Tribunalens dom (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare) den 15 juli 2026

Preliminär utgåva

TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)

den 15 juli 2026 ( * )

” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Beskattningsbara personer – Mervärdesskattegrupp – Begreppet ’personer som är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band’ – Åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt – Artikel 11 i direktiv 2006/112/EG – En medlemsstats lagstiftning i vilken det tillåts att i en mervärdesskattegrupp inbegripa icke beskattningsbara personer eller personer som är undantagna från mervärdesskatt – Krav på innehav av hela kapitalet i övriga medlemmar för att en mervärdesskattegrupp ska bildas”

I mål T‑268/25

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark, Danmark) genom beslut av den 27 mars 2025, som inkom till domstolen den 1 april 2025, i målet

Sampension Livsforsikring A/S

mot

Skatteministeriet,

meddelar

TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)

sammansatt av ordföranden N. Półtorak (referent) samt domarna T. Pynnä, G. Hesse, G. Steinfatt och D. Petrlík,

generaladvokat: M. Brkan,

justitiesekreterare: handläggaren H. Eriksson,

med beaktande av domstolens överlämnande av begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 25 april 2025, med tillämpning av artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,

med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket b i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga, i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,

efter den skriftliga delen av förfarandet

efter förhandlingen den 2 februari 2026,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

– Sampension Livsforsikring, genom S. Andersen och L. Kjær, advokater,

– Danmarks regering, genom C. A.-S. Maertens, i egenskap av ombud, biträdd av R. Andersen och B. Søes Petersen, advokater,

– Europeiska kommissionen, genom M.-L. Ehlers Defontaine och M. Herold, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 22 april 2026 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Sampension Livsforsikring A/S och Skatteministeriet (Skatteministeriet, Danmark) angående de danska skattemyndigheternas avslag på den ansökan om gemensam registrering till mervärdesskatt som ingetts av detta bolag och dess dotterbolag Sampension Administrationsselskab A/S (nedan kallat förvaltningsbolaget).

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3 I artikel 11 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Efter samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt … får varje medlemsstat anse som en enda beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.

En medlemsstat som utnyttjar den valmöjlighet som fastställs i första stycket får anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom användning av denna bestämmelse.”

Dansk rätt

4 I 47 § fjärde stycket i lov om merværdiafgift (momsloven) (mervärdesskattelagen) föreskrivs följande:

”Flera beskattningsbara personer som uteslutande bedriver registreringspliktig verksamhet kan på begäran registreras tillsammans. Tull och skatteförvaltningen kan tillåta personer som bedriver verksamhet för vilken registreringsplikt för mervärdesskatt föreligger att registreras tillsammans med personer som inte bedriver registreringspliktig verksamhet och personer som inte bedriver ekonomisk verksamhet. Tillstånd kan beviljas endast om en person (moderbolag, etcetera) genom direkt eller indirekt ägande av samtliga aktier, etcetera, äger den eller de andra personerna (dotterbolag, dotterdotterbolag, etcetera) som ingår i den gemensamma registreringen. …”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

5 Sampension Livsforsikring A/S är ett försäkringsbolag som bedriver livförsäkringsverksamhet och annan finansiell verksamhet avseende både tjänstepensioner och företagspensioner. Vissa av dessa verksamheter är undantagna från mervärdesskatt enligt 13 § mervärdesskattelagen.

6 Fram till den 1 januari 2017 var Sampension Livsforsikring, med stöd av 47 § fjärde stycket i mervärdesskattelagen, registrerat för mervärdesskatt under ett och samma nummer tillsammans med förvaltningsbolaget och utgjorde således en ”mervärdesskattegrupp” tillsammans med detta. Förvaltningsbolaget, som skötte de administrativa uppgifterna för Sampension Livsforsikring samt för två pensionskassor som inte ingick i denna grupp, ägdes till 100 procent av Sampension Livsforsikring.

7 Den 1 januari 2017 förvärvade de två pensionskassorna, vars administrativa uppgifter förvaltningsbolaget skötte, vardera 3 procent av aktiekapitalet i detta bolag.

8 Till följd av detta förvärv innehade Sampension Livsforsikring inte längre 100 procent av kapitalet i förvaltningsbolaget. Den mervärdesskattegrupp som Sampension Livsforsikring bildade tillsammans med förvaltningsbolaget upphörde därför att existera, eftersom villkoret i 47 § fjärde stycket i mervärdesskattelagen inte längre var uppfyllt. Enligt detta villkor måste, i en mervärdesskattegrupp som bildats mellan personer som bedriver verksamhet för vilken registreringsplikt för mervärdesskatt föreligger och personer som bedriver verksamhet som inte är registreringspliktig, en av personerna i gruppen, direkt eller indirekt, inneha 100 procent av kapitalet i de övriga personerna i gruppen (nedan kallat villkoret om 100-procentigt ägande).

9 Genom en skrivelse av den 15 januari 2019 lämnade Sampension Livsforsikring in en ansökan till Erhvervsstyrelsen (den danska företagsmyndigheten) om att återregistreras för mervärdesskatt tillsammans med förvaltningsbolaget, med motiveringen att villkoret om 100-procentigt ägande inte var förenligt med unionsrätten och, i synnerhet, med artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.

10 Genom beslut av den 8 februari 2019 avslog Skattestyrelsen (Skattemyndigheten, Danmark) ansökan om registrering av Sampension Livsforsikring och förvaltningsbolaget under ett och samma nummer, med motiveringen att villkoret om 100-procentigt ägande inte var uppfyllt.

11 Den 13 december 2021 fastställde Landsskatteretten (Nationella skattenämnden, Danmark) de danska skattemyndigheternas beslut. Nationella skattenämnden grundade sig på samma skäl som de danska skattemyndigheterna och påpekade dessutom att Sampension Livsforsikring inte kunde åberopa artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, eftersom denna bestämmelse enligt Nationella skattenämnden saknade direkt effekt.

12 Sampension Livsforsikring överklagade Nationella skattenämndens beslut till Retten i Ljutby (Domstolen i Ljutby, Danmark), som hänsköt målet till Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark, Danmark), som är hänskjutande domstol, med motiveringen att målet gav upphov till principfrågor.

13 Mot denna bakgrund beslutade Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

”1) Ska artikel 11 första stycket i [mervärdesskattedirektivet], jämförd med andra stycket däri, tolkas på det sättet att de utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat, såsom den som är i fråga i detta mål, enligt vilken möjlighet att bilda en mervärdesskattegrupp vari ingår personer som bedriver icke-registreringspliktig verksamhet eller inte bedriver ekonomisk verksamhet, är villkorad av att en person i mervärdesskattegruppen direkt eller indirekt äger 100 procent i den andra personen eller i de andra personerna i mervärdesskattegruppen?

2) Om fråga 1 besvaras jakande, har artikel 11 i [mervärdesskattedirektivet] direkt effekt i medlemsstaterna med den följden att beskattningsbara personer gentemot en medlemsstat kan hävda en rätt att bli registrerade som en mervärdesskattegrupp i sådana fall då medlemsstatens lagstiftning inte är förenlig med denna bestämmelse och inte kan tolkas på ett sätt som är förenligt därmed?”

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

14 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 11 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat, enligt vilken möjligheten att bilda en mervärdesskattegrupp vari ingår dels personer som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet, dels personer som bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller som inte bedriver ekonomisk verksamhet, är villkorad av att en person i mervärdesskattegruppen direkt eller indirekt äger 100 procent av kapitalet i de andra personerna i mervärdesskattegruppen.

Artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet

15 Tribunalen ska inledningsvis undersöka huruvida villkoret om 100-procentigt ägande har stöd i artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet, i den del denna bestämmelse bland annat villkorar bildandet av en mervärdesskattegrupp med att det föreligger nära finansiella band.

16 För det första erinrar tribunalen om att vad beträffar de mål som eftersträvas med artikel 11 i mervärdesskattedirektivet var unionslagstiftarens avsikt, genom att anta denna bestämmelse, att medlemsstaterna – i syfte att förenkla administrationen eller för att bekämpa vissa missbruk, såsom att ett företag delas upp i flera beskattningsbara personer i syfte att dra nytta av en särskild ordning – inte systematiskt ska vara skyldiga att som beskattningsbara personer betrakta personer vilkas oberoende är en rent rättslig teknikalitet (se dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

17 Det ska även erinras om att klassificeringen som en enda beskattningsbar person enligt artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet innebär att medlemmarna i mervärdesskattegruppen inte längre separat kan underteckna mervärdesskattedeklarationer och inte heller, vare sig inom eller utom gruppen, kan identifieras som beskattningsbara personer, då enbart mervärdesskattegruppen, i egenskap av enda beskattningsbar person, är behörig att underteckna sådana deklarationer (se dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 36 och där angiven rättspraxis).

18 För det andra ska det påpekas att villkoret i artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet, enligt vilket bildandet av en mervärdesskattegrupp förutsätter att det finns nära finansiella, ekonomiska och organisatoriska band mellan de berörda personerna, måste preciseras på nationell nivå. Bestämmelsen är således villkorad genom att den förutsätter att det antas nationella bestämmelser som fastställer den konkreta omfattningen av sådana band (dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 43).

19 För en enhetlig tillämpning av mervärdesskattedirektivet är det emellertid viktigt att begreppet nära finansiella band, i den mening som avses i artikel 11 första stycket i direktivet ges en självständig och enhetlig tolkning. En sådan tolkning gör sig gällande, trots att den ordning som artikeln innebär för medlemsstaterna är fakultativ, för att undvika att genomförandet av artikeln medför att ordningen tillämpas olika mellan medlemsstaterna (dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 44).

20 Vidare framgår det varken av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet eller av den ordning som införts genom direktivet att detta utgör en undantags- eller specialbestämmelse som ska tolkas restriktivt (dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp), C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 42). I synnerhet framgår det av domstolens praxis att villkoret att det ska föreligga nära finansiella band inte kan tolkas restriktivt (dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 45).

21 För det tredje framgår det av domstolens praxis att artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet inte ger någon möjlighet för varje medlemsstat att uppställa andra villkor för att näringsidkare ska kunna bilda en mervärdesskattegrupp än att de ska vara etablerade i den medlemsstaten och vara nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 april 2013, kommissionen/Sverige, C‑480/10, EU:C:2013:263, punkt 35, och dom av den 25 april 2013, kommissionen/Finland, C‑74/11, ej publicerad, EU:C:2013:266, punkt 63).

22 Vidare har domstolen slagit fast att den omständigheten att dessa näringsidkare är nära förbundna med varandra inte, i avsaknad av ytterligare krav, kan leda till slutsatsen att unionslagstiftaren haft för avsikt att uteslutande förbehålla systemet med mervärdesskattegrupper åt enheter som är underordnade i förhållande till den dominerade enheten i den berörda gruppen av företag. Förekomsten av en sådan underordnad ställning kan i vissa situationer göra det möjligt att anta att de aktuella enheterna är nära förbundna med varandra, men den kan i princip inte anses som ett nödvändigt villkor för att bilda en mervärdesskattegrupp (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 47).

23 Domstolen har dessutom slagit fast att artikel 4.4 andra stycket i rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet) utgjorde hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken möjligheten att fastställa förekomsten av nära finansiella band villkorades av innehavet av en majoritet av rösterna utöver en majoritetsandel av aktiekapitalet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punkt 71).

24 Den rättspraxis som nämns i punkt 23 ovan förblir relevant för tolkningen av artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet, i den mån denna bestämmelse återger ordalydelsen i artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet.

25 I förevarande fall ska det påpekas att ett villkor om 100-procentigt ägande för att bilda en mervärdesskattegrupp som omfattar personer som bedriver icke-registreringspliktig verksamhet eller som inte bedriver ekonomisk verksamhet, går utöver vad som krävs för att det ska föreligga nära finansiella band, såsom det sistnämnda villkoret har tolkats i den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 18–23 ovan.

26 Härvidlag följer det av den rättspraxis som nämns i punkterna 18–23 ovan att även om förekomsten av en underordnad ställning, bland annat i form av att en enhet innehar 100 procent av kapitalet, kan göra det möjligt att anta att de aktuella enheterna är nära förbundna med varandra, kan den inte anses som ett nödvändigt villkor för att bilda en mervärdesskattegrupp. Nära finansiella band kan också föreligga i situationer där innehavet av kapitalet understiger 100 procent, förutsatt att de berörda personerna fortfarande är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band i den mening som avses i artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

27 Följaktligen kan, vilket den danska regeringen för övrigt medgav vid den muntliga förhandlingen, ett villkor om 100-procentigt ägande inte anses utgöra en ren precisering av villkoret om nära finansiella band i den mening som avses i artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

Artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet

28 Det ska därefter prövas huruvida ett villkor om 100-procentigt ägande ändå kan anses vara en av de lämpliga åtgärder som medlemsstaterna kan vidta med stöd av artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom användning av första stycket i denna artikel (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 56).

29 Tribunalen erinrar i detta avseende om att även om artikel 11 i mervärdesskattedirektivet inte uttryckligen ger medlemsstaterna möjlighet att föreskriva andra villkor för att näringsidkare ska få bilda en mervärdesskattegrupp än de villkor som anges i denna artikels första stycke kan medlemsstaterna, inom ramen för sitt utrymme för eget skön, låta tillämpningen av ordningen med mervärdesskattegrupper omfattas av vissa begränsningar, förutsatt att de ligger i linje med direktivets mål att förebygga förfaranden och beteenden som innebär missbruk eller att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt, och att unionsrätten och dess allmänna principer, däribland principerna om proportionalitet och skatteneutralitet, iakttas (se dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 57 och där angiven rättspraxis).

30 Det ska understrykas att det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida ett villkor om 100-procentigt ägande syftar till att uppnå målen att förebygga förfaranden och beteenden som innebär missbruk eller att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkterna 43 och 46).

31 I syfte att ge ett användbart svar får emellertid tribunalen, i en anda av samarbete med de nationella domstolarna, lämna dessa samtliga uppgifter som den anser vara nödvändiga (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 december 2008, Magoora, C‑414/07, EU:C:2008:766, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

32 Härvidlag har den danska regeringen hävdat att villkoret om 100-procentigt ägande syftar till att undvika skattebortfall och dödviktseffekter som kan följa av att personer som bedriver verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller som inte bedriver ekonomisk verksamhet inkluderas i mervärdesskattegrupper. Enligt denna regering skulle dessa personers deltagande i mervärdesskattegrupper bland annat göra det möjligt för dem att förvärva varor och tjänster från de andra medlemmarna i gruppen utan att betala mervärdesskatt. För sådana personer bör ordningen för mervärdesskattegrupper endast tillämpas på grupper som består av ett bolag och dotterbolag i vilka det första bolaget innehar 100 procent av kapitalet. I annat fall skulle en utvidgning av ordningen till att omfatta personer som bedriver verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller som inte bedriver ekonomisk verksamhet vilka inte uppfyller detta villkor innebära att statskassan går miste om vissa intäkter från mervärdesskatt. En begränsning av möjligheten att bilda mervärdesskattegrupper skulle således göra det möjligt att bekämpa skatteflykt.

33 För det första ska det emellertid påpekas att enbart förekomsten av en skattefördel som följer av att en medlemsstat genomför den ordning för mervärdesskattegrupper som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet inte i sig, såsom den danska regeringen har hävdat, kan likställas med skatteundandragande eller skatteflykt i den mening som avses i artikel 11 andra stycket i direktivet.

34 Transaktioner mot ersättning som utförs mellan personer i samma grupp är nämligen inte mervärdesskattepliktiga (dom av den 11 juli 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punkt 47). Att medlemmarna i en mervärdesskattegrupp kan dra ekonomiska fördelar av sitt deltagande i en sådan grupp är således en nödvändig följd av en medlemsstats val att, inom ramen för sin skattepolitik, tillåta bildandet av mervärdesskattegrupper.

35 Dessutom kan beskattningsbara personer normalt sett själva välja den organisatoriska struktur och den form av transaktion som de finner vara mest lämpade för deras ekonomiska verksamhet och för att lätta deras skattebörda (dom av den 25 maj 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Mervärdesskatt – Fiktivt förvärv), C‑114/22, EU:C:2023:430, punkt 45).

36 Härav följer att enbart den minskning av skatteintäkterna som följer av medlemsstatens val att genomföra mekanismen med mervärdesskattegrupper, som utgör en integrerad del av det gemensamma systemet för mervärdesskatt, inte i sig kan utgöra skatteundandragande eller skatteflykt i den mening som avses i artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

37 Det ska dessutom erinras om att domstolen redan har slagit fast att en rent teoretisk risk för skatteundandragande eller skatteflykt inte kan utgöra grund för en allmän och absolut regel som begränsar tillträdet till ordningen för mervärdesskattegrupper (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 61). De mål som den danska regeringen har åberopat och som nämns i punkt 32 ovan avser emellertid inte risken för skatteundandragande eller skatteflykt.

38 För det andra ankommer det på den hänskjutande domstolen att mot bakgrund av proportionalitetsprincipen bedöma huruvida villkoret om 100-procentigt ägande är nödvändigt och lämpligt för att uppnå målen att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt.

39 En begränsande åtgärd kan härvidlag endast anses vara ägnad att säkerställa förverkligandet av det åberopade målet om den verkligen på ett sammanhängande och systematiskt sätt tillgodoser uppnåendet av detta (se, analogt, dom av den 13 maj 2026, Swedish Match (Förenklat förfarande för rättfärdigande), C‑322/25, EU:C:2026:402, punkt 28). Så är emellertid inte fallet med villkoret om 100-procentigt ägande, eftersom den skattefördel som kan följa av att en person som bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt eller som inte bedriver någon ekonomisk verksamhet inkluderas i en mervärdesskattegrupp är densamma, oavsett om kapitalet i denna person ägs av en annan person i gruppen till 100 procent eller en lägre procentandel, under förutsättning att villkoret om nära finansiella band i den mening som avses i artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet är uppfyllt. Villkoret om 100-procentigt ägande innebär således en åtskillnad som inte grundar sig på den faktiska risken för skatteflykt, utan enbart på gruppens kapitalstruktur. När målet att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt kan uppnås genom mindre restriktiva åtgärder, kan ett systematiskt undantag grundat på ett abstrakt kriterium, som saknar samband med en verklig risk för skatteundandragande eller skatteflykt, gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkterna 61–64).

40 För det tredje ankommer det även på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida villkoret om 100-procentigt ägande är förenligt med principen om skatteneutralitet, vilken bland annat utgör hinder för att näringsidkare som utför samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 65 och där angiven rättspraxis).

41 Den omständigheten att en nationell lagstiftning utesluter personer som bedriver en verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller som inte bedriver någon ekonomisk verksamhet vilkas kapital inte helt ägs av en annan medlem i gruppen från ordningen för mervärdesskattegrupper, trots att de uppfyller villkoret om nära finansiella, ekonomiska och organisatoriska band i den mening som avses i artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet, kan leda till en skillnad i behandling av näringsidkare som utför samma transaktioner och som, med hänsyn till samtliga kriterier som anges i denna bestämmelse, befinner sig i en jämförbar situation.

42 Det är mot bakgrund av samtliga uppgifter som lämnats ovan som det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida villkoret om 100-procentigt ägande utgör en lämplig åtgärd för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt.

43 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 11 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat, enligt vilken möjligheten att bilda en mervärdesskattegrupp vari ingår dels personer som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet, dels personer som bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller som inte bedriver ekonomisk verksamhet, är villkorad av att en person i mervärdesskattegruppen direkt eller indirekt äger 100 procent av kapitalet i de andra personerna i mervärdesskattegruppen, såvida inte detta villkor utgör en nödvändig och lämplig åtgärd för att uppnå målen att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt.

Den andra frågan

44 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan, som endast har ställts för det fall den första frågan besvaras jakande, för att få klarhet i huruvida artikel 11 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den har direkt effekt, med den följden att beskattningsbara personer gentemot en medlemsstat kan hävda en rätt att bli registrerade som en mervärdesskattegrupp i sådana fall då medlemsstatens lagstiftning inte är förenlig med denna bestämmelse och inte kan tolkas på ett sätt som är förenligt därmed.

45 Tribunalen erinrar inledningsvis om att enskilda, i alla de fall då bestämmelserna i ett direktiv med avseende på innehållet framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa, har rätt att åberopa dem inför nationella domstolar gentemot staten, dels då staten har underlåtit att införliva direktivet med nationell rätt inom tidsfristen, dels då den inte har införlivat det på ett korrekt sätt. En unionsbestämmelse är ovillkorlig när den medför en skyldighet som inte är förenad med något villkor eller när den, för att kunna verkställas eller medföra verkningar, inte är beroende av att vare sig Europeiska unionens institutioner eller medlemsstaterna antar någon rättsakt (dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkterna 48 och 49 samt där angiven rättspraxis).

46 Domstolen har dessutom redan, i domen av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496), uttalat sig om den direkta effekten av artikel 4.4 i sjätte direktivet, vilken motsvaras av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.

47 I nämnda dom slog domstolen fast att villkoret i artikel 4.4 i sjätte direktivet, enligt vilket det måste föreligga nära finansiella, ekonomiska och organisatoriska band mellan de berörda personerna för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas, måste preciseras på nationell nivå. Domstolen ansåg att denna artikel var villkorad genom att den förutsatte att det antas nationella bestämmelser som fastställer den konkreta omfattningen av sådana band. Domstolen drog härav slutsatsen att nämnda bestämmelse inte uppfyllde de villkor som krävs för att ha direkt effekt (dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkterna 50 och 51).

48 Följaktligen slog domstolen fast att artikel 4.4 i sjätte direktivet inte kunde anses ha direkt effekt som gör det möjligt för beskattningsbara personer att åberopa denna bestämmelse gentemot sin medlemsstat för det fall medlemsstatens lagstiftning inte är förenlig med denna bestämmelse och inte kan tolkas på ett sätt som är förenligt med denna bestämmelse (dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 52).

49 Denna rättspraxis är fortfarande relevant för tolkningen av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. Artikel 11 i mervärdesskattedirektivet återger nämligen i huvudsak lydelsen i artikel 4.4 i sjätte direktivet. Vidare framgår det av domen av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496), att genomförandet av ordningen för mervärdesskattegrupper med nödvändighet förutsätter att det antas en nationell lagstiftning som fastställer den konkreta räckvidden av de nära band som avses i nämnda bestämmelse.

50 Den omständigheten att tolkningsfrågan i förevarande fall, i motsats till det mål som avgjordes genom domen av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496), inte avser rätten till avdrag för mervärdesskatt, utan rätten att vara registrerad som mervärdesskattegrupp, påverkar inte denna slutsats. I båda fallen avser nämligen åberopandet av artikel 4.4 i sjätte direktivet eller artikel 11 i mervärdesskattedirektivet bestämmelser om bildandet av en mervärdesskattegrupp vilkas konkreta räckvidd, vad gäller de villkor för nära band som föreskrivs i dessa bestämmelser, preciseras i den nationella lagstiftningen.

51 Härvidlag ska påpekas att varje nationell domstol som prövar ett mål som omfattas av dess behörighet är skyldig, i egenskap av en medlemsstats organ, att underlåta att tillämpa varje nationell bestämmelse som strider mot en unionsbestämmelse som har direkt effekt i det aktuella målet. Däremot kan en unionsrättslig bestämmelse som saknar direkt effekt inte som sådan åberopas inom ramen för en unionsrättslig tvist som stöd för att en nationell bestämmelse som strider mot unionsrätten inte ska tillämpas (dom av den 24 juni 2019, Popławski, C‑573/17, EU:C:2019:530, punkterna 61 och 62).

52 Det framgår emellertid av fast rättspraxis att principen om konform tolkning av nationell rätt – som innebär att den nationella domstolen är skyldig att i möjligaste mån tolka nationell rätt i enlighet med de krav som följer av unionsrätten – följer av fördragens systematik, eftersom denna princip möjliggör för den nationella domstolen att inom ramen för sin behörighet säkerställa att unionsrätten ges full verkan när den avgör det mål som anhängiggjorts vid den. Denna skyldighet att tolka nationell rätt unionsrättskonformt kräver att den nationella domstolen i förekommande fall beaktar hela den nationella rätten för att bedöma i vilken mån den kan tillämpas utan att det leder till ett resultat som strider mot unionsrätten (se dom av den 12 maj 2021, technoRent International m-fl., C‑844/19, EU:C:2021:378, punkt 53 och där angiven rättspraxis).

53 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 11 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den inte kan anses ha direkt effekt som gör att beskattningsbara personer kan åberopa den gentemot sin medlemsstat för det fall att medlemsstatens lagstiftning inte är förenlig med denna bestämmelse och inte kan tolkas på ett sätt som är förenligt med densamma.

Rättegångskostnader

54 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till tribunalen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar

TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)

följande:

1) Artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att den utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat, enligt vilken möjligheten att bilda en mervärdesskattegrupp vari ingår dels personer som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet, dels personer som bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller som inte bedriver ekonomisk verksamhet, är villkorad av att en person i mervärdesskattegruppen direkt eller indirekt äger 100 procent av kapitalet i de andra personerna i mervärdesskattegruppen, såvida inte detta villkor utgör en nödvändig och lämplig åtgärd för att uppnå målen att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt.

2) Artikel 11 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den inte kan anses ha direkt effekt som gör att beskattningsbara personer kan åberopa den gentemot sin medlemsstat för det fall att medlemsstatens lagstiftning inte är förenlig med denna bestämmelse och inte kan tolkas på ett sätt som är förenligt med densamma.

Półtorak | Pynnä | Hesse

Steinfatt | | Petrlík

Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 15 juli 2026.

Underskrifter

* Rättegångsspråk: danska.