HFD 2026 not. 10
Sökord Förhandsbesked om punktskatt · Energiskatt · Flyttning av bränsle
Fråga om skattskyldighet för energiskatt inträder när bränsle tas ut från ett skatteupplag för att flyttas till ett tullager och därefter exporteras. Förhandsbesked om punktskatt
Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 20 mars 2026 följande dom (mål nr 6618-25).
Bakgrund
1 Energiskatt ska betalas för vissa bränslen. Skattepliktigt bränsle kan, under förutsättning att det hanteras i ett godkänt skatteupplag, omfattas av ett uppskovsförfarande. Detta innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp så länge bränslet omfattas av förfarandet. Under uppskovsförfarandet får bränslet inte flyttas från skatteupplaget annat än i vissa i lagen angivna fall. Ett sådant fall är att bränslet flyttas till en plats där det lämnar EU.
2 I ett tullager kan varor som har importerats från länder utanför EU lagras utan att omfattas av importtullar och andra avgifter.
3 Scandinavian Tank Storage AB är godkänt som upplagshavare och lagrar och hanterar bränsle som omfattas av uppskovsförfarandet.
4 Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om skattskyldighet inträder om bränsle flyttas från bolagets skatteupplag till ett tullager. Av ansökan framgår att avsikten är att bränslet ska blandas med andra energiprodukter i tullagret och därefter exporteras till ett land utanför EU. Bolaget ställde även en fråga om avdragsrätt.
5 Skatterättsnämnden fann att skattskyldighet inträder när bränslet tas ut från skatteupplaget för att flyttas till ett tullager. Enligt nämnden utgör ett tullager inte en plats utanför EU.
Yrkanden m.m.
6 Scandinavian Tank Storage AB överklagar förhandsbeskedet såvitt avser frågan om skattskyldighetens inträde och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa att skattskyldighet inte inträder vid en flyttning av bränsle från ett skatteupplag till ett tullager när avsikten vid flyttningen är att bränslet ska exporteras i samband med att det senare lämnar tullagret.
7 Skatteverket anser att förhandsbeskedet, i den del det har överklagats, ska fastställas.
Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
8 Frågan är om skattskyldighet för energiskatt inträder när bränsle tas ut från ett skatteupplag för att flyttas till ett tullager och därefter exporteras.
Rättslig reglering m.m.
Punktskatt
9 Av 1 kap. 2 § första stycket lagen (1994:1776) om skatt på energi framgår att energiskatt ska betalas för vissa bränslen.
10 Enligt 1 kap. 3 a § första stycket tillämpas vissa förfaranderegler för sådana bränslen som räknas upp i paragrafen. Ett sådant särskilt förfarande är uppskovsförfarandet som enligt 20 § innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring, lagring eller flyttning inom EU av sådana bränslen som omfattas av förfarandet.
11 I 5 kap. 2 § föreskrivs att den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar bränsle enligt uppskovsförfarandet är skattskyldig. För att en upplagshavares hantering av skattepliktigt bränsle ska omfattas av ett uppskovsförfarande ska hanteringen enligt 4 kap. 2 § första stycket ske i ett godkänt skatteupplag.
12 Av 5 kap. 3 § 1 framgår att skattskyldigheten inträder när bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 4 a kap. 2, 4 och 5 §§.
13 Enligt 4 a kap. 1 § första stycket får bränsle som avses i 1 kap. 3 a § flyttas under uppskovsförfarandet endast i de fall som anges i 4 a kap. 2–4 §§. Av 2 § första stycket 3 framgår att bränsle under uppskovsförfarandet får flyttas från ett skatteupplag till en plats där det skattepliktiga bränslet lämnar EU.
14 Bestämmelserna i 4 a kap. 2 § motsvarar artikel 16.1 a i direktiv (EU) 2020/262 om allmänna regler för punktskatt (punktskattedirektivet). I punkten iii) anges att punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande får flyttas från ett skatteupplag till en plats där de lämnar unionens territorium enligt artikel 25.1. I den sistnämnda artikeln finns bestämmelser om formaliteter vid sådan export.
15 I skäl 20 i ingressen till punktskattedirektivet anges följande. Punktskattepliktiga varor bör, innan de frisläpps för konsumtion, kunna flyttas inom unionen under punktskatteuppskov. Sådan flyttning bör medges från ett skatteupplag till olika destinationer, särskilt ett annat skatteupplag men även till platser som vid tillämpningen av detta direktiv fyller samma funktion.
Tullager
16 Av artiklarna 237.1 och 240.1 i förordning (EU) nr 952/2013 om fastställande av en tullkodex för unionen följer att icke-unionsvaror får lagras i ett tullager i unionens tullområde utan att omfattas av importtullar och andra avgifter.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
17 I 4 a kap. 2 § lagen om skatt på energi finns en uppräkning av i vilka fall bränsle får flyttas från ett skatteupplag under uppskovsförfarandet. Flyttning till ett tullager finns inte med i den uppräkningen. Däremot anges i första stycket 3 att det skattepliktiga bränslet får flyttas till en plats där det lämnar EU. Bestämmelserna i paragrafen motsvarar artikel 16.1 a i punktskattedirektivet.
18 Bolaget menar att ett tullager fyller samma funktion som ett skatteupplag och att det därmed finns utrymme att, med stöd av skäl 20 i ingressen till punktskattedirektivet, tolka bestämmelsen i 4 a kap. 2 § första stycket 3 på så sätt att en flyttning från ett skatteupplag till ett tullager inte innebär att skattskyldighet inträder när varorna är avsedda att senare exporteras.
19 Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att enligt fast praxis från EU-domstolen är ingressen till en unionsrättsakt inte juridiskt bindande och kan inte åberopas till stöd för undantag från bestämmelserna i den aktuella rättsakten eller för att tolka dessa bestämmelser på ett sätt som uppenbart strider mot deras lydelse (Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, punkt 32).
20 Det finns enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte utrymme att tolka bestämmelserna i vare sig lagen om skatt på energi eller punktskattedirektivet på ett sådant sätt att bränsle får flyttas från ett skatteupplag till ett tullager under uppskovsförfarandet. Detta gäller oavsett om avsikten är att bränslet efter flyttningen till tullagret ska exporteras, dvs. lämna EU. Skattskyldighet för bränslet inträder således när det tas ut från skatteupplaget för att flyttas till tullagret.
21 Förhandsbeskedet ska därmed fastställas i den del det har överklagats.
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det har överklagats.
I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Classon, von Essen, Säfsten och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Erika Karlsson.
Förhandsbesked
Fråga 1: Skattskyldighet inträder när bränslet tas ut från skatteupplaget för att flyttas till ett tullager.
Fråga 2: Avdrag för skatt på bränsle på grund av export får inte göras vid denna tidpunkt.
Skatterättsnämndens bedömning
Enligt förutsättningarna hanterar Bolaget i egenskap av godkänd upplagshavare energiprodukter enligt uppskovsförfarandet, dvs. sådant bränsle som avses i 1 kap. 3 a § lagen om skatt på energi. Bolaget är därför skattskyldigt enligt 5 kap. 2 §.
Skattskyldighetens inträde
Bolaget avser att flytta bränsle från sitt skatteupplag till ett tullager för blandning med andra energiprodukter och senare export.
Skatterättsnämnden anser att det framgår tydligt av bestämmelserna i lagen om skatt på energi, i både systematik och ordalydelse, att denna hantering inte omfattas av uppskovsförfarandet. Ett tullager utgör inte en plats utanför EU. Hanteringen – som innefattar blandning med andra energiprodukter och därefter lagring på tullager – kan inte heller betraktas som en flyttning som pågår från det att bränslet tas ut från Bolagets skatteupplag till det att bränslet slutligen lämnar EU. Bestämmelsen i 4 a kap. 2 § första stycket 3 är därmed inte tillämplig, vilket i detta fall innebär att skattskyldighet inträder för Bolaget enligt 5 kap. 3 § 1.
Aktuella bestämmelser i lagen om skatt på energi överensstämmer med motsvarande bestämmelser i punktskattedirektivet. Vad som anges i skälen i direktivet ger enligt Skatterättsnämnden inte anledning att göra någon annan bedömning.
Rätt till avdrag
[Text har här utelämnats]