Redovisning av fusion
BOKFÖRINGSNÄMNDENS ALLMÄNNA RÅD
ISSN 1404-5761 Utgivare: Stefan Pärlhem, Bokföringsnämnden, Box 7849, 103 99 STOCKHOLM
Bokföringsnämndens allmänna råd om redovisning av fusion;
beslutat den 16 oktober 2020.
Bokföringsnämnden lämnar följande allmänna råd om redovisning av fusion.
Tillämpning
Tillämpning
1.1 Detta allmänna råd ska tillämpas vid redovisning av fusion enligt 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551) och enligt 16 kap. lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar.
Definitioner
1.2 I detta allmänna råd betyder a) företag – en juridisk person som kan delta i en fusion enligt 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551) eller enligt 16 kap. lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar, b) överlåtande företag – företag som upplöses genom fusionen, c) övertagande företag – företag som genom fusionen övertar det överlåtande företagets tillgångar och skulder, d) skulder – skulder och avsättningar, och e) fusionsdag – den dag fusionen får rättsverkan.
Redovisning av fusion
Värdering av övertagna tillgångar och skulder
2.1 Värderingen av tillgångar och skulder som övertas genom fusion ska göras utifrån förhållandena på fusionsdagen och med ledning av de redovisningsprinciper som det övertagande företaget tillämpar i juridisk person.
2.2 Om fusionsvederlag utgår i samband med fusionen ska värdet av fusionsvederlaget fördelas på de övertagna tillgångarna och skulderna och eventuell goodwill.
Fördelningen enligt första stycket ska endast avse den del av de övertagna tillgångarna och skulderna som fusionsvederlaget avser.
2.3 Avviker de värden på de identifierbara tillgångarna och skulderna som framkommer vid fördelningen av fusionsvederlaget enligt punkt 2.2 från tillgångarnas och skuldernas bokförda värden, ska de bokförda värdena justeras med skillnaden.
2.4 Äger det övertagande företaget samtliga andelar i det överlåtande företaget på fusionsdagen, ska anskaffningsvärdet för andelarna fördelas på de identifierbara tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget, och på eventuell goodwill som uppkom vid förvärvet av andelarna.
Om andelarna i det överlåtande företaget har förvärvats genom flera förvärv ska fördelningen av anskaffningsvärdet för andelarna enligt första stycket avse den del av de övertagna tillgångarna och skulderna som andelarna motsvarade vid respektive förvärv.
Tillgångar och skulder som tillkommit efter förvärvet av andelarna ska värderas till bokförda värden.
Äger det övertagande företaget inte samtliga andelar ska fördelningen av anskaffningsvärdet för andelarna avse den del av de övertagna tillgångarna och skulderna som andelarna motsvarade vid förvärvet.
2.5 Avviker de värden som framkommer vid fördelningen av anskaffningsvärdet enligt punkt 2.4 från tillgångarnas och skuldernas bokförda värden vid förvärvet av andelarna, ska de bokförda värdena på fusionsdagen justeras med den kvarstående skillnaden med hänsyn till den tid som förflutit mellan förvärvstillfället av andelarna och fusionsdagen.
2.6 Saknas det underlag som behövs för att beräkna värdena enligt punkterna 2.4 och 2.5, ska värdena fastställas efter vad som framstår som rimligt med hänsyn till de uppgifter företagen utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid kan få tillgång till.
2.7 Vid fusion mellan helägda dotterföretag som är direkt ägda av ett och samma gemensamma moderföretag får värderingen utgå från de värden som följer av moderföretagets anskaffningsvärde för andelarna i det överlåtande företaget.
Om första stycket tillämpas vid värderingen ska det som anges i punkterna 2.4 och 2.5 om fördelning av anskaffningsvärdet för andelarna utgå från moderföretagets anskaffningsvärde för andelarna i det överlåtande företaget.
Värdering till bokförda värden
2.8 Övertagna tillgångar och skulder får redovisas till de bokförda värden de hade i det överlåtande företaget om det kan antas att detta sammantaget inte leder till en redovisning som väsentligt skiljer sig från en redovisning i vilken hänsyn tagits till justeringar och tillägg enligt punkterna 2.1–2.5.
Värdering vid fusion i oäkta koncerner
2.9 Vid fusion mellan företag som ägs av samma fysiska person eller i väsentligen samma proportion av en grupp fysiska personer får övertagna tillgångar och skulder redovisas till de bokförda värden de hade i det överlåtande företaget.
Om första stycket tillämpas och fusionsvederlaget, helt eller delvis, består av aktier ska aktierna som emitteras för att lämnas i utbyte i samband med fusionen värderas till summan av det bokförda värdet på de övertagna tillgångarna minskat med det bokförda värdet på de övertagna skulderna och eventuell ersättning i pengar.
Värdering vid fusion mellan ekonomiska föreningar
2.10 Vid fusion mellan ekonomiska föreningar ska övertagna tillgångar och skulder redovisas till de bokförda värden de hade i det överlåtande företaget.
Om den övertagande föreningen är medlem i den överlåtande föreningen får värderingen av övertagna tillgångar och skulder beräknas enligt punkterna 2.4 och 2.5 i tillämpliga delar.
Vid beräkning av fusionsdifferensen enligt punkt 2.16 ska det belopp varmed medlemsinsatserna och eventuella förlagsinsatser i den övertagande föreningen tillgodoförs medlemmar eller andra rättighetsinnehavare i den överlåtande föreningen behandlas som fusionsvederlag. Även ersättning för medlemsinsatser och förlagsinsatser eller annan ersättning som bestämts till visst belopp och som medlemmar eller andra rättighetsinnehavare i den överlåtande föreningen ska få i samband med fusionen (särskild förmån) behandlas som fusionsvederlag om den övertagande föreningen ska lämna ersättning för detta.
Förmåner som består av framtida rabatter och liknande rättigheter och som inte kan bestämmas till visst belopp ska inte jämställas med fusionsvederlag.
Elimineringar
2.11 Det överlåtande företagets fordran på eller skuld till det övertagande företaget liksom det övertagande företagets fordran på eller skuld till det överlåtande företaget ska elimineras.
2.12 Resultatposter hänförliga till försäljning och andra transaktioner mellan de fusionerande företagen under det räkenskapsår som avslutas med fusionen ska elimineras.
Obeskattade reserver
2.13 Obeskattade reserver i det överlåtande företaget ska redovisas som obeskattade reserver i det övertagande företaget. De obeskattade reserverna ska redovisas direkt i balansräkningen och inte som en bokslutsdisposition i resultaträkningen.
Överlåtande företagets årsresultat
2.14 Det överlåtande företagets resultat för det räkenskapsår som avslutas genom fusionen ska ingå i det övertagande företagets resultat endast för tid som det övertagande företaget ägt det överlåtande företaget före fusionen och med en andel som motsvarar dess ägarandel i det överlåtande företaget före fusionen.
Om punkt 2.7, om fusion av systerföretag, tillämpas vid redovisning av fusionen ska det överlåtande företagets resultat för det räkenskapsår som avslutas genom fusionen ingå i det övertagande företagets resultat endast för tid som moderföretaget ägt det överlåtande företaget före fusionen och med en andel som motsvarar dess ägarandel i det överlåtande företaget före fusionen.
Vid redovisning av fusion mellan företag i oäkta koncern enligt punkt 2.9 ska det överlåtande företagets resultat för hela det räkenskapsår som avslutas i och med fusionen ingå i det övertagande företagets resultaträkning.
Fusionsdifferens
2.15 Vid beräkningen av fusionsdifferensen enligt punkt 2.16 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Har ägarförhållandet uppstått först därefter används istället de värden som förelåg vid tidpunkten för
förvärvet.
Vid redovisning av en fusion mellan två dotterföretag som redovisas enligt punkt 2.7 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om moderföretaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Har ägarförhållandet uppstått först därefter används istället de värden som förelåg vid tidpunkten för förvärvet.
Vid redovisning av fusionen till bokförda värden enligt punkt 2.9 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas vid beräkningen.
2.16 Fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan a) de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, inklusive goodwill, efter eventuella justeringar samt med avdrag för obeskattade reserver, och b) fusionsvederlaget och/eller det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget före fusionen.
2.17 Fusionsdifferensen ska redovisas som en justering av fritt eget kapital i det övertagande företaget, om inte annat följer av punkterna 2.18–2.20.
Bundet eget kapital m.m.
2.18 Uppskrivningsfond i det överlåtande företaget eller aktiekapital som ökat till följd av uppskrivning i enlighet med 4 kap. 6 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska redovisas och hanteras som uppskrivningsfond i det övertagande företaget, om uppskrivningen har gjorts efter förvärvet av andelarna i det överlåtande företaget, och uppskrivningen har ökat koncernens eget kapital.
2.19 Kapitalandelsfond och fond för utvecklingsutgifter i det överlåtande företaget ska redovisas på motsvarande sätt som gäller för uppskrivningsfond enligt punkt 2.18.
2.20 Internvinst som uppkommit vid försäljning av en anläggningstillgång från det överlåtande företaget till det övertagande företaget ska på det övertagande företagets nästkommande balansdag redovisas som uppskrivningsfond, i den utsträckning vinsten denna dag skulle ha eliminerats i en koncernredovisning. Omföringsbeloppet ska motsvara internvinsten minskad med uppskjuten skatt.
2.21 Internvinst som uppkommit vid försäljning av en anläggningstillgång från det övertagande företaget till det överlåtande företaget före
ingången av det räkenskapsår som avslutas i och med fusionen ska elimineras om internvinsten skulle ha eliminerats i en koncernredovisning.
Elimineringen enligt första stycket ska göras genom att tillgångens bokförda värde justeras mot fusionsdifferensen och, i förekommande fall, uppskjuten skatt.
2.22 Internvinst som uppkommit vid försäljning av en anläggningstillgång från det övertagande företaget till det överlåtande företaget efter ingången av det räkenskapsår som det överlåtande företaget avslutar i och med fusionen ska elimineras om internvinsten skulle ha eliminerats i en koncernredovisning.
Elimineringen enligt första stycket ska göras genom att tillgångens bokförda värde justeras mot årets resultat och, i förekommande fall, uppskjuten skatt.
Särskilda regler vid nedströmsfusion
Tillämpning
3.1 Detta kapitel ska tillämpas vid fusion när det överlåtande företaget är moderföretag och det övertagande företaget är dotterföretag (nedströmsfusion).
Det övertagande företaget ska även tillämpa kapitel 1, 2, 4 och 5 med de undantag och på sätt som anges i detta kapitel. Punkterna 2.2, 2.3 och 2.14–2.16 ska inte tillämpas.
Värdering av tillgångar och skulder
Värderingen av överlåtande företagets tillgångar och skulder
3.2 Det överlåtande företagets tillgångar och skulder ska redovisas till bokförda värden.
Värderingen av det övertagande företagets tillgångar och skulder
3.3 Värdet på det övertagande företagets (dotterföretagets) tillgångar och skulder ska justeras i företagets redovisning. Vid bestämmande av värdet på det övertagande företagets tillgångar och skulder ska punkterna 2.4 och 2.5 tillämpas enligt nedan.
Det som anges i punkt 2.4 om fördelning av anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget ska tillämpas på det överlåtande företagets anskaffningsvärde för andelarna i det övertagande företaget och fördelas på det övertagande företagets tillgångar och skulder, och på eventuell goodwill som uppkom, vid förvärvet av andelarna.
Det som anges i punkt 2.5 om justering av värdet på tillgångar och skulder på fusionsdagen ska tillämpas på det övertagande företagets tillgångar och skulder.
Fusionsdifferens
3.4 Vid beräkningen av fusionsdifferensen enligt punkt 3.5 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas.
Har det överlåtande företaget förvärvat andelarna i det övertagande företaget efter ingången av det sista räkenskapsåret används istället de värden som förelåg vid tidpunkten för förvärvet vid beräkningen enligt punkt 3.5 a punkt b.
3.5 Fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan a) det överlåtande företagets redovisade värde på tillgångar och skulder som har övertagits genom fusionen a. ökat eller minskat med nettobeloppet till följd av skillnader i tillämpade redovisningsprinciper mellan det överlåtande företaget och det övertagande företaget samt med avdrag för övertagna obeskattade reserver, och b. ökat eller minskat med nettobeloppet av den justering av det övertagande företagets tillgångar och skulder, inklusive goodwill, som följer av punkt 3.3, och det överlåtande företagets bokförda värde på andelarna i det övertagande företaget.
Elimineringar
3.6 Punkten 2.12 ska endast tillämpas på resultatposter som avser den tid som andelarna i det övertagande företaget har ägts av det överlåtande företaget.
3.7 Utdelning mellan det övertagande företaget och det överlåtande företaget under det räkenskapsår som fusionen avslutas ska elimineras mellan utdelningsintäkt och fusionsdifferensen.
Bundet eget kapital
3.8 Uppskrivningsfond i det överlåtande företaget ska redovisas i det övertagande företaget enligt punkten 2.18 utan begränsning av de villkor som anges i punkten 2.18 a och b.
Om uppskrivningsfond är hänförlig till uppskrivning av andelarna i det överlåtande företaget, ska första stycket inte tillämpas.
Överlåtande företagets årsresultat
3.9 Det överlåtande företagets resultat från räkenskapsårets början ska ingå i det övertagande företagets resultaträkning. Tillägg ska göras för avskrivning på övervärden och goodwill respektive upplösning av undervärden till följd av tillämpning av punkten 3.3. Om andelarna i det övertagande företaget har förvärvats under fusionsåret ska tillägg för avskrivningar respektive upplösningar göras endast för den tid koncernförhållandet förelegat.
3.10 Det övertagande företaget ska redovisa resultatposter från det överlåtande företaget för det övertagande företagets hela räkenskapsår.
Upplysningar i årsredovisningen
Noter
Redovisningsprinciper
4.1 De upplysningar om värderingsprinciper som ett företag ska lämna enligt 5 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska omfatta uppgift om att företaget tillämpar detta allmänna råd, samt hur de övertagna tillgångarna och skulderna har värderats.
Upplysning om att fusion har genomförts under året
4.2 Ett företag som är större företag enligt definitionen i 1 kap. 3 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554) ska i not för vart och ett av de företag som övertagits genom en fusion lämna upplysningar om företagsnamn och organisationsnummer, fusionsdag, det belopp varmed det överlåtande företagets nettoomsättning och rörelseresultat ingår i det övertagande företagets resultaträkning för tiden före fusionens registrering, den del av det överlåtande företagets nettoomsättning och rörelseresultat som inte redovisats i det övertagande företagets resultaträkning, och storleken av det överlåtande företagets tillgångar, skulder och obeskattade reserver omedelbart före överföringen till det övertagande företaget, redovisade i en sammandragen balansräkning.
4.3 Om upplysningarna i punkt 4.2 b–e utelämnas i en publicerad version av årsredovisningen ska det anges att upplysningarna utelämnats och skälet för utelämnandet.
Bokföring och arkivering
Räkenskapsinformation och arkivering
5.1 Den löpande bokföring som förts i det överlåtande företaget fram till fusionsdagen utgör efter upplösningen räkenskapsinformation för både det överlåtande företaget och det övertagande företaget.
5.2 Det övertagande företaget övertar det överlåtande företagets arkiveringsskyldighet på fusionsdagen.
_______________
1. Detta allmänna råd gäller från och med den 16 oktober 2020.
2. Det allmänna rådet ska tillämpas på fusioner med fusionsdag, enligt definitionen i punkt 1.2, efter den 31 december 2021 och det får tillämpas även på fusioner som har fusionsdag efter den 15 oktober 2020.
3. Genom detta allmänna råd upphävs: a) Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 1999:1) om fusion av helägt aktiebolag, och b) Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2003:2) om redovisning av fusion.
4. De upphävda allmänna råden ska dock tillämpas på fusioner som har fusionsdag, enligt definitionen i punkt 1.2 i detta allmänna råd, före den 16 oktober 2020 och får tillämpas på fusioner som har fusionsdag senast den 31 december 2021.
STEN ANDERSSON
Stefan Pärlhem