Förslag till avgörande av generaladvokat Georges Cosmas föredraget den 23 mars 2000

1 Originalspråk: grekiska.

2 EGT L 239, s. 21.

3 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

4 Europeiska gemenskapens bulletin, supplement 11/73.

5 KOM (82) 870 slutlig (EGT C 37, 1983, s. 8).

6 KOM (98) 377 slutlig (EGT C 219, s. 16).

7 JORF av den 28 juli 1967, s. 7541.

8 JORF av den 31 december 1979, s. 3333.

9 JORF av den 15 december 1989, s. 15578.

10 Se vad beträffar skatteneutralitetsprincipen dom av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman (REG 1985, s. 655; svensk specialutgåva, volym 8, s. 83), av den 29 -februari 1996 i mål C-110/94, Inzo (REG 1996. s. I-857) och av den 15 januari 1998 i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal (REG 1998, s. I-1), vilka Ampafrance har åberopat.

11 Dom av den 21 september 1988 (REG 1988, s. 4797; svensk specialutgåva, volym 9, s. 599).

12 Ibidem, punkt 15, min kursivering.

13 Ibidem, punkt 16.

14 Ibidem, punkt 19. I denna dom slog domstolen slutligen fast att det franska skattesystemet, som för de företag som hyrde ut fastigheter som de förvärvat eller låtit uppföra begränsade avdragsrätten för mervärdesskatt som de hade betalat tidigare, när det årliga intäktsbeloppet från uthyrningen av dessa fastigheter understeg 1/15 av fastigheternas värde, stred mot de tillämpliga gemenskapliga skattebestämmelserna.

15 Dom av den 8 mars 1988 i mål 165/86 (REG 1988, s. 1471).

16 Ibidem, punkt 14.

17 Det skall emellertid påpekas att tolkningen av artikel 17 inte kan vara så vid att rätten att dra av mervärdesskatt utsträcks till fall eller ekonomisk verksamhet som inte uttryckligen omfattas att denna artikels tillämpningsområde. Till exempel fastslog domstolen i sin dom av den 6 april 1995 i mål C-4/94, BLP Group (REG 1995, s. I-983), att avdragsrätten enligt punkterna 2 och 3 förutsätter att de aktuella varorna eller tjänsterna är direkt eller omedelbart kopplade till de skattepliktiga transaktionerna och att det slutliga målet som den skattskyldiga personen vill uppnå är utan betydelse (punkt 19). Bortsett från de fall som uttryckligen anges i gemenskapens direktiv avseende mervärdesskatt gäller därför att när en skattskyldig person tillhandahaller tjänster åt en annan skattskyldig vilken använder tjänsterna för att genomföra en skattefri transaktion så har den sistnämnde inte rätt att göra avdrag för den erlagda ingående mervärdesskatten, och detta inte heller när det yttersta syftet med den skattefria transaktionen är att genomföra en skattepliktig transaktion (punkt 28).

18 Dom av den 6 juli 1995 i mål C-62/93 (REG 1995, s. I-1883).

19 Ibidem, punkt 16.

20 Ibidem, punkt 18.

21 Dom av den 18 juni 1998 (REG 1998, s. I-3903).

22 Punkt 18 i domen av den 18 juni 1998 i målet kommissionen mot Frankrike (ovan fotnot 20).

23 Dom av den 5 oktober 1999 i mål C-305/97 (REG 1999, s. I-6671)

24 Ibidem, punkt 23.

25 Ibidem, punkt 24.

26 Se punkt 19 i den ovan i fotnot 22 nämnda domen i målet Royscott m.fl.: Under den muntliga förhandlingen anförde kommissionen att det av domen av den 18 juni 1998 i mål C-43/96, kommissionen mot Frankrike (REG 1998, s. I-3903) framgår att Förenade kungariket visserligen till en början hade rätt att behålla ifrågavarande undantag från avdragsrätten. Förenade kungariket har dock enligt kommissionen förlorat denna rätt till följd av en ändring av den nationella rätten som åsidosatte standstill-klausulen i artikel 17.6 i sjätte direktivet.

27 Det skall emellertid nämnas två andra domar av domstolen som berör frågan om tolkningen av standstill-klausuler i sjätte direktivet. I målet kommissionen mot Tyskland (dom av den 27 oktober 1992 i mål C-74/91, REG 1992, s. I-5437) hade den tyska regeringen åberopat övergångsbestämmelserna i artikel 28.3 i sjätte direktivet — enligt vilka medlemsländerna har rätt att fortsätta att undanta vissa verksamheter från mervärdesskatt med avvikelse från gemenskapsbestämmelserna i sjätte direktivet — som enligt den tyska regeringen skulle göra det möjligt att anse den nationella lagstiftningen om beskattning av resebyråer som förenlig med gemenskapsrätten. Domstolen fastslog emellertid att eftersom denna stat inte hade behållit det allmänna beskattningssystem avseende mervärdesskatt som var tillämpligt för resebyråernas olika transaktioner innan sjätte direktivet trädde i kraft utan hade antagit ett särskilt system, vilket den inte heller bestred, kunde den inte längre göra gällande standstill-klausulen. Enligt den ifrågavarande domen är det med andra ord möjligt att en medlemsstat i vissa fall förlorar rätten till de fördelaktiga följderna för denna av en standstill-klausul i det sjätte direktivet om medlemsstaten har ändrat sin ursprungliga lagstiftning, nämligen den till förmån för vilken standstill-klausulen skulle ha kunnat gälla. I den mer nyligen meddelade domen i målet Norbury Developments (dom av den 29 april 1999 i mål C-136/97, REG 1999, s. I-2491), som även den avsåg tolkningen och tillämpningen av standstill-klausulen i artikel 28.3 b i sjätte direktivet, erkände domstolen möjligheten för medlemsstaterna att behålla förmåner enligt standstill-klausulen för det fall de genom en senare rättsakt har endast delvis ändrat de nationella bestämmelser som var i kraft innan sjätte direktivet antogs. Domstolen påpekade även att den restriktiva tolkningen av en standstill-klausul, enligt vilken en medlemsstat har rätt att behålla de bestämmelser som fanns innan sjätte direktivet antogs men däremot inte får begränsa dess omfattning eller upphäva det, inte ens delvis, skulle motverka en enhetlig tillämpning av sjätte direktivet (se punkt 20 i domen Norbury Developments). Av domstolens ovannämnda domar fölier att när en medlemsstat har tillämpat en standstill-klausul i sjätte direktivet för att behålla nationell lagstiftning som hade antagits innan sjätte direktivet trädde i kraft, kan medlemsstaten införa ändringar eller begränsningar i denna lagstiftning under förutsättning att dessa ändringar inte strider mot den grundläggande rättssäkerhetsprincipen. Det skall anses som ett sådant särskilt fall när en medlemsstat uppenbart har övergivit den lagstiftning som gällde innan sjätte direktivet trädde i kraft, bland annat genom att utarbeta en ny lagstiftning, och därefter åberopar standstill-klausulen för att återuppliva de bestämmelser som tillämpades ursprungligen. Öm man emellertid bortser från detta unika fall dras inte den behörighet som följer för medlemsstaterna av standstill-klausulen nödvändigtvis tillbaka av enbart den anledningen att de har ändrat de nationella bestämmelser som behållits med stöd av denna klausul.

28 Se ovan punkterna 9 och 10 i detta förslag till avgörande.

29 Punkt 19 i dom av den 18 juni 1998, kommissionen mot Frankrike (ovan fotnot 20) och punkterna 14—19 i generaladvokaten EG. Jacobs förslag till avgörande i det målet.

30 Punkterna 74—77 i generaladvokaten P. Légers förslag till avgörande i målet Royscot m.fl. (ovan fotnot 22).

31 Artikel 17.6 första stycket i sjätte direktivet. Det skall påpekas att denna oförmåga enligt min mening kan motivera en talan mot denna institution enligt artikel 232 EG.

32 Dom av den 10 april 1984 (REG 1984, s. 1861).

33 Dom av den 13 februari 1985 i mål 5/84 (REG 1985, s. 617).

34 Dom av den 12 juli 1988 i målcn 138/86 och 139/86 (REG 1988, s. 3937; svensk specialutgåva, volym 9, s. 535, nedan kallad domen i målet Ditect Cosmetics II}.

35 Ibidem, punkt 36.

36 Ibidem, punkt 48.

37 Ibidem, punkt 44.

38 Se ovan fotnot 17.

39 Ibidem, punkt 22.

40 Dom av den 29 maj 1997 i mål C-63/96 (RUG 1997, s. I-2847).

41 Ibidem punkt 24.

42 Ibidem, punkt 26.

43 Ampafrance har särskilt åberopat domen av den 9 juli 1977 i målet Chaussures Myris och av den 13 februari 1980 i målet SA Locafrance.

44 Se ovan de argument som Ampafrance har utvecklat på denna punkt och Conseil d'États rättspraxis, till vilka Ampafrance har hänvisat (punkt 37 i detta förslag till avgörande).

45 Denna lösning bekräftas även av en bokstavlig tolkning av dekretet av år 1967, av vilket förefaller framgå att även om utgifterna för logi för ett företags ledning och personal utesluts helt från rätten att dra av mervärdesskatt, är andra närliggande utgifter (mat, underhållning, etcetera) endast uteslutna om de avser arbetstagarnas individuella behov.

46 Se domen i målet Skripalle (ovan fotnot 39), punkt 30

47 Se punkt 14 ovan.

48 Se ovan fotnot 31.

49 Se ovan fotnot 31.

50 Den franska regeringen har hänvisat till domen av den 5 december 1989 i mål C-165/88, ORO Amsterdam Beheer (REG 1989, s. 4081), punkt 20.

51 Se ovan punkterna 9 och 10 i detta förslag till avgörande.

52 Se ovan punkt 14.

53 Dom av den 18 december 1997 i målen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C-47/96 (REG 1997, s. I-7281), punkt 46.

54 Artikel 17.6 första stycket andra meningen i sjätte direktivet.

55 Se ovan punkterna 9 och 10 i detta förslag till avgörande.

56 Jag begränsar mig i detta mål till att nämna exemplet med Grekland där Symvoulio tis Epikrateias, sedan den inledningsvis hade ansett att skattepresumtioner som uteslöt motbevisning var författningsenliga under vissa förutsättningar (StE 434/1983, i EDD 1984, 75), slutligen fastslog att en skattepresumtion för förekomsten av en inkomst var förenlig med bestämmelserna i författningen om denna presumtion lagligen kunde motbevisas, eftersom den berörde alltid har möjlighet att bevisa att han har haft en lägre inkomst än den som följer av presumtionen (StE 1694/1900, i NoB 39, s. 153, ToS 1990, s. 493, DD 1990, s. 1189). I doktrinen har alltid intagits en negativ inställning till presumtioner som utesluter motbevisning. Se exempelvis Bei, Ta amachita tekmiria, i D. 9, s. 761, Kypraios, Ta antisyntagmatika amachita tekmiria tou N. 820/9978, i DFN 1980, s. 679, Paulopoulos, I anadromikotita ton forologikon nomon, i DFN 1991, s. 1733, 1740, och Dellis, I syntagmatikotita tou antikeimenikou prosdiorismou tou forologiteou eisodima-tos, i DFN 1996, s. 841.

57 Även om domstolen i Strasbourg inte särskilt har behandlat frågan om skattepresumtioner som utesluter motbevisning förefaller det som att antagandet av denna sorts presumtioner strider mot rätten att föra talan inför en oavhängig och opartisk domstol för att få en opartisk rättegång, vilken rättighet fastställs i artikel 6.1 i konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, vilken har tolkats i välkända domar: Belilos mot Belgien av den 29 april 1988, serie A nr 132, Delcourt mot Belgien av den 17 januari 1970, serie A nr 11, och Minelli mot Italien av den 25 mars 1983, serie A nr 62. Vidare är det inte av en tillfällighet som just denna domstol har jämfört vissa skattesanktioner som förvaltningsmyndigheterna har ålagt med att någon blivit anklagad för brottslig gärning i den mening som avses i artikel 6 i konventionen.

58 Dom av den 6 december 1990 i mål C-208/88, kommissionen mot Danmark (REG 1990, s. I-4445) och i mål C-367/88, kommissionen mot Irland (REG 1990, s. I-4465). I dessa domar fastslog domstolen att en. nationell åtgärd genom vilken infördes skattebefrielse för öl som infördes i resandes personliga bagage men vilken befrielse var begränsad till en viss kvantitet stred mot den gemenskapslagstiftning som var i kraft. Domstolen ansåg att den omtvistade åtgärden innebar en presumtion, som uteslöt motbevisning, för att införseln var av kommersiell karaktär och delvis stred mot bestämmelserna i rådets direktiv 69/169/EEG av den 28 maj 1969 om harmonisering av lagstiftning om befrielse från omsättningsskatter och punktskatter på varor som införs av resande (EGT L 133, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 10). Som generaladvokaten M Darmon påpekade i sitt förslag till avgörande i de ovannämnda målen innebär iakttagandet av direktiv 69/169 följaktligen att de nationella myndigheterna gör en ändamålsenlig kontroll på platsen, som gör det möjligt att eventuellt beakta den icke kommersiella karaktären av en införsel som avser ett uppenbart stort antal liter öl..:. I själva verket framgår det att medlemsstaternas tullmyndigheter helt och hållet har en möjlighet att i en viss utsträckning organisera en ändamålsenlig kontroll. Som kommissionen medgav vid förhandlingen framstår det som tänkbart, och förenligt med direktivet, att tulltjänstemännen kan anse att det från en viss kvantitet finns en presumtion om att införseln inte saknar kommersiell karaktär utan att detta på ett absolut sätt utesluter möjligheten för resanden att lägga fram bevis för motsatsen. Jag kommer här in på den skillnad som finns mellan fastställandet av en tvingande bestämmelse som utesluter att särskilda situationer Deaktas och angivandeav ett kvantitativt kriterium som gör det möjligt att uppställa en presumtion utan att emellertid förbjuda att bevis för motsatsen läggs fram Det framstår således som riktigt att där ha en strukturerad tillämpning av direktivet som varken går till en ytterlighet, eller rättare sagt omöjlighet, vid kontrollen från fall till fall eller kränker gemenskapssystemet... (punkterna 18 och 19).

59 Se ovan punkt 34 i detta förslag till avgörande.

60 Se ovan punkt 47 i detta förslag till avgörande.

61 Se ovan punkt 15 i detta förslag till avgörande.

62 Det skall emellertid påpekas att om man bortser frän dekretet av ar 1989 måste man återuppväcka den lagstiftning som gällde omedelbart dessförinnan, det vill säga dekretet av år 1979, vilket gäller endast i den män det inte strider mot bestämmelserna i sjätte direktivet. Detta innebär att Conseil d'États lösning i domen i målet Alitalia (ovan punkt 14) får ny betydelse.

63 Se ovan punkt 12 i detta förslag till avgörande.

64 Jag hänvisar till min bedömning i punkterna 45 och följande i detta förslag till avgörande.

65 Se ovan punkterna 24 och följande i détta förslag till avgörande.