HFD 2025 not. 36

Sökord Förhandsbesked om inkomstskatt · Avvisad ansökan om förhandsbesked

Skatterättsnämndens förhandsbesked har undanröjts och ansökningen avvisats då det inte ansetts vara av vikt för sökanden att få svar.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 15 oktober 2025 följande beslut (mål nr 1389-25).

1 I fjällnära skog får avverkning inte ske utan Skogsstyrelsens tillstånd. Av en dom från Mark- och miljööverdomstolen framgår att den som har nekats sådant tillstånd har rätt till intrångsersättning från staten (MÖD 2020:8).

2 Vilhelmina Övre Allmänningsskog äger en fastighet med fjällnära skog. Allmänningsskogen ansökte om tillstånd till avverkning men fick avslag. Med anledning av detta träffade Skogsstyrelsen och allmännings­skogen i februari 2022 en överenskommelse om att allmänningsskogen skulle erhålla intrångsersättning.

3 Allmänningsskogen ansökte om förhandsbesked hos Skatterätts­nämnden och frågade om intrångsersättningen utgjorde sådan ersättning för s.k. allframtidsupplåtelse som med avdragsrätt vid beskattningen får sättas av till en ersättningsfond. Skatterättsnämnden ansåg att det fanns förutsättningar för att pröva ansökningen och fann att ersättningen med avdragsrätt kunde sättas av till en ersättningsfond.

4 Skatteverket överklagade beslutet till Högsta förvaltningsdomstolen, som undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen. Domstolen konstaterade att ansökningen avsåg redan genomförda rättshandlingar och att allmänningsskogen därför inte stod i en sådan valsituation mellan olika handlingsalternativ som krävs för att förhandsbesked ska lämnas på den grunden att det är av vikt för sökanden att få svar. Domstolen uttalade vidare att frågan inte var av det slaget att den av prejudikatskäl borde be­svaras genom ett förhandsbesked (HFD 2023 not. 20).

5 Allmänningsskogen yrkade sedan i inkomstdeklarationen för beskattningsåret 2022 avdrag för avsättning till ersättningsfond med ett belopp motsvarande intrångsersättningen. Skatteverket beslutade att inte medge det yrkade avdraget. Allmänningsskogen överklagade inte beslutet men tillstyrkte att frågan om rätt till avdrag prövades inom ramen för en ansökan om förhandsbesked av det allmänna ombudet hos Skatteverket.

6 Allmänna ombudet ansökte därefter om förhandsbesked och ställde samma fråga som allmänningsskogen hade ställt i det undanröjda för­handsbeskedet, dvs. om intrångsersättningen är en sådan ersättning för all­framtidsupplåtelse som ger rätt till avdrag för avsättning till ersättnings­fond. I syfte att visa på behovet av att frågan besvarades genom ett för­handsbesked redogjorde det allmänna ombudet för statistik avseende ut­betalda ersättningar av det aktuella slaget. Av denna statistik framgår att det under åren 2020–2024 hade betalats ut cirka 994 miljoner kronor ge­nom 572 ersättningsbeslut.

7 Skatterättsnämnden uttalade att det framgick av de uppgifter som det allmänna ombudet hade lämnat att den aktuella frågeställningen berörde ett stort antal skattskyldiga och avsåg betydande belopp. Med hänvisning till detta, och till att Skatteverket hade sett ett behov av att ta fram ett ställ­ningstagande i frågan, fann Skatterättsnämnden att ansökningen borde prövas av prejudikatskäl. Skatterättsnämnden besvarade sedan frågan på samma sätt som i det tidigare förhandsbeskedet, dvs. med att ersättningen ger rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond.

8 Allmänna ombudet hos Skatteverket yrkar att Högsta förvaltnings-domstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

9 Vilhelmina Övre Allmänningsskog anser också att förhandsbeskedet ska fastställas och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings-domstolen med 1 450 kr.

10 Av 67 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att det allmänna ombudet har möjlighet att överklaga beslut av Skatteverket. Denna möjlighet kan användas bl.a. i syfte att få ett ovisst rättsläge klarlagt och överklagande kan ske såväl till fördel som till nackdel för den som beslutet gäller (prop. 2002/03:99 s. 254). I detta fall valde det allmänna ombudet dock att inte utnyttja sin rätt att överklaga, utan ansökte i stället om förhandsbesked.

11 Enligt 6 § 3 lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får ett förhandsbesked i ett ärende om inkomstskatt lämnas efter ansökan av det allmänna ombudet endast om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Allmänna ombudets möjlighet att ansöka om för­handsbesked är således begränsad till frågor av prejudikatvärde.

12 Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att en förutsättning för att förhandsbesked ska lämnas i sådana frågor är att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande. I andra fall bör prejudikatbildningen på skatteområdet, liksom på andra rättsområden, ske genom rättslig argumentation och bedömningar i skilda domstolsinstanser (se HFD 2018 ref. 35 och där anmärkta avgöranden).

13 Som framgått har Högsta förvaltningsdomstolen redan bedömt att frågan om den mottagna intrångsersättningen med avdragsrätt kan sättas av till en ersättningsfond inte är av sådant slag att den av prejudikatskäl bör besvaras genom ett förhandsbesked (se punkt 4 ovan).

14 Som grund för att domstolen nu bör ändra den bedömningen har det allmänna ombudet hänvisat till statistik avseende utbetalda ersättningar av det aktuella slaget. Av det ingivna underlaget framgår antalet ersättnings­beslut och det sammanlagt utbetalade beloppet under den senaste femårs­perioden. Det framgår dock inte hur vanligt det är att ersättnings­mottagarna yrkar avdrag för avsättning till ersättningsfond eller med vilka belopp sådana avsättningar har gjorts. Det har inte heller kommit fram att beskattningsfrågan har föranlett några prövningar i domstol, trots att ut­betalningar har skett under flera års tid.

15 Till detta kommer att regeringen har aviserat att den avser att senare under 2025 föreslå regler för ett mer ändamålsenligt sätt att beskatta intrångsersättningar av det nu aktuella slaget (prop. 2025/26:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor s. 348; jfr Finans­departementets promemoria Fi2025/01066 s. 47 ff.). De nya reglerna är tänkta att träda i kraft den 1 april 2026.

16 Mot denna bakgrund saknas det skäl att nu frångå den bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen tidigare har gjort. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas.

17 Eftersom det är det allmänna ombudet som har ansökt om förhands­besked får allmänningsskogen anses ha rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen (jfr HFD 2019 not. 39). Yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhands-besked och avvisar ansökningen. Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Vilhelmina Övre Allmänningsskog ersättning för kostnader i Högsta för­valtningsdomstolen med 1 450 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, von Essen, Nilsson (skiljaktig) och Säfsten. Föredragande var justitiesekreteraren Emelie Liljeberg.

Justitierådet Nilsson var skiljaktig och ansåg att förhandsbeskedet borde ha fastställts. Han anförde följande.

1 Jag anser att det underlag som det allmänna ombudet har tagit fram av­seende utbetalda ersättningar och antalet ersättningsbeslut, samt det fak­tum att Skatteverket har publicerat ett ställningstagande i frågan (se punkterna 6 och 7 ovan), motiverar att förhandsbeskedet prövas av Högsta förvaltningsdomstolen. Till saken hör att omständigheterna är klarlagda och att ingen ytterligare utredning eller argumentation behövs för att kunna avgöra målet. Det finns således inget att vinna på att prejudikatbildningen sker genom rättslig argumentation och bedömningar i skilda domstols­instanser.

2 Den eventuella frånvaron av prövningar i domstol avseende avdrag för avsättning till ersättningsfond (se punkt 14 ovan) kan förklaras av att en skattskyldig kan begära omprövning senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Givet Skatteverkets in­ställning i sakfrågan, som ju är känd genom ställningstagandet, förefaller det rationellt att en skattskyldig avvaktar med att yrka avdrag eller begära omprövning till dess detta förhandsbesked har avgjorts. För övrigt synes det inte ovanligt att en skogsägare väljer att begära omprövning först när han eller hon har hittat en lämplig skogsfastighet, i stället för att omedel­bart göra avsättningen till ersättningsfond (jfr Antonson m.fl., Skatt på skog, 2019, JUNO version 4, s. 518).

3 Eventuella nya regler avseende beskattningen av intrångsersättningar löser förvisso frågan framåt i tiden (se punkt 15 ovan), men klargör den inte för dem som har erhållit ersättning innan reglerna träder i kraft.

4 Jag anser således att förhandsbesked borde ha lämnats. I sak gör jag samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Ersättningen ger rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond.

Förutsättningar för att ett förhandsbesked om skatt som avses i IL ska meddelas efter ansökan av allmänna ombudet anges i 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, FHBL. Bland annat ska det vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas. Beträffande detta krav har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat att en förutsättning för att ett förhandsbesked ska lämnas i en fråga av prejudikatvärde är att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande (se HFD 2015 ref. 78 och HFD 2018 ref. 35).

Skatterättsnämnden har tidigare prövat om den ersättning som All­männingsskogen fatt från Skogsstyrelsen utgör sådan ersättning för all­framtidsupplåtelse som ger rätt till avdrag för avsättning till ersättnings­fond (dnr 31-22/D). Ansökan gjordes då av Allmänningsskogen.

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och av­visade ansökan i beslut den 22 maj 2023 (HFD 2023 not. 20). Domstolen uttalade i beslutet bland annat att frågan inte var av det slaget att den av prejudikatskäl bör besvaras genom ett förhandsbesked.

Allmänna ombudet har i sin ansökan om förhandsbesked påpekat att den tvist som ärendet gäller är en av flera tvister som uppstått efter att Mark- och miljööverdomstolen funnit att beslut om nekat avverknings­tillstånd i fjällnära skog ger rätt till ersättning på samma sätt som sådana beslut om områdesskydd etc. som räknas upp i 31 kap. 4 § miljöbalken (MÖD 2020:8).

Allmänna ombudet har inhämtat uppgifter från Skogsstyrelsen om antalet ersättningsbeslut med anledning av nekad rätt att avverka i fjällnära skog och de belopp som då har betalats ut. En sammanställning för åren 2020-2024 visar att det har betalats ut totalt ca 994 miljoner kr och att antalet ersättningsbeslut för perioden är 572 stycken. När det gäller antalet beslut har Skogsstyrelsen klargjort att varje beslut om ersättning kan röra flera skattskyldiga eftersom det bara fattas beslut per fastighet och inte per delägare.

Av de uppgifter som allmänna ombudet har inhämtat framgår alltså att den frågeställning som ärendet gäller berör ett stort antal skattskyldiga och avser betydande belopp. Vidare framgår att flertalet av dessa ärenden avser tid efter Högsta förvaltningsdomstolens beslut i maj 2023 att undanröja förhandsbesked med denna frågeställning.

Av betydelse vid bedömningen av om det finns förutsättningar för att meddela ett förhandsbesked är också att Skatteverket efter Högsta för­valtningsdomstolens beslut sett ett behov av att ta fram ett ställnings­tagande avseende beskattning av ersättning för nekad rätt till att avverka fjällnära skog.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning visar det underlag som all­männa ombudet nu presenterat såväl att ärendet avser en fråga av pre­judikatvärde, som att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande.

Ersättningen har sin utgångspunkt i Skogsstyrelsens beslut att avslå en ansökan om avverkningstillstånd enligt SVL, vilket fått till följd att en planerad avverkning inte fått genomföras. Rättskraften för denna typ av avslagsbeslut är begränsad bland annat eftersom det inte finns något hinder mot att fastighetsägaren ansöker på nytt hos Skogsstyrelsen om tillstånd till avverkning.

Överenskommelsen mellan Skogsstyrelsen och Allmänningsskogen har dock sin grund i Mark- och miljööverdomstolens bedömning i avgörandet MÖD 2020:8 som avser ersättning till markägare i samma situation som Allmänningsskogen. I avgörandet instämmer domstolen i den slutsats och de skäl för slutsatsen som underinstansen anfört. I underinstansens dom­skäl pekas bland annat på den begränsade rättskraften men domstolen finner ändå att ett beslut om nekat tillstånd till avverkning i praktiken får långtgående konsekvenser för den enskilde fastighetsägaren. Förut­sättningen att i framtiden beviljas tillstånd i ett fall som det aktuella fram­står efter ett sådant avslagsbeslut enligt underinstansen som i praktiken obefintlig. Ett nekat avverkningstillstånd får därför, för den enskilde skogsägaren, samma effekt som ett beslut om områdesskydd. Mark- och miljööverdomstolen ansåg mot den bakgrunden att fastighetsägaren skulle ersättas med intrångsersättning enligt miljöbalken motsvarande rådighets­inskränkning för all framtid (jfr även prop. 2021/22:207 s. 32).

De slutsatser som kan dras från MÖD 2020:8 är att den reella inne­börden av ett beslut om nekat tillstånd till avverkning i fjällnära skog är att det handlar om en inskränkning av en förfoganderätt för all framtid som motsvarar de intrång som gäller vid mer långtgående skydd för natur- och kulturvärden, t.ex. vid beslut om naturreservat. Det saknas då anledning att bedöma inskränkningen på något annat sätt än att det också för All­männingsskogens del är fråga om en situation där förfoganderätten till fastigheten får anses inskränkts för obegränsad tid.

Eftersom grunden för inskränkningen har författningsstöd i skogs­vårdslagen (1979:429) är det enligt Skatterättsnämnden fråga om en sådan allframtidsupplåtelse som avses i 45 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229). Detta innebär vidare att den ersättning som utgått till All­männingsskogen är en sådan ersättning som ger rätt till avdrag för av­sättning till ersättningsfond enligt vad som anges i 31 kap. 5 § punkten 5.

Allmänningsskogen har yrkat ersättning för biträdeskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt 5 800 kr, exklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta.

Skatterättsnämnden finner att Allmänningsskogen ska medges ersättning med yrkat belopp.