HFD 2025 not. 9

Sökord Mervärdesskatt · Laddning av elfordon · Nätverk av laddningsstationer · Ett eller flera tillhandahållanden

En tjänst för laddning av elfordon har ansetts bestå av separata tillhandahållanden i form av dels leverans av el, dels tillhandahållande av en tjänst som ger köparna tillgång till ett nätverk av laddningsstationer. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 10 februari 2025 följande dom (mål nr 2678-22).

1 Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egen­skap är transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt. Vid bedömningen av om en transaktion ska anses vara gjord inom landet måste beaktas bl.a. vilken typ av transaktion det är fråga om. Om det i en transaktion ingår flera delar måste det som ett led i bedömningen också avgöras om varje del är ett separat tillhandahållande eller om delarna utgör ett sammansatt tillhandahållande.

2 Digital Charging Solutions GmbH är ett tyskt bolag utan fast etablerings­ställe i Sverige. Bolaget tillhandahåller användare av elfordon i Sverige tillgång till ett nätverk av laddningsstationer. Genom bolagets tjänst får användarna löpande information om pris och tillgänglighet för de laddningsstationer som ingår i nätverket. Dessutom ingår i tjänsten funktioner för att söka och hitta laddningsstationer samt för att planera resväg.

3 Laddningsstationerna drivs inte av bolaget utan av operatörer som bolaget har ingått avtal med. För att användarna ska kunna ladda fordon vid stationerna förser bolaget dem med ett kort och en it-applikation för autentisering. När kortet eller applikationen används registreras ladd­ningen hos operatören som fakturerar bolaget för laddningarna i slutet av varje kalendermånad. Bolaget fakturerar därefter i sin tur användarna månadsvis för den levererade mängden el. Bolaget tar vidare ut en fast avgift för tillgången till nätverket av laddningsstationer. Den levererade elen och tillgången till nätverket faktureras separat.

4 Genom en ansökan om förhandsbesked ville bolaget få veta om dess transaktioner utgör sammansatta tillhandahållanden eller om de består av separata tillhandahållanden samt om transaktionerna ska anses tillhanda­hållna inom landet.

5 Skatterättsnämnden ansåg att bolagets tillhandahållande enligt an­sökan utgör ett sammansatt tillhandahållande som huvudsakligen präglas av leverans av el till kunden och som görs inom landet.

6 Högsta förvaltningsdomstolen har inhämtat ett förhandsavgörande från EU- domstolen, se punkterna 13–22 nedan.

7 Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

8 Digital Charging Solutions GmbH yrkar att förhandsbeskedet ska undanröjas och att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att bolagets tillhandahållande av tillgång till nätverket utgör ett separat tillhanda­hållande.

9 Den 1 juli 2023 upphävdes mervärdesskattelagen (1994:200) och ersattes av en ny mervärdesskattelag (2023:200) som trädde i kraft samma dag. Av övergångsbestämmelserna följer att den nya lagen – med undantag för vissa här inte aktuella situationer – gäller för förhållanden som hänför sig till tiden från och med ikraftträdandet. I nu aktuella avseenden innebär den nya lagen inte några ändringar i sak. Nedan återges tillämpliga bestäm­melser i den nya mervärdesskattelagen.

10 Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är enligt 3 kap. 1 § 1 och 3 transaktioner som är föremål för mervärdesskatt.

11 I 5 kap. regleras vad som avses med leverans av varor och tillhanda­hållande av tjänster. Med leverans av varor avses enligt 3 § första stycket överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Även överföring av varor i enlighet med ett kommissionsavtal om köp eller försäljning anses enligt andra stycket 3 utgöra leverans av varor. Av 7 § framgår att el likställs med materiella tillgångar. Med tillhandahållande av tjänster avses enligt 26 § varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

12 Bestämmelserna har sina motsvarigheter i artiklarna 2.1 a och c, 14.1, 14.2 c, 15.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

13 Högsta förvaltningsdomstolen har hämtat in ett förhandsavgörande från EU- domstolen i syfte att få klarlagt om laddning av ett elfordon utgör en leverans av el och därmed av en vara samt – i så fall – om det i den situation som beskrivs i ansökan om förhandsbesked ska anses ske en leverans av en vara såväl i ledet mellan operatören och bolaget som i ledet mellan bolaget och användaren.

14 I begäran om förhandsavgörande ställdes följande frågor.

Fråga 1: Utgör ett tillhandahållande som består av laddning av ett elfordon i en laddningsstation till användaren av fordonet en leverans av en vara enligt artiklarna 14.1 och 15.1 i mervärdesskattedirektivet?

Fråga 2: Om svaret på fråga 1 är ja, ska då en sådan leverans anses föreligga i alla led i en transaktionskedja som innefattar ett mellanliggande företag där transaktionskedjan åtföljs av avtal i varje led, men endast användaren av fordonet förfogar över omständigheter som kvantitet, tidpunkt och plats för laddningen samt hur elen ska användas?

15 EU-domstolen besvarade frågorna genom dom i mål C-60/23 (EU:C:2024:896).

16 När det gällde den första frågan framhöll EU-domstolen att transak­tionen att överföra el till batteriet i ett elfordon ger användaren rätt att konsumera den överförda elen, vilken ska likställas med materiell egendom (punkt 22).

17 Domstolen besvarade därefter fråga 1 på följande sätt. Artikel 14.1, jämförd med artikel 15.1, i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att leverans av el för laddning av ett elfordon vid en laddningsstation som ingår i ett publikt nätverk av sådana laddningsstationer utgör en leverans av varor i den mening som avses i den förstnämnda av dessa bestämmelser.

18 När det gällde den andra frågan noterade EU-domstolen att det är användarna som efter eget gottfinnande tar initiativ till leverans av el till den plats, vid den tidpunkt och i den kvantitet de önskar. Bolaget åtar sig inte att från operatörerna självständigt och oberoende av användarnas beslut köpa någon som helst mängd el, utan tycks ha ställning som mellanhand. Under dessa omständigheter ska avtalsförhållandena enligt domstolen prövas mot bakgrund av artikel 14.2 c i direktivet som reglerar överföring av en vara i enlighet med ett kommissionsavtal om köp eller försäljning (punkterna 36 och 37).

19 EU-domstolen konstaterade att det inte kan uteslutas att de förbindelser som är aktuella i målet kan anses utgöra kommissionsavtal om försäljning som ingåtts mellan operatörerna och bolaget, men att de under alla omständigheter även kan kvalificeras som kommissionsavtal om köp som ingåtts mellan användarna och bolaget. Domstolen hänvisade till att användarna ger bolaget fullmakt att från operatörerna, i eget namn men för deras räkning, köpa el som är avsedd för laddning av deras elfordon samt till att leveranserna av de varor som bolaget har förvärvat respektive sålt är identiska (punkterna 42–44).

20 Domstolen besvarade därefter fråga 2 på följande sätt. Artikel 14 jämförd med artikel 15.1 ska tolkas så att laddning av ett elfordon via ett nätverk av publika laddningsstationer som användaren har tillgång till genom abonnemang tecknat hos ett annat bolag än nätoperatören innebär att den el som förbrukas ska anses först levereras från nätoperatören till det bolag som ger tillgång till nätverket och sedan från detta bolag till användaren, även om användaren väljer kvantitet, tidpunkt och plats för laddningen och hur elen ska användas, när nämnda bolag agerar i eget namn men för användarens räkning inom ramen för ett kommissionsavtal i den mening som avses i artikel 14.2 c i mervärdes- skattedirektivet.

21 I domen uttalade sig EU-domstolen också om huruvida bolagets transaktion ska anses utgöra ett sammansatt tillhandahållande där leveransen av el är den karakteristiska och dominerande beståndsdelen, eller om transaktionen består av två fristående tillhandahållanden i form av dels leverans av el, dels en tjänst som ger användaren tillgång till ett nätverk av laddningsstationer.

22 Av EU-domstolens uttalanden framgår att eftersom användaren betalar för tjänsten i form av en fast separat avgift som ska erläggas månadsvis, oberoende av elleveransen, ska tjänsten anses vara fristående från och oberoende av elleveransen. Att under sådana omständigheter anse att tjänsten inte kan skiljas från elleveransen eller att den är helt under­ordnad denna skulle enligt domstolen innebära att man på ett konstlat sätt bortser från den ekonomiska verkligheten. Man skulle då nämligen inte beakta att användaren är skyldig att betala avgiften även de månader då användaren inte får någon el levererad eller att avgiften är densamma oberoende av vilken kvantitet el som levereras och antalet laddnings­tillfällen (punkterna 54 och 55).

23 Genom EU-domstolens dom står det klart att bolaget levererar el till användarna av elfordon när de laddar fordonen i laddningsstationerna. Mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i domen står det också klart att bolagets tillhandahållande av tjänsten som ger tillgång till nätverket är ett separat tillhandahållande i förhållande till leveransen av el. Skatterätts­nämndens förhandsbesked ska därmed ändras.

24 Skatterättsnämnden har inte haft anledning att ta ställning till om bolagets leverans av varor och tillhandahållande av tjänster görs inom landet utifrån de nya förutsättningar som gäller för den prövningen med anledning av EU- domstolens avgörande och denna dom. Målet ska därför visas åter till nämnden för behandling av den frågan.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhands­besked och förklarar att Digital Charging Solutions GmbH:s transaktioner består av separata tillhandahållanden i form av dels leverans av el, dels tillhandahållande av en tjänst som ger köparna tillgång till ett nätverk av laddningsstationer.

Högsta förvaltningsdomstolen visar målet åter till Skatterättsnämnden för fortsatt prövning i enlighet med vad som anges i punkt 24.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Classon, Askersjö, Anderson och Medin. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

Digital Charging Solutions GmbH:s tillhandahållande enligt ansökan utgör ett sammansatt tillhandahållande som huvudsakligen präglas av leverans av el till kunden och omfattas därför av 5 kap. 2 d § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

När det gäller tillhandahållandet av el konstaterar Skatterättsnämnden att elen tillhandahålls från laddningsstationerna till Bolaget i en transaktions­kedja som åtföljs av avtal. Bolaget faktureras för elen av laddnings­stationerna och därefter fakturerar Bolaget kunden månadsvis per för­brukad kilowattimme. Det finns inte något avtal om elleverans mellan laddningsstationerna och kunden som köper el. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att elen omsätts först mellan laddningsstationerna och Bolaget och därefter mellan Bolaget och respektive kund.

Därutöver förser Bolaget kunden med tillgång till laddnings­stations­nätverk som bl.a. ger kunden möjlighet att planera körning, se till­gänglighet och priser hos de olika stationerna samt att därefter söka upp laddningsstationer där fordonsbatteriet kan laddas.

Således anser Skatterättsnämnden att Bolaget tillhandahåller kunden såväl tillgång till laddningsnätverket som till el. Vid bedömningen av om Bolagets tillhandahållande utgör ett sammansatt tillhandahållande eller separata tillhandahållanden beaktar Skatterättsnämnden följande.

Av EU-domstolens praxis framgår att när en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar ska en samlad bedömning göras av de om­ständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhanda­hållanden, se bl.a. KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, punkt 35.

Som regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och själv­ständigt. Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande, KPC Herning, punkt 36 och 38.

Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när något tillhanda­hållande utgör det huvudsakliga medan andra anses som underordnade detta. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet, KPC Herning punkt 38.

Enligt Skatterättsnämndens mening är fråga om ett enda tillhanda­hållande där leveransen av el för laddning av kundens bilbatteri är den hu­vudsakliga delen av tillhandahållandet och det som efterfrågas av kunden. Tillgången till laddningsstationsnätverket är därmed en under­ordnad tjänst då kunderna enligt nämndens mening knappast kan efter­fråga någon av Bolagets övriga tjänster separat, utan dessa endast är ett medel för att ge kunderna möjlighet att ladda sina fordons bilbatterier med el.

Bolagets omsättning till kunden är en omsättning inom landet, om köparens faktiska användning och förbrukning av varan äger rum i Sverige och omsättningen inte omfattas av 5 kap. 2 c § ML. Om varan inte helt förbrukas av kunden, ska den återstående delen av varan ändå anses ha använts och förbrukats i Sverige, om denne antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här för vilket varan levereras. Om kunden varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, ska varan anses omsatt i Sverige, om kunden är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet.

Enligt Skatterättsnämnden utgörs Bolagets tillhandahållande således huvudsakligen av el och därmed av en vara enligt 1 kap. 6 § och 2 kap. 1 § ML varför tillhandahållandet omfattas av 5 kap. 2 d § första stycket ML.

Detta synsätt överensstämmer med de riktlinjer vad gäller laddning av elfordon som EU:s mervärdesskattekommitté enhälligt antog efter det 113:e mötet den 3 juni 2019 och det 118:e mötet den 19 april 2021.

Fråga 3 och 4 förfaller då fråga enligt Skatterättsnämndens mening är om ett tillhandahållande.

Harmsen Hogendoorn, ordförande och Fored var skiljaktiga och anförde:

Vad som händer vid laddningstillfället är enligt vår mening att laddnings­stationsägaren antingen förbrukar den el som fordonsägaren behöver för att ladda bilens batteri dvs. tillhandahåller laddning eller tillhandahåller fordons­ägaren el. Den efterföljande fakturering som görs till Bolaget innebär sålunda inte att fordonsägaren förvärvar el för Bolagets del eller att Bolaget på något sätt förvärvar ifrågavarande el för egen del för att sälja den vidare (jfr Auto Lease, C-185/01, EU:C:2003:73, Vega International, C-235/18, EU:C:2019:412 punkt 34 och Fast Bunkering Klaipeida, C-526/13, EU:C:2015:536 punkt 46 — 52).

Eftersom vi anser att Bolaget inte förvärvar någon el från laddnings­stationsägaren består Bolagets tjänst till fordonsägaren enligt vår mening av att tillhandahålla ett laddningsnätverk m.m. och att i efterhand fakturera kunderna för förbrukad/köp av el vilket inkluderar viss kreditgivning. Denna sammansatta tjänst bör enligt vår mening ses som en administrativ, icke elektronisk tjänst som faller under huvudregeln.