HFD 2025 ref. 34

Sökord Inkomstskatt · Mervärdesskatt · Skatteplikt · Brottslig verksamhet

Fråga om förutsättningarna för att brottslig verksamhet ska inkomst- och mervärdesbeskattas.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 11 juni 2025 följande dom (mål nr 2149–2151-24 och 2711–2716-24).

1 V.G. har varit delaktig i en verksamhet som har bestått i att mot betalning tillhandahålla provskrivare rätt svar vid högskoleprovet. Tillhandahållandet har skett i realtid med hjälp av teknisk utrust­ning. V.G. har dömts till straffrättsligt ansvar för sin medverkan i verksamheten, som har bedrivits under namnet HP-hjälpen. Han har dömts till fängelse för bl.a. medhjälp till osann försäkran, grovt brott.

2 Skatteverket beslutade i december 2018 att skönsmässigt påföra V.G. inkomst- och mervärdesskatt avseende verksamheten i HP-hjälpen under åren 2015–2017. Inkomstbeskattningen skulle enligt beslutet ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatteverket beslutade även att påföra honom arbetsgivaravgifter och att ålägga honom ansvar för ej avdragen skatt, med anledning av betalningar som hade gjorts till andra personer som varit delaktiga i verksam­heten.

3 V.G. överklagade till Förvaltningsrätten i Linköping. Han framförde ett flertal formella invändningar mot Skatteverkets beslut, bl.a. att Skatteverkets utredning var bristfällig. I sak fram­förde han principiella invändningar mot att beskatta brottslig verk­sam­het. Han hade också ett antal andra invändningar mot att beskattning skulle ske.

4 Förvaltningsrätten, som inte prövade de formella invändning­arna, upphävde Skatteverkets beslut i dess helhet. I fråga om in­komst­­beskattningen anförde förvaltningsrätten att det i detta fall inte fanns skäl att frångå den enligt rättspraxis gällande huvudregeln att brottslig verksamhet inte är skattepliktig samt att Skatteverket således inte hade haft fog för att beskatta V.G. i inkomstslaget näringsverksamhet. Förvaltningsrätten fann vidare, som en konse­kvens av domstolens inställning i fråga om inkomstbeskattningen, att Skatteverket inte heller hade haft fog för att påföra V.G. arbets­givaravgifter eller att göra honom ansvarig för ej avdragen skatt.

5 När det gäller frågan huruvida den bedrivna verksamheten medförde skattskyldighet för mervärdesskatt gjorde förvaltnings­rätten – med hänvisning till praxis från EU-domstolen – en jämförelse mellan den av V.G. bedrivna verksamheten och före­kommande lagliga verksamheter som levererar tjänster som syftar till att förbättra kundernas möjligheter att nå ett högre resultat på högskoleprovet. Förvaltningsrätten gjorde bedömningen att verk­sam­heterna var av så olika karaktär att de inte kunde anses konkurrera med varandra och att den av V.G. bedrivna verksam­het­en därför inte medförde skattskyldighet för mervärdesskatt.

6 Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Jönköping. Kammarrätten upphävde förvaltningsrättens dom i de delar som avsåg inkomstskatt, arbetsgivaravgifter och ansvar för ej avdragen skatt samt visade målen åter till förvaltningsrätten för ny prövning i dessa delar. Kammarrätten fastställde förvaltningsrättens domslut i den del det avsåg mervärdesskatt.

7 I fråga om inkomstbeskattningen anförde kammarrätten följande. Rättsfallet HFD 2011 ref. 80 kan uppfattas som ett uttryck för principen att brottslig verksamhet ska bedömas på samma sätt som laglig verksamhet när det gäller frågor om skatteplikt och avgränsning av inkomstslag. Det finns inte heller i övrigt några principiella hinder mot beskattning i förevarande mål.

8 Skatteverket yrkar att myndighetens beslut, i den del det gäller mervärdesskatt, ska fastställas, dock med hänsyn tagen till de nedsättningar av beloppen som Skatteverket tillstyrkte i kammar­rätten till följd av lagakraftvunna beslut om förverkanden.

9 V.G. yrkar att förvaltningsrättens dom ska fastställas. I andra hand yrkar han att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att inkomster från den aktuella verksamheten inte är skattepliktiga i inkomstslaget näringsverksamhet.

10 Parterna bestrider varandras ändringsyrkanden. Skatteverket gör vidare gällande att om kriterierna för näringsverksamhet inte anses uppfyllda så ska inkomsterna beskattas i inkomstslaget tjänst.

11 Frågan gäller förutsättningarna för att brottslig verksamhet ska inkomst- och mervärdesbeskattas.

12 Enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) räknas till inkomstslaget näringsverksamhet inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverk­sam­het avses, enligt samma stycke, förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

13 I 10 kap. 1 § första stycket anges att till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses, enligt andra stycket, anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.

14 Enligt 2 kap. 1 § första stycket socialavgiftslagen (2000:980) ska den som utger avgiftspliktig ersättning betala arbetsgivar­avgifter. Av 10 § framgår att löner och andra ersättningar för arbete är avgiftspliktiga.

15 Enligt 10 kap. 2 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) ska den som betalar ut ersättning för arbete göra skatteavdrag. Av 59 kap. 2 § framgår att Skatteverket får besluta att den som har betalat ut ersättning utan att göra skatteavdrag med rätt belopp ska betala det belopp som skulle ha dragits av.

16 Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer dock att det är den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) som är tillämplig på förhållandena i målen.

17 Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 i 1994 års lag ska mer­värdes­skatt betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egen­skap. Motsvarande bestämmelse finns i 3 kap. 1 § 3 i 2023 års lag och i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

18 Det finns ingen författningsbestämmelse som utesluter att in­komster från brottslig verksamhet är skattepliktiga.

19 Den i målen aktuella verksamheten har i sin helhet bestått i att mot betalning hjälpa personer att fuska vid högskoleprovet. I rättsfallet RÅ 1991 ref. 6 fann Högsta förvaltningsdomstolen att en verksamhet som i sin helhet byggde på brott inte utgjorde inkomstskattepliktig verksamhet. Verksamheten i fråga bestod i försäljning av förskingrad olja och inkomsterna skulle vara att hänföra till det tidigare inkomstslaget rörelse, vilket avsåg förvärvs­verksamhet som bedrevs yrkesmässigt, dvs. utmärktes av själv­ständighet, viss regelbundenhet och varaktighet samt, i regel, av vinstsyfte.

20 Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i rättsfallet följande. När det gäller en verksamhet som helt och hållet bygger på brott bör beaktas att utbyte av brott enligt brottsbalken ska förverkas om det inte är uppenbart oskäligt. Normalt kan således, objektivt sett, verk­samhet som uteslutande grundas på brott enligt brottsbalken inte anses leda till vinst.

21 I rättsfallet tillämpades en lagstiftning som är upphävd sedan länge. Det måste därför undersökas om det uttalande som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i rättsfallet fortfarande är giltigt.

22 När det gäller beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen finns det – på samma sätt som enligt den äldre regleringen – ett krav på vinstsyfte för att inkomsterna från en verksamhet som bedrivs av en fysisk person ska kunna beskattas.

23 Vidare kan konstateras att syftet med förverkandereglerna fortfarande är att brottslighetens förtjänster ska neutraliseras (jfr prop. 2023/24:144 s. 238).

24 Med hänvisning till det anförda finner Högsta förvaltnings­domstolen att vad som uttalas i rättsfallet fortfarande gäller i fråga om förutsättningarna för beskattning av fysiska personer i inkomst­slaget näringsverksamhet.

25 Däremot ger rättsfallet inte längre någon ledning i fråga om vad som gäller för beskattning av inkomster från brottslig verksam­het i inkomstslaget tjänst. Avgränsningen av det inkomstslaget har förändrats, bl.a. på så sätt att även en varaktig verksamhet utan vinstsyfte numera kan beskattas i det inkomstslaget.

26 Det finns också ett avgörande från Högsta förvaltnings­domstolen som specifikt tar sikte på beskattning av inkomster från brottslig verksamhet i inkomstslaget tjänst. I rättsfallet, HFD 2011 ref. 80, hade en person dömts till fängelse för att bl.a. ha upprättat osanna fakturor åt några bolag. Inkomsten från verksamheten beskattades som inkomst av tjänst. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att eftersom inkomsten inte var undantagen från beskattning enligt någon bestämmelse i inkomstskattelagen var den skattepliktig. Det förhållandet att det var fråga om inkomster från brottslig verksamhet uteslöt alltså inte beskattning.

27 Sådan verksamhet som det är fråga om i de nu aktuella målen kriminaliserades den 31 augusti 2016 (jfr föreskrifter [UHRFS 2016:4] om ändring i Universitets- och högskolerådets föreskrifter [UHRFS 2015:3] om högskoleprovet). Från och med den dagen kan en provdeltagare som fuskar göra sig skyldig till osann försäkran enligt 15 kap. 10 § brottsbalken och den som hjälper personen i fråga att fuska, eller uttryckt annorlunda främjar gärningen, kan göra sig skyldig till medhjälp till osann försäkran. Utbytet av brottet ska enligt brottsbalken förklaras förverkat om det inte är uppenbart oskäligt.

28 Skatteverkets beslut gäller beskattningsåren 2015–2017. För den tid då verksamheten har varit kriminaliserad finner Högsta förvaltningsdomstolen, mot bakgrund av det ovan anförda, att det inte kan anses ha funnits något vinstsyfte med verksamheten och att inkomsterna därför inte har utgjort inkomst av näringsverksamhet. Vid denna bedömning saknar det betydelse att inkomsterna från verksamheten kan ha varit högre än värdet av det som har förverkats av allmän domstol. Det kan därmed konstateras att det saknas förutsättningar för beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet av inkomster från verksamheten för tiden från och med den 31 augusti 2016.

29 Enligt Skatteverket ska emellertid inkomsterna från verksam­heten under alla förhållanden beskattas i inkomstslaget tjänst.

30 Av punkt 26 framgår att det förhållandet att det är fråga om inkomster från brottslig verksamhet inte utesluter beskattning i inkomstslaget tjänst. V.G. har dock framställt andra invändningar mot en beskattning i det inkomstslaget. Dessa invändningar bör inte prövas av Högsta förvaltningsdomstolen som första domstols­instans. Detsamma gäller de formella invändningar som V.G. har haft mot Skatteverkets beslut samt frågan om beskattning för tid då verksamheten inte har varit kriminaliserad.

31 Som kammarrätten har funnit ska målen därför visas åter till förvaltningsrätten för ny prövning av frågorna om inkomstskatt, påförande av arbetsgivaravgifter och ansvar för ej avdragen skatt.

32 Varken i mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet finns något undantag från skatteplikt för olaglig verksamhet. Av fast praxis från EU-domstolen framgår vidare att principen om skatteneutralitet utgör hinder för en generell åtskillnad mellan olagliga och lagliga transaktioner vad gäller uppbörd av mervärdes­skatt (se t.ex. The Rank Group, C-259/10 och C-260/10, EU:C:2011:719, punkt 45, och där angiven rättspraxis). Undantag från beskattning kan endast komma i fråga i speciella situationer då all konkurrens mellan en laglig ekonomisk sektor och en olaglig sektor är utesluten på grund av vissa varors eller tjänsters särdrag (Salumets m.fl., C-455/98, EU:C:2000:352, punkt 19). EU-domstolen har endast gjort undantag för förfalskade sedlar och narkotika.

33 Som framgår av punkt 27 ovan blev tillhandahållande av hjälp att fuska på högskoleprovet kriminaliserat den 31 augusti 2016. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har denna tjänst inte ett sådant särdrag att all konkurrens med en laglig ekonomisk sektor är utesluten.

34 Högsta förvaltningsdomstolen finner därför att det saknas förutsättningar för att undanta verksamheten från mervärdesskatte­plikt med hänvisning till verksamhetens olagliga karaktär. Kammarrättens och förvaltningsrättens avgöranden ska därmed upphävas i de delar de avser mervärdesskatt och målen i dessa delar visas åter till förvaltningsrätten för prövning av V.G:s övriga invändningar mot Skatteverkets beslut.

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens och för­valtningsrättens avgöranden i de delar som avser mervärdesskatt samt visar målen i de delarna åter till förvaltningsrätten för ny prövning.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår V.G:s överklagande.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Classon, Baran, Gäverth (skiljaktig) och Medin. Föredragande var justitiesekreteraren Emelie Liljeberg.

Justitierådet Leif Gäverth var skiljaktig när det gäller beskattning som avser tid efter att den aktuella verksamheten kriminaliserades och ansåg, i den delen, att Skatteverkets överklagande skulle avslås och V.G:s överklagande bifallas samt anförde följande.

1 Av fast rättspraxis följer att om varor eller tjänster tillhandahålls i strid mot särskilda bestämmelser eller i avsaknad av nödvändiga tillstånd och tillhandahållandet sker genom en i övrigt tillåten verksamhet, är inkomsten härav som regel skattepliktig.

2 Exempel på där varor sålts i en befintlig rörelse i strid mot vissa bestämmelser, eller utan nödvändiga tillstånd, och beskattning har skett är RÅ 1947 not. Fi 1008 och RÅ 1949 not. Fi 1113. Beskattning har även skett när en näringsidkare inom ramen för sin rörelse har upprättat falska fakturor för en kunds räkning och fällts till ansvar för osant intygande och medhjälp till skattebedrägeri, RÅ 1988 ref. 69. I RÅ 2005 ref. 14 hade Högsta förvaltningsdomstolen att ta ställning till om det fanns förut­sätt­ningar för att beskatta taxiverksamhet som bedrivits utan nödvändiga tillstånd. Domstolen fann att verksamheten uppfyllde kriterierna för näringsverksamhet och att det förhållandet att tillstånd saknades inte medförde att inkomsterna var skattefria.

3 På motsvarande sätt har beskattning skett i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet när aktier i strid mot valutabestämmelser har förts ut ur landet och avyttrats, RÅ 1965 not. Fi 2053 och RÅ 1968 not. Fi 209.

4 Innebörden av den rättspraxis som under lång tid har varit gällande framgår av vad Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i RÅ 1991 ref. 6. I målet var det fråga om en person som från sin arbetsgivare hade stulit olja som han i sin tur hade sålt vidare, dock utan att bedriva någon verk­samhet i vilken försäljning av olja kunde ingå som en del. Han hade av underinstanserna beskattats för vinsten som inkomst av rörelse. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde beskattningen och uttalade att brottslig verksamhet som sådan inte kan konstituera någon förvärvskälla. Vidare uttalade domstolen att om den brottsliga verksamheten ingår som ett led i en legal verksamhet kan däremot anledning förekomma att beakta intäkter därav som skattepliktiga.

5 I RÅ 1992 not. 327, där en person som jobbade ideellt åt en förening hade förskingrat medel från denna, och i RÅ 1987 not. 184, där en anställd hade förskingrat medel från sin arbetsgivare, blev de förskingrade beloppen beskattade i inkomstslaget tjänst av underinstanserna. Högsta förvaltningsdomstolen fann emellertid, i likhet med i RÅ 1991 ref. 6, att beskattning inte skulle ske eftersom de förskingrade beloppen inte ansågs skattepliktiga.

6 I de fall inkomsten av den otillåtna verksamheten har beskattats har som regel avdrag medgetts med belopp som förklarats förverkade.

7 Majoriteten lyfter bl.a. fram rättsfallet HFD 2011 ref. 80 som stöd för att inkomster av brottslig verksamhet numera kan beskattas i inkomst­slaget tjänst (se punkterna 26 och 30 ovan). I målet var det fråga om en person som genom olika bolag hade ställt ut osanna fakturor till ett aktiebolag som bedrev byggverksamhet. Fakturorna kostnadsfördes i det mottagande bolaget i syfte att frigöra medel till att betala svarta löner. Han dömdes för medhjälp till grovt bokföringsbrott och medhjälp till grovt skattebrott. För sin medverkan erhöll han viss ersättning som han beskattades för som inkomst av tjänst.

8 Enligt min mening går avgörandet i HFD 2011 ref. 80 att inordna under de principer som uttalades av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1991 ref. 6. På motsvarande sätt som i RÅ 1988 ref. 69 var det fråga om att inom ramen för en legal verksamhet upprätta falska fakturor i syfte att undgå skatt och avgifter.

9 Majoriteten lyfter vidare fram det förhållandet att Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1991 ref. 6 uttalade att förverkande­bestäm­melserna i brottsbalken normalt leder till att brottslig verksamhet objektivt sett inte kan anses leda till vinst. Detta förhållande skulle då utgöra grund för att beskattning inte bör komma i fråga i inkomstslaget näringsverk­sam­het (se punkterna 20 och 24 ovan). Däremot drar majoriteten slutsatsen att rättsfallet inte längre kan åberopas till stöd för att beskattning inte ska kunna ske i inkomstslaget tjänst, eftersom det saknas krav på vinstsyfte för beskattning i det inkomstslaget (se punkt 25).

10 Häremot kan invändas att beskattning i så fall inte heller bör kunna ske i inkomstslaget tjänst om det finns grund för förverkande, eftersom tjänst definieras som anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur (10 kap. 1 § andra stycket inkomstskattelagen). Ett förverkande torde objektivt sett leda till att den illegala verksamheten inte kan anses vara ”inkomstgivande”.

11 Högsta förvaltningsdomstolens ovan refererade uttalande i RÅ 1991 ref. 6 är således alltjämt relevant när fråga är om beskattning av brottslig verksamhet. Det förhållandet att inkomstslaget tjänst genomgick en viss begränsad utvidgning i samband med 1990 års skattereform, främst genom att s.k. hobbyinkomster blev skattepliktiga (prop. 1989/90:110 s. 305 ff.), föranleder ingen annan bedömning.

12 Min slutsats är således att V.G. inte är skattskyldig för inkomstskatt för tid efter att den aktuella verksamheten kriminaliserades den 31 augusti 2016 (se ovan punkt 27), men att skattskyldighet föreligger för tid dess­förinnan. På motsvarande sätt ska frågan om arbetsgivaravgifter och ansvar för ej avdragen skatt bedömas.

13 När det gäller frågan om den bedrivna verksamheten är mervärdes­skattepliktig gör jag samma bedömning som förvaltningsrätten och kammarrätten för tid efter den 31 augusti 2016. Det har inte framkommit att det har funnits, eller skulle kunna ha funnits, någon legal verksamhet som hade kunnat konkurrera med den verksamhet som bedrivits under beteckningen HP-hjälpen.

Skatteverket har genom det överklagade beslutet bedömt att den verksam­het V.G. bedrivit tillsammans med andra är mervärdesskattepliktig samt har av denna anledning påfört honom utgående mervärdesskatt att betala om totalt 965 800 kr.

I målet är ostridigt att den verksamhet som V.G. m.fl. bedrivit är olaglig till sin natur. Av rättspraxis från EU-domstolen framgår att det enligt principen om skatteneutralitet inte är möjligt att allmänt göra åtskillnad mellan olagliga och lagliga transaktioner. Detta betyder att den omständig­heten att en gärning utgör brott inte som sådan medför ett undantag från beskattning, utan att ett sådant undantag endast kan komma i fråga i speciella situationer då all konkurrens mellan en laglig ekonomisk sektor och en olaglig sektor är utesluten på grund av vissa varors eller tjänsters särdrag (se bl.a. EU-domstolens dom den 29 juni 2000 i mål C-455/98, Kaupo Salumets m.fl.).

Förvaltningsrätten har mot denna bakgrund att ta ställning till om den aktuella verksamheten konkurrerar med lagliga alternativ. Skatteverket har i detta avseende gjort gällande att det förekommer lagliga verksam­heter som levererar en tjänst vilken syftar till att förbättra kundernas möjligheter att nå ett högre resultat. Även om kundernas målsättning med att anlita såväl de olagliga som de lagliga tjänsterna är att likställa med varandra så är verksamheterna, enligt förvaltningsrättens mening, av så olika karaktär att de inte kan anses konkurrera med varandra i faktiskt mening. Förvaltningsrätten har vid denna bedömning särskilt beaktat att de legala tjänster som erbjuds på marknaden kräver en betydande egen arbetsinsats från kunderna, inte utlovar ett visst resultat samt bygger på att förbättra kundens egna möjligheter att nå en god prestationsnivå. Mot denna bakgrund anser inte förvaltningsrätten att den verksamhet som V.G. m.fl. bedrivit medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att V.G. återkallat sitt över­klagande i mål nr 5550-21 avseende inkomstår 2018. Målet ska därmed avskrivas.

Skatteverket har beskattat V.G. för intäkter i den bedrivna verksam­het­en i inkomstslaget näringsverksamhet.

Enligt praxis gäller som huvudregel att brottslig verksamhet inte är skattepliktig. Om den brottsliga verksamheten ingår som ett led i en legal verksamhet kan det däremot förekomma anledning att beakta intäkter därav som skattepliktiga (jfr. RÅ 1991 ref. 6). Av rättspraxis framgår även bl.a. att en verksamhet som i sig kan vara laglig, men som i det specifika fallet bedrivs olagligt, kan vara skattepliktig (jfr bl.a. RÅ 2005 ref. 14).

I det aktuella fallet rör det sig, som ovan konstaterats, av en olaglig verksamhet som till sin karaktär inte kan omvandlas till en laglig sådan genom exempelvis erforderliga tillstånd el. dyl. Mot denna bakgrund har Skatteverket inte haft fog för sitt beslut att beskatta V.G. i inkomstslaget näringsverksamhet för de intäkter som verksamheten kan ha genererat.

Skatteverket har vidare påfört V.G. arbetsgivaravgifter samt gjort honom ansvarig för ej avdragen skatt hänförlig till betalningar till andra individer som utgjort del av den olagliga verksamheten. Det har inte framkommit annat än att dessa individer insett, eller bort insett, att den ersättning de erhöll för sina insatser var hänförliga till en olaglig verksamhet.

Så som ovan konstaterats bedömer förvaltningsrätten inte att V.G. m.fl. bedrivit en skattepliktig näringsverksamhet. Den del av den olagliga verksamhetens överskott som överlåtits till andra personer för sin del i denna kan, mot redogjort bakgrund, inte heller anses utgöra socialavgifts­pliktig lön el. dyl. som föranleder grund för avdragen preliminärskatt.

Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att det inte föreligger förut­sättningar att påföra V.G. utgående mervärdesskatt hänförlig till den brottsliga verksamheten eller att beskatta honom i inkomstslaget närings­verksamhet för det överskott som verksamheten genererat. V.G. ska vidare inte påföras arbetsgivaravgifter att betala eller göras ansvarig för ej avdragen preliminärskatt. Överklagandet ska därmed bifallas och det över­klagade beslutet undanröjas i sin helhet.

Mot bakgrund av utgången i målet föranleder V.G:s övriga yrkanden någon vidare åtgärd.

– Förvaltningsrätten avskriver mål nr 5550-20 gällande inkomst­beskatt­ning för beskattningsår 2018.

Förvaltningsrätten upphäver det överklagade beslutet daterat den 18 december 2018.

Den huvudsakliga frågan i målen är om beskattning kan ske av brottslig verksamhet.

Praxis om inkomstbeskattning av brottslig verksamhet är inte entydig. I rättsfallet RÅ 1991 ref. 6 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att brottslig verksamhet inte kunde konstituera någon förvärvskälla. Målet gällde emellertid lagstiftning som numera är upphävd och i senare av­göranden har domstolen ansett att även brottslig verksamhet kan hänföras till ett inkomstslag och att inkomster från sådan verksamhet kan beskattas. I rättsfallet HFD 2011 ref. 80 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att inkomst från brottslig verksamhet inte är undantagen från beskattning enligt bestämmelserna i 8 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Målet gällde en verksamhet som uteslutande grundade sig på brott och som inte hade kunnat bedrivas i lagliga former. Enligt kammarrättens mening kan rättsfallet uppfattas som ett uttryck för principen att brottslig verksamhet ska bedömas på samma sätt som laglig verksamhet när det gäller frågor om skatteplikt och avgränsning av inkomstslag m.m. Kammarrätten ser inte heller i övrigt några principiella hinder mot beskattning i förevarande mål.

Av det sagda följer att förvaltningsrätten inte borde ha upphävt Skatteverkets beslut redan på den grunden att HP-hjälpen var olaglig.

Förvaltningsrätten har även upphävt Skatteverkets beslut om arbets­givaravgifter och skatteavdrag på den grunden att ersättning som utgetts har varit hänförlig till en olaglig verksamhet. Något stöd för att ersättning skulle vara undantagen redan av detta skäl finns inte. Förvaltningsrätten borde därför inte heller ha upphävt Skatteverkets beslut om arbetsgivar­avgifter och skatteavdrag på den grunden.

Nästa fråga är om verksamheten ska undantas från mervärdesbeskatt­ning. EU-domstolen har uttalat att neutralitetsprincipen ska förstås på så sätt att olagliga tjänster ska mervärdesbeskattas, om det inte kan uteslutas att det kan förekomma konkurrens genom lagliga alternativ (C-283/95, Fischer, p. 21). Beträffande värderingen av konkurrensen har EU-dom­stolen även uttalat att det som ska prövas är om berörda tjänster är identiska eller jämförbara ur konsumentens synvinkel. Två tjänster ska anses jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov och när de skillnader som finns inte har något avgörande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra tjänsten (C-259/10, Rank Group, p. 36 och 44).

Skatteverket har framfört att HP-hjälpen har konkurrerat med lagliga studiehjälpstjänster. Kammarrätten konstaterar att tjänsterna naturligtvis kan sägas ha haft det gemensamt att de har gett förutsättningar för förbättrade resultat på högskoleprovet. Det har dock funnits betydande skillnader i tjänsteinnehåll, krav på egna insatser hos köparen, pris, faktiska och rättsliga möjligheter att göra fel i tjänsten gällande m.m. Det är visserligen tänkbart att någon eller några enstaka individer kan ha gjort en jämförelse av alternativen. Det kan dock svårligen antas ha gällt genom­snittskonsumenten. Kammarrätten anser tvärtom att det får ses som uteslutet att genomsnittskonsumenten skulle ha övervägt en tjänst av det andra slaget framför det egna huvudalternativet. Mot den bakgrunden kommer kammarrätten till samma slut som förvaltningsrätten har gjort ifråga om mervärdesskatt.

Sammanfattningsvis finner kammarrätten att förvaltningsrättens dom ska upphävas i de delar den rör inkomstskatt, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag. Vid sådant förhållande ska det ske en prövning av de närmare förutsättningarna för inkomstbeskattning m.m., däri inbegripet frågor om inkomstslag och belopp. Även de formella invändningar som V.G. har riktat mot Skatteverkets beslut ska prövas. Det är inte lämpligt att det sker i kammarrätten som första instans. Förvaltningsrättens mål nr 5551-20, 5552-20, 5553-20, 5558-20, 5560-20 och 5561-20 ska därför visas åter för ny prövning.

– Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens dom i de delar som rör in­komstskatt, arbetsgivaravgifter och avdragen skatt och visar målen åter till förvaltningsrätten för ny prövning. Kammarrätten fastställer förvaltnings­rättens domslut i den del som rör mervärdesskatt.

Dahlbom var skiljaktig och anförde:

Den huvudsakliga frågan i målet är om beskattning kan ske av brottslig verksamhet.

Inledningsvis kan konstateras att inkomst från brottslig verksamhet inte är undantagen från beskattning enligt bestämmelserna i 8 kap. inkomst­skattelagen. För att en sådan inkomst ska beskattas krävs dock även att den kan anses hänförlig till något av inkomstslagen i inkomstskattelagen. Fråga blir då om den är undantagen från beskattning enligt dessa bestäm­melser eller enligt praxis och vilken betydelse såväl äldre som nyare avgöranden har för bedömning av frågan.

Lagtexten rörande inkomstslagen utesluter inte att beskattning av brottslig verksamhet kan ske. Fråga är då om praxis på området gör det. Praxis är enligt min mening inte helt entydig.

I äldre praxis har inkomster från brottslig verksamhet inte ansetts vara skattepliktiga eftersom sådan verksamhet inte har ansetts vara någon för­värvs­källa. I situationer när den brottsliga verksamheten ingår som ett led i en legal verksamhet har inkomsterna dock ansetts kunna vara skatte­pliktiga. I detta sammanhang kan särskilt nämnas Högsta förvaltnings­domstolens avgörande RÅ 1991 ref. 6, som gällde inkomstslaget rörelse enligt den då gällande kommunalskattelagen (1928:370). Av praxis följer vidare att den omständigheten att en näringsverksamhet är otillåten på grund av att näringsidkaren saknar det tillstånd som krävs för den, inte får till följd att verksamheten inte är skattepliktigt (RÅ 2005 ref. 14). De nu nämnda avgörandena torde kunna sammanfattas så att verksamhet som har ingått som ett led i en laglig verksamhet, eller som hade kunnat bedrivas på laglig väg, kan bli föremål för beskattning, medan inkomster från ren brottslig verksamhet inte kan beskattas.

I ett senare avgörande, HFD 2011 ref. 80, har Högsta förvaltnings­dom­stolen dels konstaterat att inkomst av brottslig verksamhet inte är skattefri enligt bestämmelserna i 8 kap. inkomstskattelagen, dels bedömt att in­komster som en person hade fått för att upprätta osanna fakturor skulle beskattas. Det var visserligen fråga om olaglig verksamhet men den hade en direkt anknytning till sådan verksamhet som normalt är föremål för beskattning.

Skatteverket har i sitt överklagande gjort gällande att avgörandet från 1991 (RÅ 1991 ref. 6) har spelat ut sin roll och inte ger stöd för att den aktuella verksamheten inte skulle utgöra skattepliktig näringsverksamhet. Vidare anför Skatteverket att avgörandet från 2011 (2011 ref. 80) visar att det inte finns något hinder mot att beskatta inkomst från ekonomisk brottslighet oavsett i vilket inkomstslag beskattning ska ske. Utifrån detta har Skatteverket argumenterat för att verksamheten uppfyller kraven på näringsverksamhet.

Jag anser att äldre rättsfall fortfarande har betydelse och att avgörandet från 2011 eller andra nyare rättsfall inte har ändrat detta förhållande. Den verksamhet som de nu aktuella målen gäller har inte utgjort ett led i en legal verksamhet eller kunnat bedrivas på laglig väg. Mot den bakgrunden anser jag att V.G:s intäkter från verksamheten inte kan beskattas.

När det gäller frågan om arbetsgivaravgifter och skatteavdrag anser jag att även de ersättningar som har betalats till andra personer utgör inkomster från den brottsliga verksamheten och att dessa ersättningar därför inte kan inkomstbeskattas hos mottagarna. Enligt 2 kap. 10 § socialavgiftslagen (2000:980) är löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar avgifts­pliktiga, liksom annat som utges med anledning av ett avtal om arbete. Även om det inte uttryckligen anges i bestämmelsen får det anses förut­sättas att det är fråga om skattepliktiga ersättningar. De i målen aktuella ersättningarna är således inte avgiftspliktiga enligt socialavgiftslagen och några skatteavdrag skulle inte heller ha gjorts när de betalades ut.

I fråga om mervärdeskatt gör jag samma bedömning som majoriteten.

Jag avslår Skatteverkets överklagande.