga begreppet ”beskattningsbar person” förs in i den svenska lagen. Enligt huvudregeln i artikel 4.1 är de avgörande kriterierna för att någon skall vara en beskattningsbar person att han eller hon bedriver ”någon form av ekonomisk aktivitet” som närmare specificeras i artikel 4.2 och att detta görs självständigt, vilket förklaras i artikel 4.4. Kriteriernas innebörd såsom de har uttolkats av EG-domstolen framgår av avsnitten 2.2 och 2.3. Skälen för att utredningen föreslår de från direktivets svenska ordalydelse avvikande termerna ”beskattningsbar person” och ekonomisk aktivitet” har redovisats i föregående avsnitt. Övriga kommentarer till utformningen av den föreslagna lagtexten ges i författningskommentaren.

När det gäller fortlevnaden av de ”gamla” rörelsekriterierna (självständighet, vinstsyfte, varaktighet, och omfattning) kvarstår endast självständighetskriteriet , som dock omformuleras i enlighet med artikel 4.4. Kravet på varaktighet finns också kvar i viss mån genom att rent tillfälliga transaktioner inte konstituerar ekonomisk aktivitet om inte medlemsstaten explicit beslutat att så skall vara fallet med stöd av artikel 4.3. I den mån det inte tidigare försvunnit genom praxis bortfaller vinstsyftet genom uttrycket ”oberoende av syfte eller resultat”. Ett slags ”förvärvssyfte” krävs emellertid också

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

165

för ekonomisk aktivitet, nämligen en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner eller transaktioner undantagna från skatteplikt. Omfattningskriteriet ersätts dels av kravet på att en beskattningsbar person skall agera i denna egenskap och således inte i egenskap av t.ex. privatperson, dels av de särskilda reglerna för små företag som föreslås i kapitel 6. Huruvida transaktionerna är undantagna från skatteplikt aktualiseras först vid avgörandet om skatt skall betalas eller avdragsrätt föreligger. Som beskattningsbar person räknas således även den som enbart företar transaktioner undantagna från skatteplikt. Den juridiska form under vilken aktiviteterna utförs saknar betydelse för bedömningen av huruvida någon är en beskattningsbar person.

När det gäller en fastighet är det enligt den föreslagna huvudregeln användningssättet eller det tänkta användningssättet som avgör om den skall anses ingå i en ekonomisk aktivitet. Denna bedömning bör följaktligen ske oberoende av den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheten. I princip kan en fastighet användas i alla former av ekonomisk aktivitet, dvs. i alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken (artikel 4.2 första meningen). Med ekonomisk aktivitet avses även ”utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav” (artikel 4.2 andra meningen). Detta innebär att ekonomisk aktivitet även omfattar de fall där ägaren eller innehavaren av en rättighet använder fastigheten eller dess tillgångar på ett sätt som syftar till att ge intäkter med viss regelbundenhet. Rent tillfälliga transaktioner medför således inte att en person blir en beskattningsbar person, om inte medlemsstaten har bestämt att så skall vara fallet med stöd av kompletteringsregeln i artikel 4.3. Sammanfattningsvis kan de nya bestämmelserna inte antas medföra några större förändringar när det gäller fastigheter, som idag används inom ramen för en yrkesmässig verksamhet som uppfyller rörelsekriterierna, förutom att den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheten eller bostadsrätten inte längre skall spela någon roll. En del fastigheter kommer vidare att falla utanför mervärdesskattesystemet till följd av införandet av den omsättningsgräns som föreslås i kapitel 6. Fastigheter, bostadsrätter eller avverkningsrätter, som enligt nuvarande regler i sig utgör den yrkesmässiga verksamheten, dvs. den yrkesmässiga verksamheten uppstår redan till följd av innehavet, kommer att omfattas av begreppet eko-

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

166

nomisk aktivitet först när de utnyttjas i syfte att fortlöpande vinna intäkter. När tillgången, dvs. fastigheten, bostadsrätten eller avverkningsrätten, endast används för en transaktion av rent tillfällig karaktär räknas det inte som ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln. Inte heller i dessa fall görs någon åtskillnad på grund av den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheten respektive bostadsrätten. Detta medför att bestämmelserna i 4 kap. 3 § ML blir delvis överflödiga, se avsnitt 3.3.5.

3.3.2 Förslag till kompletteringsregel för den som utför vissa tillfälliga transaktioner

Utredningens förslag: Även den som utför vissa transaktioner av

tillfällig karaktär är en beskattningsbar person. Kompletteringsregeln utformas så att tillfälliga upplåtelser eller överlåtelser av rättigheter med avseende på alla slags fastigheter likställs med ekonomisk aktivitet. Tillfällig försäljning av varor likställs med ekonomisk aktivitet endast när fråga är om näringsfastighet.

Vårt förslag innebär att vissa enstaka transaktioner avseende fastigheter m.m., som idag utgör yrkesmässig verksamhet, även framledes skall omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Utgångspunkten för utredningens arbete har varit att behålla den materiella avgränsningen kring skattesubjektet så långt detta är möjligt med hänsyn till införandet av det nya begreppet beskattningsbar person och direktivets bestämmelser i övrigt. När det gäller fastigheter omfattar begreppet yrkesmässig verksamhet även transaktioner av tillfällig karaktär. Detta är en följd av att yrkesmässigheten är kopplad till själva innehavet av en näringsfastighet, näringsbostadsrätt eller avverkningsrätt (4 kap. 1 § 1 jämfört med 13 kap. 1 § andra stycket ML). Bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 1 och 2 ML medför dessutom att vissa omsättningar av varor och rättigheter från privatbostadsfastigheter utgör yrkesmässig verksamhet. Detta gäller även när omsättningarna är av tillfällig karaktär. Enligt nämnda bestämmelser faller således även tillfälliga omsättningar avseende fastigheter m.m. inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Ekonomisk aktivitet, och då närmast utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

167

därav, omfattar i enlighet med vad som sagts i föregående avsnitt inte rent tillfälliga transaktioner. Den som utför sådana, tillfälliga transaktioner, är följaktligen inte en beskattningsbar person enligt huvudregeln.

Mot bakgrund av detta föreslår utredningen att en kompletteringsregel för definitionen av beskattningsbar person införs med stöd av den fakultativa bestämmelsen i direktivets artikel 4.3. Syftet är att så långt det är möjligt behålla den beskattning av tillfälliga transaktioner som sker med stöd av bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet. Bestämmelsen skall gälla såväl näringsfastigheter som privatbostadsfastigheter om inte annat stadgas. Av bestämmelsen måste vidare framgå vilka transaktioner av tillfällig karaktär som skall medföra att den som utför dem är en beskattningsbar person. Vid utarbetandet av denna uppräkning av tillfälliga transaktioner, har vi funnit det lämpligt att använda oss av bestämmelserna i 3 kap. 3 § första stycket 2 och 3 ML om skatteplikt för vissa transaktioner avseende fastigheter. Dessa bestämmelser får anses ange beskattningens räckvidd i fråga om vilka transaktioner avseende fastigheter som skall beskattas (jfr prop. 1993/94:99 s. 148f.). Skatteplikten enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML för upplåtelse av bostadsrätt respektive nyttjanderätt till fastighet torde inte kunna anses gälla tillfälliga transaktioner. Det bör framhållas att frågan om beskattning skall ske, avgörs med hänsyn tagen till såväl definitionen av beskattningsbar person som reglerna om skatteplikt i 3 kap. ML. Sålunda föreslås att den som tillfälligtvis utför nedan angivna transaktioner avseende fastigheter skall vara en beskattningsbar person enligt kompletteringsregeln.

Upplåtelse eller överlåtelse av olika rättigheter avseende fastighet

Den som upplåter eller överlåter rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete från en fastighet är en beskattningsbar person. Bestämmelsen kan i ett EGperspektiv motiveras med att om personen i stället för att överlåta eller upplåta nämnda rättigheter till annan hade valt att utnyttja fastigheten själv på angivet sätt, skulle han eller hon i de flesta fall ha ansetts utföra en ekonomisk aktivitet. Ett annat skäl för såväl nu gällande bestämmelser som den föreslagna bestämmelsen är att den

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

168

person som övertar rättigheten kan ha ett intresse av möjligheten till avdrag för ingående skatt.

Någon omsättningsgräns kommer inte att gälla i förhållande till den föreslagna bestämmelsen. Den omsättningsgräns om 30 000 kr, som idag gäller för privatbostadsfastigheter (4 kap. 3 § första stycket 2 ML) kan inte behållas. Skälet för detta är att artikel 4 inte ger något stöd för införandet av ett tröskelvärde och att en omsättningsgräns som införs med stöd av direktivets artikel 24 bör vara generellt utformad. Dessutom gäller enligt artikel 24.3 den generella omsättningsgräns som föreslås i kapitel 6 inte för de tillfälliga transaktioner som avses i direktivets artikel 4.3. Detta innebär att beskattning kommer att ske från första kronan, vilket kan antas medföra ökade skatteintäkter för staten.

Omsättning av vissa varor från en fastighet

Härutöver föreslås att den som tillfälligtvis omsätter varor i form av växande skog, odling eller annan växtlighet från en fastighet är en beskattningsbar person. Detta skall dock endast gälla när omsättningen sker från andra fastigheter än privatbostadsfastigheter eller fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag. I detta avseende föreslås således att en koppling till den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheter bibehålls. Den andra delen av kompletteringsregeln gäller följaktligen endast när avyttring sker tillfälligtvis från en näringsfastighet m.m. I förhållande till nuvarande bestämmelser innebär förslaget i denna del en viss begränsning av det beskattningsbara området. Enligt nu gällande regler utgör nämligen tillfälliga försäljningar från privatbostadsfastighet yrkesmässig verksamhet när ersättningen för omsättningen överstiger 30 000 kr (4 kap. 3 § första stycket 2 ML). Den som endast utför tillfälliga försäljningar från privatbostadsfastighet kommer emellertid enligt vårt förslag till kompletteringsregel inte att vara en beskattningsbar person ens om ersättningen för omsättningen överstiger 30 000 kr. Anledningen till detta är att det mot bakgrund av direktivets bestämmelser inte är möjligt att bibehålla en speciell omsättningsgräns för vissa transaktioner. Dessutom får transaktioner som beskattas enligt direktivets artikel 4.3 inte beaktas vid en generell omsättningsgräns. Om tillfälliga omsättningar från t.ex. privatbostadsfastighet skulle medföra att fastighetsägaren blir en beskattningsbar person, skulle han eller hon beskattas från första

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

169

kronan vid försäljning av t.ex. ett tillfälligt överskott av äpplen från villaträdgården. För att undvika en sådan utvidgning av det beskattningsbara området har vi funnit lämpligt att begränsa kompletteringsregelns tillämpning. Av praktiska skäl har vi valt att i detta avseende behålla en viss koppling till IL:s bestämmelser om privatbostadsfastigheter m.m. Eftersom kompletteringsregeln bygger på en fakultativ bestämmelse, som ger medlemsstaterna frihet att ange vilka tillfälliga transaktioner som skall omfattas, påverkas de gemenskapsrättsliga definitionerna av beskattningsbar person och ekonomisk aktivitet inte av denna koppling till IL. Den föreslagna begränsningen kan vidare i viss mån försvaras i ett EG-rättsligt perspektiv. Uttrycket ”utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter” kan antas ge stöd för att när det primära syftet med utnyttjandet av t.ex. villafastigheten är rent privat, dvs. att bereda den egna familjen en bostad, så bör en tillfällig, annan användning av fastighetens tillgångar inte ge upphov till beskattning. Något större intresse av avdrag för ingående skatt hos den som förvärvar varorna torde inte föreligga. Vilken omfattning dessa transaktioner som nu föreslås undantagna från det beskattningsbara området kan tänkas ha, har inte gått att uppskatta. Omfattningen torde emellertid vara begränsad till följd av att till privatbostadsfastighet, som alltså skall användas eller vara tänkt att användas som privatbostad åt fysiska personer, får höra högst två hektar tomtmark. Dessutom utgör transaktionerna så snart de är avsedda att företas med viss regelbundenhet ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln och den som utför dem självständigt blir därmed en beskattningsbar person.

Den som endast tillfälligtvis omsätter växande skog, odling eller annan växtlighet från en näringsfastighet är en beskattningsbar person enligt kompletteringsregeln. För ifrågavarande omsättningar från en näringsfastighet kommer förslaget att innebära att beskattning sker från första kronan. Detta innebär ingen ändring i förhållande till vad som gäller enligt dagens regler. Den generella omsättningsgränsen som föreslås i kapitel 6 gäller följaktligen inte för dessa tillfälliga transaktioner.

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

170

3.3.3 Förslag till undantagsregel för offentligrättsliga organ

Utredningens förslag: En bestämmelse som avser undantag från

vem som är beskattningsbar person förs in i 1 a kap. 3 § ML. Undantaget gäller när offentligrättsliga organ utför aktiviteter eller transaktioner, vilka ingår som ett led i myndighetsutövning. Regeln har utformats i enlighet med det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 4.5 och ersätter bestämmelsen i 4 kap. 7 § första stycket ML. Konkurrensbestämmelsen i 4 kap. 7 § andra stycket vidgas genom att undantaget för ”led i myndighetsutövning” gäller endast aktiviteter eller transaktioner som normalt inte utförs av andra än offentligrättsliga organ. Bestämmelserna i 4 kap. 6 § och 7 § andra stycket ML slopas. Undantagsregeln för offentligrättsliga organ gäller även kommunalförbund. Genom att kommunalförbunden kommer att omfattas av vad som avses med kommun blir samtliga bestämmelser i ML som gäller för kommuner tillämpliga även på kommunalförbund.

Enligt huvudregeln som föreslås i avsnitt 3.3.1 är offentligrättsliga organ, liksom andra personer, beskattningsbara personer när de självständigt utför någon form av ekonomisk aktivitet. Till följd av detta blir bestämmelsen i 4 kap. 6 § om att staten, statliga affärsverk och kommuner anses bedriva yrkesmässig verksamhet även om vinstsyfte saknas, överflödig. Enligt vårt förslag till undantagsregel är staten statliga affärsverk och kommuner inte beskattningsbara personer när det gäller aktiviteter eller transaktioner som ingår som led i myndighetsutövning , eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Vi föreslår alltså att nuvarande, förhållandevis snäva undantag för ”led i myndighetsutövning” enligt 4 kap. 7 § första stycket ML bibehålls. Undantaget föreslås även gälla för kommunalförbund. Undantagsregeln föreslås endast gälla för aktiviteter eller transaktioner som normalt inte utförs av annan än staten, statliga affärsverk eller kommuner. Detta innebär en utvidgning av konkurrensbestämmelsen jämfört med vad som gäller enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML om avfallshantering m.m.

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

171

Bestämmelsen om led i myndighetsutövning

Såsom nämnts i avsnitt 2.5 lämnar artikel 4.5 åtskilligt manöverutrymme till medlemsstaterna vid avgörandet av hur de nationella myndigheterna skall behandlas i mervärdesskattehänseende. Utredningen anser emellertid att EG-domstolens praxis ger uttryck för att direktivets undantag avseende offentligrättsliga organ är tvingande i vissa avseenden. Vilka organ som är offentligrättsliga avgörs emellertid under den nationella rättsordningen. Den enda egentliga begränsningen av möjligheten att undanta offentligrättsliga organ från tillämpningsområdet för mervärdesskatt, utgörs av de olika konkurrenshänsyn som skall tas enligt artikel 4.5 och bilaga D. Tillämpningen av reglerna om konkurrenshänsyn leder till att de offentligrättsliga organens aktivitet åter hamnar under direktivets generella regler, enligt vilka alla beskattningsbara transaktioner som företas av beskattningsbara personer beskattas. Konkurrensbestämmelserna bör därför enligt vår uppfattning kunna tolkas extensivt.

Det finns stora olikheter mellan EU:s medlemsländer vad beträffar sättet på vilket man har valt att undanta viss offentligrättslig aktivitet från skatt. Detta gäller såväl vilka subjekt som undantas som vilken typ av aktivitet som är undantagen. Olikheterna är en följd av att formuleringen i direktivet är oprecis och lämnar stort tolkningsutrymme. Stora skillnader i förvaltningsstruktur och tradition i de olika EG-länderna gör också att någon enhetlig tolkning av artikel 4.5 inte finns.

Utredningen har dragit slutsatsen att mycket överlämnas till avgörande enligt den nationella rättsordningen i dessa avseenden. Medlemsstaterna bestämmer vilka organ som de skall reglera offentligrättsligt. Dessa beskattas sedan inte under förutsättning att aktiviteten bedrivs av organet självt och under offentligrättslig reglering samt inte bedrivs under samma rättsliga förutsättningar som gäller för privaträttsliga subjekt. En ytterligare förutsättning är att undantaget från beskattning inte får leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse. Även om nu gällande bestämmelser i 4 kap. 7 § första stycket ML om undantag för ”led i myndighetsutövning” utgör en snäv tolkning av direktivets bestämmelser i artikel 4.5, torde det på grund av utformningen av nämnda artikel ligga innanför det skönsmässiga utrymme som lämnats åt medlemsstaterna att göra en sådan tolkning. Vi anser följaktligen att det svenska yrkesmässighetsbegreppet för offentligrättsliga organ i allt

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

172

väsentligt överensstämmer med det undantag för offentligrättsliga organ som stadgas i artikel 4.5. En fördel med att bibehålla ifrågavarande undantag är att nu gällande förarbetsuttalanden och praxis avseende vad som avses med myndighetsutövning och led i sådan utövning kan få fortsatt giltighet.

Kommunalförbunden likställs med kommuner

En följd av att direktivets undantag för offentligrättsliga organ är tvingande, är att de rättssubjekt som enligt den nationella rättsordningen anses vara offentligrättsliga subjekt bör undantas från beskattning enligt den föreslagna bestämmelsen. RSV har i en skrivelse till Finansdepartementet, som av regeringen överlämnats till utredningen, yrkat att kommunalförbund i alla avseenden skall likställas med kommuner i ML. Bakgrunden till begäran är att Svenska kommunförbundet till RSV har påtalat att nuvarande reglering orsakar problem. Kommunalförbunden intar för närvarande inte någon särställning i mervärdesskattesystemet utan betalar mervärdesskatt till staten för skattepliktig omsättning av varor och tjänster och har i princip motsvarande avdragsrätt för ingående skatt.

Kommunalförbunden är en offentligrättslig form för samverkan som kommuner och landsting kan använda sig av (se avsnitt 2.5.2). Vården av kommunala angelägenheter får lämnas över till förbunden. Något särskilt lagstöd för överlämnande av angelägenheter som innefattar myndighetsövning krävs inte, till skillnad från vad som gäller för privaträttsliga subjekt såsom bolag, föreningar eller enskilda. Liksom kommunerna har kommunalförbunden rätt att få ersättning från kommunkontot för ingående mervärdesskatt som inte dragits av enligt ML. Även när det gäller uthyrning för skattefri kommunal aktivitet jämställs kommunalförbunden numera med kommunerna. De skäl som anfördes av departementschefen i samband med skattereformen (prop. 1989/90:111 s. 127) för att inte jämställa kommunalförbunden med primär- och landstingskommuner föreligger följaktligen inte längre. Något skäl till varför kommunala angelägenheter som innebär myndighetsutövning skall behandlas olika beroende på i vilken offentligrättslig form kommunen väljer att bedriva verksamheten har inte framkommit. Härtill kommer att nuvarande reglering verkar stå i strid med EGrätten. Vi anser därför att även kommunalförbund skall omfattas av

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

173

undantagsregeln. Detta bör regleras på så sätt att kommunalförbund likställs med kommuner i definitionen av de senare.

Genom att kommunalförbund likställs med kommuner i ML kommer vissa bestämmelser i 3 kap. ML rörande skatteplikten och vissa bestämmelser i skattebetalningslagen (SBL, SFS 1997:483) även att gälla för kommunalförbunden. Dessa bestämmelser är 3 kap. 11 § 6 ML om undantag från skatteplikt för kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun, 3 kap. 11 a § andra stycket ML om undantag från skatteplikt inom idrottsområdet när tjänsterna omsätts av stat, kommun eller allmännyttig ideell förening och 3 kap. 29 § samma lag om undantag från skatteplikt för kommuners uttag av varor och tjänster för eget behov samt 10 kap. 23 § och 23 kap. 2 § första stycket andra meningen SBL. Detta medför att ingen skillnad längre görs mellan de fall där kommunen utför vården av kommunala angelägenheter i egen regi och när kommuner går samman och lämnar över vården av kommunala angelägenheter till ett kommunalförbund.

Konkurrensbestämmelsen

Om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning när det gäller aktivitet som offentligrättsligt organ utför i sin egenskap av offentlig myndighet skall de enligt artikel 4.5 andra stycket ändå betraktas som beskattningsbara personer. Begränsningen innebär att medlemsstaterna, för att säkerställa skattemässig neutralitet, är skyldiga att se till att de offentligrättsliga organen behandlas som beskattningsbara personer i fråga om aktiviteter och transaktioner som de utför i egenskap av myndigheter, när dessa aktiviteter kan komma att bedrivas i konkurrens med privaträttsliga subjekt. Medlemsstaterna behöver emellertid inte införliva kriteriet ”konkurrenssnedvridning av viss betydelse” ordagrant i den nationella lagstiftningen.

För närvarande begränsas undantaget för myndighetsutövning med hänsyn till konkurrens endast när det gäller avfallshantering (jfr 4 kap. 7 § andra stycket ML). Utredningen har emellertid fått kännedom om att undantaget för myndighetsutövning även lett till konkurrensproblem inom andra områden. Ett exempel härpå är det ärende som överlämnats till utredningen rörande utstakningstjänster. Sammanfattningsvis kan sägas att bestämmelsen i 4 kap. 7 § första stycket ML ger upphov till konkurrensproblem när viss

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

174

aktivitet kan bedrivas av såväl offentligrättsliga som privaträttsliga subjekt samtidigt som verksamheten betraktas som myndighetsutövning eller led i sådan utövning när den bedrivs av offentligrättsliga subjekt. Detta leder till att det offentligrättsliga organet undantas från mervärdesbeskattning medan det privaträttsliga subjektet beskattas för samma verksamhet. Resultatet är en olikformig skattemässig behandling av offentligrättsliga respektive privaträttsliga subjekt, som kan antas påverka konkurrenssituationen.

I Sverige har den traditionella offentliga sektorns verksamhetsområde kommit att konkurrensutsättas i allt högre grad. Sverige synes vidare ligga före de flesta andra europeiska länder vad gäller konkurrensutsättning av offentlig verksamhet. Detta har gett ökade möjligheter för det privata näringslivet att konkurrera om offentliga uppdrag men har också ökat konfliktytorna eftersom offentliga aktörer ofta deltar i konkurrensen om de offentliga uppdragen med privata företag. Mot bakgrund av denna utveckling och de ärenden som tidigare nämnts framstår de konkurrenshänsyn som för närvarande tas enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML avseende avfallshantering m.m. vara alltför snävt tilltagna. Vi anser att konkurrensbestämmelsen bör utvidgas till att gälla transaktioner som normalt inte företas av annan än offentligrättsligt organ. Detta torde motverka konkurrenssnedvridning som är till nackdel för såväl enskilda som myndigheter. Normalitetskravet är tänkt att spegla kravet på att konkurrenssnedvridningen skall vara av viss betydelse i enlighet med direktivets artikel 4.5 andra stycket.

Enligt vår uppfattning löser den föreslagna konkurrensbestämmelsen den olikformiga skattemässiga behandlingen av offentligrättsliga respektive privaträttsliga subjekt i såväl det ärende som överlämnats till utredningen (Nacka Utstaknings AB) som andra ärenden som kommit till utredningens kännedom.

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

175

3.3.4 Förslag till utvidgning enligt direktivets artikel 28a.4

Utredningens förslag: Den som tillfälligt avyttrar ett nytt tran-

sportmedel från Sverige till ett annat EG-land är en beskattningsbar person när det gäller den transaktionen. En bestämmelse om detta förs in i 1 a kap. 4 § ML.

Gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel beskattas alltid. Detta gäller även när säljaren och/eller förvärvaren inte är beskattningsbara personer. Som nämnts i avsnitt 2.6 stadgar direktivet i artikel 28a.4 att den som tillfälligt tillhandahåller nya transportmedel skall anses vara en beskattningsbar person.

Bestämmelsen i artikel 28a.4 har två syften. Det ena är att avyttringstransaktionen omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt genom att säljaren betraktas som beskattningsbar person i förhållande till den aktuella avyttringen. Avyttringstransaktionen är sålunda en leverans av en vara som sker mot vederlag inom landets territorium av en beskattningsbar person i denna egenskap (jfr artikel 2). Eftersom förvärvaren av det nya transportmedlet beskattas med stöd av bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.1.b), undantas avyttringstransaktionen från skatteplikt (artikel 28c.A.b). I annat fall skulle samma transaktion beskattas två gånger. Det andra syftet med bestämmelsen i artikel 28a.4 är att säkerställa att säljaren får rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt med vissa i direktivet angivna begränsningar. Nu gällande bestämmelser i ML reglerar endast undantaget från skatteplikt för avyttringstransaktionen (3 kap. 30 a § ML) och återbetalningsrätten för den som avyttrar transportmedlet. Rätten till återbetalning av ingående skatt för den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter det nya transportmedlet framgår av 10 kap. 11 § ML och av 10 kap. 11 a § ML för övriga personer.

En utvidgning av definitionen av beskattningsbara personer i enlighet med vad som stadgas i direktivet framstår enligt utredningen som nödvändig. Den nya bestämmelsen bör innehålla en hänvisning till bestämmelsen i 3 kap. 30 a § ML om undantag från skatteplikt för den aktuella omsättningen.

Några direkta konsekvenser av den föreslagna regeln är svåra att förutse. Möjligen kan kretsen av dem som kan få återbetalning enligt 10 kap. 11 a § ML bli mindre än vad som är fallet idag. Detta är emellertid en följd av att fler personer omfattas av huvudregeln

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

176

för beskattningsbara personer, som i stället kommer att få rätt till återbetalning av den ingående skatten enligt bestämmelsen i 10 kap. 11 § ML, jfr avsnitt 3.3.1.

3.3.5 Förslag att 4 kap. ML slopas – genomgång av övriga specialbestämmelser om yrkesmässig verksamhet

Utredningens förslag: Övriga bestämmelser i 4 kap. ML om yrkes-

mässig verksamhet tas bort. Dessa är bestämmelserna i 2 § om tillhandahållande av kost åt personal, 3 § första stycket 1–3 om omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet m.m., 4 § om enkla bolag och samäganderätt, 5 § om utländska företagare. Även begreppet ”utländsk företagare” tas bort. Vidare föreslås att specialbestämmelserna i 1 kap 2 a och b §§ ML om skattskyldighet för upphovsmans eller upphovsmannens dödsbos omsättning av konstverk slopas.

Utredningen föreslår att definitionen av vad som skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML skall tas bort. Detta föranleder en genomgång av de återstående bestämmelserna i 4 kap. ML i ljuset av direktivets artikel 4, för att se om de bestämmelser som saknar direkt motsvarighet i direktivet behöver föras in i definitionen av beskattningsbar person eller på något annat ställe i ML. För en närmare beskrivning av de aktuella bestämmelserna belysta i ett EG-perspektiv hänvisas till avsnitt 2.7.

Kost åt personal – 4 kap. 2 § ML

Utredningen anser att bestämmelsen i 4 kap. 2 § ML saknar motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivet och att den bör slopas. Skälen till detta är följande. För arbetsgivare som bedriver verksamhet som inte till någon del medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller rätt till återbetalning av sådan skatt, medför tillhandahållande av kost åt personal skattskyldighet enligt ML först när marknadsvärdet av tjänsterna överstiger 30 000 kr för beskattningsåret. Först då anses verksamheten som en yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet. Nu gällande bestämmelse är betingad av främst praktiska och administrativa skäl och skall ses mot bakgrund av att tidigare regler om uttagsbeskattning av serve-

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

177

ringstjänster åt personal i 2 kap. 5–6 §§ ML anpassades till det sjätte mervärdesskattedirektivet i samband med EU-inträdet. Serveringstjänsterna kom att falla under den nya huvudregeln i 2 kap. 5 § första stycket ML och ingen åtskillnad gjordes längre mellan vad den skattskyldige normalt eller inte normalt tillhandahåller utomstående. Uttagsbeskattning sker följaktligen vid skattskyldigs tillhandahållande av tjänster åt sig själv eller personalen för privat eller annat rörelsefrämmande ändamål utan ersättning eller mot ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten, om detta inte är marknadsmässigt motiverat.

Utredningen föreslår i det följande att reglerna om uttagsbeskattning knyts till egenskapen av beskattningsbar person (se avsnitt 3.5.1). För kvalificeringen som beskattningsbar person spelar det inte någon roll huruvida verksamheten medför skattskyldighet eller ej, m.a.o. om de transaktioner som utförts är undantagna från skatteplikt eller ej. Till följd härav kommer de som idag kan komma i åtnjutande av undantaget i 4 kap. 2 § ML att likställas med övriga beskattningsbara personer. Avgörande för frågan huruvida beskattning skall ske blir i stället huruvida aktiviteten är ekonomisk och bedrivs självständigt.

Slutligen kan anmärkas att den omsättningsgräns om 90 000 kr som föreslås i kapitel 6 torde medföra att de serveringstjänster som idag inte anses utgöra yrkesmässig verksamhet till följd av att marknadsvärdet för tjänsterna inte överstiger 30 000 kr, kan komma att undantas från beskattning även i fortsättningen. Mot angiven bakgrund och med hänsyn till att bestämmelsen saknar motsvarighet i direktivet föreslår utredningen sålunda att bestämmelsen upphävs.

Omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet – 4 kap. 3 § första stycket 1–3 ML

Utredningen anser att bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 1– 3 skall tas bort. Skälen för detta är dels att den i avsnitt 3.3.1–2 föreslagna huvudregeln respektive kompletteringsregeln medför att bestämmelserna blir överflödiga, dels att bestämmelserna i vissa delar inte går att förena med direktivets bestämmelser. Utgångspunkten i vårt arbete har varit att så långt som möjligt behålla nuvarande materiella reglering.

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

178

Nu gällande bestämmelse i 4 kap. 3 § första stycket 1 ML avser viss som inkomst av kapital beskattad ersättning avseende skogsfastighet, se avsnitt 2.7.2. Bestämmelsen innebär att såväl upplåtelse av avverkningsrätt som avyttring av skogsprodukter i samband med en allframtidsupplåtelse utgör yrkesmässig verksamhet, trots att ersättningen kan beskattas i inkomstslaget kapital. Det är den enskilda omsättningen i sig som utgör den verksamhet som är yrkesmässig (prop. 1993/94:99 s. 168). I ett EG-perspektiv torde ifrågavarande transaktioner närmast vara att betrakta som ”utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav”, dvs. en av de former av ekonomisk aktivitet som nämns i direktivets artikel 4.2. Direktivets bestämmelse ingår i den definition av beskattningsbar person som utredningen har föreslagit som huvudregel. Även om bedömningen av huruvida ekonomisk aktivitet föreligger sker utan hänsyn till inkomstslag, kan det emellertid inte uteslutas att engångsersättningar, även om de avser en längre tidsperiod, är att betrakta som tillfälliga transaktioner. I den mån ifrågavarande upplåtelser eller avyttringar inte kan betraktas som ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln, till följd av att de inte uppfyller kravet ”fortlöpande”, skall de sålunda omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Den enda skillnaden i förhållande till nuvarande regler är att när det gäller avyttring av skogsprodukter från privatbostadsfastighet eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag kommer rent tillfälliga transaktioner inte att omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Skälet för detta har utvecklats i avsnitt 3.3.2. Sådana transaktioner kommer sålunda till följd av förslagen att hamna utanför det beskattningsbara området.

Bestämmelsen i 4 kap. 3 § första stycket 2 ML tar sikte på omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet. Skälet för bestämmelsen är främst att privatbostäder inte kan ingå i näringsverksamhet och därigenom inte kan utgöra yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § 1 ML jämfört med 13 kap. 1 § andra stycket IL. Bestämmelsen gäller endast under förutsättning att ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. I ett EG-perspektiv torde även dessa transaktioner närmast vara att betrakta som ”utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav”. Detta medför att de ifrågavarande transaktionerna täcks in av den definition av ekonomisk aktivitet, som ingår i huvudregeln, under förutsättning att transaktionerna inte är av rent

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

179

tillfällig karaktär. Vid tillämpningen av den föreslagna huvudregeln skall ingen åtskillnad göras beroende av om den ekonomiska aktiviteten bedrivs från vad som utgör näringsfastighet eller privatbostadsfastighet enligt IL. Under förutsättning att aktiviteten i fråga utförs självständigt är den som utför aktiviteten en beskattningsbar person enligt huvudregeln. I den mån ifrågavarande upplåtelser eller avyttringar inte kan betraktas som ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln, till följd av att de inte uppfyller kravet ”fortlöpande”, skall de sålunda omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Även här gäller att den som självständigt utför transaktionerna i fråga är en beskattningsbar person. En skillnad i förhållande till nuvarande regler blir att försäljning av varor från privatbostadsfastighet eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag, som sker endast tillfälligt, inte kommer att omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Skälet för detta har utvecklats i avsnitt 3.3.2. Sådana transaktioner kommer följaktligen till följd av förslagen att hamna utanför det beskattningsbara området. En annan skillnad i förhållande till nuvarande regler blir att någon omsättningsgräns inte kommer att gälla annat än generellt för de beskattningsbara personer som omfattas av huvudregeln, se kapitel 6. Nuvarande omsättningsgräns för vissa omsättningar från privatbostadsfastighet kan följaktligen inte bibehållas.

Bestämmelsen i 4 kap. 3 § första stycket 3 ML gäller uthyrning av verksamhetslokal i privatbostadsfastighet eller fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag och har även den tillkommit eftersom privatbostäder inte kan ingå i näringsverksamhet. Till följd av att definitionen av vem som kan anses som beskattningsbar person kopplas loss från 13 kap. IL görs i princip ingen åtskillnad längre mellan näringsfastighet och privatbostadsfastighet enligt den föreslagna huvudregeln. De aktuella uthyrningarna torde i många fall komma att betraktas som ”utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande erhålla intäkter därav” och således utgöra ekonomisk aktivitet enligt den av utredningen föreslagna huvudregeln. Den nuvarande regleringen i 4 kap. 3 § första stycket 3 blir härigenom överflödig. Utredningen föreslår följaktligen att bestämmelsen slopas. Det förhållandet att bestämmelsen tas bort är inte avsett att medföra förändringar i fråga om den bedömning som enligt nuvarande praxis görs av huruvida uthyrningen är tillfällig eller ej. Till skillnad från vad som gällt tidigare för uthyrning från privatbostadsfastighet gäller inget specifikt tröskelvärde i förhållande till

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

180

de nya bestämmelserna. När det gäller just uthyrningar från privatbostadsfastighet torde dessa emellertid i många fall hamna under det tröskelvärde om 90 000 kr som föreslås i kapitel 6.

Reglerna om enkla bolag och samäganderätt – 4 kap. 4 § ML

Eftersom bestämmelsen i 4 kap. 4 § ML tar sikte på beräkning av tröskelvärdet enligt 4 kap. 1–3§§ som utredningen föreslår skall tas bort, kan även denna bestämmelse slopas.

Utländska företagare – 4 kap. 5 § och 1 kap. 15 § ML

Varken nationalitet eller etableringsort utgör kriterier för bestämmande av huruvida någon är en beskattningsbar person enligt artikel 4. Utredningen har i föregående avsnitt föreslagit att definitionen av det för ML nya begreppet beskattningsbar person utformas i enlighet med direktivets artikel 4. Till följd av detta blir bestämmelsen i 4 kap. 5 § ML, som föreskriver att även utländska företagares verksamhet skall bedömas enligt kriterierna för yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 §, överflödig. Vi föreslår följaktligen att bestämmelsen tas bort.

Var en beskattningsbar person är etablerad kan däremot få betydelse för frågorna om vem som blir skyldig att betala skatt för en omsättning inom landet enligt direktivets artikel 21, om rätt beskattningsland för omsättning av vissa tjänster enligt artikel 9 och om rätt till återbetalning av ingående skatt enligt åttonde och trettonde mervärdesskattedirektiven. Motsvarande bestämmelser i ML finns i 1 kap. 2 §, 5 kap. 7–8 §§ och 10 kap. 1–4 §§.

Det förhållandet att en beskattningsbar person inte är etablerad inom landet betecknas enligt 1 kap. 15 § ML med utländsk företagare (se prop. 2001/02:28 s.43). Någon motsvarande beteckning används inte i direktivets bestämmelser.

En anpassning av begreppet ”utländsk företagare” till följd av införandet av begreppet ”beskattningsbar person” kan ske på två sätt. Ett alternativ är att stanna vid en ren följdändring som innebär att ”utländsk beskattningsbar person” ersätter uttrycket ”utländsk företagare”. Detta torde inte medföra några förändringar utöver den skillnad i avgränsningen av skattesubjekten som beskrivits i tidigare avsnitt. Det andra alternativet innebär att uttrycket ”ut-

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

181

ländsk företagare” tas bort och i respektive bestämmelse ersätts med direktivets uttryck i motsvarande sammanhang. Detta alternativ skulle medföra samma materiella förändringar som det förstnämnda alternativet, dvs. en anpassning i fråga om avgränsningen av skattesubjektet. Därutöver medför det andra alternativet att ML:s bestämmelser tydligare speglar direktivets bestämmelser som handlar om beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet. Vi anser att detta andra alternativ är att föredra och föreslår därför att benämningen ”utländsk företagare” skall tas bort. Förslaget är närmast att se som en omskrivning.

För bestämmelserna om betalningsskyldighet i 1 kap. 2 § ML, innebär detta att någon precisering av vad som avses med uttrycket ”som inte är etablerad inom landet” inte längre görs i lagtexten eftersom motsvarande bestämmelser i direktivets artikel 21 inte heller innehåller någon sådan precisering. Det ligger enligt utredningens uppfattning dock nära till hands att anta att med beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet skall förstås att personen inte har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast etableringsställe här i landet och heller inte är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Utredningen lämnar inget förslag på hur de tillämpningsproblem som redovisats i avsnitt 2.7.4 skall lösas. Skälet för detta är att kravet för omvänd betalningsskyldighet enligt såväl den föreslagna lydelsen i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML som direktivets artikel 21.1 b är att tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. En filial i utlandet till en juridisk person med säte här i landet som omsätter tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML till en förvärvare här i landet uppfyller enligt vår uppfattning inte detta krav.

Allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund – 4 kap. 8 § ML

Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML medför att allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund i vissa fall inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet. Förslag om att bestämmelserna i 4 kap. 8 § ML skall slopas och skälen för detta redovisas i kapitel 4.

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

182

Övriga begränsningar av yrkesmässighetsbegreppet – 1 kap. 2 a och b § § ML

Utredningen anser att bestämmelserna i 1 kap. 2 a och b §§ ML om begränsad skyldighet att betala skatt för konstnärer vid försäljning av konstverk saknar motsvarighet i direktivet och föreslår därför att bestämmelserna tas bort.

Bestämmelsen i 1 kap. 2 a § utgör en begränsning av kretsen av beskattningsbara personer, eftersom den undantar en specifik krets av personer från beskattning under vissa förutsättningar. Enligt definitionen av beskattningsbar person i direktivets artikel 4 kan varje person som självständigt utför ekonomisk aktivitet, däribland verksamhet inom fria yrken, vara en beskattningsbar person. Undantag görs endast för offentligrättsliga organ, som under vissa förutsättningar inte är beskattningsbara personer. En begränsning av kretsen beskattningsbara personer, varigenom konstnärer kan undantas från beskattning saknar följaktligen stöd i artikel 4.

Bestämmelsen i 1 kap. 2 a § ML har även karaktären av ett undantag från skatteplikt eftersom det endast tar sikte på ett visst slags omsättningar nämligen försäljning av konstverk. Något motsvarande undantag från skatteplikt finns inte i direktivet. Före EGinträdet motsvarades den nu aktuella bestämmelsen av ett undantag från skatteplikt i 3 kap. ML och kunde följaktligen inte behållas. Finland, som vid EU-inträdet valde att behålla ett motsvarande undantag från skatteplikt för konstnärers försäljning av egna konstverk, har till följd av detta fällts för fördragsbrott av EGdomstolen (se dom i mål C-169/00 Kommissionen mot Finland). Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna föreslog därför i sitt slutbetänkande (SOU 1994:88 s. 370 f. och 390) en specialregel, varigenom ifrågavarande verksamhet i de fall omsättningen under beskattningsåret understeg 90 000 kr skulle kunna undantas från mervärdesskatt. Regeringen ansåg emellertid att en betydligt högre omsättningsgräns borde gälla och höjde denna till 300 000 kr. Dessutom skulle omsättning av andra varor eller tjänster inte påverka bedömningen av om skattskyldighet föreligger eller ej (prop. 1994/95:202 s.44 och 74).

Mot bakgrund av vad som redovisats ovan anser vi att det varken i det sjätte mervärdesskattedirektivet eller i Sveriges anslutningsfördrag finns stöd för att ha en bestämmelse med denna utformning. Under sådana förhållanden och då utredningen nu föreslår helt nya och generella regler för undantag av beskattning under en

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

183

viss omsättningsgräns anser vi att nuvarande särbestämmelse inte bör bibehållas.

Om bestämmelsen slopas kommer de ifrågavarande omsättningarna att bedömas enligt huvudregeln om vad som anses utgöra självständig ekonomisk aktivitet. Under förutsättning att kriterierna för detta är uppfyllda betraktas konstverkets upphovsman eller hans eller hennes dödsbo som beskattningsbar person. Omsättning av konstverket beskattas följaktligen såvida inte undantagsmöjligheterna för beskattningsbara personer med liten omsättning är tillämpliga. Detta förutsätter i sin tur att den beskattningsbara personens sammanlagda omsättning inte överstiger 90 000 kr per år med tillämpning av det beräkningssätt som anges i artikel 24 (se förslagen i kapitel 6).

För det fall man av kulturpolitiska eller andra skäl även fortättningsvis skattemässigt vill gynna denna form av aktivitet, är det möjligt att ytterligare sänka den redan reducerade skattesatsen till sex procent. Detta är förenligt med artikel 12.3 (c) i det sjätte mervärdesskattedirektivet (i dess lydelse enligt direktivet 94/5/EG). Det kan även framhållas att Sverige i likhet med Finland i anslutningsakten har getts möjlighet att undanta konstnärers tillhandahållande av tjänster från skatteplikt. I nu aktuellt hänseende har undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML begränsats till ”en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk”. Det befintliga undantaget i ML från skatteplikt skulle därför i princip kunna vidgas till att omfatta fler tjänster som tillhandahålls av konstnärer, se generaladvokaten Geelhoeds förslag inför domen i mål C-169/00 Kommissionen mot Finland, p. 37. Utredningen lägger emellertid inte fram något förslag om att sänka skattesatsen eller utvidga undantaget från skatteplikt eftersom detta kräver ett politiskt ställningstagande.

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

184

3.4 Schematisk skiss över de föreslagna reglerna om beskattningsbar person

Regleras personen offentligrättsligt ?

Är det fråga om aktiviteter eller transaktioner som utförs av staten, statliga affärsverk, kommuner eller kommunalförbund?

Ingår aktiviteterna som ett led i myndighetsutövning etc. (se 1 a kap. 3§ första st. ML)

Agerar personen självständigt enligt 1 a kap. 1 § andra stycket ML ?

Utförs aktiviteterna eller transaktionerna normalt av annan än staten, statliga affärsverk, kommuner eller kommunförbund?

Bedriver personen någon form av ekonomisk aktivitet enligt 1 a kap. 1 § tredje stycket ML?

Utför personen sådana tillfälliga transaktioner som avses i 1 a kap. 2 § eller 4 § ML?

Personen är inte beskattningsbar person

Personen är (behandlas) inte (som) en beskattningsbar person

Agerar personen i egenskap av beskattningsbar person?

Personen är (behandlas som) en beskattningsbar person!

NEJ

JA

JA

JA

NEJ

NEJ

JA

NEJ

NEJ

NEJ

JA

JA

NEJ

NEJ

JA

JA

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

185

3.5 Följdändringar i ML:s struktur och terminologi

Införandet av begreppet beskattningsbar person medför förutom de hittills föreslagna ändringarna i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML och införandet av ett nytt 1 a kap. ML, en rad följdändringar av såväl terminologisk som systematisk karaktär. Såsom framgår av inledningskapitlet, avsnitt 1.7, har terminologin i direktivets svenska version använts i den löpande texten med vissa undantag för några av de grundläggande begreppen såsom beskattningsbar person, ekonomisk aktivitet och beskattningsbara respektive skatteliktiga transaktioner.

För ML:s del innebär anpassningen på det terminologiska planet att termen ”beskattningsbar person” ersätter termerna ”näringsidkare” och ”yrkesmässig verksamhet”. I de sammanhang där direktivet talar om ”skattskyldig person” eller med den av utredningen föreslagna terminologin ”beskattningsbar person” ersätts även uttrycket ”skattskyldig” och ”utländsk företagare” med uttrycket beskattningsbar person, den senare med tillägget ”som inte är etablerad inom landet”.

Eftersom antalet begrepp med tillhörande definitioner på detta sätt reduceras torde denna del av anpassningen innebära en förenkling av dagens system samtidigt som tolkningsproblemen kring begreppet beskattningsbar person kan bli enklare genom att EGdomstolens avgöranden får direkt genomslagskraft för svenska förhållanden. Resultatet för ML:s del blir färre skattesubjekt med tillhörande definitioner. Enligt direktivet kan ett subjekt nämligen vara antingen en beskattningsbar person, en icke beskattningsbar juridisk person eller en icke beskattningsbar person. ML:s terminologi bör även justeras i vissa andra avseenden. I förtydligande syfte föreslås sålunda att uttrycken ”verksamhet” och ”skattskyldighet” slopas i ML. I stället föreslås termer som har en tydligare motsvarighet i direktivet. Någon materiell förändring är inte avsedd.

Tanken är vidare att den beskattningsbara personens centrala roll i det europeiska mervärdesskattesystemet skall komma att avspeglas i den svenska mervärdesskattelagstiftningen. Den roll som begreppet beskattningsbar person har enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet, har beskrivits i avsnitt 2.8. I princip knyter samtliga regler som behandlar skattesubjektens rättigheter och skyldigheter enligt direktivet an till begreppet beskattningsbar person och dess definition enligt artikel 4. Vid en anpassning till

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

186

direktivets systematik i detta hänseende införs ”beskattningsbar person” i det svenska mervärdesskattesystemet i de sammanhang där det förekommer enligt direktivet. Förutom att ML bringas i bättre överensstämmelse med direktivet, förbättras förutsättningarna för en EG-konform tolkning av den svenska lagens bestämmelser.

Det skall återigen framhållas att det endast är själva anknytningen av de olika rättigheterna och skyldigheterna till begreppet beskattningsbar person som förs över till den svenska lagen. Således förblir rättigheterna såsom avdragsrätten och skyldigheterna såsom skyldigheten att betala skatt utformade på det sätt som befunnits lämpligt i samband med de anpassningar som gjordes vid EU-inträdet. Skälet för denna begränsning är att en genomgång av de materiella bestämmelserna som är kopplade till begreppet beskattningsbar person skulle utmynna i en fullständig teknisk och materiell översyn av ML, något som inte ryms inom utredningens uppdrag.

De bestämmelser i direktivet som föranleder förslag om följdändringar i ML:s systematik och terminologi, torde inte påverkas av kommissionens pågående konsolideringsarbete.

Beskrivningen av vilka följdändringar som föreslås med avseende på ML:s systematik följer samma metod som använts i avsnitt 2.8 för att beskriva den beskattningsbara personens roll i det europeiska mervärdesskattesystemet. Dock har de delar av mervärdesskattesystemet som inte berörs av förlaget om införande av begreppet beskattningsbar person, såsom regler om beskattningsunderlag m.m., inte tagits med. Förändringar med avseende på de svenska begreppen verksamhet och skattskyldighet behandlas särskilt.

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

187

3.5.1 Transaktioner för vilka mervärdesskatt skall tas ut

Utredningens förslag: Uttagsbestämmelserna i 2 kap. 2–8 §§ ML

knyts till begreppet beskattningsbar person. I bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv i 2 a kap. ML, ersätts ”näringsidkare” och ”juridisk person som inte är näringsidkare” med ”beskattningsbar person” och ”icke beskattningsbar juridisk person”. Vidare införs ”icke beskattningsbar person” som beteckning för de personer som inte är beskattningsbara personer. Även bestämmelserna om frivillig skattskyldighet för omsättning av investeringsguld (3 kap. 10 b och c §§), frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser (9 kap. ML) och specialbestämmelserna för resebyråverksamhet (9 b kap. ML) knyts till begreppet beskattningsbar person.

Avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt

När det gäller transaktioner inom landet avgränsas tillämpningsområdet för mervärdesskatten av att transaktionen skall utföras av en beskattningsbar person i denna egenskap. Förslag beträffande avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt när det gäller omsättning inom landet framgår av avsnitt 3.2.

Beskattningsbara transaktioner

I ML knyts uttagsbestämmelserna till den som är skattskyldig, dvs. den som är skyldig att betala skatt enligt 1 kap. 2 § ML. Eftersom uttagsbeskattningen enligt direktivet bör gälla för samtliga de personer som kan komma att beskattas, eller är beskattningsbara, föreslår vi att ”skattskyldig” ersätts med ”beskattningsbar person”. Den föreslagna definitionen av beskattningsbar person innebär att även den som ännu inte har företagit några skattepliktiga transaktioner under vissa förutsättningar kan vara en beskattningsbar person och ha rätt till avdrag för ingående skatt. Även sådana nystartade företag kan följaktligen uttagsbeskattas. Detta innebär i princip en tidigareläggning av uttagsbeskattningen mot vad som gäller enligt dagens regler.

Vid gemenskapsinterna förvärv förekommer tre slags förvärvare enligt direktivet. Dessa är beskattningsbar person, icke beskattningsbar juridisk person och icke beskattningsbar person. Den

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

188

föreslagna definitionen av beskattningsbar person har således avgörande betydelse för klassificeringen av dessa skattesubjekt. Vi föreslår därför att benämningen av skattesubjekten enligt bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv i 2 a kap. ML anpassas till direktivets motsvarande bestämmelser på så sätt att uttrycken ”näringsidkare” och ”juridisk person som inte är näringsidkare” ersätts av ”beskattningsbar person” och ”icke beskattningsbar juridisk person”. Vidare införs uttrycket ”icke beskattningsbar person” som beteckning för de personer som inte är beskattningsbara personer.

Utredningen föreslår även att de särskilda bestämmelserna för resebyråer i 9 b kap. ML knyts till beskattningsbar person i stället för till näringsidkare.

Frivillig (skattskyldighet) beskattning

De fastighetsupplåtelser som avses i 9 kap. ML är en form av utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter och faller följaktligen in under definitionen av vad som avses med ekonomisk aktivitet. Den som upplåter en fastighet på sådant sätt är därför en beskattningsbar person. Reglerna om frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser enligt 9 kap. ML knyts alltså till egenskapen av beskattningsbar person. Något särskilt stadgande om detta har vi inte ansett vara nödvändig. Den nya konstruktionen torde inte heller innebära någon skillnad mot vad som gäller idag.

Övriga bestämmelser om frivillig skattskyldighet, för omsättning av investeringsguld enligt 3 kap. 10 b och c §§ ML, har däremot uttryckligen knutits till egenskapen av beskattningsbar person. Skälet till detta är att så även görs enligt direktivets bestämmelser.

I avsnitt 3.5.5 föreslår utredningen dessutom att nuvarande uttryck ”frivillig skattskyldighet” ersätts av uttrycket ”frivillig beskattning”.

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

189

3.5.2 Var beskattning skall ske

Utredningens förslag: Bestämmelserna om omsättningsland i

5 kap. ML anpassas när det gäller skattesubjekten till direktivets bestämmelser. ”Näringsidkare” och ”utländsk företagare” ersätts följaktligen med ”beskattningsbar person” respektive ”beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet”.

I vissa fall bestäms omsättningsland med hänsyn till mottagarens status i skattehänseende. I dessa avseenden talar direktivets regler om beskattningsbara personer. Vi föreslår en terminologisk anpassning i 5 kap. ML. Risken för icke- eller dubbelbeskattning av gränsöverskridande transaktioner utgör ytterligare ett skäl för en anpassning till begreppet beskattningsbar person i detta hänseende.

I enlighet med vad som sagts i avsnitt 3.5.5 föreslår utredningen att de bestämmelser i ML som innehåller uttrycket ”utländsk företagare” skrivs om i syfte att ta bort nämnda uttryck som saknar motsvarighet i direktivet. Omskrivningarna innebär inte någon materiell förändring.

3.5.3 Hur beskattning skall ske

Utredningens förslag: Avdragsrätten knyts till en persons egen-

skap av beskattningsbar person och begränsas enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML till den ingående skatt som belöper på förvärv och import avsedda att användas för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner. Bestämmelsen i 10 kap. 9 § ML avseende rätt till återbetalning av ingående skatt för nystartade företag slopas till följd härav. Även övriga regler om avdragsrätt och reglerna om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 och 12 §§ ML kopplas till den beskattningsbara person som vill utnyttja avdragsrätten. Reglerna om återbetalning av skatt till utländska företagare i 10 kap. 1–4 §§ ML kopplas i stället till ”beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet”

Avdragsrätt och rätt till återbetalning av ingående skatt

Vi föreslår att bestämmelserna i 8 kap., 9 kap. 8 § och 10 kap. 11– 12 §§ ML om avdragsrätt respektive rätt till återbetalning kopplas till den beskattningsbara personen och hans eller hennes skatte-

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

190

pliktiga transaktioner. Den skillnad som råder mellan direktivet och ML när det gäller avdragsrättens uppkomst suddas därmed ut. Till följd härav kan rätt till avdrag föreligga redan innan några beskattningsbara transaktioner har företagits. (se avsnitt 2.8.4).

De företag som befinner sig i ett uppbyggnadsskede och som ännu inte har företagit några skattepliktiga transaktioner kan följaktligen, under förutsättning att de uppfyller vissa kriterier som skattemyndigheten har ställt upp på ett objektivt sätt, få rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i ett tidigare skede. Till följd härav föreslås att nuvarande regler om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 § ML slopas. Denna materiella förändring av avdragsrätten är en följd av att definitionen av beskattningsbar person omfattar personer som har för avsikt att företa beskattningsbara transaktioner oaktat att de ännu inte har företagit några sådana transaktioner.

Även reglerna i 8, 8 a kap. och 9 kap. 8 § ML om beräkning av avdragsgill andel i blandad verksamhet, förfaranderegler, jämkningsregler m.m. kopplas till den beskattningsbara person som vill utnyttja avdragsrätten.

Utredningen föreslår även att en anpassning sker i fråga om reglerna om återbetalning av skatt till utländska företagare i 10 kap. 1–4§§ ML. Rätten till återbetalning knyts enligt förslaget till ”beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet”. Det nya uttryckssättet, som har sin motsvarighet i åttonde och trettonde mervärdesskattedirektivet, har samma innebörd i fråga om vad som förstås med etablering som ”utländsk företagare” enligt definitionen i nu gällande 1 kap. 15 § ML. Avsikten är inte att åstadkomma några materiella förändringar mer än vad som följer av skillnaden mellan begreppen beskattningsbar person och näringsidkare.

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

191

3.5.4 Vem som skall betala in skatten

Utredningens förslag: Definitionen av vem som är skyldig att

betala in skatten enligt 1 kap. 2 § ML, dvs. vem som skall fullgöra betalningsskyldigheten, kopplas i förekommande fall till begreppet beskattningsbar person. De administrativa skyldigheter som i ML och skattebetalningslagen (SBL) är knutna till ”skattskyldiga” kopplas till den beskattningsbara personen respektive till den som är betalningsskyldig för skatten liksom fallet är för motsvarande skyldigheter enligt direktivet.

Betalningsskyldigheten

Utredningen föreslår två slags terminologiska anpassningar i 1 kap. 2 § ML. Dels bör termerna ”näringsidkare” och ”utländsk företagare” i enlighet med vad som tidigare sagts ersättas med ”beskattningsbar person” och ”beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet”. Dels bör ett förtydligande ske i förhållande till direktivets motsvarighet i artikel 21, nämligen att bestämmelsen i 1 kap. 2 § ML reglerar betalningsskyldigheten. Med betalningsskyldighet avses vem som för en viss transaktion ansvarar för inbetalning av skatten. Alternativet, att låta det svenska skattskyldighetsbegreppet få en snävare betydelse och avse endast själva betalningsskyldigheten för skatten har vi bedömt kunna leda till missförstånd (se vidare avsnitt 3.5.5). Vi anser att det är nödvändigt att en tydlig skiljelinje dras mellan begreppen beskattningsbar person och betalningsskyldig person. Så är fallet enligt direktivet (jfr artikel 4 och 21). För att åstadkomma en bättre överensstämmelse mellan direktivet och ML bör nämnda förhållande föras över till ML.

Redovisningsskyldighet och andra administrativa skyldigheter

Utredningen föreslår att de administrativa skyldigheter som i ML och SBL är knutna till ”skattskyldiga” kopplas till den beskattningsbara personen respektive till den som är betalningsskyldig för skatten liksom fallet är för motsvarande skyldigheter enligt direktivet. Utöver den genomgång av redovisningsbestämmelserna ur ett tidsmässigt perspektiv som görs i kapitel 7, har någon materiell översyn av de administrativa bestämmelserna rörande fakturerings-

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

192

och deklarationsskyldighet m.m. inte gjorts. De i detta avsnitt gjorda förslagen torde därför inte medföra några materiella förändringar.

3.5.5 Skattskyldighetsbegreppet skall tas bort

Utredningens förslag: Uttrycket skattskyldighet slopas i ML i

förtydligande syfte och ersätts med uttrycken ”beskattningsbar person” och ”betalningsskyldighet”. Den frivilliga skattskyldigheten enligt 3 kap. 10 b och c §§ och 9 kap. ML benämns ”frivillig beskattning” och ”skattskyldighetens inträde” i bl.a. 1 kap. 3–5 §§ ML ersätts med uttrycket ”tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen”.

I avsnitt 2.8.6 har vi redogjort för de olika betydelser som ML:s uttryck ”skattskyldighet” har i ett EG-perspektiv. Det förhållandet att uttrycken ”skattskyldig” och ”skattskyldighet” står för olika företeelser och att uttrycken saknar direkt motsvarighet i direktivet försvårar en EG-konform rättstillämpning. Dessutom används i den svenska versionen av direktivet uttrycket ”skattskyldig” i situationer som saknar motsvarighet i den svenska lagen. Ett exempel på detta är ”skattskyldig person” som enligt vad som tidigare redovisats närmast motsvaras av det svenska begreppet ”yrkesmässig verksamhet”. Dessa förhållanden försvårar givetvis en EG-konform tolkning av ML:s bestämmelser och riskerar att leda till missförstånd. Mot denna bakgrund har utredningen kommit fram till att uttrycken ”skattskyldig” och ”skattskyldighet” helt bör slopas i ML. Redan i det föregående har förslag i denna linje gjorts beträffande skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 2 § ML och uttagsbeskattningen m.m.

Vi har i avsnitt 3.5.5 föreslagit att skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 2 § ML skall betecknas med ”betalningsskyldighet” för att förtydliga att bestämmelserna har sin motsvarighet i direktivets artikel 21. I avsnitt 3.5.1 och 3.5.4 har vi föreslagit att uttrycket skattskyldig i många fall skall bytas ut mot ”beskattningsbar person”. Detta är fallet när direktivet har knutit motsvarande bestämmelser till den beskattningsbara personen som sådan. Ett exempel på detta är uttagsbestämmelserna och bestämmelserna om avdragsrätt. Ett annat exempel på när ”skattskyldig” enligt ML närmast motsvaras av beskattningsbar person enligt direktivet är

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

193

bestämmelserna om skattskyldighet i särskilda fall och mervärdesskattegrupper i 6 och 6 a kap. ML. Med skattskyldighet avses i dessa bestämmelser vem som i olika konstellationer skall beskattas för omsättning och som har åtföljande rätt till avdrag för ingående skatt m.m. Beträffande dessa bestämmelser föreslår utredningen att de förs över till det nya 1 a kap. ML och anpassas terminologiskt till det nya begreppet beskattningsbar person.

Utredningen föreslår vidare att uttrycket ”frivillig beskattning” ersätter ”frivillig skattskyldighet” när det gäller den frivilliga skattskyldigheten för vissa fastighetsupplåtelser enligt 9 kap. ML och för investeringsguld enligt 3 kap. 10 b och c §§ ML. I dessa fall betecknar skattskyldigheten att ett skattesubjekt väljer beskattning och därmed förknippad avdragsrätt för en omsättning som enligt huvudregeln är undantagen från skatteplikt. I direktivet talas om valmöjlighet i fråga om beskattning (jfr på engelska ”option to tax” och på franska ”option de taxation”). Mot denna bakgrund förefaller uttrycket ”frivillig beskattning” vara ett lämpligt alternativ.

Slutligen används uttrycket ”skattskyldighet” i bl.a. 1 kap. 3–5 §§ ML i betydelsen ”skattskyldighetens inträde”. Bestämmelserna som har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 10.1 a om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen2. I enlighet med vad om framgår av kapitel 7 föreslår vi att uttrycket ”tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen” ersätter uttrycket ”skattskyldighetens inträde”.

I det föregående har utredningen föreslagit alternativa uttryckssätt för den materiella betydelsen av ”skattskyldig”. När det däremot gäller den mer formella betydelsen av ”skattskyldig”, som betecknar de subjekt som omfattas av ML:s regler om skattskyldighet enligt portalparagrafen, har detta uttryck ingen egentlig motsvarighet i direktivet. Kretsen av beskattningsbara personer och personer som är betalningsskyldiga för skatt är betydligt större, bl.a. på grund av att även de personer som enbart utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt också omfattas av dessa begrepp. Man skulle kunna tänka sig att använda beteckningen ”mervärdesskattskyldiga personer” för denna vida krets av personer som kan utgöra subjekt enligt direktivet och ML, se även i kapitel 7.1 angående mervärdesskattskyldighet. Frågan är emellertid av rent praktisk karaktär och saknar betydelse för de förslag till

2 I direktivets svenska version används uttrycket ”skattskyldighetens inträde”.

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

194

lagändringar som utredningen lägger fram. Vi avstår därför från att lägga fram något förslag i denna del.

3.5.6 Det svenska verksamhetsbegreppet skall tas bort

Utredningens förslag: Det svenska verksamhetsbegreppet skall tas

bort och ersätts av ett ”transaktionstänkande”. Verksamhetsbegreppet slopas i ML och två nya uttryck förs in i lagen, nämligen ”skattepliktiga transaktioner” och ”transaktioner”. Uttrycket ”verksamhet” ersätts i ML med den term som används i motsvarande bestämmelse i direktivet.

Utredningen har i avsnitt 2.8.7 redogjort för det svenska verksamhetsbegreppet i ett EG-perspektiv. De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har inte definierats och någon direkt motsvarighet i direktivet är följaktligen inte heller möjlig att fastställa. Regeringsrätten har uttalat att begreppen inte har en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda rättigheter som inte har stöd i direktivet (RÅ 1999 not. 282).

Mot denna bakgrund anser vi att en anpassning till begreppet beskattningsbar person svårligen kan genomföras med ett bibehållande av det svenska verksamhetsbegreppet. Svårigheterna kan illustreras med ett exempel som gäller avdragsrätten. Avdragsrätten kopplas enligt direktivets artikel 17.2 och 17.5 till den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner och således inte till verksamheten som sådan. I ML kopplas motsvarande rätt till en verksamhet som medför skattskyldighet. Direktivets regler är således mer transaktionsinriktade än ML:s. Vi föreslår därför en anpassning till direktivets ”transaktionstänkande”.

Någon parallell mellan ”ekonomisk verksamhet” 3 enligt direktivet och verksamhetsbegreppet enligt ML kan heller inte dras. Ekonomisk aktivitet utgör snarare ett mycket generellt kriterium för bestämmande av vilka personer som skall kunna betraktas som beskattningsbara personer och utgör inte grund för några rättigheter eller skyldigheter i sig.

Det skall anmärkas att det i direktivets svenska version talas om ”skattepliktiga transaktioner” i två betydelser. I det första fallet

3 Vad som i den svenska versionen av direktivet betecknas med ”ekonomisk verksamhet” har utredningen genomgående benämnt ”ekonomisk aktivitet”.

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

195

avses samtliga transaktioner som kan utlösa mervärdesbeskattning, dvs. förutom tillhandahållande av varor och tjänster (artikel 5 och 6) avses import (artikel 7) och gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.3, 28a.5, 28a.6 och 28a.7). Vi har valt att använda uttrycket ”beskattningsbara transaktioner” för att beteckna denna betydelse i den löpande texten. Den andra betydelsen av uttrycket ”skattepliktiga transaktioner” förekommer i bestämmelserna om avdragsrätt (artikel 17). Här avser uttrycket sådana transaktioner som kan beskattas (beskattningsbara transaktioner) och som inte har undantagits från skatteplikt enligt bestämmelserna i artikel 13–16. Detta kan leda till missförstånd. Att en skillnad åsyftas framgår klart av direktivets franska version, vari det talas om ”opérations imposables” (på svenska närmast transaktioner som kan beskattas) för att beteckna transaktionerna enligt artikel 5–7 respektive ”opérations taxées (på svenska närmast beskattade transaktioner) för att begränsa avdragsrättens räckvidd enligt artikel 17.2. Dessa transaktioner benämns sålunda även i detta sammanhang som skattepliktiga transaktioner. I dessa fall ligger uttrycket ”skattepliktiga transaktioner” närmare vad som i ML betecknas som skattepliktig omsättning. Man kan följaktligen inte utan vidare sätta ett likhetstecken mellan ”skattepliktiga transaktioner” enligt direktivet och ”skattepliktig omsättning” enligt ML. En ytterligare skillnad mellan de båda begreppen är att ”skattepliktiga transaktioner” enbart tar sikte på själva tillhandahållandet medan ”skattepliktig omsättning” avser ett tillhandahållande mot ersättning (och uttag). Utredningen lägger dock inte fram några förslag till anpassningar i sistnämnda avseende.

För att underlätta en anpassning till direktivets systematik, föreslår vi att två nya begrepp förs in i ML. Dessa är ”skattepliktiga transaktioner” och ”transaktioner” Med skattepliktiga transaktioner avses omsättning av varor och tjänster, gemenskapsinterna förvärv och import som inte är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML. Med uttrycket transaktioner avses alla transaktioner, såväl skattepliktiga transaktioner, transaktioner som är undantagna från skatteplikt som transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för ML. För att markera övergången till transaktionstänkande förs definitionen av de två nya begreppen in i 1 kap. 7 § ML och ersätter nu gällande bestämmelse om verksamhet respektive verksamhet som medför skattskyldighet.

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

196

De olika betydelserna av transaktioner illustreras av en skiss.

Transaktioner = alla transaktioner, dvs. både de som faller innanför tillämpningsområdet (beskattningsbara transaktioner) och de som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (out of scope). Beskattningsbara transaktioner = De transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Transaktioner som kan beskattas enligt direktivets artikel 5-7, dvs. tillhandahållande av varor och tjänster inom landet, gemenskapsinterna förvärv (GIF) och import. I ML motsvaras detta närmast av omsättning av varor och tjänster, GIF och import oavsett om skatteplikt föreligger eller ej. Skattepliktiga transaktioner = Beskattningsbara transaktioner som inte är undantagna från skatteplikt enligt direktivets artikel 13 16. I ML motsvaras dessa närmast av omsättning, GIF och import som inte är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML.

Transaktioner Beskattningsbara

transaktioner Skattepliktiga transaktioner

Avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt gällande transaktioner

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

197

På grund av de oklarheter som råder beträffande vad som avses med ”verksamhet”, föreslår utredningen att uttrycket i princip ersätts med vad direktivet anger i korresponderande fall, dvs. inget alls, rörelse eller transaktioner Vi har gjort en sammanställning av dessa förändringar i ML:s materiella bestämmelser.

Vid utarbetandet av förslagen rörande dessa terminologiska förändringar har utredningen även använt sig av andra språkversioner av direktivet än den svenska. Skälet till detta är att den svenska versionen av direktivet ibland innehåller uttrycket verksamhet när inte andra språkversioner innehåller ett motsvarande uttryck.

Någon materiell förändring åsyftas inte genom de föreslagna ändringarna utom när det gäller avdragsrätten. Rätten till avdrag för ingående skatt föreslås enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § den ingående skatt som belöper på förvärv och import för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner. Detta torde innebära ett förtydligande av nu gällande rätt (jfr RÅ 1999 not 282).

I vissa fall har utredningen ansett att uttrycket verksamhet bör stå kvar. Detta är fallet när uttrycket hämtats från annan lagstiftning till vilken kopplingen har bedömts kunna kvarstå eller i fall av sammansatta ord såsom hjälpverksamhet och biblioteksverksamhet.

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

198

Sammanställning av vilka uttryck som skall ersätta ”verksamhet” enligt utredningens förslag

Författningsförslag i ML

Nuvarande uttryck

Föreslaget uttryck Det föreslagna

uttryckets innebörd

1 kap. 1 §

1 kap. 10 §

2 a kap. 7 § 10 kap. 11§

Yrkesmässig verksamhet

Beskattningsbar person (i denna egenskap)

Se förslag till 1 a kap. 1–4 §§ ML.

1 kap. 7 §

1 kap. 14 §

1 a kap. 10 § 2 kap. 2 § 3

2 kap. 7 §

3 kap. 9 §

10 kap. 13§

Verksamhet Transaktioner

respektive skattepliktiga transaktioner

Se 1 kap. 7 §.

1 a kap. 5 § Verksamhet Ekonomisk aktivitet Se förslag till 1 a kap.

1 §.

2 kap. 2 § 1

2 kap. 5 §

2 kap. 8 §

Verksamhet Rörelse Samma som tidigare, motsvarar nu direktivets uttryckssätt.

2 kap. 1 §

2 a kap. 2 § 2 a kap. 7 § 2 a kap. 9 §

Verksamhet Företag Samma som tidigare, motsvarar nu direktivets uttryckssätt.

3 kap. 3 § första stycket 1

Verksamhetstill behör

- Samma som tidigare. Den nuvarande definitionen i 1 kap. 12 § ML har skrivits ut.

3 kap. 3 § första stycket 1

Särskild verksamhet

Särskild ekonomisk aktivitet

Samma betydelse som tidigare. Saknar direkt motsvarighet i direktivet.

1 kap. 6 §

1 a kap. 7 § 1 a kap. 8 § 1 a kap. 10 § 1 a kap. 11 § 2 a kap. 3 § 3 kap. 3 § första stycket 4 och 5

Yrkesmässig verksamhet, verksamhet, parkeringsverks amhet m.m.

- Samma som tidigare. Bestämmelserna har endast skrivits om.

SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person

199

3 kap. 5 §

3 kap. 7 §

3 kap. 11 §

3 kap. 20 §

3 kap. 24 §

5 kap. 11 §

7 kap. 1 § tredje stycket 2 och 6

7 kap. 2 §

8 kap. 1 §

8 kap. 13 a §

9 b kap.

3 kap. 10 b § Yrkesverksamh et

Yrkesutövning Samma som tidigare. Bestämmelsen har endast omformulerats.

3 kap. 11 a § En förening vars verksamhet ej anses yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML

Organisation utan vinstintresse

Se den föreslagna definitionen.

3 kap.23 a§ Verksamhet Aktivitet Se direktivets artikel 13A.1 f.

3 kap. 25 §

8 a kap.11§

Verksamhet Rörelse Bestämmelsen har

endast omformulerats och har samma betydelse som tidigare.

5 kap. 6 §

5 kap. 7 §

Verksamhet Aktivitet Samma som tidigare, motsvarar nu direktivets uttryckssätt.

5 kap. 9 § En utländsk företagare för sin verksamhet i utlandet

En beskattningsbar person i denna egenskap som inte är etablerad inom landet

Förutom anpassningen avseende skattesubjekten blir det samma innebörd som tidigare.

Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person SOU 2002:74

200

8 kap.

Den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet

En beskattningsbar person som utför skattepliktiga transaktioner

Materiell förändring på grund av dels införandet av beskattningsbar person, dels övergången till ett transaktionstänkande jfr direktivets artikel 17 och avsnitt 3.5.3.

1 a kap. 5 § 9 a kap. 8 §

”Ekonomisk verksamhet”

Ekonomisk aktivitet Samma som tidigare.

Skälet för ändringen är att vi har valt uttrycket aktivitet i stället för verksamhet, se avsnitt 3.3.

10 kap. 1 § En verksamhet utomlands

En ekonomisk aktivitet som bedrivs utomlands

Samma som tidigare.

10 kap. 5 § Verksamhet Aktivitet Samma som tidigare. Bestämmelserna saknar direkt motsvarighet i direktivet. ML har en annan lagteknisk konstruktion i dessa delar.

201

4 Ideell verksamhet

4.1 Inledning

Utredningen skall enligt direktiven analysera om den svenska lagstiftningen avseende skattskyldighet för ideella föreningar stämmer överens med EG:s regler och redovisa effekter av eventuella skillnader. Om det visar sig lämpligt skall utredningen föreslå ändringar i reglerna om skattskyldighet. Utredningen skall även granska hur andra medlemsländer infört det sjätte mervärdesskattedirektivet i detta avseende och undersöka om de nuvarande reglerna i mervärdesskattelagen (ML) ger upphov till snedvridningar i konkurrenshänseende. Undersökningen skall innehålla en kartläggning av konkurrensproblemen. För att i förekommande fall begränsa förekomsten av skadliga konkurrenssnedvridningar skall utredningen lämna förslag till lagändringar som anses nödvändiga. Verksamhet som bedrivs utan vinstintresse av ideella föreningar bör enligt direktiven kunna ges en positiv särbehandling skattemässigt.

Kapitlet inleds med en genomgång av EG:s regler för ideell verksamhet i avsnitt 4.2. Efter det följer en genomgång av ML:s regler i avsnitt 4.3. Avsnittet innehåller även en redogörelse för de inkomstskatterättsliga reglerna avseende allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. I avsnitt 4.4 jämförs EG:s regler med bestämmelserna i ML. Jämförelsen avser såväl reglernas innehåll och uppbyggnad som de effekter i mervärdesskattehänseende som reglerna medför. Avsnitt 4.5 innehåller en redogörelse för olika problem som ML:s regler för ideell verksamhet ger upphov till. Därvid behandlas dels den kartläggning av omfattningen av konkurrenssnedvridningar som utredningen genomfört, dels konkreta problem i form av ärenden som överlämnats till utredningen och ärenden som behandlats av Konkurrensverket. I avsnittet behandlas också de problem som uppkommit i samband

Ideell verksamhet SOU 2002:74

202

med svenska föreningars förvärv av idrottsutövare från utländska föreningar. En skriftlig förfrågan har sänts till övriga medlemsländer i syfte att få information om hur respektive land behandlar ideell verksamhet när det gäller mervärdesskatt. En kortfattad redogörelse för svaren på enkäten till övriga medlemsländer finns i avsnitt 4.6. I avsnitt 4.7 finns utredningens bedömning redovisad, medan avsnitt 4.8 innehåller utredningens överväganden och förslag. I avsnitt 4.9 finns beskrivet vilka effekter förslagen kan bedömas få.

4.2 EG:s mervärdesskatteregler för ideell verksamhet

4.2.1 Inledning

Enligt artikel 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet begränsas mervärdesskattens tillämpningsområde till dels leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som görs mot vederlag inom landet av en beskattningsbar person1 som agerar i denna egenskap, dels import av varor. I och med tillkomsten av den inre marknaden har tillämpningsområdet utsträckts till att även gälla gemenskapsinterna förvärv.

Begreppet beskattningsbar person har ingående beskrivits och analyserats i kapitel 2. I detta sammanhang skall endast konstateras att reglerna i direktivet innebär att alla slag av subjekt kan bli föremål för beskattning. Någon generell regel som undantar vissa subjekt, exempelvis organisationer utan vinstintresse, från skattens tillämpningsområde finns således inte. Sådana subjekts inkomster är emellertid ofta av den karaktären att de inte föranleder mervärdesbeskattning, beroende på att någon av de förutsättningar som krävs inte föreligger. Detta gäller t.ex. inkomster i form av gåvor och bidrag som inte utgör betalning för en beställd vara eller tjänst och som därför ligger utanför skattens tillämpningsområde (”out of scope”). Därtill kommer att vissa undantag från skatteplikten kan vara tillämpliga på transaktioner som utförs av organisationer utan vinstintresse. Sammantaget innebär detta att aktiviteter som bedrivs av sådana organisationer i stor utsträckning inte föranleder beskattning. Det finns dessutom möjlighet att befria beskattningsbara personer med liten årsomsättning – små företag – från mervärdesbeskattning.

1 I direktivets svenska lydelse används uttrycket ”skattskyldig person”, se avsnitt 1.7.3.

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

203

4.2.2 De särskilda undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 A.1

I artikel 13–16 i det sjätte mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om ett antal undantag från skatteplikten. Artikel 13 innehåller undantag tillämpliga på transaktioner som sker inom ett land. Artikel 14 och 15 omfattar undantag avseende import respektive export. Artikel 16 innehåller undantag som avser internationella godstransporter.

Undantagen från skatteplikt i artikel 13 är uppdelade i två delar A och B. – Del A innehåller undantag för vissa aktiviteter som sker i allmänhetens intresse. Enligt artikel 13 A.1 skall medlemsstaterna, utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk: N Tjänster och varor som tillhandahålls av det offentliga post-

väsendet (moment a). N Sjukhusvård och sjukvård (moment b). N Sjukvårdande behandling av den som utövar läkaryrket

(moment c). N Tillhandahållande av organ, blod och mjölk från människor

(moment d). N Tjänster som tillhandahålls av tandtekniker (moment e). N Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper (moment f). N Tjänster och varor med anknytning till socialvård och social

trygghet (moment g). N Tjänster och varor med anknytning till skydd av barn och

ungdom (moment h). N Undervisning och utbildning (moment i och j). N Visst tillhandahållande av personal av religiösa och filosofiska

institutioner (moment k). N Tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhanda-

hålls medlemmar (moment l). N Vissa tjänster inom idrottsområdet (moment m). N Tjänster och varor med nära anknytning därtill inom kultur-

området (moment n). N Tjänster och varor i samband med insamlingar (moment o).

Ideell verksamhet SOU 2002:74

204

N Tillhandahållande av transporttjänster för sjuka eller skadade

personer (moment p). N Verksamheter av icke kommersiella radio- och televisionsorgan

(moment q).

Undantagen från skatteplikt i artikel 13 A.1 är obligatoriska, dvs. medlemsländerna måste införa motsvarigheter i den inhemska lagstiftningen.

Del B innehåller övriga undantag från skatteplikten. I detta sammanhang är främst lotterier och olika tillhandahållanden avseende fast egendom av intresse.

Varje undantag från skatteplikten innebär en avvikelse från principen om att beskattningssystemet skall vara generellt och gälla med så få undantag som möjligt. I olika sammanhang, bl.a. i ett flertal domar från EG-domstolen, har därför påpekats att undantagen skall tolkas restriktivt2. Det är viktigt att tolkningen inte skiljer sig åt mellan medlemsländerna.

De olika undantagen från skatteplikt har varit oförändrade sedan direktivets tillkomst år 1977. Artikel 13 A kan sägas utgöra en sammanställning av de undantag som fanns i de olika medlemsländernas inhemska regler vid direktivets tillkomst. Detta medför risk för att vissa undantag kan ha blivit föråldrade och därigenom till viss del ha förlorat i betydelse.

I det följande lämnas en redogörelse för innebörden av de undantag från skatteplikten i artikel 13 A som bedöms kunna ha betydelse för ideella aktiviteter. Det bör redan här nämnas att medlemsländerna genom bestämmelsen i artikel 13 A.2 a när det gäller andra organ än de offentligt reglerade kan förena undantagen i momenten b, g, h, i, l, m och n med ett eller flera villkor. Vidare gäller undantagen i de nämnda momenten enligt artikel 13 A.2 b endast under vissa förutsättningar. En närmare redogörelse för artikel 13 A.2 finns i avsnitt 4.2.3.

2 Se t.ex. domarna i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), punkt 20, och mål C-216/97, Jennifer Gregg och Mervin Gregg, punkt 12.

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

205

Tillhandahållanden av fristående grupper

Artikel 13 A.1 f

Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte är skattepliktiga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter, förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

Tillämpligheten av undantaget från skatteplikt har bedömts i en dom från EG-domstolen (se domen i mål 348/87, SUFA). I det fallet ansågs undantaget inte tillämpligt. Detta torde ha berott på att fråga överhuvud taget inte var om en självständig grupp av personer, utan om ett tillhandahållande mellan två fristående organisationer. Av domen framgår att undantaget skall tolkas restriktivt.

Tillämpningsområdet för undantaget måste bedömas som begränsat3. Några exempel på när det skulle kunna tillämpas har getts i SOU 1989:35 (s. 110) och i SOU 1994:88 (s. 149). Det ena exemplet avser en grupp läkare, som bildar ett handelsbolag för tillhandahållandet av en röntgenapparat för gemensamt bruk. Det andra exemplet avser den situationen att flera studieförbund, som är att betrakta som allmännyttiga ideella föreningar och som hyr lokaler i samma hus, tillsammans köper en kopieringsmaskin för gemensamt bruk.

Ideell verksamhet SOU 2002:74

206

Socialvård och social trygghet

Artikel 13 A.1 g

Tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga.

Vilka slags subjekt som omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 g har varit föremål för EG-domstolens prövning i två fall. Frågan var i båda fallen om tillhandahållanden som görs av en fysisk person eller av fysiska personer gemensamt kan omfattas av undantaget.

Det första fallet (mål C-453/93, W. Bulthuis-Griffioen), avsåg daghemsverksamhet som bedrevs av en fysisk person. Den fråga som egentligen ställdes till EG-domstolen var om undantaget i artikel 13 A.1 g var tillämpligt med hänsyn till att verksamheten gav ett litet överskott. Domstolen fann emellertid att användningen i moment g av uttrycket ”organ och organisation” innebar att undantaget var tillämpligt endast på juridiska personer och således inte på en fysisk person.

Det andra fallet avsåg två makar som drev ett vårdhem (mål C-216/97, Jennifer Gregg och Mervin Gregg). Hemmet drevs som ett ”partnership” vilket enligt irländsk lagstiftning inte utgör en juridisk person. Makarna ville utöka rörelsen och ansökte om registrering till mervärdesskatt. De förvägrades emellertid detta eftersom tillhandahållandena omfattades av ett undantag från skatteplikt. Makarna Gregg överklagade och gjorde med hänvisning till domen i målet C-453/93 gällande att undantaget från mervärdesskatteplikt i bl.a. artikel 13 A.1 g endast avser verksamhet som bedrivs av juridiska personer. Den inhemska domstolen begärde – bl.a. mot bakgrund av den tidigare domen – förhandsbesked hos EG-domstolen, som i detta mål gjorde en annan bedömning än i det tidigare målet C-453/93. EG-domstolen ansåg således att det faktum att de ekonomiska aktörer som anges i artikel 13 A.1 benämns olika inte innebär att en möjlighet till undantag enligt den bestämmelsen är reserverad för juridiska personer när det i bestämmelsen uttryckligen hänvisas till att en vara eller tjänst tillhandahålls av en inrättning, ett organ eller en organisation, medan en sådan möjlighet till undantag är tillgänglig för

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

207

fysiska personer i andra fall (punkt 15 i domen). Domstolen ansåg att begreppen ”inrättning”, ”organ” och ”organisation” i princip är tillräckligt omfattande för att även innefatta fysiska personer. En sådan tolkning är dessutom förenlig med principen om skatteneutralitet.

För verksamhet inom socialvård och social trygghet, som inte omfattas av detta undantag, kan medlemsländerna tillämpa en reducerad skattesats (se bilaga H punkt 14). Detta gäller dock endast verksamhet som bedrivs av välgörenhetsorganisationer.

Skydd av barn och ungdom

Artikel 13 A.1 h

Tjänster och varor som är nära kopplade till skydd av barn och ungdomar och som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller av andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga.

Det är inte helt klart vilka slags aktiviteter som omfattas av detta undantag från skatteplikten. Myndigheters och andra organs aktiviteter i samband med omhändertagande av barn kan möjligen höra hit. Ett annat exempel skulle kunna vara sådan verksamhet som i Sverige bedrivs av BRIS (Barnens Rätt I Samhället).

Utbildning

Artikel 13 A.1 i

Undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära besläktade därmed, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom organ med liknande syften.

Undantaget omfattar den ordinarie skolutbildningen, motsvarande grund-, gymnasie- och högskoleutbildning för både barn och vuxna. Även yrkesutbildning och omskolning omfattas av undantaget. Som exempel på varor och tjänster utöver själva utbildningen som omfattas av undantaget kan nämnas skolböcker, pennor och

Ideell verksamhet SOU 2002:74

208

mat. Dag- och fritidshemsverksamhet torde vara att hänföra till denna bestämmelse.

Personal för själavård

Artikel 13 A.1 k

Visst tillhandahållande av personal från religiösa eller filosofiska institutioner för de syften som omfattas av b, g, h och i ovan och som syftar till själavård.

För att undantaget från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård skall vara tillämpligt krävs att ersättning ges för den omsatta tjänsten, dvs. att det är fråga om en beskattningsbar transaktion mot vederlag. Tillhandahållanden av aktuellt slag torde emellertid ofta ske utan ersättning. Verksamheten finansieras då på annat sätt, exempelvis genom gåvor eller bidrag. Kyrklig verksamhet kan även vara finansierad genom skatter eller medlemsavgifter. Någon transaktion som kan beskattas har inte utförts i ett sådant fall, och det finns därför inte något behov av att tillämpa undantaget.

Tillhandahållanden till medlemmar

Artikel 13 A.1 l

Tjänster och varor med nära anknytning därtill som en organisation som utan vinstintresse verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte tillhandahåller i sina medlemmars intresse i utbyte mot en medlemsavgift som bestäms i enlighet med organisationens stadgar, om undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

Vissa oklarheter finns när det gäller innebörden av undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden till medlemmar. Bl.a. beror detta på att de olika språkversionerna skiljer sig från varandra på några viktiga punkter. En oklarhet avser frågan om det för att undantaget skall vara tillämpligt krävs att tillhandahållandet sker direkt till medlemmarna eller om det är tillräckligt att det sker till förmån för medlemmarna. I det senare fallet skulle tillhandahållandet kunna ske till annan under förutsättning att det görs i medlemmarnas

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

209

gemensamma intresse. Vissa språkversioner kräver inte att tillhandahållandet skall ske direkt till medlemmarna (t.ex. den engelska, svenska och danska) medan detta krävs i exempelvis den franska versionen. Det kan noteras att i både den engelska och den danska inhemska lagstiftningen krävs att tillhandahållandet sker till medlemmarna.

En annan oklarhet är om det skall vara fråga om medlemsavgift eller om även andra slags avgifter kan omfattas. De uttryck som används i de olika språkversionerna betyder ofta både avgift (alt. bidrag) och medlemsavgift. I den engelska inhemska lagstiftningen används uttrycket ”membership subscription”, vilket skiljer sig från den engelska versionen av direktivet.

I SOU 1989:35 s. 111 anges följande angående det aktuella undantaget: ”Enligt uppgift avses i princip generella avgifter som medlemmarna erlägger för att få del av organisationens aktiviteter, exempelvis tillhandahållande av rättsskydd. Bestämmelsen har föranlett tillämpningsproblem. Kommissionen har med anledning av detta uttalat, att avgifterna skall utgöra avgifter för medlemskapet i organisationen och att avgifterna således inte får utgöra ersättning för vad medlemmarna i de enskilda fallen faktiskt tillgodogjort sig. Enligt EG-kommissionens mening omfattar undantaget sådana organisationsaktiviteter som i princip representerar de gemensamma medlemsintressena”.

Medlemsavgift är den avgift någon erlägger för att få vara medlem i en organisation. Avgiftens storlek är olika för olika organisationer. Skillnader föreligger också mellan de motprestationer respektive organisation tillhandahåller sina medlemmar i utbyte mot avgiften. I de fall medlemsavgiften inte berättigar till någon motprestation eller något tillhandahållande från organisationen kommer avgiften att falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (out of scope). Om visst tillhandahållande däremot förekommer från organisationens sida, exempelvis i form av att organisationen åtar sig att teckna försäkringar för sina medlemmar, utan annan ersättning än medlemsavgiften, faller transaktionen inom mervärdesskattens tillämpningsområde och skall beskattas om något undantag från beskattning inte är tillämpligt. EG-domstolen har i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, uttalat att årsavgifter som erläggs av medlemmarna i en idrottsförening kan utgöra vederlag för tillhandahållna tjänster (rätten att använda föreningens anläggningar). I den mån tillhandahållandet avser föremål, som typiskt sett har mindre värde i vart fall för den som står utanför organisationen, kan det knappast vara

Ideell verksamhet SOU 2002:74

210

rimligt att betrakta dessa som tillhandahållna mot vederlag. Dessa tillhandahållanden är snarast att anse som en gåva, som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.

Även vad som avses med ”organisation utan vinstintresse” har bedömts i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, som gällde undantaget från skatteplikt för vissa tjänster kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstintresse4 (artikel 13 A.1 m). EG-domstolen uttalade i det målet att det är själva organisationen som skall bedömas och inte de tjänster som den tillhandahåller. För att avgöra huruvida en organisation uppfyller villkoren för att undantas från skatteplikt är det således organisationens totala verksamhet som skall beaktas, inklusive den verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som kan undantas från skatteplikt. Det ändamål som organisationen syftar till att främja5 avgör om den kan anses som en organisation utan vinstintresse. Till skillnad från ett kommersiellt företag skall organisationen inte ha som ändamål att generera vinst till medlemmarna. Det ankommer på varje medlemsland att avgöra huruvida en organisation uppfyller kraven för att kvalificeras som en organisation utan vinstintresse. När organisationen kvalificerats som en sådan organisation innebär inte den omständigheten att organisationen vid ett senare tillfälle uppnår vinst att den skall kvalificeras på annat sätt, så länge som vinsten inte delas ut till medlemmarna. Enligt domstolen måste sådana organisationer ha rätt att visa ett positivt resultat så att de kan avsätta reserver för framtida underhåll och förbättringar av anläggningarna.

Uppräkningen av de syften som en organisation utan vinstintresse måste främja för att undantaget från skatteplikt skall bli tillämpligt är uttömmande. Det är således inte fråga om någon exemplifiering6. De uppräknade syftena kan tyckas föråldrade i vissa avseenden, vilket beror på att bestämmelserna i denna del har kvarstått oförändrade sedan direktivets tillkomst.

4 I direktivets svenska version används uttrycket ”organisation utan vinstsyfte”, men i andra språkversioner används samma uttryckssätt, dvs. ”organisationer utan vinstintresse” i såväl artikel 13a.1 l som m. 5 I domen betecknas detta som ”verksamhetsföremålet”, se t.ex. p. 26, detta torde emellertid snarare beteckna det sätt på vilket syftet skall tillgodoses, jfr SOU 1995:63 s. 53. Med i sistnämnda betänkande förordad terminologi betecknar ”ändamål” det som tillgodoses i den bedrivna verksamheten, ”syfte” avsikten att främja ett visst ändamål och ”verksamhetsföremål” det sätt på vilket syftet skall tillgodoses. I övriga språkversioner av domen i mål C-174/00 talas om ändamålet för verksamheten. 6 EGA-utredningen hade en annan uppfattning i denna fråga , se SOU 1994:88 s. 154.

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

211

Vad som avses med ”organisation som verkar i fackligt syfte” har bedömts av EG-domstolen (se domen i mål C-149/97, The Institute of the Motor Industry). Frågan i målet var om den aktuella organisationen var en sådan facklig organisation som omfattas av undantaget i moment l. Av domen framgår att organisationen var en frivillig sammanslutning av enskilda personer, bestående av anställda i detaljhandeln inom bilindustrin. Sammanslutningens huvudsakliga syften var att förbättra sina medlemmars arbetsvillkor, karriärmöjligheterna inom industrins olika områden och den allmänna uppfattningen om industrin och personer som arbetar inom denna. Dessa syften försökte man nå genom att motsvara industrins krav på färdigheter inom alla nivåer, godkänna kurser som anordnades av andra i vilka dessa färdigheter lärdes ut, ge belöning för slutförda kurser och klassificera medlemmarna, sprida information för att hålla medlemmarna à jour med utvecklingen inom industrin och föra ett arbetsplaceringsregister.

Domstolen konstaterade att uttrycket ”fackligt syfte” kan ha olika innebörd i olika språkversioner. Exempelvis avser ”aims of a tradeunion nature” i den engelska språkversionen huvudsakligen arbetstagares fackföreningar, medan uttrycket ”objectifs de nature syndicale” i den franska språkversionen dessutom syftar på yrkessammanslutningar som inte utgör sådana fackföreningar. Domstolen konstaterade vidare att i händelse av skillnader mellan olika språkversioner skall bestämmelsen i fråga tolkas mot bakgrund av den allmänna systematiken i och syftet med de föreskrifter i vilka den ingår. Domstolen framhöll att de uttryck som används i undantagen i artikel 13 i enlighet med tidigare praxis skall tolkas restriktivt eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen om att skatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot vederlag. Vidare anfördes att syftet med artikel 13 A i direktivet är att undanta vissa verksamheter av allmänt intresse, dock inte alla sådana verksamheter utan endast de som anges där och som beskrivs på ett mycket detaljerat sätt.

När det gäller uttrycket ”fackligt” konstaterades att detta avser särskilt en organisation som har till huvudsakligt syfte att försvara sina medlemmars kollektiva intressen – oavsett om dessa är arbetstagare, arbetsgivare, fria yrkesutövare eller näringsidkare som utövar viss ekonomisk verksamhet – och företräda dessa gentemot berörd tredje man, däribland myndigheter. EG-domstolen tog dock inte slutlig ställning till om den aktuella sammanslutningen

Ideell verksamhet SOU 2002:74

212

utgjorde en sådan organisation, utan överlämnade denna fråga till den nationella domstolen.

Idrottsområdet

Artikel 13 A.1 m

Vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte7 till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.

Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 m gäller exempelvis tillträde till olika anläggningar för utövande av idrott eller avgifter för deltagande i tävlingar. Uttrycket ”nära kopplade” (”closely linked”) innebär att tjänsten skall ha ett direkt samband med den idrottsliga verksamheten, t.ex. uthyrning av idrottsutrustning.

Avgränsningen av undantagets räckvidd medför att inträde till sportevenemang blir skattepliktigt. Medlemsländerna har emellertid rätt att övergångsvis undanta sådana avgifter enligt artikel 28.3 b i direktivet jämförd med bilaga F punkt 1. Även Sverige får tillämpa detta undantag i enlighet med anslutningsfördraget8. Vidare kan en reducerad skattesats tillämpas på tillträde till sportevenemang (bilaga H punkt 12).

Frågan om vilka kriterier som är avgörande vid bestämmande av om en organisation är att betrakta som en organisation utan vinstintresse har bedömts i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club. Klubbens ändamål var att utöva och främja utövandet av idrott och spel, särskilt golf. Klubben äger bl.a. en golfbana och ett klubbhus. Medlemmarna i klubben betalar en årlig medlemsavgift och en inträdesavgift, samt är skyldiga att teckna ett obligationslån. Även andra än medlemmar tillåts använda anläggningarna mot en dagsavgift, vilket ger klubben betydande intäkter. Under det aktuella året gjorde klubben ett positivt resultat, som fonderades för att användas som reserv för andra kostnader än årligen återkommande kostnader. Klubben ansåg att de tjänster som tillhandahölls andra än medlemmarna skulle undantas från mervärdesskatteplikt.

7 I andra språkversioner används samma uttryckssätt som i artikel 13a.1 l, dvs. ”organisation utan vinstintresse”. 8 Se SFS 1994:1501 s. 5793.

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

213

Frågan som ställdes till EG-domstolen var om det vid kvalificeringen som organisation utan vinstintresse endast skall beaktas sådana tjänster som avses i artikel 13 A.1 m eller om även andra tjänster som organisationen tillhandahåller skall beaktas. EG-domstolen konstaterade att det vid en sådan kvalificering är själva organisationen som skall beaktas och inte de tjänster som den tillhandahåller enligt artikel 13 A.1 m. För att avgöra huruvida en organisation uppfyller villkoren i detta undantag från skatteplikten är det således organisationens totala verksamhet som skall beaktas, inklusive den verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som avses i bestämmelsen.

Nästa fråga som ställdes var om artikel 13 A.1 m i jämförelse med artikel 13 A.2 a första strecksatsen, skall tolkas så att en organisation kan kvalificeras som en organisation utan vinstsyfte även om den systematiskt strävar efter att generera ett överskott som den sedan avsätter för utförandet av de tjänster som den tillhandahåller. Domstolen fann att det är det ändamål som organisationen syftar till att främja som är avgörande för om den kan anses som en organisation utan vinstintresse. Till skillnad från ett kommersiellt företag skall organisationen inte ha till ändamål att generera vinst till medlemmarna. Det ankommer på varje medlemsland att, utifrån organisationens stadgeenliga ändamål och sakomständigheterna i det enskilda fallet, avgöra om en organisation uppfyller kraven för att kvalificeras som en organisation utan vinstsyfte. När organisationen kvalificerats som en sådan organisation innebär inte den omständigheten att organisationen vid ett senare tillfälle uppnår vinst, även om den systematiskt strävar efter att eller uppnår vinst, att den skall kvalificeras på annat sätt, så länge som vinsten inte delas ut till medlemmarna. Enligt domstolen måste organisationer enligt artikel 13 A.1 m få visa ett positivt resultat så att de kan avsätta reserver för framtida underhåll och förbättringar av anläggningarna. När det gäller förhållandet mellan artikel 13 A.1 m och artikel 13 A.2 a första strecksatsen konstaterade domstolen att villkoret i den senare bestämmelsen huvudsakligen sammanfaller med rekvisitet organisation utan vinstintresse i artikel 13 A.1 (se nedan angående innebörden av artikel 13 A.2).

Slutligen behandlade domstolen frågan om årsavgifter som betalas av medlemmarna i en idrottsförening kan utgöra vederlag för tillhandahållna tjänster, även om de medlemmar som aldrig eller endast vid enstaka tillfällen använder föreningens anläggning ändå

Ideell verksamhet SOU 2002:74

214

är skyldiga att erlägga årsavgifter. Därvid konstaterade domstolen att en tjänst endast kan beskattas om det finns ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Det skall således föreligga ett rättsförhållande mellan säljaren och köparen som innebär ett ömsesidigt utbytande av prestationer. Även om det i det aktuella målet var fråga om fasta årsavgifter som inte kunde ändras beroende på användning av golfbanan, kunde detta inte påverka den omständigheten att det är fråga om ömsesidiga prestationer som utväxlas mellan å ena sidan medlemmarna i en idrottsförening och å andra sidan idrottsföreningen. Enligt domstolen utgörs den tjänst som föreningen tillhandahåller av att medlemmarna på permanent basis får tillgång till idrottsanläggningar och därmed sammanhängande faciliteter, inte att de på egen begäran får ta enstaka tjänster i anspråk. Ett direkt samband föreligger således mellan de årsavgifter som betalas av medlemmarna i en idrottsförening som den i målet vid den nationella domstolen, och de tjänster som föreningen tillhandahåller. Med ett annat synsätt skulle det, enligt domstolen, bli möjligt för nästan alla som tillhandahåller tjänster att undgå mervärdesskatt genom att tillämpa paketpriser (som betecknas som medlemsavgifter) och därmed undgå de beskattningsprinciper som utgör grunden för det gemensamma mervärdesskattesystemet enligt direktivet.

Det skall anmärkas att EG-domstolen i nämnda mål inte tog ställning till om medlemsavgifterna eller de dagsavgifter som betalades av icke-medlemmar kunde undantas från skatteplikt med stöd av bestämmelsen i artikel 13 A 1 m.

Kultur

Artikel 13 A.1 n

Vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga.

Vad som avses med kulturella tjänster anges inte i artikel 13 A.1 n. Viss vägledning kan man dock få från dels förslaget till det sjätte mervärdesskattedirektivet, dels förslaget till ett nittonde mervärdesskattedirektiv. I förslaget till det sjätte mervärdesskattedirektivet angavs både vilka tjänster som skulle omfattas av undantaget och vilka slags subjekt som dessa tjänster skulle till-

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

215

handahållas av. Undantaget preciserades till att omfatta tillhandahållande av tjänster av teatrar, filmklubbar, konsertlokaler, museer, bibliotek, offentliga parker, djurparker eller botaniska trädgårdar. Vidare omfattades utställningar i utbildningssyfte och verksamhet inom ramen för kulturella aktiviteter i det allmännas intresse med ett kulturellt eller utbildningsmässigt syfte. För att undantaget skulle vara tillämpligt krävdes att tillhandahållandet skedde av offentliga organ, icke vinstdrivande organisationer eller privata välgörenhetsorganisationer. Anledningen till att bestämmelsen fick en annan lydelse torde vara att medlemsländerna inte kunde enas om uppräkningen av de kulturella tjänster som skulle omfattas av undantaget.

I förslaget till ett nittonde mervärdesskattedirektiv9 angavs att artikel 13 A.1 n i sjätte mervärdesskattedirektivet skulle ändras på så sätt att däri uttryckligen skulle anges vilka tjänster som skulle omfattas av undantaget.

De tjänster som undantaget föreslogs omfatta var N tjänster tillhandahållna av offentliga bibliotek och arkiv, N inträde till museer, gallerier, monument, historiska platser,

botaniska trädgårdar och djurparker, N framställningar i form av teatrar och musikaler, samt koreo-

grafiska och cinematografiska framföranden, N anordnande av utställningar och föredrag.

Förslaget har senare dragits tillbaka. Moment n har därför samma lydelse som när sjätte mervärdesskattedirektivet infördes. Bestämmelsens allmänna formulering medför att det ankommer på varje land att ange vad som avses med ”vissa kulturella tjänster” respektive ”kulturella organ”.

Medlemsländerna får tillämpa reducerad skattesats för vissa tillhandahållanden inom kulturområdet, nämligen tillträde till föreställningar (”shows”), teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar (bilaga H punkt 7). Detsamma gäller mottagning av radio- och TV-sändningar.

9 COM (87) 315 final.

Ideell verksamhet SOU 2002:74

216

Insamlingar

Artikel 13 A.1 o

Tillhandahållande av tjänster och varor av organisationer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt enligt b, g, h, i, l, m och n ovan, i samband med penninginsamlingsevenemang som anordnas uteslutande till förmån för organisationen själv, om undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Medlemsstaterna får införa nödvändiga restriktioner, i synnerhet vad beträffar antalet evenemang eller de intäktsbelopp som kan undantas.

Någon definition eller beskrivning av begreppet penninginsamlingsevenemang (”fund-raising event”) finns inte. Bedömningen av vad som avses med detta har överlämnats till medlemsländerna. I samband med utredningens besök vid EG-kommissionen framfördes uppfattningen att undantaget endast gäller arrangemang av tillfällig karaktär. Försäljning av mera permanent slag, t.ex. i butik eller servering, skulle således inte kunna omfattas av undantaget eftersom sådan försäljning typiskt sett drivs i konkurrens med andra.

Exempel på insamlingar som omfattas av detta undantag är en förenings försäljning av mottagna gåvor vid en basar eller liknande. De varor som säljs kan vara av vilket slag som helst och behöver inte ha något särskilt samband med de aktiviteter organisationen vanligen bedriver. Om försäljningen sker till medlemmar eller till andra saknar betydelse.

Lotterier

Artikel 13 B f

Vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat.

Skälet till undantaget från skatteplikt för lotterier etc. är att det skulle vara praktiskt svårt att mervärdesbeskatta denna typ av aktiviteter.

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

217

4.2.3 Ytterligare villkor för undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.2

Artikel 13 A.2 a

För att undantagen enligt punkt 1 b, g, h, i, l, m och n i denna artikel skall gälla ett icke offentligrättsligt organ får medlemsstaterna i varje enskilt fall uppställa ett eller flera av följande villkor:

de får inte systematiskt sträva efter att uppnå vinst, och vinster som ändå uppstår får inte delas ut utan skall avsättas för bibehållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls.

de skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva eller genom mellanhänder, av verksamheternas resultat.

deras priser skall vara godkända av det allmänna eller inte överstiga sådana priser eller, när det gäller tjänster som inte är föremål för godkännande, vara lägre än de priser som debiteras för liknande tjänster av kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

undantagen får inte riskera att skapa sådana konkurrenssnedvridningar som skulle kunna försätta kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt i underläge.

Artikel 13 A.2 b

Tillhandahållandet av tjänster eller varor får inte undantas enligt punkt 1 b, g, h, i, l, m och n ovan, om

det inte är väsentligt för de undantagna verksamheterna, det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva verksamheter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Artikel 13 A.2 är uppdelad i två moment, a och b. Moment a är en fakultativ bestämmelse. Detta innebär att medlemsstaterna fritt kan välja att införa en eller flera av de regler som momentet innehåller eller att helt avstå från detta. Moment b är obligatoriskt och gäller även i de fall mom. a inte tillämpas.

Moment a innehåller alltså vissa villkor som medlemsländerna kan ställa upp för att de angivna undantagen skall vara tillämpliga såvitt gäller andra än offentligrättsliga subjekt. Om något eller några av villkoren införs i ett medlemsland anges att detta skall ske i varje enskilt fall (engelska: ”in each individual case”, franska:

Ideell verksamhet SOU 2002:74

218

”cas par cas”, tyska: ”von Fall zur Fall”, danska: ”i hvert enkelt tilfaelde”). Vad som avses härmed kan förefalla oklart. Enligt utredningens bedömning syftar uttrycket på varje enskilt fall där en tillämpning för privaträttsliga subjekt kan bli aktuell. Reglering av detta kan dock ske på olika sätt. Ett sätt är att villkoren uppställs i de aktuella bestämmelserna och att åtgärder får vidtas i efterhand om något villkor inte uppfyllts. Ett annat sätt är att införa ett ansökningsförfarande så att prövningen om ett eller flera villkor uppfylls sker i förväg. Av de svar som inkommit i anledning av skrivelsen till övriga medlemsländer framgår att ansökningsförfaranden tillämpas i vissa länder.

Moment 2 b innehåller ytterligare restriktioner när det gäller de aktuella undantagen i artikel 13 A.1. Momentet är obligatoriskt och gäller alla subjekt som omfattas av artikel 13 A.1, dvs. inte endast privaträttsliga utan även offentligrättsliga subjekt.

Vissa frågor kring tillämpningen av artikel 13 A.2 har prövats av EG-domstolen i mål C-124/96, Kommissionen mot Spanien. Målet gällde genomförandet i spansk lagstiftning av artikel 13 A.1 m för vissa tjänster inom idrottsområdet. Av domen framgår att Spanien hade infört både en utvidgning och en begränsning av räckvidden av undantaget. Undantaget hade således utsträckts till att gälla även för privaträttsliga idrottsorganisationer eller idrottsanläggningar av social karaktär. Inskränkningen bestod i att denna utvidgning endast gällde om inträdesavgifterna eller de periodiska medlemsavgifterna inte översteg vissa belopp.

EG-domstolen konstaterade att moment m avser tjänster som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte. Vidare konstaterades att den spanska lagstiftningen innebär att undantag endast beviljas idrottsorganisation eller idrottsanläggning av social karaktär som tar ut avgifter som är lägre än eller lika stora som vissa belopp.

Domstolen ansåg att tillämpningen av ett kriterium som gäller inträdesavgifternas eller de periodiska medlemsavgifternas belopp kan leda till resultat som strider mot artikel 13 A.1 m. En sådan tillämpning kunde få till följd dels att en organisation utan vinstsyfte inte omfattas av det undantag som föreskrivs i bestämmelsen, dels att en organisation med vinstsyfte kan omfattas av undantaget. Enligt domstolen framgår det dessutom inte av artikel 13 A.2 att en medlemsstat, då den beviljar undantag för viss tjänst inom idrottsområdet, vilken tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte, kan ställa andra villkor än de som föreskrivs i artikel 13 A.2. Av detta

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

219

följde att de begränsningar som Spanien infört stred mot artikel 13 A.1 m.

I en senare dom har EG-domstolen bedömt innebörden av villkoret i andra strecksatsen i mom. 2 b (se domen i mål C-267/00, Zoological Society of London). Målet gällde tillämpningen av nämnda villkor avseende undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 n (kultur). Zoological Society bestod av ett ledningsorgan vars medlemmar inte tog emot någon ersättning. Rådet utsåg andra ledande organ med ansvar för vissa delar av verksamheten. Inte heller dessa andra organs medlemmar uppbar någon ersättning. Vidare hade Zoological Society 350–400 avlönade deltids- och heltidsanställda, däribland en generaldirektör, en ekonomidirektör och en personaldirektör. Dessa var inte medlemmar i något av ledningsorganen, men deltog ofta i dessas möten. Frågan som ställdes av den nationella domstolen var dels enligt vilka kriterier det skall fastställas vem som leder och förvaltar ett organ i enlighet med den aktuella bestämmelsen, dels enligt vilka kriterier det skall fastställas huruvida ett organ leds och förvaltas på i huvudsak frivillig basis. Domstolen konstaterade att det vid tolkningen av villkoret i andra strecksatsen framgår av det rättsliga sammanhanget att gemenskapslagstiftaren vill skilja mellan å ena sidan vinstdrivande företag och å andra sidan sådana organ som inte har till ändamål att generera vinst till medlemmarna. Syftet med villkoret är att det endast är icke-vinstdrivande organ som skall undantas från skatteplikt. Därför ställs som krav att organen skall ledas och förvaltas av personer som inte har något eget ekonomiskt intresse av verksamhetens resultat i form av lön, vinstutdelning eller något annat ekonomiskt intresse, inte heller indirekt sådant. Detta gäller enligt domstolen således endast dem som är direkt inblandade i organets ledning och förvaltning, men inte all personal som på något sätt arbetar inom organets förvaltning. Det finns nämligen inte, såsom gjordes gällande av Zoological Society, någon bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet som förbjuder de organ som avses i artikel 13 A att anställa avlönad personal. Vid fastställandet av vem som leder och förvaltar organet skall främst beaktas organets stadgar. Därefter gäller det att undersöka vem som i praktiken leder och förvaltar organet. Dessa personer kännetecknas av att de fattar de slutliga besluten om organets inriktning, särskilt på det ekonomiska området, och vidtar övergripande kontrollåtgärder. Kännetecknande är att det rör sig om beslut om organets inriktning snarare än rent verkställande beslut. De som har rent verkställande arbetsuppgifter berörs inte av kravet på att

Ideell verksamhet SOU 2002:74

220

organet skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis. Det ankommer därefter på behöriga nationella myndigheter att utifrån dessa tolkningsdata avgöra vilka personer som omfattas av villkoret i andra strecksatsen i artikel 13 A.2 a.

När det gäller den andra frågan fann domstolen att begreppet på huvudsakligen frivillig basis avser personerna i organets ledande enheter och övriga personer som i praktiken leder organen utan att ha tilldelats sådan befogenhet enligt stadgarna för ett sådant organ som avses i bestämmelsen. Begreppet avser dessutom den eventuella ersättning – såväl fast sådan som ersättning som betalas i undantagsfall – som dessa personer tar emot från det berörda organet. Det ankommer på behörig nationell myndighet att för varje berört organ göra en helhetsbedömning av huruvida dels den omständigheten att någon med ekonomiskt intresse i organet eventuellt deltar i dess ledning, dels den omständigheten att dessa personer eventuellt tar emot ersättning, innebär att organet skall anses ledas eller förvaltas på huvudsakligen frivillig basis.

4.3 ML:s regler avseende ideell verksamhet

4.3.1 Inledning

Enligt ML skall mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap 1 § första stycket 1 ML). Vidare skall mervärdesskatt betalas vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet (1 kap 1 § första stycket 2 ML) samt vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 3 ML).

Vid omsättning av varor och tjänster krävs att den ersättning som betalas utgör betalning för den tillhandahållna varan eller tjänsten för att skattskyldighet till mervärdesskatt skall uppkomma. Om en utbetald ersättning inte motsvaras av en tillhandahållen prestation är det inte fråga om någon omsättning i mervärdesskatterättslig mening och det blir därför inte aktuellt att beskatta transaktionen. Så kan exempelvis vara fallet vid utgivande av gåvor eller bidrag, förutsatt att någon motprestation från mottagaren inte kan kopplas till det utbetalade beloppet.

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

221

Vid omsättning av varor och tjänster krävs vidare att omsättningen är gjord i en yrkesmässig verksamhet. Alla slags fysiska eller juridiska personer kan bedriva en yrkesmässig verksamhet, under förutsättning att kriterierna för detta är uppfyllda. De s.k. rörelsekriterierna innebär att verksamheten kännetecknas av självständighet, varaktighet och bakomliggande vinstsyfte. Det kan antas att viss ideellt bedriven verksamhet inte alltid uppfyller vinstsyftet. Kravet på vinstsyfte har emellertid luckrats upp under senare år, särskilt i fråga om juridiska personers verksamhet.

För allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund gäller särskilda regler om yrkesmässig verksamhet. Ideellt bedriven verksamhet utgör i princip yrkesmässig verksamhet, men är genom ML:s konstruktion med en hänvisning i 4 kap. 8 § till inkomstskattelagens (IL) regler om skattskyldighet i stor omfattning undantagen från mervärdesskatt när den bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade trossamfund. Sådana föreningar och trossamfund som inte omfattas av regeln i 4 kap. 8 § ML skall tillämpa ML:s allmänna regler vad gäller frågan om en verksamhet är yrkesmässig. Detsamma gäller stiftelser.

Åtskilliga undantag från skatteplikt i 3 kap. ML är tillämpliga på ideella aktiviteter, t.ex. undantagen avseende idrott och kultur. Detta medför att ideella föreningars aktiviteter kan omfattas av både den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML, varigenom yrkesmässighet inte anses föreligga, och något av undantagen i 3 kap ML.

I detta avsnitt redogörs först något för den civilrättsliga regleringen vad gäller föreningar. Därefter lämnas i erforderliga delar en beskrivning av de inkomstskatterättsliga regler, som gäller för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund och som är av grundläggande betydelse vid bestämmandet av om skattskyldighet till mervärdesskatt föreligger för dessa föreningar. Sedan redogörs för den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML avseende allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds verksamhet, varefter följer en redogörelse för de olika undantag i 3 kap. ML som kan bli aktuella att tillämpa för nämnda föreningar och registrerade trossamfund. Slutligen redogörs för i vilken utsträckning regler om förvärvsbeskattning och import är tillämpliga för nu nämnda subjekt.

Ideell verksamhet SOU 2002:74

222

4.3.2 Civilrättslig reglering av ideella föreningar

Svensk rätt innehåller inte någon civilrättslig lagstiftning för ideella föreningar. Förslag till en reglering har förts fram vid ett flertal tillfällen, men har inte lett till lagstiftning. Frågor om bildande och drivande av ideella föreningar har därför i stor utsträckning vuxit fram genom praxis, bl.a. domstolsavgöranden. Vidare torde de regler som gäller för ekonomiska föreningar många gånger ha utgjort förebild vid bildande av ideella föreningar.

Ideella föreningar har funnits i Sverige under lång tid. De tidigaste kan spåras till 1300-talet. De ideella föreningarna kom att öka i omfattning från slutet av 1800-talet och kan vid den tiden sägas ha bestått av tre huvudgrenar: nykterhetsrörelsen, arbetarrörelsen och frikyrkorörelsen.

Utmärkande för de ideella föreningarna är dess frivilliga karaktär. Rätten att bilda föreningar är grundlagsskyddad och kan begränsas endast i vissa särskilt angivna fall. Även medlemskap i ideella föreningar skall bygga på frivillighet.

De ideella föreningarna brukar delas in i två huvudgrupper. Den ena gruppen utgörs av föreningar som främjar ett annat syfte än medlemmarnas ekonomiska intressen. Hit hör exempelvis idrottsföreningar, föreningar för religionsutövning och föreningar som driver politisk verksamhet. Även föreningar som har till ändamål att driva välgörenhet hör till denna grupp. Trots att dessa föreningars verksamhet betecknas som ideell, är det inte något som hindrar att föreningar av detta slag även driver kommersiell verksamhet, t.ex. försäljning av varor. Den andra gruppen utgörs av föreningar som har till syfte att främja sina medlemmars ekonomiska intressen. Sådana föreningar anses som ideella endast i den mån de inte främjar syftet genom att bedriva ekonomisk verksamhet. Till denna grupp hör bl.a. fackföreningar och branschföreningar.

En förening som driver ekonomisk verksamhet i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen är en ekonomisk förening. För en sådan förening gäller reglerna i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, som bl.a. föreskriver att föreningen skall registreras. Om så inte sker utgör föreningen en oregistrerad ekonomisk förening, och saknar till följd av den bristande registreringen rättskapacitet.

SOU 2002:74 Ideell verksamhet

223

En ideell förening kan vara en juridisk person

En ideell förening är under vissa förutsättningar en juridisk person. Detta innebär att den har rättskapacitet och därigenom kan inneha tillgångar, ådra sig skulder och agera som part inför domstolar och myndigheter. För att en ideell förening skall betraktas som juridisk person krävs att den har antagit stadgar och valt styrelse. Bildandet av föreningen kan ske formlöst genom att ett antal personer kommer överens om att bilda en förening för ett visst ändamål. Stadgarna för föreningen är av stor vikt och brukar innehålla uppgift om föreningens ändamål, hur verksamhet skall bedrivas, hur medlemmar antas och utesluts samt medlemsavgifter m.m. Eftersom lagreglering saknas brukar det anses att stadgarna inte får vara alltför knapphändiga. I många fall kan lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar ge vägledning. Vidare har flera riksorganisationer upprättat normalstadgar för de föreningar som tillhör organisationen.

Att en förening får rättskapacitet innebär bl.a. att medlemmarna inte personligen är ansvariga för föreningens förpliktelser. En rättskapabel förening företräds av styrelsen, som alltså sköter föreningens angelägenheter. Det högsta beslutande organet kallas vanligen årsmöte eller stämma.

Det kan ibland vara svårt att avgöra om en viss organisationsstruktur består av en eller flera föreningar. Ett exempel är när flera föreningar bildar en överordnad organisation, ofta benämnd paraplyorganisation. Syftet med en sådan kan vara att tillvarata de ingående föreningarnas gemensamma intressen inom olika områden, tex. när det gäller att företräda föreningarna utåt och handha administrativa uppgifter. Paraplyorganisationen kan vara en självständig juridisk person om kraven för detta är uppfyllda. En förening kan också dela upp verksamheten i olika enheter, genom exempelvis bildande av underföreningar. Detta är vanligt inom idrottsrörelsen där föreningar ofta består av flera sektioner. I sådana fall kan det vara svårt att avgöra om underföreningen är en självständig förening med rättskapacitet.

En förening som har rättskapacitet måste ha ett namn för att kunna identifieras och särskiljas från andra föreningar. Det finns dock inte något register för ideella föreningar och registrering utgör inte heller något krav för att en ideell förening skall få rättskapacitet. Enligt handelsregisterlagen (1974:157) skall en ideell förening, som utövar näringsverksamhet, registreras hos PRV om