HFD 2025 not. 37

Sökord Skattetillägg · Skatteverkets utredningsansvar · Förutsättningar för skattetillägg

Förutsättningar för att påföra skattetillägg har inte ansetts föreligga då ett bolag utan närmare förklaring yrkat avdrag för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 2 oktober 2025 följande dom (mål nr 7304-24).

1 Den som har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin beskattning kan bli skyldig att betala skattetillägg. En uppgift anses vara oriktig om det klart framgår att den är felaktig. Uppgiften anses dock inte vara oriktig om den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Om det är oskäligt att skattetillägg tas ut med fullt belopp ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse från skattetillägget.

2 Skatteverket ska se till att ett ärende blir tillräckligt utrett. Om uppgifterna i en självdeklaration är otydliga eller motstridiga kan Skatte­verkets utredningsansvar aktualiseras.

3 Local Market Sweden AB yrkade i sin inkomstdeklaration för 2021 avdrag för nedskrivning av aktier i ett intresseföretag med 12 miljoner kr. Yrkandet redovisades i rutan för nedskrivningar av finansiella anlägg­ningstillgångar och kortfristiga placeringar. Nedskrivningsbeloppet åter­fördes inte till beskattning under skattemässiga justeringar. Av deklara­tionen framgick att bolagets finansiella anläggningstillgångar utgjordes av andelar i koncernföretag samt andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag. Något innehav av kortfristiga placeringar fanns inte redo­visat.

4 Inför beslut om beskattning efterfrågade Skatteverket en beskrivning av vad nedskrivningen gällde och på vilka grunder bolaget bedömde att den var skattemässigt avdragsgill. Bolaget uppgav att nedskrivningen borde ha tagits upp under skattemässiga justeringar i deklarationen. Att så inte hade skett berodde på ett fel som uppstått i samband med att bolaget bytte skatteprogram och var en konsekvens uteslutande av detta program­byte.

5 Skatteverket påförde bolaget skattetillägg. Myndigheten ansåg att bolaget hade lämnat en oriktig uppgift och att det inte förelåg grund för befrielse från skattetillägget.

6 Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm och sedan vidare till Kammarrätten i Stockholm som båda avslog bolagets över­klag­anden.

7 Local Market Sweden AB yrkar att full befrielse från skattetillägget ska medges och att ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten ska beviljas. Bolaget yrkar även ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 28 535 kr.

8 Skatteverket bestrider bifall till överklagandet men tillstyrker att er­sättning beviljas för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med yrkat belopp.

9 Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen först har att ta ställning till är om det över huvud taget finns förutsättningar för att påföra skatte­tillägg. Först om så är fallet uppkommer frågan om befrielse från skatte­tillägget ska medges.

10 Enligt 49 kap. 4 § första stycket 1 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska skattetillägg tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Av 5 § första stycket 1 framgår att en lämnad uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att den är felaktig. En uppgift ska dock enligt andra stycket 2 inte anses vara oriktig om den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Enligt 51 kap. 1 § första stycket ska hel eller delvis befrielse från skattetillägg medges om det är oskäligt att ta ut det med fullt belopp.

11 Av 40 kap. 1 § skatteförfarandelagen framgår att Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda.

12 Skatteverket ska enligt 40 kap. 1 § skatteförfarandelagen se till att ett ärende blir tillräckligt utrett. Om uppgifterna i en självdeklaration är otydliga eller motstridiga kan Skatteverkets utredningsansvar aktualiseras. Om det framstår som närmast uteslutet att en uppgift skulle godtas av Skatteverket utan närmare utredning anses det inte finnas förutsättningar för att påföra skattetillägg (se t.ex. RÅ 2003 ref. 4 och RÅ 2003 ref. 22).

13 Bolaget har i sin inkomstdeklaration yrkat avdrag för nedskrivning av aktier i ett intresseföretag genom att ta upp det i rutan för nedskrivning­ar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar. Ned­skrivningsbeloppet har inte återförts till beskattning utan den för det ändamålet avsedda rutan i deklarationen var tom. Av deklarationen fram­går att bolagets finansiella anläggningstillgångar uteslutande bestod av andelar i koncern- eller intresseföretag eller i gemensamt styrda företag och att det inte fanns några kortfristiga placeringar. Härav kan den slut­satsen dras att de nedskrivna tillgångarna med största sannolikhet ut­gjordes av näringsbetingade andelar. En nedskrivning av eller förlust på sådana andelar är inte avdragsgill. Detta talar för att uppgifterna i deklara­tionen borde ha aktualiserat Skatteverkets utredningsansvar.

14 Å andra sidan kan det förhålla sig på det viset att de nedskrivna tillgångarna bestod av andelar som vid beskattningen utgör lager trots att de i redovisningen är anläggningstillgångar. Det kan också förhålla sig på det viset att något företag som bolaget tidigare haft en kortfristig placering i försatts i konkurs under året vilket lett till en avdragsgill förlust. Detta talar för att bolagets uppgifter skulle ha kunnat godtas utan närmare utredning från Skatteverkets sida.

15 Det finns således skäl som talar både för och emot att Skatteverkets utredningsansvar borde ha aktualiserats. I detta fall finns det dock uppgift­er som klart pekar mot att bolagets enda finansiella anläggningstillgångar utgjordes av näringsbetingade andelar och sannolikheten för att aktierna utgjorde lager vid beskattningen får betecknas som låg. Vidare var rutan för återföring av ej avdragsgilla nedskrivningar tom. Redan av dessa skäl borde Skatteverket ha reagerat på uppgifterna i deklarationen.

16 Mot bakgrund av det anförda framstår det som närmast uteslutet att bolagets uppgifter i inkomstdeklarationen skulle ha godtagits av Skatte­verket utan närmare utredning. Med hänsyn härtill saknas förutsättningar för att påföra skattetillägg. Bolagets överklagande ska därför bifallas på så sätt att det påförda skattetillägget undanröjs.

17 Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare beslutat att inte meddela prövningstillstånd i fråga om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. Bolagets yrkande om att få sådan ersättning beviljad ska därför avvisas.

18 Bolaget har fått bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till ersättning för kostnader för ombud i Högsta förvaltningsdomstolen som det skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Den yrkade ersättningen är skälig och ska därmed beviljas.

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer det påförda skattetillägget.

Högsta förvaltningsdomstolen avvisar yrkandet om ersättning för kostnad­er i förvaltningsrätten och kammarrätten.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Local Market Sweden AB ersätt­ning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 28 535 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Gäverth (skiljaktig), Medin och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Daniel Brohall.

Justitierådet Leif Gäverth var skiljaktig och ansåg att överklagandet skulle avslås samt anförde följande.

1 Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd vad gäller frågan om det föreligger förutsättningar för befrielse från skatte­tillägg, dels såvitt avser betydelsen av Skatteverkets arbetssätt för att granska inkomstdeklarationer, dels såvitt avser under vilka förhållanden två olika deklarationsåtgärder ska anses ha ett så nära samband med varandra att det bör inverka på bedömningen av om det finns skäl för befrielse.

2 Majoriteten har dock funnit att målet ska prövas utifrån fråge­ställningen om Skatteverkets utredningsansvar har väckts. Jag kan ha viss förståelse för detta, eftersom frågan om en eventuell befrielse från skatte­tillägg förutsätter att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift. En sådan prövning innefattar bl.a. ett ställningstagande till om Skatteverkets utredningsansvar har väckts.

3 Syftet med att Högsta förvaltningsdomstolen i sitt beslut att meddela prövningstillstånd anger en uppsläppandemening är bl.a. att få parterna att koncentrera sin argumentering utifrån den i uppsläppandemeningen angivna frågeställningen. Uppsläppandemeningen binder emellertid inte domstolen, i vart fall inte när målet är uppsläppt i sin helhet. Det kan finnas skäl att vid prövningen av målet avvika från den frågeställning som angetts i uppsläppandemeningen. Det finns exempel på att Högsta förvaltnings­domstolen gjort så även tidigare.

4 Att ett mål prövas utifrån en annan frågeställning än den i upp­släppandemeningen kan dock ibland vara problematiskt. Det kan medföra att parterna inte för fram de argument, och i förekommande fall den bevis­ning, som har relevans för den fråga som domstolen slutligen kommer att pröva målet utifrån.

5 I förevarande fall har frågan om kravet på Skatteverkets utredning avseende den aktuella deklarationen varit föremål för bedömning av för­valtningsrätten och kammarrätten. Processföringen i Högsta förvaltnings­domstolen har emellertid i första hand varit inriktad på förutsättningar för befrielse från skattetillägg. Hos Högsta förvaltningsdomstolen har visser­ligen betydelsen av Skatteverkets utredningsansvar och kontrollmetoder för frågan om befrielse från skattetillägg belysts i någon mån av parterna.

6 Även med detta i beaktande är det inte optimalt att pröva målet utifrån en annan frågeställning än den som framgår av Högsta förvaltnings­domstolens beslut om prövningstillstånd – särskilt mot bakgrund av att det i första hand är en bedömningsfråga och inte en fråga om ren lagtolkning – med mindre än att parterna beretts tillfälle att närmare argumentera i frågan.

7 När det gäller Skatteverkets utredningsskyldighet finns det en bestämmelse i 40 kap. 1 § skatteförfarandelagen. Den tar sikte på Skatte­verkets allmänna utredningsskyldighet, dvs. den på officialprincipen grundade skyldigheten att se till att ärendet är tillräckligt utrett för att myndigheten ska kunna fatta ett beslut; materiellt riktigt eller inte. Är upp­gifterna i deklarationen motstridiga eller otydliga eller den skattskyldige särskilt har markerat en skatterättslig frågeställning kan denna utrednings­skyldighet aktualiseras.

8 Bestämmelsen innebär att Skatteverket ska ha ett tillräckligt beslutsunderlag, vilket bl.a. kan innebära att myndigheten behöver stämma av uppgifter i deklarationen mot uppgifter i skattedatabasen och i förekom­mande fall ställa frågor till den skattskyldige. Syftet med bestämmelsen är bl.a. att ett ärende ska vara färdigutrett när det kommer till domstol (prop. 1989/90:74 s. 283 f., prop. 2010/11:165 del 1 s. 409 f. och del 2 s. 866).

9 Den fråga Högsta förvaltningsdomstolen nu har att pröva är om Skatteverkets utredningsansvar som har betydelse för frågan om skatte­tillägg ska påföras kan anses ha uppkommit (jfr RÅ 2004 ref. 106 och där anmärkta rättsfall).

10 Enligt praxis anses ett sådant utredningsansvar inte ha aktualiserats när uppgifterna i deklarationen varit sådana att det inte framstått som ute­slutet, eller närmast uteslutet, att Skatteverket skulle ha godtagit deklara­tionen i befintligt skick (se t.ex. RÅ 2004 not. 102, RÅ 2004 not. 164, RÅ 2004 ref. 106, RÅ 2005 ref. 7 och RÅ 2007 ref. 65).

11 Frågan är således om de lämnade deklarationsuppgifterna medför att det inte kan hållas för uteslutet, eller närmast uteslutet, att Skatteverket skulle ha godtagit deklarationen i befintligt skick, eller om uppgifterna i deklarationen borde ha väckt Skatteverkets utredningsansvar med avseen­de på frågan om skattetillägg ska påföras.

12 Som majoriteten redogör för i punkterna 13 och 14 finns det om­ständig­heter som talar såväl för som emot att uppgifterna i deklarationen skulle kunna ha varit riktiga, dvs. att bolaget haft rätt till nedskrivning utan att vara skyldigt att återföra beloppet till beskattning. Någon uppgift i deklarationen som direkt motsade att uppgifterna skulle kunna ha varit riktiga fanns emellertid inte. Sannolikheten för att deklarationen skulle ha varit rätt får dock anses vara betydligt lägre än sannolikheten för att den skulle ha varit fel. Men detta innebär inte att det skulle ha varit uteslutet eller i det närmaste uteslutet att Skatteverket hade kunnat godta deklara­tionen utan närmare utredning.

13 Jag finner således att bolaget har lämnat en oriktig uppgift som utgör grund för att påföra skattetillägg. Med hänsyn till majoritetens bedömning saknar jag anledning att ta ställning till frågan om det finns förutsättningar för befrielse från skattetillägget.

14 Vad gäller frågan om ersättning för kostnader i underinstanserna och hos Högsta förvaltningsdomstolen delar jag majoritetens bedömning.

Den huvudsakliga frågan i målet är om bolaget ska påföras skattetillägg. Om så är fallet är även frågan om bolaget ska medges hel eller delvis be­frielse från skattetillägget. Förvaltningsrätten har därutöver att ta ställning till om bolaget ska medges ersättning för ombudskostnader i målet.

För att påföras skattetillägg krävs att bolaget har lämnat en oriktig uppgift.

Av 49 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att en upp­gift är oriktig om det klart framgår att uppgiften är felaktig eller har ute­lämnats. Av andra stycket samma bestämmelse framgår att en uppgift inte ska anses vara oriktig om uppgiften, tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts, utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En uppgift ska heller inte anses oriktig om den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Vid sådana förhållanden aktualiseras näm­ligen Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

I praxis har uttalats att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet aktualiseras när det finns uppgifter i deklarationen som med tydlighet indikerar att en uppgift är felaktig. Det ska vara fråga om uppgifter som närmast omöjligt kan vara korrekta till den grad att det framstår som ute­slutet att Skatteverket skulle ha följt deklarationen utan vidare utredning.

Den särskilda utredningsskyldigheten kan också väckas när uppgifterna i deklarationen är orimliga, ofullständiga eller motstridiga (jfr RÅ 2003 ref. 4 men också senare domar där domstolen kommit till en annan slutsats, t.ex. RÅ 2004 ref. 11 och RÅ 2004 not. 164).

I målet har framkommit att bolaget i sin inkomstdeklaration för 2021 har redovisat nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kort­fristiga placeringar med 12 210 105 kr. Nedskrivningen avser innehav i ett intresseföretag. Någon skattemässig justering i inkomstdeklarationen har inte skett, trots att nedskrivningen inte är avdragsgill.

Bolaget har vidgått att nedskrivningen borde ha återförts till beskatt­ning. Att bolaget har lämnat en felaktig uppgift är i målet således ostridigt. Frågan är därmed om den felaktiga uppgiften i skatterättsligt hänseende även är att betrakta som oriktig.

För att finansiella anläggningstillgångar ska vara avdragsgilla krävs att förlusten är definitiv. Bolaget har gjort gällande att det tydligt framgår av såväl räkenskapsschemat som av inlämnad årsredovisning att den aktuella nedskrivningen inte är avdragsgill. Enligt bolagets mening har någon oriktig uppgift därför inte lämnats.

Förvaltningsrätten konstaterar att det av det ifrågavarande räkenskaps­schemat framgår att bolagets finansiella anläggningstillgångar dels består i andelar i koncernföretag, dels andelar i intresseföretag. Någon närmare information anges emellertid inte. Förvaltningsrätten anser inte att det mot bakgrund av inkomstdeklarationen framstår som uteslutet att nedskriv­ningen hade kunnat vara avdragsgill och därmed kunnat godtas av Skatteverket utan närmare utredning. Det motsägs heller inte av övriga uppgifter i deklarationen. I sammanhanget ska även betonas att uppgifter som framgår av en årsredovisning inte väcker den särskilda utrednings­skyldigheten, såvida inte den deklarationsskyldige har gjort en särskild hänvisning härom.

Förvaltningsrätten anser sammantaget att bolaget, genom att göra av­drag för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar men utan att återföra beloppet till beskattning, har lämnat en oriktig uppgift. Förvaltningsrätten anser inte att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har väckts. Det föreligger således grund för att påföra skattetillägg.

Nästa fråga är därmed om bolaget ska medges hel eller delvis befrielse från det påförda skattetillägget.

Av 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen framgår att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp samt att det vid bedömningen särskilt ska beaktas bl.a. om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten.

Bolaget har i denna del uppgett att bolaget, utöver nedskrivningen, har missat att ta upp ett belopp om 19 997 433 kr i inkomstdeklarationen under skattemässiga justeringar som en skattefri intäkt. Intäkten avser avyttring av innehav i koncernföretag och har ett nära samband med nedskrivningen. Det är mot den bakgrunden oskäligt att påföra bolaget skattetillägg, sär­skilt när förfarandet inte har lett till någon skattevinst för bolaget.

Skatteverket har i det överklagade beslutet invänt att underlaget för skattetillägg bara påverkas av förhållanden som gäller samma sakfråga. Enligt Skatteverket är ovan nämnda avyttring inte hänförlig till samma fråga som nedskrivningen och det kan heller inte anses finnas ett sådant nära samband som avses i praxis. Förvaltningsrätten delar Skatteverkets bedömning i denna del.

Bolaget har som ytterligare befrielsegrund framhållit Skatteverkets interna arbetssätt och att datoriserade kontroll- och urvalssystem används för att välja ut de deklarationer som ska granskas. Enligt bolagets mening borde urvalssystemet ha genererat en träff avseende avyttringen av innehav i koncernföretag vilket Skatteverket har underlåtit att utreda och åtgärda. Bolaget anser att det är en brist i Skatteverkets handläggning som i sig innebär att det är oskäligt att påföra skattetillägg. Bolaget har även uppgett att det med hänsyn till Skatteverkets digitala urvalsmetoder har varit närmast uteslutet att bolagets deklaration inte skulle ha tagits ut för närmare granskning. Det har därmed funnits en liten risk för skatteundan­dragande. Bolaget har slutligen även anfört att felaktigheten i deklara­tionen är ett enstaka misstag som också bör innebära att befrielse från skattetillägg ska medges.

Förvaltningsrätten konstaterar att den enskilde har ett långtgående ansvar att lämna korrekta uppgifter och kontrollera sina deklarationer. För­valtningsrätten delar inte bolagets bedömning att risken för skatte­undandragande har varit låg eftersom Skatteverket har kunnat konstatera felaktigheten först efter att ha gjort en utredning avseende bolagets beskattning. Vad bolaget har uppgett i denna del föranleder inte någon annan bedömning. Förvaltningsrätten anser heller inte att det är fråga om ett sådant ursäktligt misstag som innebär att befrielse ska medges. Den omständigheten att bolaget i anslutning till deklarationstidpunkten precis hade bytt deklarationsprogram borde tvärtom ha föranlett bolaget att göra en särskilt noggrann kontroll av deklarationen.

Förvaltningsrätten gör bedömningen att det inte har framkommit någon omständighet som medför att det påförda skattetillägget ska anses oskäligt eller inte stå i rimlig proportion till felaktigheten. Det har heller inte fram­kommit något annat skäl för befrielse från det påförda skattetillägget. Överklagandet ska därför avslås.

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader.

Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning. Överklagandet ska därför avslås i denna del.

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.