HFD 2025 not. 33

Sökord Förhandsbesked om mervärdesskatt · Ett eller flera tillhandahållanden · Skattesats · Museiverksamhet · Volvo Exhibition

Fråga om en transaktion innehåller ett eller flera tillhandahållanden i museiverksamhet samt vilken skattesats som ska tas ut. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 29 september 2025 följande dom (mål nr 993-25).

1 Mervärdesskatt ska vid tillhandahållande av tjänster som huvudregel tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. På tillhandahållanden av vissa tjänster i museiverksamhet tillämpas dock den reducerade skatte­satsen 6 procent.

2 World of Volvo AB driver ett upplevelsecenter. Till en del av centret, Volvo Exhibition, måste besökarna betala inträdesavgift. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få svar på om bolagets tillhandahållande av tillträde till Volvo Exhibition ska anses utgöra en sådan tjänst i musei­verksamhet som medför att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent på inträdesavgiften. Av ansökan framgår följande.

3 Volvo Exhibition är uppdelad i olika områden. Ett område består av utställningsföremål – bl.a. 32 fordon samt historiska dokument och bilder – tillsammans med interaktiv media och annat innehåll som berättar historien om Volvo. Ett annat område, som bolaget benämner kunskaps­område, består av interaktiva stationer, exempelvis simulatorer, som ger besökaren möjlighet att på ett interaktivt och underhållande sätt lära sig mer om särskilda tekniska och samhälleliga utmaningar som Volvo arbetar med. Området med utställningsföremål upptar ca 2 450 kvm av den totala ytan om 4 000 kvm.

4 Skatterättsnämnden fann att den reducerade skattesatsen för tjänster i museiverksamhet inte var tillämplig på tillhandahållandet. Nämnden ansåg att tillträdet till Volvo Exhibition i mervärdesskattehänseende utgör ett enda sammansatt tillhandahållande som består av två delar, en museidel med fordonsutställningen och en aktivitets- och upplevelsedel. Nämnden fann vidare att de två delarna får anses vara sinsemellan likvärdiga och ingen del framstår som underordnad den andra. Eftersom det endast är en del, museidelen, som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent kan den skattesatsen inte tillämpas på tillhandahållandet.

5 World of Volvo AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet på så sätt att bolagets tillhandahållande av tillträde till Volvo Exhibition i sin helhet ska anses som tillhandahållande av en tjänst i museiverksamhet som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent.

6 Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas och anför följande. När det gäller ett tillträde som består av olika delar och som anses utgöra ett enda tillhandahållande behöver det avgöras vad som är den bestämmande delen. Det kan alltså inte vara ett tillhandahållande som består av likvärdiga delar. Det är aktivitets- och upplevelsedelen som ska anses vara den bestämmande delen.

7 Av 9 kap. 2 § mervärdesskattelagen (2023:200) framgår att skatt enligt den lagen tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av bl.a. 15 §. Enligt 15 § tas skatt ut med 6 procent av beskattnings­underlaget för tjänster i museiverksamhet som anges i 10 kap. 30 § 4.

8 De tjänster som anges i 10 kap. 30 § 4 är anordnande i musei­verksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i musei­verksamhet av föremål för utställningar.

9 Dessa bestämmelser har sin grund i artikel 98 i mervärdesskatte­direktivet (2006/112/EG) och punkt 7 i bilaga III till detta direktiv.

10 En första förutsättning för att den reducerade skattesatsen ska få tillämpas på bolagets transaktion – dvs. att mot inträdesavgift ge tillträde till Volvo Exhibition – är att den innehåller minst ett tillhandahållande i museiverksamhet.

11 Enligt praxis omfattar museiverksamhet systematiskt ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. En verksamhet som exempelvis enbart innebär att föremål tillverkas för att illustrera olika företeelser och händelser utgör inte museiverksamhet. Även definitionen av begreppet "museum" i 2 § museilagen (2017:563) bör beaktas. Med museum avses där en institution som är öppen för allmänheten och som förvärvar, bevarar, undersöker, förmedlar och ställer ut materiella och immateriella vittnesbörd om människan och människans omvärld (HFD 2018 ref. 18).

12 Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är den del av Volvo Exhibition som består av utställda fordon, historiska dokument och bilder ett anordnande av en utställning i museiverksamhet. Det är alltså fråga om en sådan tjänst på vilken den reducerade skattesatsen kan tillämpas.

13 Den andra delen – kunskapsområdet – som består av interaktiva stationer är emellertid av en annan karaktär. Stationerna har byggts upp av bolaget i syfte att ge besökarna kunskap genom interaktiva upplevelser. Med beaktande av den restriktivitet som ska prägla tillämpningen av de reducerade skattesatserna gör Högsta förvaltningsdomstolen bedömning­en att den delen inte kan anses utgöra museiverksamhet i mervärdesskatte­hänseende.

14 Frågan är då om bolagets transaktion utgör ett enda sammansatt till­handahållande eller om den består av två fristående tillhandahållanden. Det kan konstateras att besökarna mot en avgift får tillgång till hela Volvo Exhibition. De kan fritt välja om de vill ta del av endast någon av delarna eller av båda, men det går inte att köpa en inträdesbiljett till endast en av delarna. Detta gör att det vore konstlat att dela upp transaktionen. Den får alltså anses bestå av ett enda sammansatt tillhandahållande.

15 Det som slutligen ska avgöras är vilken skattesats som ska tas ut på tillhandahållandet. Av betydelse för den frågan är om någon av tjänsterna – sett ur en genomsnittlig konsuments synvinkel – kan anses vara den huvudsakliga tjänsten och den andra underordnad. Det är då den skattesats som gäller för den huvudsakliga tjänsten som ska tas ut. En tjänst är underordnad den andra om den endast är ett medel för att få tillgång till den huvudsakliga eller om värdet av den är lågt i förhållande till den huvudsakliga.

16 När det gäller Volvo Exhibition är båda delarna enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening något som en genomsnittlig konsument skulle kunna tänkas vilja besöka var och en för sig om det vore möjligt. Tjänsterna är inte beroende av varandra på det sätt som krävs för att en av dem ska anses underordnad den andra, utan får anses vara likvärdiga.

17 Eftersom en av de likvärdiga tjänster som ingår i det sammansatta tillhandahållandet är en tjänst som inte omfattas av den reducerade skatte­satsen för museiverksamhet, är inte heller det sammansatta tillhanda­hållandet ett sådant tillhandahållande. Skatterättsnämndens förhands­besked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Askersjö, Medin och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Emma Annelund.

Den reducerade skattesatsen för tjänster i museiverksamhet är inte tillämp­lig.

Av EU-domstolens rättspraxis följer att bestämmelserna om reducerade skattesatser ska tolkas strikt och i enlighet med uttryckens normala betydelse i vanligt språkbruk (Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 59 och 60).

Frågan om en viss verksamhet kan hänföras till museiverksamhet har i rättspraxis i första hand avgjorts med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med sådan verksamhet. Denna praxis innebär att det gemensamma för sådana verksamheter som kan betraktas som musei­verksamheter är att de omfattar systematiskt hopbragda och ordnade sam­lingar av föremål som förevisas för allmänheten (HFD 2018 ref. 18 och där anmärkta rättsfall).

För att förstå den språkliga betydelsen av begreppet museiverksamhet bör även definitionen av museum i museilagen (2017:563) beaktas (HFD 2018 ref. 18). Enligt 2 § museilagen avses med ett museum en institution som är öppen för allmänheten och som förvärvar, bevarar, undersöker, förmedlar och ställer ut materiella och immateriella vittnesbörd om män­niskan och människans omvärld.

Skatterättsnämnden gör inledningsvis bedömningen att tillträdet till Volvo Exhibition ska anses utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Besökaren får, genom att betala inträdes­avgiften, tillträde till både fordonsutställningen samt aktivitets- och upp­levelsedelen. Även om de interaktiva delarna i aktivitets- och upplevelse­delen i olika avseenden har koppling till fordonsutställningen måste de enligt nämndens mening bedömas som en separat del i förhållande till fordonsutställningen.

De två delarna får enligt Skatterättsnämnden anses vara sinsemellan likvärdiga och ingen del framstår som underordnad den andra. Enligt EU-domstolens praxis gäller då att samtliga delar måste omfattas av den reducerade skattesatsen för att denna ska kunna vara tillämplig på till­handahållandet (Baštová, punkt 72 och 75).

Enligt Skatterättsnämndens mening kan fordonsutställningen ses som en systematiskt hopbragd och anordnad samling av föremål av näringslivs­historiskt intresse. Denna del är därmed att betrakta som en utställning i museiverksamhet. De delar av Volvo Exhibition som avser aktiviteter och upplevelser med koppling till Bolagets utveckling av teknik och säkerhets­arbete m.m. kan emellertid inte anses utgöra en utställning i museiverk­samhet.

Bolagets tillhandahållande innefattar alltså en del som inte omfattas av den reducerade skattesatsen för tillträde till museum. Detta innebär att den reducerade skattesatsen inte kan tillämpas på Bolagets tillhandahållande.

Bohlin och Östman Johansson var skiljaktiga när det gäller motiveringen och anförde:

Vi delar majoritetens bedömning att tillträdet till Volvo Exhibition är ett tillhandahållande i mervärdesskattehänseende bestående av två delar, samt att aktivitets- och upplevelsedelen inte är en museiverksamhet.

Vi anser däremot att inte heller fordonsutställningen är en museiverksamhet. Av ansökan framgår att den del som utgör fordonsutställningen består av personbilar, bussar, lastbilar, båtmotorer och anläggningsmaskiner samt ett arkiv av historiska dokument och bilder, allt avseende Volvos varumärke. Enligt vår bedömning är det alltså främst fråga om en utställning av olika produkter av varumärket Volvo. Bestämmelserna om reducerad skattesats ska tolkas restriktivt, och en sådan utställning kan enligt vår mening inte anses rymmas inom begreppet museiverksamhet.

Sandberg Nilsson var skiljaktig och anförde:

Jag anser, till skillnad från majoriteten, att tillhandahållandet som helhet utgör museiverksamhet.

Precis som digitaliseringen påverkar samhället i stort genomgår även museiverksamheter en digitaliseringsresa. I Sverige pågår det digitala museilyftet om kulturarvets digitalisering och digitala innovationer revolutionerar europeiska museer.

Liksom majoriteten anser jag att fordonsutställningen kan ses som en systematiskt hopbragd och anordnad samling av föremål av näringslivshistoriskt intresse som kan betraktas som museiverksamhet. Till skillnad mot majoriteten anser jag däremot att aktiviteterna och upplevelserna inte utgör separata tillhandahållanden. Jag anser att aktiviteterna, upplevelserna och de interaktiva delarna är underordnade och bidrar till den kunskapsuppbyggnad som är kopplat till samlingarna och ämnesområdet.