Förslag till avgörande av generaladvokat Niilo Jääskinen föredraget den 18 december 2014

1 Originalspråk: franska.

2 EUT L 46, s. 11; svensk specialutgåva, område 5, volym 6, s. 160.

3 Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, av den 9 september 2000 (Dz. U 2010, no 101, position 649).

4 Artikel 5.1 e har följande lydelse: Medlemsstaterna får inte av kapitalassociationer ta ut någon som helst form av indirekt skatt på …: e) De typer av ombildningar som avses i artikel 4..

5 Artikel 4.1 b har följande lydelse: I detta direktiv ska följande typer av ombildningar inte anses utgöra kapitaltillskott … b) Ett förvärv, som görs av en kapitalassociation som håller på att bildas eller som redan bildats, av andelar som representerar en majoritet av rösträttigheterna i en annan kapitalassociation, förutsatt att ersättningen för de förvärvade andelarna åtminstone delvis består av värdepapper som representerar kapital i den förstnämnda associationen. Om en majoritet av rösträttigheterna uppnås genom två eller flera transaktioner ska endast den transaktion genom vilken röstmajoriteten uppnås samt efterföljande transaktioner anses utgöra ombildningar.

6 Se dom Logstor ROR Polska (C‑212/10, EU:C:2011:404).

7 Bilaga I till direktiv 2008/7 innehåller en förteckning över kapitalassociationer som betraktas som sådana enligt den nationella rättsordningen. Jag noterar härvidlag att vad angår tysk, spansk, fransk och italiensk rätt har kommanditaktiebolag inbegripits i bilaga I.

8 Se, vidare, den typologi som bygger på tre kategorier av enheter vilken har föreslagits av generaladvokat Darmon i hans förslag till avgörande Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:338, punkterna 7 och 8).

9 Det framgår av diskussionen vid förhandlingen att personassociationer i polsk rätt, inklusive kommanditaktiebolag, inte är juridiska personer. Även om det medges att direktiv 2008/7 grundas på begreppet juridisk person (såtillvida att den är tillämplig på bolag, föreningar och andra juridiska personer), kvarstår inte desto mindre att begreppet juridisk person inte har harmoniserats i unionsrätten. Härav följer att diskussionen i doktrinen i detta ämne saknar relevans för tillämpningen av direktiv 2008/7. I vart fall framgår det av handlingarna i målet att kommanditaktiebolag äger behörighet att föra talan i domstol och innehar rättigheter och skyldigheter.

10 Kidyba, A., Komentarz aktualizowany do art. 1300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; kommentar till artikel 1 punkt 6 och artikel 125 i den polska lagen om handelsbolag, Lewandowski, R., Polska koncepcja legislacyjna spółki komandytowo akcyjnej, punkt 1.1. och följande punkter. Kluwer 2007.

11 UstawaKodeks spółek handlowych, av den 15 september 2000 (Dz.U. 2013. 1030).

12 Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom Inuit Tapiriit Kanatami m.fl. mot parlamentet och rådet (C‑583/11 P, EU:C:2013:625, punkt 50 och där angiven rättspraxis).

13 Se, för ett liknande resonemang, dom Ekro (327/82, EU:C:1984:11, punkt 11).

14 Se, i tillämpliga delar, dom ING. AUER (C‑251/06, EU:C:2007:658, punkt 28).

15 Se, i förhållande till den definition som finns i artikel 5.2 i rådets direktiv 69/335/CEE av den 17 juli 1969 angående indirekt skatt på kapitalanskaffning (EUT L 249, s. 25), dom Felicitas-Rickmers Linie (270/81, EU:C:1982:281, punkt 14).

16 Detta direktiv hade två syften, det vill säga för det första att på ett utförligt sätt harmonisera skatt på kapitalanskaffning (skatt på kapitaltillskott, kupongskatt och skatt som tas ut i samband med omstrukturering) vad gäller såväl deras struktur som deras skattesatser och för det andra att hindra medlemsstaterna från att skapa eller ta ut andra skatter av samma slag.

17 Kommissionen är skyldig att lägga fram en rapport var tredje år angående tillämpningen av direktivet i syfte att på sikt avskaffa denna skatt.

18 Med tillämpning av artikel 4.1 b jämförd med artikel 5.1 e i direktiv 2008/7.

19 Dom Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, punkt 20).

20 Domstolen har nämligen konsterat att detta var det främsta syftet med direktiv [69/335], se, för ett liknande resonemang, dom Senior Engineering Investments (C‑494/03, EU:C:2006:17, punkt 43), Optimus-Telecomunicações (C‑366/05, EU:C:2007:366, punkt 31) och dom Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:1754, punkt 49). Det kvarstår inte desto mindre att de senaste förarbetena verkar ge ny aktualitet åt skatten på kapitaltillskott genom idén om skatt på finansiella transaktioner (förslag till rådets direktiv om ett gemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner och om ändring av direktiv 2008/7/EG, COM(2011)594 slutlig), se JurisClasseur Europe, Fasc. 1650, Fiscalité indirecte, uppdaterad den 1 oktober 2012).

21 Dom Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:488, punkt 8), med avseende på artikel 3.1 i direktiv 69/335.

22 Se dom kommissionen mot Grekland (C‑178/05, EU:C:2007:317, punkt 43).

23 Berlin, D., Chronique de jurisprudence fiscale européenne, Revue trimestrielle de droit européen, 24(2), april–juni 1998, s. 380, kommentar angånde dom Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:488).

24 Se förslag till avgörande i mål Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:338, punkt 6).

25 Förarbetena anger inte att någon sådan tröskel ens har varit aktuell. Se härvidlag förslag till rådets direktiv om indirekta skatter på kapitalanskaffning COM(2006) 760 slutlig, utkast till rapport angående rådets förslag till direktiv om indirekt skatt på kapitalanskaffning (COM(2006)0760‑C6‑0043/2007‑2006/0253(CNS)), PE 388.476v01‑00 och rapporten angående förslag till direktiv A6 0472/2007.

26 Angående kvalificeringen av ett jordbrukskooperativ vars andelar, enligt grekisk rätt, inte kan omsättas på börsen, se dom kommissionen/Grekland (EU:C:2007:317, punkt 41).

27 (C‑508/99, EU:C:2002:295, punkt 26). Jag noterar att förevarande mål skiljer sig från målet Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft, som rörde uttag av skatt på kapitaltillskott vid en personassociations omvandling till kapitalassociation i ett särskilt tidssammanhang. I förevarande mål handlar det däremot ur den nationella rättens synvinkel om en kapitalassociations (sp z o.o.) omvandling till en personassociation enligt polsk rätt (ett kommanditaktiebolag).

28 Det framgår av handlingarna i målet att kommanditaktiebolaget betraktas som en kapitalassociation i bland annat fransk, tysk, italiensk, spansk, luxemburgsk och portugisisk rätt.

29 Rådets första direktiv 68/151/EEG av den 9 mars 1968 om samordning av de skyddsåtgärder som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 58 andra stycket i fördraget avsedda bolagen i bolagsmännens och tredje mans intressen, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga inom gemenskapen (EGT L 65, s. 8; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 3), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/101/EG av den 16 september 2009 om samordning av de skyddsåtgärder som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 48 andra stycket i fördraget avsedda bolagen i delägarnas och tredje mans intressen, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga inom gemenskapen (EUT L 258, s. 11)

30 Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, s. 11; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 17). Detta direktiv har upphävts genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG (EUT L 182, s. 19).

31 Enligt artikel 1.1 i direktiv 2013/34 gäller följande:De samordningsåtgärder som detta direktiv föreskriver ska vidtas i fråga om bestämmelserna i medlemsstaterna… om de företagsformer som förtecknas a) i bilaga I, b) i bilaga II, om alla direkta eller indirekta delägare i företaget som i övrigt har obegränsat ansvar i själva verket har begränsat ansvar, på grund av att dessa delägare är företag som i) är av den typ som förtecknas i bilaga I, eller ii) inte omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat men har en rättslig form som är jämförbar med de former som förtecknas i bilaga I. Kommanditaktiebolag nämns i bilaga I till detta direktiv.

32 Se artikel 126.1 punkt 2 i lagen om handelsbolag.

33 Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/34/EG av den 28 maj 2001 om upptagande av värdepapper till officiell notering och om uppgifter som skall offentliggöras beträffande sådana värdepapper (EGT L 184, s. 1), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG av den 4 november 2003 om de prospekt som skall offentliggöras när värdepapper erbjuds till allmänheten eller tas upp till handel (EGT L 345, s. 64) (nedan kallat direktiv 2001/34).

34 Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, av den 29 juli 2005 (Dz Urz 2005 nr 183, position 1538), vars artikel 2.1 punkt 1 jämförd med artikel 3.1 a rör aktier.

35 Den polska regeringens argument att kapitalet i kapitalassociationer inte skulle kunna omsättas på börsen om aktieägaren i kapitalassociationer endast ägde aktier med nominellt värde kan inte godtas, eftersom det endast rör sig om en möjlighet som följer av lagen om handelsbolag. Dessutom har regeringen medgett att en aktieägare i en kapitalassociation kan äga innehavaraktier som går att omsätta på börsen.

36 Se även praxis från polska högsta förvaltningsdomstolen varav framgår att kommanditaktiebolag innehåller ett element av kapitaltillskott (element wkładu kapitałowego), vilket innebär att aktier kan noteras på börsen. Det är således inte bolaget utan de finansiella instrument som bolaget emitterar som kan omsättas på en reglerad marknad (dom av högsta förvaltningsdomstolen av den 3 juni 2014, II FSK 1667/12, tillgänglig på följande webbplats: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

37 Se artiklarna 43.4 och 49 i direktiv 2001/34.

38 Se Kidyba, A op. cit.; Osajda, K., O mankamentach regulacji spółek osobowych w KSH, PPH, oktober 2012.

39 I artikel 127.3 i lagen om handelsbolag anges således att en juridisk person kan vara komplementär, vilket innebär att ett bolag med begränsat ansvar eller till och med ett aktiebolag i princip kan inneha denna roll. Artikel 132 i lagen om handelsbolag utesluter inte att komplementären på vissa villkor genomför ett kapitaltillskott till kommanditaktiebolaget. Medan det är förbjudet att öka aktiekapitalet efter ett tillskott av en komplementär till aktiekapitalet, är nämligen en sådan ökning tillåten efter det att en aktieägare tecknat aktier med nominellt värde, inklusive i en situation då denne aktieägare är komplementär, se, Nowacki, A., Kapitały własne spółki komandytowo akcyjnej, PPH, mars 2008.

40 Se dom av polska högsta förvaltningsdomstolen, II FSK 1980/12 av 07/05/2014, samt en analys i doktrinen som talar för en sådan kvalificering, Szymaniak, K., Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy, april 2014, sidan 41.

41 Se förslag till avgörande i målet Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (C‑508/99, EU:C:2002:9, punkt 26).

42 Se artikel 337.2 i lagen om handelsbolag.

43 Förslag till direktiv KOM/2006/0760 slutlig, punkt 2.

44 Dom kommissionen/Grekland (EU:C:2007:317, punkterna 43 och 44).

45 Se, för ett liknande resonemang, dom Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (EU:C:2002:295).

46 Dom ING. AUER (EU:C:2007:658, punkt 32).