Tribunalens dom (avdelningen för förhandsavgöranden) den 26 november 2025
I mål T‑657/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister, Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål – CAAD, Portugal) genom beslut av den 5 december 2024, som inkom till domstolen den 6 december 2024, i målet
TRIBUNALEN (avdelningen för förhandsavgöranden), vid överläggningen sammansatt av ordföranden S. Papasavvas samt domarna T. Pynnä, J. Laitenberger (referent), M. Stancu och I. Dimitrakopoulos, generaladvokat: M. Brkan, justitiesekreterare: V. Di Bucci,
med beaktande av domstolens överlämnande av begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 19 december 2024, med tillämpning av artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,
med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket b i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,
efter den skriftliga delen av förfarandet
med beaktande av de yttranden som avgetts av: Versãofast, Unipessoal, Lda., genom advokaten S. Brigas Afonso, Portugals regering, genom P. Barros da Costa, C. Bento, A. Rodrigues och R. Laires, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Herold och L. Santiago de Albuquerque, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Portugisisk rätt
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Prövning av tolkningsfrågorna
Rättegångskostnader
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 135.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2 Begäran har framställts i ett mål mellan Versãofast, Unipessoal, Lda. och Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- och tullmyndigheten, Portugal) (nedan kallad skattemyndigheten). Målet rör denna myndighets kvalificering av den verksamhet som lånemäklare som bolaget bedriver såsom transaktioner avseende kreditförmedling som är undantagna från mervärdesskatteplikt.
3 I artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet föreskrivs ett undantag från skatteplikt som i allt väsentligt motsvarar det undantag som tidigare föreskrevs i artikel 13 B d led 1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
4 I artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
5 Enligt artikel 9 led 27 a i Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (mervärdesskattelagen), godkänd genom Decreto-Lei n.o 394-B/84 (lagdekret nr 394-B/84) av den 26 december 1984 (Diário da República, I, serie A, nr 297, av den 26 december 1984), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet, är beviljande och förmedling av krediter, oavsett form, och inbegripet diskonterings- och rediskonteringstransaktioner, samt administration eller förvaltning av krediterna av den som beviljat dem, undantagna från mervärdesskatteplikt.
6 Versãofast (nedan kallat Versãofast eller klagandebolaget) är ett aktiebolag bildat enligt portugisisk rätt som vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet var registrerat som ett företag som bedriver affärs- och förvaltningsrådgivning.
7 Versãofast är auktoriserat av Banco de Portugal (Portugals centralbank) att bedriva verksamhet som lånemäklare. Klagandebolaget har därmed rätt att presentera eller föreslå kreditavtal för konsumenter, att bistå dessa genom att utföra förberedande eller andra administrativa uppgifter i skedet före ingående av kreditavtal som det inte själv har presenterat eller föreslagit, eller att ingå kreditavtal med konsumenter för långivarens räkning.
8 Versãofast hade härvidlag ingått avtal med flera portugisiska kreditinstitut, däribland Caixa Geral de Depósitos, SA (nedan kallat CGD). Dessa avtal avser verksamhet som lånemäklare vilken Versãofast bedriver självständigt för dessa kreditinstitut. Denna verksamhet består bland annat i att söka efter och värva potentiella bostadkreditskunder, att bistå dessa kunder med att sammanställa den dokumentation som är nödvändig för deras kreditansökan, att ge kunderna närmare upplysningar om de viktigaste aspekterna av finansieringen, såsom marginalen (spreaden), den effektiva räntan och de maximala acceptabla kostnaderna, att göra en första analys av den dokumentation som kunderna har lämnat för handläggningen av deras ansökan, att överlämna denna dokumentation till kreditinstituten, att ge kunderna tillgång till dessa kreditinstituts krediterbjudande och att underrätta kunderna om det slutliga beslutet från det kreditinstitut vars anbud de har valt. Däremot är Versãofast inte behörigt att i kreditinstitutens namn ingå kreditavtal med konsumenter. Versãofast är inte heller delaktigt i fastställandet av villkoren för krediterbjudandena, i konsumenternas val mellan olika erbjudanden eller i kreditinstitutens beslut att bevilja krediter.
9 I avtalen mellan Versãofast och kreditinstituten föreskrivs att kreditinstituten som motprestation för Versãofast tjänster ska betala bolaget en provision som motsvarar en procentandel av det årliga beloppet för de bostadskreditavtal som ingåtts tack vare bolagets förmedling, viktad med ett index för kvaliteten på förberedelsen av ansökningarna.
10 Versãofasts verksamhet som lånemäklare och villkoren om ersättning för denna verksamhet är identiska för alla kreditinstitut, men de provisioner som Versãofast erhållit har emellertid inte alla behandlats likadant i mervärdesskattehänseende. För de flesta av dessa institut ansåg Versãofast att bolaget omfattades av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 9 led 27 a i mervärdesskattelagen för transaktioner avseende beviljande och förmedling av krediter. För de provisioner som CGD betalat redovisade emellertid Versãofast mervärdesskatt med en skattesats på 23 procent, vilken lades till beloppet för dessa provisioner.
11 Efter en ansökan från Versãofast avseende återbetalning av mervärdesskatt för det första kvartalet år 2023 inledde skattemyndigheten ett kontrollförfarande, varefter myndigheten delgav Versãofast förslag till rättelser av den mervärdesskatt som dragits av under åren 2019–2023. Skattemyndigheten ansåg att den verksamhet som lånemäklare vilken utförts för CGD var undantagen från mervärdesskatteplikt och att den ingående mervärdesskatt som var hänförlig till denna verksamhet följaktligen inte var avdragsgill. Skattemyndigheten antog därför ett mervärdesskattebeslut riktat till Versãofast avseende ett sammanlagt belopp på 208619,07 euro.
12 Den 5 april 2024 överklagade Versãofast detta mervärdesskattebeslut till Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister, Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål – CAAD, Portugal), som är den hänskjutande domstolen.
13 Till stöd för sitt överklagande har Versãofast gjort gällande att den verksamhet som lånemäklare vilken utförts för CGD inte omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som är tillämpligt på förmedling av krediter, eftersom Versãofast inte medverkar i godkännandet av krediter. Enligt Versãofast begränsar sig bolagets verksamhet till att för potentiella kunder informera om och förklara de broschyrer som CGD publicerar och villkoren för de bostadskrediter som CGD erbjuder, utan att kunna rekommendera en bostadskredit framför en annan. Versãofast tillhandahåller i detta avseende endast opartiska och objektiva uppgifter till berörda kunder. Bolaget analyserar inte heller de uppgifter som samlats in från dessa kunder och kan inte i något fall ingå kreditavtal för CGD:s räkning. Slutligen utgör de provisioner som bolaget uppbär endast ersättning för värvning av kunder och inte för förhandlingar om krediter.
14 Skattemyndigheten har för sin del gjort gällande att Versãofast, inom ramen för sin verksamhet som lånemäklare, tillhandahåller tjänster av samma slag till flera kreditinstitut, men behandlar de tjänster som Versãofast tillhandahåller CGD, för vilka bolaget betalar mervärdesskatt, annorlunda än de tjänster som bolaget tillhandahåller andra kreditinstitut, för vilka bolaget tillämpar systemet med undantag från mervärdesskatteplikt. Enligt skattemyndigheten är presentationen av kreditavtal och tillhandahållandet av hjälp till konsumenter, vilka sker i enlighet med avtal, oskiljaktiga med hänsyn till det eftersträvade syftet, det vill säga ingåendet av kreditavtal.
15 Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister, Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål – CAAD), är osäker på huruvida den verksamhet som lånemäklare bedriver, såsom den bedrivs av Versãofast, omfattas av begreppet förmedling av krediter i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, vilket är ett självständigt unionsrättsligt begrepp som är tillämpligt i den nationella rättsordningen. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende påpekat att även om det är Versãofasts (pro)aktiva värvning som för samman parterna och främjar ingåendet av kreditavtal, förhandlar Versãofast inte om villkoren i dessa avtal och agerar varken för kredittagarnas eller CGD:s räkning.
16 Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister, Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål – CAAD) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
17 Den hänskjutande domstolen har ställt sina två frågor, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i den bestämmelsen för transaktioner avseende kreditförmedling är tillämpligt på verksamhet som bedrivs av en lånemäklare som söker efter och värvar kunder för att erbjuda dem bostadskreditavtal, som bistår kunderna genom att utföra förberedande arbete inför ingåendet av avtalen, som ansvarar för kommunikationen med kreditinstituten och som erhåller ersättning från kreditinstituten i förhållande till storleken på de kreditavtal som ingåtts genom dess förmedling, trots att lånemäklaren varken har befogenhet att agera på kreditinstitutens vägnar eller har något inflytande över innehållet i krediterbjudandena och att kunderna fortfarande är fria att ingå ett kreditavtal eller ej, och välja med vilket kreditinstitut de ska ingå avtalet.
18 Tribunalen påpekar inledningsvis att eftersom mervärdesskattedirektivet upphäver och ersätter sjätte direktivet, gäller EU-domstolens tolkning av bestämmelserna i sistnämnda direktiv även för bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet när bestämmelserna i dessa båda unionsrättsakter kan anses vara likvärdiga (dom av den 17 juni 2021, K och DBKAG, C‑58/20 och C‑59/20, EU:C:2021:491, punkt 27).
19 Domstolens tolkning av artikel 13 B d led 1 i sjätte direktivet gäller följaktligen även för artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet, eftersom dessa bestämmelser, såsom har konstaterats i punkt 3 ovan, har en i huvudsak identisk lydelse och således kan anses vara likvärdiga (se, analogt, dom av den 17 juni 2021, K och DBKAG, C‑58/20 och C‑59/20, EU:C:2021:491, punkt 28).
20 I artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska undanta förmedling av krediter från mervärdesskatteplikt.
21 Det ska härvidlag erinras om att enligt domstolens fasta praxis är undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (se dom av den 9 mars 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, punkt 28 och där angiven rättspraxis) och de ska således ska tolkas enhetligt i samtliga medlemsstater.
22 Det framgår även av domstolens praxis att de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot ersättning (se dom av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
23 Vad gäller begreppet förmedling har domstolen redan i samband med artikel 13 B d led 5 i sjätte direktivet, som i sak motsvaras av artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet, slagit fast att detta begrepp avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som en sådan part utför. Förmedlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att ta kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Ändamålet med denna verksamhet är således att göra vad som krävs för att parterna ska sluta avtal, utan att förmedlaren har något eget intresse vad gäller avtalets innehåll (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 december 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punkt 39, och dom av den 5 juli 2012, DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, punkt 27).
24 Domstolen har även slagit fast att verksamhet utförd av en mellanman som består i att mot ersättning söka efter köpare av fast egendom vilken därefter har sålts och överlåtits genom aktieöverlåtelser, utan att mellanmannen har något eget intresse av innehållet i dessa avtal, utgör verksamhet som motsvarar begreppet förmedling avseende aktier och andelar i bolag eller andra sammanslutningar, i den mening som avses i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet (beslut av den 21 november 2017, Kerr, C‑615/16, ej publicerat, EU:C:2017:906, punkt 43).
25 Domstolen har däremot preciserat att tillhandahållande av en tjänst som enbart är materiell, teknisk eller administrativ och som inte medför någon förändring av den rättsliga och ekonomiska situationen mellan parterna inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 december 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punkt 28).
26 Dessutom har domstolen redan slagit fast att uttrycket förmedling rörande värdepapper inte avser tjänster som endast består i att tillhandahålla information om en finansiell produkt och i förekommande fall ta emot och handlägga ansökningar om att få teckna motsvarande värdepapper, utan att utfärda dessa (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 december 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punkt 41).
27 Vad närmare gäller begreppet förmedling av krediter har domstolen funnit att tillämpningen av det i artikel 13 B d punkt 1 föreskrivna undantaget från skatteplikt, som har ersatts av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, inte kan göras beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och en part i nämnda kreditavtal. Den måste i stället bedömas utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta (dom av den 21 juni 2007, Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 33).
28 Domstolen har dessutom slagit fast att det faktum att det finns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna inte i sig utgör hinder för tillhandahållandet av en förmedlingstjänst, eftersom förmedlingsverksamheten kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfällen att sluta ett sådant avtal (dom av den 21 juni 2007, Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 39).
29 Även om vissa av de tjänster som tillhandahålls av Versãofast, såsom att ställa broschyrer från kreditinstituten till kundernas förfogande eller ta emot svar från dessa institut på kreditförfrågningar, betraktade var för sig utgör tjänster som enbart är materiella, tekniska eller administrativa, syftar dessa tjänster betraktade som en helhet i princip till att göra vad som är nödvändigt för att ett kreditinstitut, i förevarande fall CGD, ska ingå kreditavtal med potentiella kunder, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera. Ett sådant syfte kan även framgå av ersättningssystemet för dessa tjänster, när detta, såsom i målet vid den nationella domstolen, grundar sig på att kreditavtal faktiskt har ingåtts och lånemäklaren ersätts av kreditinstituten på grundval av storleken på de kreditavtal som ingåtts tack vare förmedlingen och kvaliteten på de tjänster som tillhandahållits, i synnerhet kvaliteten på förberedelsen av ansökningarna.
30 Eftersom det faktum att det finns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna inte i sig utgör hinder för tillhandahållandet av en kreditförmedlingstjänst, såsom framgår av den rättspraxis som anges i punkt 28 ovan, saknar det nödvändigtvis betydelse för kvalificeringen av denna lånemäklares verksamhet som en förmedlingstjänst som omfattas av undantaget i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet att lånemäklarens verksamhet inte påverkar innehållet i krediterbjudandet.
31 Detsamma gäller den omständigheten att lånemäklaren inte har befogenhet att agera i kreditinstitutets namn och för dess räkning. Såsom framgår av den rättspraxis som anges i punkt 27 ovan kan tillämpningen av det i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet föreskrivna undantaget från skatteplikt inte göras beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förmedlingstjänsten och en part i nämnda kreditavtal. Den måste i stället bedömas utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta. Såsom har påpekats i punkt 29 ovan, och med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, syftar den verksamhet som lånemäklare vilken Versãofast bedriver, sett som en helhet, till att göra vad som är nödvändigt för att ett kreditinstitut ska ingå kreditavtal med potentiella kunder, och den kan således redan av denna anledning utgöra en verksamhet som består i förmedling av krediter i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
32 Det ska härvidlag även påpekas att även om olika språkversioner av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, såsom den portugisiska, den franska eller den engelska versionen, använder termerna negociação, négociation och negotiation, finns det andra språkversioner, såsom den tyska, den finska, den svenska, den danska och den nederländska versionen, som använder termerna Vermittlung, välitys, förmedling, formidling och bemiddeling. Dessa ord hänvisar i vanligt språkbruk till en förmedlingsverksamhet som syftar till att göra det möjligt för två parter att sinsemellan ingå ett avtal, utan att förmedlaren nödvändigtvis har fått fullmakt av någon av avtalsparterna att fastställa avtalsvillkoren eller att handla i denna parts namn och för dennes räkning, till exempel i syfte att ingå avtalet. De överensstämmer således med tolkningen av begreppet förmedling i domstolens praxis som anges i punkt 23 ovan.
33 Kvalificeringen av sådana tjänster som de av Versãofast tillhandahållna tjänsterna som verksamhet som avser förmedling av krediter i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet påverkas inte heller av den omständigheten att kunderna fortfarande är fria att ingå ett kreditavtal eller ej och att välja med vilket kreditinstitut de ska ingå avtalet. Såsom framgår av den rättspraxis som anges i punkt 23 ovan kan en förmedling av krediter nämligen begränsas till att göra det möjligt för två parter att på egen hand ingå ett kreditavtal. Den verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt nämnda bestämmelse innebär inte någon begränsning av de potentiella parternas avtalsfrihet.
34 Mot bakgrund av ovanstående ska de frågor som ställts besvaras enligt följande. Artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i den bestämmelsen för transaktioner avseende kreditförmedling är tillämpligt på verksamhet som bedrivs av en lånemäklare som söker efter och värvar kunder för att erbjuda dem bostadskreditavtal, som bistår kunderna genom att utföra förberedande arbete inför ingåendet av avtalen, som ansvarar för kommunikationen med kreditinstituten och som erhåller ersättning från kreditinstituten i förhållande till storleken på de kreditavtal som ingåtts genom dess förmedling, trots att lånemäklaren varken har befogenhet att agera på kreditinstitutens vägnar eller har något inflytande över innehållet i krediterbjudandena och att kunderna fortfarande är fria att ingå ett kreditavtal eller ej, och välja med vilket kreditinstitut de ska ingå avtalet.
35 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
1 Rättegångsspråk: portugisiska.