HFD 2025 not. 43

Sökord Förhandsbesked om mervärdesskatt · Skattesats · Virtuella verklighetspel · Tjänster inom idrottsområdet

Virtuella verklighetsspel har inte ansetts omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 21 november 2025 följande dom (mål nr 3024-25).

1 Mervärdesskatt ska i regel tas ut med en skattesats om 25 procent. För vissa tjänster inom idrottsområdet tillämpas dock en reducerad skattesats om 6 procent.

2 VREX AB driver två anläggningar som används för VR-aktiviteter och ansökte om förhandsbesked för att få veta om tillhandahållande av aktiviteterna omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet. Av ansökan framgår följande.

3 Med bolagets VR-aktiviteter avses virtuella verklighetsspel som utövas med hjälp av en teknik som simulerar en fysisk närvaro där använd­arna interagerar med den digitala miljön i realtid. Aktiviteterna delas in i kategorierna skjut- och äventyrsspel. På öppna arenor om 150 respektive 300 kvadratmeter kan upp till tio personer utöva aktiviteterna samtidigt. Arenorna har anpassats till spelen genom att pelare och utstickande partier har klätts in för att undvika att deltagarna skadar sig och sensorer har installerats i taken.

4 Tillhandahållandet inkluderar förutom inträde till VR-arenan och själva aktiviteten även utrustning, instruktör och tillgång till scoreboard. Deltagarna utrustas med VR-glasögon, hörlurar, sensorer vid händer och fötter samt datorutrustning på ryggen.

5 Vid skjutspel utrustas deltagarna dessutom med en vapenreplika. Tävlingsmomentet vid skjutspel går ut på att träffa motståndarna och att undvika att själv bli träffad genom att i hukande position med snabba rörelser ta skydd bakom väggar och torn i den virtuella miljön. Deltagarna, som har samma rörelsefrihet som i verkligheten, delas upp i lag och tävlar antingen mot fiktiva motståndare eller mot andra lag.

6 Skatterättsnämnden ansåg att bolagets tillhandahållande av VR-aktiviteter inte omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet eftersom VR-upplevelserna ska karaktäriseras som nöje snarare än som idrottslig eller fysisk träning.

7 VREX AB yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att bolagets tillhandahållande av aktiviteter­na omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområd­et. I andra hand yrkar bolaget att i vart fall skjutspelen ska anses omfattade. Bolaget anför att utövandet av VR-aktiviteterna innehåller betydande inslag av fysiska element och att aktiviteterna är att likställa med exempel­vis paintball som omfattas av reducerad skattesats. Det skulle därför strida mot principen om skatteneutralitet att inte låta även skjutspelen omfattas.

8 Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

9 Enligt 9 kap. 2 § mervärdesskattelagen (2023:200) ska skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av 3–18 §§.

10 Av 9 kap. 18 § samt 10 kap. 28 och 29 §§ följer att skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tjänster varigenom någon ges möj­lighet att utöva idrottslig verksamhet.

11 Mervärdesskattelagens bestämmelser om reducerad skattesats för omsättning av tjänster inom idrottsområdet grundas på artikel 98 i mer­värdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 13 i bilaga III till direktivet. Av dessa bestämmelser framgår att medlemsstaterna får tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållande av tjänster i form av utnyttjande av sportanläggningar.

12 Begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning och anläggningarnas användning i ett sådant syfte (Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 65).

13 Bestämmelser om reducerad skattesats utgör undantag från det som normalt gäller och ska därför tolkas restriktivt (se Baštová, punkterna 58 och 59, och där angivna rättsfall).

14 För att den reducerade skattesatsen för idrottstjänster ska vara till­ämplig krävs att aktiviteterna kan anses utgöra idrottslig eller fysisk träning. EU-domstolen har slagit fast att bedömningen av om det är fråga om sådan träning – eller om det snarare är ren rekreation eller nöje – ska bedömas med hänsyn till en genomsnittskonsuments uppfattning, vilken ska fastställas utifrån en helhetsbedömning av objektiva omständigheter. Vid den bedömningen ska särskilt utformningen av den aktuella anlägg­ningen beaktas, exempelvis de olika typer av installationer som erbjuds och hur de inrättats (Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, punkt 33).

15 Om en tjänst är jämförbar med en tjänst som omfattas av en reducerad skattesats strider det mot principen om skatteneutralitet att inte tillämpa en reducerad skattesats även på den förstnämnda tjänsten. Tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos en genomsnittskonsument – vilket ska avgöras på grundval av om de används på samma sätt – och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på konsumentens beslut att välja den ena eller den andra (Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 38).

16 Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2018 not. 34 ansett att inträde till en paintballanläggning omfattas av den reducerade skattesatsen för idrottstjänster. Bolaget menar att skjutspelen är att jäm­ställa med paintball. Det kan dock konstateras att det finns skillnader mellan aktiviteterna i nu aktuella anläggningar och de som bedömdes i rättsfallet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i rättsfallet att paintball är en fysisk aktivitet med ett uttalat prestations- och tävlings­moment och att anläggningen bestod av banor som var avsedda för spelet, både på tävlings- och nybörjarnivå.

17 När det gäller bolagets aktiviteter förekommer visserligen ett visst mått av fysisk aktivitet, men den framstår dock som försumbar i förhållan­de till upplevelsen i den digitala miljön. Inte heller är anläggningarna sär­skilt anpassade för att göra det möjligt att utöva fysisk aktivitet. Utrust­ningen för deltagarna och i lokalen, både för skjut- och äventyrsspelen, syftar i stället till att möjliggöra den digitala upplevelsen. Vid en samlad bedömning anser Högsta förvaltningsdomstolen att aktiviteterna snarare har karaktär av nöje än idrott eller fysisk träning.

18 Bolagets tillhandahållande är således inte jämförbart med tillhanda­hållandet av tjänsten paintball. Det förhållandet att paintball, men inte skjutspelen, omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet, strider alltså inte mot principen om skatteneutralitet. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Askersjö, Westberg och Attorps. Föredragande var justitiesekreteraren Ninni Bohman Olin.

Tillhandahållandena av VR-aktiviteter omfattas inte av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.

För att den reducerade skattesatsen ska vara tillämplig krävs att aktiviteten kan anses utgöra idrottslig eller fysisk träning (i språklig bemärkelse). Enbart det förhållandet att besökarna på en anläggning ägnar sig åt fysisk aktivitet är inte tillräckligt.

Av beskrivningen i ansökan framgår att Bolagets båda anläggningar har anpassats för att möjliggöra VR-spel. Enligt Skatterättsnämndens mening saknar VR-spelen sådana prestations- och tävlingsmoment som kan anses karaktäristiska för idrott och fysisk träning. De kan inte jämföras med traditionella idrotter där deltagarna tävlar mot varandra i lag enligt be­stämda regler eller där fysiska prestationer bedöms utifrån specifika kriterier. Syftet är inte heller att träna några fysiska färdigheter, även om vissa spel kan vara ansträngande. VR-aktiviteterna ska därför karaktäriser­as som nöje snarare än idrottslig eller fysisk träning. Den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet är därför inte tillämplig.

Enligt Skatterättsnämnden är denna tolkning även förenlig med principen om skatteneutralitet. Skatterättsnämnden anser inte att skjut­spelen är jämförbara med exempelvis paintball (HFD 2018 not. 34). Detta eftersom det faktiska utförandet av respektive aktivitet skiljer sig åt i flera av de avseenden som får anses vara av betydelse för en genomsnittlig konsument (Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 38).