4652-25

Fråga om den mervärdesskatterättsliga behandlingen av tillhandahållande av kontorsmassage till ett företags anställda mot att de avstår från en del av sin nettolön.

Mål nr 4652-25

meddelad i Stockholm den 25 februari 2026

Skatteverket 171 94 Solna

Simployer AB, 556566-2508 Box 17103 402 61 Göteborg

Skatterättsnämndens beslut den 11 juli 2025 i ärende dnr 17-25/I

Förhandsbesked om mervärdesskatt

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhandsavgörande från EU-domstolen ska hämtas in. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

1 Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs av en beskattningsbar person inom ramen för en ekonomisk verksamhet är föremål för mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget för mervärdesskatt utgörs som huvudregel av den lämnade ersättningen, men om ersättningen är lägre än tjänstens marknadsvärde kan beskattningsunderlaget under vissa förutsättningar omvärderas och bestämmas till marknadsvärdet. Om ersättningen är marknadsmässigt betingad ska någon omvärdering inte göras. 2. Simployer AB överväger att kontinuerligt erbjuda sin personal friskvård i form av kontorsmassage till ett subventionerat pris. Bolaget ansökte om förhandsbesked och frågade om det bedriver ekonomisk verksamhet när det förser anställda med en löneförmån i form av kontorsmassage mot att de anställda via nettolöneavdrag står för hälften av bolagets utgift, inklusive mervärdesskatt, för att tillhandahålla massagen. Om svaret på den frågan var ja ville bolaget också veta vad som är bolagets beskattningsunderlag för dessa tjänster. Av ansökan framgår följande. 3. Bolaget kommer att ha en bokningslista som går ut till alla anställda vid bolagets två kontor och sammanlagt kommer 32 anställda kunna erbjudas massage vid varje tillfälle. Bolaget ska ingå ett avtal med en leverantör som kommer att utföra sina tjänster på kontoren en dag var tredje vecka. Leverantören kommer månadsvis att fakturera bolaget för utförda tjänster. För de anställda som har valt att utnyttja förmånen kommer ett nettolöneavdrag motsvarande halva det fakturerade beloppet för massagen att göras. Förmånen per anställd kommer inte att överstiga gränsen för vad som är en inkomstskattefri personalvårdsförmån. 4. Skatterättsnämnden, som förutsatte att bolaget är en beskattningsbar person vars huvudsakliga verksamhet är ekonomisk, fann att bolaget bedriver ekonomisk verksamhet när det tillhandahåller kontorsmassage till sina anställda mot nettolöneavdrag. Nämnden fann vidare att den ersättningsnivå som bolaget har bestämt är marknadsmässigt betingad och att beskattningsunderlaget därför inte ska omvärderas utan ska utgöras av ersättningen från den anställde.

5 Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. 6. Simployer AB anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att tillhandahållandet av kontorsmassage inte är en ekonomisk verksamhet. För det fall att domstolen finner att det handlar om en ekonomisk verksamhet anser bolaget att beskattningsunderlaget, i enlighet med förhandsbeskedet, ska utgöras av ersättningen. Vidare yrkar bolaget att förhandsavgörande från EU-domstolen ska hämtas in.

7 Frågan är hur tillhandahållande av kontorsmassage till ett företags anställda mot att de avstår från en del av sin nettolön ska behandlas i mervärdesskattehänseende.

8 Enligt 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen (2023:200) är tillhandahållanden av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap transaktioner som är föremål för mervärdesskatt. 9. Med beskattningsbar person avses enligt 4 kap. 2 § första stycket den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats det sker och oberoende av dess syfte eller resultat. Enligt andra stycket avses med ekonomisk verksamhet varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. 10. Med tillhandahållande av tjänster avses enligt 5 kap. 26 § varje transaktion som inte utgör en leverans av varor. 11. Bestämmelserna grundas på mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och har sina motsvarigheter i artiklarna 2.1 c, 9.1 och 24.1.

12 Av 8 kap. 2 och 3 §§ mervärdesskattelagen följer att beskattningsunderlaget som huvudregel utgörs av ersättningen för en vara eller en tjänst. 13. I 8 kap. 17–19 §§ finns bestämmelser om omvärdering av beskattningsunderlaget. Enligt 17 § utgörs beskattningsunderlaget av marknadsvärdet om ersättningen är lägre än marknadsvärdet, mervärdesskatten inte är fullt avdragsgill för förvärvaren, leverantören eller tillhandahållaren och förvärvaren är förbundna med varandra och den som är skyldig att betala mervärdesskatten inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Av 19 § första stycket framgår att en arbetsgivare och en anställd ska anses vara förbundna med varandra i den mening som avses i 17 §. 14. Bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget grundas på artikel 80 i mervärdesskattedirektivet. Där anges att medlemsstaterna får vidta åtgärder av angivet slag för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt.

15 Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ger mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens praxis tillräcklig vägledning för att avgöra de unionsrättsliga frågor som aktualiseras i målet. Yrkandet om att förhandsavgörande från EU-domstolen ska hämtas in ska därför avslås. Ekonomisk verksamhet 16. När bolaget tillhandahåller kontorsmassage till sina anställda mot ett nettolöneavdrag är det fråga om tillhandahållande av tjänster mot ersättning i mervärdesskatterättslig mening (jfr HFD 2024 ref. 33, punkt 14 med hänvisning till EU-domstolens avgörande i Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450). Den omständigheten att priset som de anställda betalar är lägre än bolagets kostnad för tjänsterna saknar betydelse för den bedömningen (Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 43). 17. Frågan är då om tillhandahållandet av massagetjänsterna görs inom ramen för en ekonomisk verksamhet. 18. Liksom Skatterättsnämnden utgår Högsta förvaltningsdomstolen från att bolaget är en beskattningsbar person som i övrigt bedriver ekonomisk verksamhet. Av EU-domstolens praxis följer att även transaktioner som en beskattningsbar person genomför utanför sin huvudsakliga ekonomiska verksamhet men som har koppling till denna ingår i den ekonomiska verksamheten (Paulo Nascimento Consulting, C-692/17, EU:C:2019:867, punkterna 24–28). En sådan koppling får normalt anses föreligga när en beskattningsbar person, vars huvudsakliga verksamhet är ekonomisk, tillhandahåller tjänster till de anställda i verksamheten (jfr Astra Zeneca UK, punkt 24). 19. EU-domstolens praxis utesluter vidare inte att tillhandahållanden mot en ersättning som understiger säljarens självkostnad kan ingå i en verksamhet som i övrigt uppfyller kriterierna för att vara en ekonomisk verksamhet (jfr Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, punkt 51 och Latvijas Informãcijas un komunikãcijas tehnoloģijas asociãcija, C-87/23, EU:C:2024:570, punkt 49). 20. Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att bolagets tillhandahållanden av massagetjänster, oavsett om dessa tillhandahållanden i sig skulle kunna utgöra en ekonomisk verksamhet, får anses ske inom ramen för den ekonomiska verksamhet som bolaget i övrigt bedriver. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas i denna del.

21 Beskattningsunderlaget utgörs som huvudregel av den ersättning som köparen betalar. Enligt 8 kap. 17 § mervärdesskattelagen ska beskattningsunderlaget dock i vissa fall omvärderas och bestämmas till marknadsvärdet. 22. Av lämnade förutsättningar framgår att den ersättning som köparna i detta fall ska betala är lägre än marknadsvärdet, att mervärdesskatten inte är avdragsgill för köparna och att säljaren och köparna är förbundna med varandra i den mening som avses i 8 kap. 17 §. För att det ska finnas grund för att omvärdera beskattningsunderlaget krävs därutöver att ersättningen inte är marknadsmässigt betingad. 23. Rekvisitet att ersättningen inte ska vara marknadsmässigt betingad saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 80 i direktivet är dock en förutsättning för att en medlemsstat ska få införa regler om omvärdering av beskattningsunderlaget att detta sker för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt. 24. I förarbetena till de svenska bestämmelserna anges att dessa syftar till att motverka undandragande av skatt genom prissättningen av transaktioner eller, annorlunda formulerat, att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter. Det anges också att det får anses vara fråga om skatteundandragande eller skatteflykt om säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Enligt förarbetena uppfyller bestämmelserna därmed direktivets syfte att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt (prop. 2007/08:25 s. 116, 124 och 136 f.). 25. Mot denna bakgrund bör rekvisitet att ersättningen inte ska vara marknadsmässigt betingad tolkas i ljuset av omvärderingsreglernas övergripande syfte, dvs. att motverka skatteundandragande och skatteflykt. Vidare måste beaktas att eftersom bestämmelserna om omvärdering föreskriver undantag från huvudregeln att beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen ska de tolkas restriktivt (Balkan and Sea Properties och Provadinvest, C 621/10 och C 129/11, EU:C:2012:248, punkt 45). Det i sin tur medför att rekvisitet marknadsmässigt betingad ersättning bör ges en tämligen generös innebörd. 26. Högsta förvaltningsdomstolen har i tidigare avgöranden uttalat att med uttrycket marknadsmässigt betingad prisnedsättning avses en nedsättning av priset som, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten (HFD 2014 ref. 40 och där angivna rättsfall). När det särskilt gäller tillhandahållanden från en arbetsgivare till anställda har domstolen funnit att en ersättning som restauranganställda betalade för personalmåltider och som minst motsvarade bolagets kostnad för tjänsterna var marknadsmässigt betingad (RÅ 2010 ref. 76). 27. I det nu aktuella fallet ska massagetjänsterna visserligen tillhandahållas till ett pris som ligger långt under bolagets inköpspris. Det rör sig dock om en förmån av mindre värde som riktar sig till hela personalen och som får betraktas som ett normalt inslag i ett företags verksamhet. Nedsättningen av priset får mot denna bakgrund anses vara affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten och kan inte sägas vara ett uttryck för skatteundandragande eller skatteflykt. Ersättningen är således marknadsmässigt betingad och någon omvärdering av beskattningsunderlaget ska inte ske. 28. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas även i denna del.

I avgörandet har deltagit justitieråden Linda Haggren, Kristina Ståhl, Per Classon, Ulrik von Essen och Johanna Mihaic. Föredragande har varit justitiesekreteraren Klara Nordin.