HFD 2025 not. 29

Sökord Mervärdesskatt

Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 24 juni 2025 följande dom (mål nr 7071-24).

1 En beskattningsbar person får dra av ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av varor eller tjänster i den utsträckning varorna eller tjänsterna används för dennes beskattade transaktioner. Ingående skatt som hänför sig till förvärv som används för transaktioner som är undan­tagna från skatteplikt får däremot inte dras av.

2 Upplåtelser av hyresrätter, bostadsrätter och andra rättigheter till fastigheter är undantagna från skatteplikt. Upplåtelser som avser lokaler får dock under vissa förutsättningar omfattas av frivillig beskattning.

3 Mervärdesskatteregleringen i EU-länderna styrs i hög grad av bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

4 I svensk lagstiftning finns dock vissa begränsningar av rätten till avdrag för ingående skatt som inte har någon motsvarighet i EU-rätten, men som Sverige vid inträdet i EU fick rätt att behålla och som fortfarande får tillämpas. En sådan begränsning är att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad.

5 En annan bestämmelse som fanns i svensk lagstiftning vid inträdet och som då bedömdes överensstämma med regleringen i direktivet och som fortfarande är gällande rör avdragsrätt vid s.k. blandad verksamhet. Om den avdragsgilla andelen i ett sådant fall inte kan hänföras till en viss del av verksamheten får avdragsbeloppet bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

6 Huvudregeln enligt artiklarna 173.1 och 174 i mervärdes­skatte­direktivet är att den avdragsgilla andelen vid blandad verksamhet ska bestämmas utifrån omsättningen. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2023 ref. 45 funnit att den svenska regeln om uppdelning efter skälig grund inte uppfyller de krav som ställs för att EU-rätten ska anses införlivad på ett godtagbart sätt. En beskattningsbar person kan därför inte vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräknings­metod som anges i artikel 174.

7 Bostadsrättsföreningen Härden 105 ansökte om förhandsbesked för att få veta om föreningen, som upplåter både bostäder som omfattas av undantag från skatteplikt och lokaler som är föremål för frivillig beskatt­ning, får fördela den ingående mervärdesskatt som belöper på gemen­samma kostnader med tillämpning av direktivets omsättningsmetod.

8 Skatterättsnämnden fann att andelen avdragsgill ingående skatt avseende gemensamma kostnader får bestämmas genom tillämpning av den omsättningsbaserade beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet.

9 Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet inte kan tillämpas med direkt effekt när det gäller ingående skatt på ett förvärv som delvis hänför sig till avdragsförbudet för stadigvarande bostad och att det gäller oavsett om förvärvet förutom att omfattas av avdragsförbudet samtidigt används för en från skatteplikt undantagen transaktion.

10 BostadsrättsföreningenHärden 105 anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

11 Frågan är hur rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som belöper på gemensamma kostnader ska bestämmas för en beskattningsbar person vars verksamhet består i dels från skatteplikt undantagna upp­låtelser av bostäder, dels upplåtelser som avser lokaler och som är föremål för frivillig beskattning.

12 Enligt 13 kap. 6 § mervärdesskattelagen (2023:200) får en beskatt­ningsbar person, från den mervärdesskatt som ska betalas, dra av ingående skatt som hänför sig till bl.a. leverans av varor eller tillhandahållanden av tjänster till den beskattningsbara personen, i den utsträckning som den beskattningsbara personen använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet.

13 Av 10 kap. 35 § första stycket framgår att leveranser av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter är undan­tagna från skatteplikt.

14 Om en fastighetsägare helt eller delvis hyr ut en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet för stadigvarande användning i en verk­samhet där transaktionerna medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning får dock enligt 12 kap. 5 § uthyrningen omfattas av frivillig beskattning. Detta gäller dock inte om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Det som sägs om uthyrning i 5 § gäller enligt 7 § 1 även vid upplåtelse av bostadsrätt.

15 I 13 kap. 26 § anges att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad. Denna avdragsbegränsning får till­ämpas med stöd av den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 andra stycket i direktivet.

16 Enligt 13 kap. 29 § första stycket mervärdesskattelagen ska avdrag göras enligt andra stycket om den ingående skatten avser en beskatt­nings­bar persons förvärv eller import som 1) bara delvis är avdragsgill, 2) görs gemensamt för flera ekonomiska verksamheter, av vilka det saknas avdragsrätt i någon, eller 3) görs för en verksamhet där det delvis saknas rätt till avdrag. I andra stycket anges att avdrag då endast får göras för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som är avdragsgill respektive hänför sig till en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

17 I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om proportionellt avdrag vid gemensamma förvärv i artiklarna 173–175. Enligt artikel 173.1 första stycket gäller att när varor och tjänster används av en beskatt­nings­bar person såväl för transaktioner vilka medför rätt till avdrag för mer­värdes­skatt, som för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. I andra stycket anges att den avdragsgilla andelen ska bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen. Av artikel 174 framgår att den avdragsgilla andelen ska beräknas utifrån hur stor del av den beskattningsbara personens omsättning som kan hänföras till transak­tioner som medför rätt till avdrag.

18 Medlemsstaterna har enligt artikel 173.2 möjlighet att införa även andra metoder för att beräkna den avdragsgilla andelen.

19 Bostadsrättsföreningen Härden 105 är en beskattningsbar person vid mervärdesbeskattningen. Föreningen upplåter både bostäder och lokaler. Upplåtelserna av bostäderna är undantagna från skatteplikt, medan upp­låt­elserna av lokalerna är föremål för frivillig beskattning.

20 Detta innebär att föreningen har rätt att dra av ingående mer­värdesskatt som hänför sig till upplåtelserna av lokalerna. Föreningen har däremot inte rätt att dra av ingående skatt som hänför sig till upplåtelserna av bostäderna. För gemensamma kostnader som hänför sig till både lokalerna och bostäderna ska den ingående skatten fördelas mellan dem.

21 Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2023 ref. 45 funnit att bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund inte kan anses uppfylla de krav på tydlighet, precision och klarhet som EU-domstolen har ställt upp för att ett införlivande av en direktivbestämmelse ska anses ha skett på ett godtagbart sätt och att det därmed inte finns någon svensk bestämmelse som genomför direktivets möjlighet till andra beräkningsmetoder än den som anges i artikel 174. Mot den bakgrunden har artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet ansetts ha direkt effekt, vilket innebär att en enskild som så önskar kan stödja sig direkt på bestämmelserna i dessa artiklar för att få den avdragsgilla andelen ingående skatt fastställd med tillämpning av direktivets omsättningsmetod.

22 Av rättsfallet framgår således att en enskild inte kan vägras att till­ämpa den omsättningsbaserade beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksam­het. Föreningen har alltså rätt att tillämpa denna metod i stället för reglerna i 13 kap. 29 § mervärdesskattelagen.

23 Förhandsbeskedet ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Askersjö, Nilsson och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Erika Karlsson.

Andelen avdragsgill ingående skatt avseende gemensamma kostnader kan bestämmas genom tillämpning av den omsättningsbaserade beräknings­metod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Föreningen upplåter dels bostadsrätter, dels lokaler som är föremål för frivillig beskattning, och bedriver således s.k. blandad verksamhet i mer­värdesskattehänseende.

För den ingående skatt som hänför sig till Föreningens förvärv och som avser gemensamma kostnader för de transaktioner vilka omfattas av skatteplikt respektive är undantagna från skatteplikt, gäller således att den enligt 13 kap. 29 § andra stycket ML ska delas upp efter skälig grund. Den bestämmelsen anger enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte några konkreta metoder för proportionering av ingående skatt mellan olika verksamheter och uppfyller därigenom inte kraven på införlivande av direktivets bestämmelser.

Föreningen kan därför inte vägras tillämpa den omsättningsbaserade beräkningsmetod som anges i direktivets huvudregel, artikel 174, som ansetts ha direkt effekt.

Skatterättsnämnden anser således att Föreningen kan åberopa direkt effekt och tillämpa direktivets omsättningsmetod som fördelningsnyckel vid bestämmande av andelen avdragsgill ingående skatt för gemensamma kostnader.