Förslag till avgörande av generaladvokat Maciej Szpunar föredraget den 10 april 2025

1 Originalspråk: polska.

2 Se närmare punkt 24 nedan.

3 I domen av den 3 juli 2012, UsedSoft ( C‑128/11, EU:C:2012:407), slog domstolen till och med fast att inom ramen för en immateriell rättighet kan tillgängliggörandet av datorprogram i immateriell form likställas med försäljning av materiell egendom. Enligt bestämmelserna på mervärdesskatteområdet är ett sådant likställande emellertid inte möjligt, med hänsyn till den mycket strikta definitionen av leverans av varor i dessa bestämmelser. Tillhandahållande av datorprogram, i vart fall i icke-fysisk form, vilket numera är huvudregeln, ska således betraktas som ett tillhandahållande av tjänster.

4 Denna aspekt är i huvudsak av historisk betydelse, eftersom elektroniska tjänster som tillhandahålls icke beskattningsbara personer sedan den 1 januari 2015 i princip beskattas på tjänstemottagarens bosättningsort. Den kan emellertid förklara den tyska regeringens ståndpunkt i förevarande mål.

5 Denna intressekonflikt påpekas av S. Claessens och T. Corbett, Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World, i: Lang, M., Lejeune, I (ed.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015).

6 EUT L 347, 2006, s. 1.

7 EUT L 44, 2008, s. 11.

8 Rådets genomförandeförordning av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (omarbetning) (EUT L 77, 2011, s. 1).

9 EUT L 284, 2013, s. 1.

10 Den hänskjutande domstolen använder bokstaven X som en fiktiv beteckning för den aktör som driver den marknadsplats för appar som är aktuell i det nationella målet. Den får inte förväxlas med den aktör som tillhandahåller digitala tjänster under varumärket X.

11 Det är självklart möjligt att appen inte tillåter köp i appen, eller att kunderna väljer att inte använda den möjligheten. I ett sådant fall uppstår dock inte problemet med mervärdesskatt om appen i sig är kostnadsfri, eller så är konfigurationen av de enheter som deltar i transaktionen helt annorlunda än i det aktuella fallet (exempelvis om tillhandahållandet av appen finansieras av annonser som visas under användningen).

12 Denna fråga har även andra konsekvenser för mervärdesskatten, exempelvis när det gäller rätten att dra av mervärdesskatt som betalats i samband med produktionskostnader för en app som sedan tillhandahålls slutanvändarna utan kostnad. Även om detta ligger utanför ramen för detta förslag till avgörande bör dessa frågor behandlas på ett enhetligt sätt.

13 Jag vill i förbigående tillägga att ovanstående överväganden inte bara gäller perioden före den 1 januari 2015, utan även för omständigheter som inträffat efter detta datum samt frågan huruvida artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 eventuellt är tillämplig på dem.

14 Se dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe ( C‑464/10, EU:C:2011:489, punkt 35), dom av den 28 februari 2023, Fenix International ( C‑695/20, EU:C:2023:127, punkt 54 in fine och där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen Fenix International). Domstolen har härvid utgått ifrån att den mellanhand som i själva verket tillhandahåller en förmedlingstjänst till leverantören av huvudtjänsten blir mottagare av tjänsten, för vilken mellanhanden betalar ett fiktivt pris, medan mellanhanden i själva verket för det pris vidare som den slutliga mottagaren av den huvudsakliga tjänsten har betalat, efter avdrag, i förekommande fall, för mellanhandens utgifter.

15 Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet kommissionen/Förenade kungariket ( C‑305/03, EU:C:2005:110, punkt 41).

16 Punkt 87.

17 Dom av den 21 januari 2021, UCMR – ADA ( C‑501/19, EU:C:2021:50, punkt 2 i domslutet).

18 Domen Fenix International (punkt 73 och där angiven rättspraxis).

19 Domen Fenix International (punkt 72).

20 Beträffande innehållet i artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011, se punkt 41 i detta förslag till avgörande.

21 Se punkt 24 i förevarande förslag till avgörande.

22 Ur funktionell synvinkel är en marknadsplats för appar också en app.

23 Det kan i förekommande fall förhålla sig annorlunda när elektronisk kommunikation endast används för att ingå ett avtal om tillhandahållande av en materiell tjänst (till exempel boende, uthyrning av fast egendom eller transport). I en sådan situation kommer mottagaren av tjänsten nämligen i direkt kontakt med den berörda tjänsteleverantören.

24 Se punkt 8 ovan.

25 Punkt 70.

26 Domen Fenix International (punkterna 83–86).

27 Eftersom dessa villkor inte är kumulativa räcker det dessutom att ett av villkoren är uppfyllt för att presumtionen inte ska kunna motbevisas.

28 Såsom Xyrality med rätta har påpekat godtar domstolen hänvisning till bestämmelser i genomförandeförordning nr 282/2011 som inte är tillämpliga i tiden (ratione temporis) som vägledning för tolkningen av direktiv 2006/112 (se dom av den 15 november 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punkt 32).

29 Se punkt 24 ovan.

30 Detta gäller eftersom enligt artikel 28 i direktiv 2006/112 kan mellanhanden bara vara en beskattningsbar person.

31 Vad däremot gäller elektroniska tjänster som tillhandahålls icke beskattningsbara personer som är bosatta utanför unionens territorium, är artikel 59 första stycket k i direktiv 2006/112, i den lydelse som var i kraft före den 1 januari 2015, tillämplig, enligt vilken platsen för tillhandahållande av tjänster ska vara den plats där dessa personer bosatta.

32 Se nuvarande artikel 58.1 c i direktiv 2006/112.

33 Se skälen 1–4 i genomförandeförordning nr 1042/2013.

34 Dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) ( C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 20 och där angiven rättspraxis).

35 Dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) ( C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 21).

36 Dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) ( C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 23).

37 Se, för ett liknande resonemang, generaladvokaten J. Kokotts förslag till avgörande i målet Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) ( C‑378/21, EU:C:2022:657, punkterna 25 och 26).

38 Dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) ( C‑378/21, EU:C:2022:968, punkterna 24 och 25).

39 Det utgör en inträdesbiljett till avdragsrätten, såsom den definierats av generaladvokaten Slynn (förslag till avgörande av generaladvokaten Slynn i de förenade målen Jeunehomme och EGI, 123/87 och 330/87, EU:C:1988:274, s. 4534); se Terra, B., Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD 2024, volym 1, s. 1326).

40 Se punkt 62 ovan.

41 Generaladvokaten Kokott har emellertid uttryckt en annan ståndpunkt i denna fråga i sitt förslag till avgörande i målet Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) ( C‑378/21, EU:C:2022:657, punkt 29).

42 Dom av den 8 december 2022 ( C‑378/21, EU:C:2022:968).

43 Dom av den 29 september 2022, Raiffeisen Leasing ( C‑235/21, EU:C:2022:739, domslutet).

44 Se punkt 46 ovan.