HFD 2025 not. 19

Sökord Inkomstskatt · Näringsverksamhet · Ränteavdragsbegränsningsreglerna

Fråga om ett bolags ränteutgifter är avdragsgilla eller omfattas av den s.k. undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 8 maj 2025 följande dom (mål nr 6988-24).

1 Utgångspunkten är att ett bolags ränteutgifter är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen. Det finns dock bestämmelser som begränsar rätten till avdrag. För företag som ingår i en intressegemenskap, t.ex. företag som ingår i samma koncern, gäller att ränteutgifter som avser en skuld till ett annat företag i samma intressegemenskap inte får dras av om skuld­förhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (i det följande benämnd undantagsregeln).

2 Y AB är moderbolag i en koncern där det ingår både svenska och utländska dotterbolag. X AB är ett helägt dotterbolag till Y AB. I ansökan om förhandsbesked uppgav X AB följande.

3 Koncernens verksamhet avseende långsiktig koncernintern finansiering bedrivs av två irländska bolag, Finance Ltd och International Ltd. Finance Ltd är helägt av Y AB medan International Ltd är helägt av X AB. Verksamheten bedrivs från ett kontor i Dublin, som hyrs av båda bolagen, av två personer som är anställda i och arbetar för båda bolagen.

4 Den koncerninterna finansieringsverksamheten bedrevs tidigare i Belgien. I samband med att Belgien avvecklade vissa förmånliga skatteregler flyttades verksamheten till Irland. Irland erbjöd, liksom Belgien, bland annat möjlighet att välja funktionell valuta och redo­visnings­valuta samt en konkurrenskraftig beskattning.

5 X AB har för närvarande skulder till Finance Ltd som löper med marknadsmässig ränta.

6 X AB avser att förvärva samtliga andelar i ett externt bolag och överväger därför att ta upp ytterligare ett lån från Finance Ltd för att finansiera köpet. Lånet, som kommer att löpa på affärsmässiga villkor, kommer att finansieras med egenupparbetade medel i Finance Ltd. Ränteinkomsterna kommer att beskattas i Irland med en skattesats om 12,5 procent. Finance Ltd ingår inte i någon beskattningsenhet och har inte heller några underskott som kan komma att kvittas mot dess inkomster. Om Finance Ltd hade varit svenskt skulle det bolaget och X AB ha omfattats av reglerna om koncernbidrag. Inom koncernen övervägs att slå samman verksamheterna i Finance Ltd och International Ltd genom en fusion. Den nuvarande verksamheten, inklusive anställd personal, ska då i sin helhet tas över av Finance Ltd.

7 Genom ansökan om förhandsbesked ville X AB få veta om avdrag för ränteutgifterna på det nya lånet från Finance Ltd helt eller delvis ska nekas enligt undantagsregeln (fråga 1). Om så är fallet, ville bolaget få svar på om den unionsrättsliga principen om förfarandemissbruk hindrar bolaget från att åberopa etableringsfriheten i artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget till stöd för avdragsrätt för ränteutgifterna (fråga 2). Slutligen önskade bolaget få veta om bedömningen ändras om International Ltd uppgår i Finance Ltd genom en fusion (fråga 3).

8 Skatterättsnämnden fann att ränteutgifterna inte omfattades av undantagsregeln. Fråga 2 förföll därmed. En fusion mellan de irländska bolagen förändrade inte svaret på fråga 1.

9 Skatteverket yrkar i första hand att förhandsbeskedet ska undanröjas och ansökan avvisas. I andra hand yrkar Skatteverket att frågorna i ansökan ska besvaras på följande sätt. Fråga 1 ska besvaras med att förutsättning­arna för att neka avdrag med stöd av undantagsregeln är uppfyllda och fråga 2 ska besvaras med att den unionsrättsliga principen om förfarande­missbruk hindrar X AB från att åberopa etableringsfriheten till stöd för avdragsrätt för ränteutgifterna. Fråga 3 ska besvaras med att bedömningen inte ändras på grund av fusionen mellan de irländska bolagen.

10 X AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

11 I 24 kap. 16–20 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestäm­melser om begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap.

12 Av 18 § första stycket framgår att ett företag som ingår i en intresse­gemenskap som huvudregel får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen bl.a. om det företag inom intresse­gemen­skapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES.

13 Om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån gäller dock enligt undantagsregeln i 18 § andra stycket att ränteutgifterna inte får dras av.

14 Högsta förvaltningsdomstolen anser att omständigheterna är till­räckligt klarlagda för att de ställda frågorna ska kunna besvaras.

15 Med hänsyn till lånets storlek samt skillnaden mellan bolags­skattesatserna i Sverige och Irland uppkommer genom skuldförhållandet en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen. Frågan är om detta skuldförhållande kan sägas uteslutande eller så gott som uteslutande ha uppkommit för att intressegemenskapen ska få skatteförmånen.

16 Undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen är avsedd att träffa rena missbruksfall. Med ”uteslutande eller så gott som uteslutande” avses cirka 90–95 procent upp till 100 procent. Begreppet innebär att det krävs en mycket hög grad av skatteplanering. Det räcker med en liten andel andra skäl för att skuldförhållandet inte ”uteslutande eller så gott som uteslutande” ska anses ha uppkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån (prop. 2017/18:245 s. 2 och 365 f.).

17 X AB ska genom lånet i fråga finansiera ett externt förvärv av andelar i ett bolag. Lånet, som alltså kommer att fylla ett verkligt finansieringsbehov, betingas av affärsmässiga skäl (jfr HFD 2011 ref. 90 I och II).

18 Mot denna bakgrund kan skuldförhållandet inte anses utgöra ett rent missbruksfall som undantagsregeln avser att motverka. Av detta skäl och då Högsta förvaltningsdomstolen beträffande frågorna 2 och 3 gör samma bedömning som Skatterättsnämnden ska förhandsbeskedet fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhands­besked.

Högsta förvaltningsdomstolen förordnar att bestämmelserna om sekretess i 27 kap. 1 och 4 §§ offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) ska fortsätta att vara tillämpliga på uppgifter som har tagits in i bilagan till detta avgörande.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Askersjö, Baran, Nilsson och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Emma Annelund.

Ränteutgifterna omfattas inte av ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen.

Fusionen förändrar inte den bedömningen.

Bolaget överväger att ta upp ett lån från Finance Ireland. Frågan är om skuldförhållandet i sådant fall kan anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att den intressegemenskap som bolagen ingår i ska få en väsentlig skatteförmån.

Räntebetalningar från Bolaget till Finance Ireland kommer att beskattas i Irland med en skattesats om 12,5 procent. Detta kan jämföras med den svenska bolagsskattesatsen om 20,6 procent. Mot bakgrund av storleken på skulden kan det medföra en väsentlig skatteförmån för Bolaget.

Av förarbetena framgår att undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket är avsedd att omfatta skuldförhållanden med en mycket hög grad av skatteplanering, dvs. i princip rena missbruksfall och syftet är att komma åt aggressiv skatteplanering med interna skulder som andra regler inte motverkar (prop. 2017/18:245 s. 184).

Enligt förutsättningarna kommer lånet att tas upp för att finansiera ett externt förvärv. Räntan på lånet kommer att vara marknadsmässig och räntan kommer att beskattas på Irland. Mot den bakgrunden kan skuld­förhållandet inte anses utgöra ett sådant rent missbruksfall som regeln är avsedd att förhindra. Skuldförhållandet kan därför inte anses ha upp­kommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intresse­gemen­skapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Med detta svar förfaller fråga 2.

En fusion mellan Finance International och Finance Ireland förändrar inte svaret på fråga 1.