Tribunalens dom (avdelningen för begäran om förhandsavgörande) den 22 oktober 2025
I mål T‑614/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Republiken Tjeckien) genom beslut av den 6 november 2024, som inkom till domstolen den 13 november 2024, i målet
TRIBUNALEN (avdelningen för förhandsavgöranden), vid överläggningen sammansatt av ordföranden S. Papasavvas samt domarna T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (referent) och I. Dimitrakopoulos, generaladvokat: M. Brkan, justitiesekreterare: V. Di Bucci,
med beaktande av att den hänskjutande domstolen översände begäran om förhandsavgörande till domstolen den 29 november 2024 i enlighet med artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,
med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket b i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,
med beaktande av den skriftliga delen av förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: Aroco, spol. s r. o., genom M. Vojáček, advokát, Tjeckiens regering, genom L. Březinová, M. Smolek och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och J. Hradil, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
Rättslig ram
Unionsrätt
Direktiv 92/83
Direktiv 92/12/EEG
Kombinerade nomenklaturen
Riktlinjer antagna vid mötet den 12, 13 och 14 november 2003
Nationell rätt
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
Den andra frågan
Rättegångskostnader
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 27.1 e i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker (EGT L 316, 1992, s. 21; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 100).
2 Begäran har framställts i ett mål mellan bolaget Aroco, spol. s r. o (nedan kallat Aroco) och Generální ředitelství cel (tullmyndigheten, Republiken Tjeckien). Målet rör tullmyndighetens beslut att inte bevilja befrielse från punktskatt på etylalkohol som ingår i smakämnen som detta bolag saluför.
3 I artikel 19.1 i direktiv 92/83 föreskrivs följande:
4 I artikel 20 första stycket i direktivet föreskrivs följande:
5 I artikel 27 i direktivet föreskrivs följande:
6 I artikel 24 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets förordning (EG) nr 807/2003 av den 14 april 2003 (EUT L 122, 2003, s. 36), föreskrevs följande:
7 Kapitel 22 i KN innehåller numren 2207 och 2208, som har följande lydelse:
8 Kapitel 33 i KN omfattar följande nummer:
9 I punkt 1 i dokumentet med rubriken Riktlinjer antagna vid sammanträdet den 12, den 13 och den 14 november 2003 från kommittén för punktskatter (dokument CED nr 458 av den 19 november 2003) anges att [d]elegationerna angav nästan enhälligt att skattebefrielsen enligt artikel 27.1 e i direktiv [92/83] ska beviljas från tidpunkten för tillverkning eller import av smakämnen som klassificeras enligt KN-numren 1302, 1930, 2106, 9020 och 3302 i den lydelse som gäller vid tidpunkten då dessa riktlinjer antas.
10 I 3 § i) i Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (lag nr 353/2003 om punktskatter), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:
11 I 71 § 1 c föreskrivs följande:
12 I 72 § 1 i nämnda föreskrivs följande:
13 Aroco är ett bolag bildat enligt tjeckisk rätt som tillverkar smakämnen, livsmedelsfärgämnen och tillsatsmedel för konfektyr av etylalkohol. Bolaget säljer bland annat smakämnen som omfattas av KN-nummer 330210 och som innehåller etylalkohol (nedan kallade de ifrågavarande smakämnena). Dessa smakämnen är avsedda att smaksätta livsmedel och alkoholfria drycker och förekommer ofta i små flaskor.
14 Efter en skattekontroll påförde skattemyndigheten, genom beslut om efterbeskattning som utfärdades den 25 maj 2021, Aroco punktskatt på den etylalkohol som ingick i de ifrågavarande smakämnena, för beskattningsperioden januari 2016–juni 2017, till ett sammanlagt belopp av 736155 tjeckiska kronor (CZK) (cirka 29988 EUR), jämte vite på 147231 CZK (cirka 5997 EUR).
15 Skattemyndigheten nekade Aroco befrielse från punktskatt, vilken bolaget hade ansökt om, på den etylalkohol som ingick i de ifrågavarande smakämnena. Enligt skattemyndigheten hade dessa smakämnen nämligen inte endast sålts till användare, i den mening som avses i 3 § i) i lag nr 353/2003 om punktskatter, det vill säga personer som hade mottagit dessa varor och använt dem för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte översteg 1,2 volymprocent, utan även till personer som inte kunde betraktas som användare, bland annat detaljhandelskedjor som därefter hade sålt smakämnena vidare till användare.
16 Aroco begärde omprövning av skattemyndighetens beslut om efterbeskattning men myndigheten avslog begäran om omprövning.
17 Genom dom av den 13 april 2023 ogillade Městský soud v Praze (Stadsdomstolen i Prag, Republiken Tjeckien) Arocos överklagande av avslagsbeslutet. Nämnda domstol fann i huvudsak att befrielse från punktskatt på etylalkohol som ingår i smakämnena endast kunde beviljas om smakämnena saluförs till användare i den mening som avses i 3 § i) i lag nr 353/2003 om punktskatter. Detta villkor innebär att köparna inte säljer smakämnena vidare, utan faktiskt använder dem för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent. Den domstolen ansåg dessutom att denna begränsning av befrielsen från punktskatt var förenlig med syftet med direktiv 92/83, eftersom målet med begränsningen var att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.
18 Skattemyndigheten överklagade denna dom till Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien), som är den hänskjutande domstolen.
19 För det första hyser den hänskjutande domstolen tvivel om huruvida den tjeckiska lagstiftningen är förenlig med unionsrätten. Den domstolen har påpekat att artikel 27.1 e i direktiv 92/83 har införlivats med den tjeckiska rättsordningen i enlighet med den tjeckiska språkversionen av denna bestämmelse. I denna version uppställs ett villkor för befrielse från punktskatt på etylalkohol som ingår i smakämnen, vilket är att dessa smakämnen slutligen ska användas för att bereda eller tillverka livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent. För att den etylalkohol som dessa smakämnen innehåller ska undantas från skatteplikt enligt andra språkversioner av denna bestämmelse utgör emellertid beredning eller tillverkning av dessa livsmedel och drycker endast den användning som dessa smakämnen ska vara avsedda för.
20 Den hänskjutande domstolen har anfört att EU-domstolen i dom av den 22 december 2022, Quadrant Amroq Beverages ( C‑332/21, EU:C:2022:1031), har bedömt att det är den slutliga användningen av etylalkohol som avgör om befrielse av punktskatt ska beviljas. I förevarande fall skulle denna slutliga användning bestå dels i framställning av smakämnen som själva innehåller etylalkohol, dels i tillverkning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent. I motsats till vad som var fallet i det mål som gav upphov till den domen har det emellertid i det nationella målet inte visats att de ifrågavarande smakämnena faktiskt har använts för tillverkning av livsmedel eller alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent. Frågan uppkommer således huruvida den slutliga användningen av smakämnen innehållande etylalkohol för tillverkning av dessa livsmedel och alkoholfria drycker får utgöra ett villkor för att befrielse från punktskatt ska beviljas enligt artikel 27.1 i direktiv 92/83/EEG.
21 För det andra, för det fall denna fråga besvaras jakande, vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida de villkor för undantag som föreskrivs i den tjeckiska lagstiftningen – i den mån det där föreskrivs att befrielse från punktskatt endast ska beviljas personer som har ställning som första förvärvare av smakämnena när de övergår till fri omsättning och beträffande vilka det har fastställts att de själva har använt smakämnena för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent – enligt artikel 27.1 i direktiv 92/83 motiveras av konkreta, objektiva och kontrollerbara omständigheter som visar att det föreligger en allvarlig risk för skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Den hänskjutande domstolen vill även att det ska klargöras om dessa villkor inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det mål som eftersträvas med dem, det vill säga att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av det undantag som föreskrivs i denna bestämmelse och att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Den domstolen har i detta avseende påpekat att smakämnen till sin natur är mycket lätta att missbruka genom att blanda dem med bland annat alkoholhaltiga drycker. Dessutom anser den hänskjutande domstolen att begreppet missbruk skulle kunna ges en vid tolkning med beaktande av sammanhanget i det tjeckiska samhället och detta samhälles förhållande till alkoholkonsumtion. Ett rättsligt instrument varigenom artikel 27.1 e i direktiv 92/83 införlivas bör emellertid inte bara förhindra missbruk av skattesystemet genom användning av smakämnen för att smaksätta spritdrycker, utan även olaglig framställning av spritdrycker.
22 Mot denna bakgrund beslutade Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
23 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 27.1 e i direktiv 92/83 ska tolkas så, att den utgör hinder för nationell lagstiftning enligt vilken det som villkor för befrielse från punktskatt på etylalkohol som ingår i sådana smakämnen som omfattas av KN-nummer 330210, uppställs ett krav på att det ska ha visats att dessa smakämnen faktiskt används för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent, och inte bara att dessa smakämnen är avsedda för detta ändamål.
24 I direktiv 92/83, genom vilket en harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker genomförs, föreskrivs i artikel 27.1 e att medlemsstaterna ska befria de varor som omfattas av detta direktiv från den harmoniserade punktskatten på villkor som de ska fastställa i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av sådan befrielse och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk när de används för framställning av smakämnen för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent.
25 Det följer av EU-domstolens praxis att alla varor som är hänförliga till KN-numren 2207 och 2208 och som har en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent omfattas av begreppet etylalkohol i den mening som avses i artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83, även om de utgör en del av ett smakämne som är hänförligt till KN-nummer 3302. En sådan vara ska följaktligen, enligt artikel 19.1 i detta direktiv, omfattas av harmoniserad punktskatt enligt nämnda direktiv, dock med förbehåll för den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 27.1 i det direktivet (dom av den 22 december 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, punkt 40).
26 I detta avseende ska inte bara lydelsen i artikel 27.1 e i direktiv 92/83 beaktas, utan även sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 november 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, punkt 12, och dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
27 Vad för det första gäller lydelsen av artikel 27.1 e i direktiv 92/83 har EU-domstolen redan slagit fast att denna bestämmelse inte är otvetydig. Uttrycket smakämnen för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent kan nämligen tolkas så, att för att etylalkohol som ingår i smakämnena ska omfattas av undantaget, måste dessa smakämnen ha framställts för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent eller faktiskt användas för en sådan tillverkning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 december 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, punkt 41).
28 Vad för det andra gäller det sammanhang i vilket denna bestämmelse ingår ska det påpekas att den utgör en del av ett antal obligatoriska undantag från skatteplikten som tillämpas på sådan alkohol och sådana alkoholhaltiga drycker som ingår i vissa särskilda kategorier som är föremål för specifika användningar.
29 Det följer för övrigt av fast rättspraxis att det är den slutliga användningen av etylalkoholen som är avgörande för bedömningen av om skattebefrielse ska medges enligt den bestämmelsen (se dom av den 22 december 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, punkt 44 och där angiven rättspraxis).
30 I förevarande fall har den hänskjutande domstolen i huvudsak angett att den faktiska slutliga användningen av de ifrågavarande smakämnena, för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent, inte har styrkts. Klaganden i det nationella målet har nämligen inte endast sålt dessa smakämnen till användare som själva använder smakämnena för sådan tillverkning, utan även till enheter som därefter säljer dem vidare till sådana användare.
31 Det ska i detta sammanhang erinras om att EU-domstolen redan har slagit fast att skattebefrielse för de varor som avses i artikel 27.1 i direktiv 92/83 utgör huvudregeln, medan ett beslut att inte medge befrielse utgör ett undantag från denna. Den befogenhet som medlemsstaterna enligt denna artikel tillerkänns för att fastställa villkor i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av sådan befrielse och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk kan inte påverka den ovillkorliga karaktären av den skyldighet att medge befrielse som föreskrivs i artikeln (se dom av den 22 december 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
32 Vad för det tredje gäller syftet med de skattebefrielser som föreskrivs i direktiv 92/83 är detta, bland annat, att neutralisera inverkan av punktskatter på alkohol, i fall där alkohol utgör en mellanprodukt som ingår som en beståndsdel i andra varor inom handel eller industri (se dom av den 22 december 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
33 I punkt 1 i dokumentet från kommittén för punktskatter med rubriken Riktlinjer antagna vid sammanträdet den 12, den 13 och den 14 november 2003 anges för övrigt att medlemsstaternas delegationer nästan enhälligt uppgav att befrielsen enligt artikel 27.1 e i direktiv 92/83 ska beviljas från tidpunkten för tillverkning eller import av smakämnen som klassificeras, bland annat, enligt KN-nummer 3302.
34 En tolkning enligt vilken det som villkor för befrielse från punktskatt på etylalkohol som ingår i smakämnen uppställs ett krav på att de faktiskt slutligen används för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent riskerar emellertid att motverka syftet att neutralisera inverkan av punktskatter på alkohol i fall där alkohol utgör en mellanprodukt som ingår som en beståndsdel i andra varor inom handel eller industri. I den mån smakämnen avsedda för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent säljs till personer som därefter säljer dem vidare till dem som använder dem för sådan tillverkning, är nämligen etylalkohol som ingår i dessa smakämnen föremål för punktskatt, trots att de faktiskt används för sådan tillverkning.
35 Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden ska den första tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 27.1 e i direktiv 92/83 ska tolkas så, att den utgör hinder för nationell lagstiftning enligt vilken det som villkor för befrielse från punktskatt på etylalkohol som ingår i sådana smakämnen som omfattas av KN-nummer 330210, uppställs ett krav på att det ska ha visats att dessa smakämnen faktiskt används för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent, och inte bara att dessa smakämnen är avsedda för detta ändamål.
36 Den andra frågan ska, med beaktande av skälen i beslutet om hänskjutande, förstås så, att den endast har ställts för det fall artikel 27.1 e i direktiv 92/83 skulle ha tolkats så, att det är tillåtet att som villkor för befrielse från punktskatt på etylalkohol som ingår i smakämnen enligt KN-nummer 330210 uppställa ett krav på att dessa smakämnen faktiskt har använts vid tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent.
37 Mot bakgrund av svaret på den första frågan är det inte nödvändigt att besvara den andra frågan.
38 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till tribunalen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
1 Rättegångsspråk: tjeckiska.