RÅ 2002 not 133

Sökord Förhandsbesked - inkomstskatt - beskattningskonsekvenserna vid byte av aktier i vilande dotterbolag, vilka utgjorde lagertillgångar, mot nyemitterade aktier i ett nybildat dotterbolag · Inkomst av näringsverksamhet - beskattningskonsekvenserna vid byte av aktier i vilande dotterbolag, vilka utgjorde lagertillgångar, mot nyemitterade aktier i ett nybildat dotterbolag · Skatteflykt - skatteflyktslagen ansågs inte tillämplig vid byte av aktier i vilande dotterbolag, vilka utgjorde lagertillgångar, mot nyemitterade aktier i ett nybildat dotterbolag, som avsåg att avyttra de tillbytta aktierna till extern köpare

Not 133. Överklagande av Riksskatteverket och X av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde X följande. A är ett av de större fastighetsförvaltande bolagen i Sverige. Historiskt har fastigheterna ägts antingen direkt av A eller indirekt av bolaget via kommanditbolag. Sedan hösten år 2000 äger A drygt 92 procent av såväl aktier som röster i B AB. Tvångsinlösenförfarande pågår beträffande de utestående aktierna i B AB. B AB är moderbolag (holdingbolag) i en fastighetsförvaltande koncern, där fastigheterna ägs - direkt eller indirekt via kommanditbolag - av ett antal dotterbolag (svenska aktiebolag). Skatterättsnämnden äger utgå från följande omständigheter och förutsättningar. Aktierna i B AB utgör anläggningstillgångar i skattehänseende hos A. B AB äger - såvitt nu är av intresse - samtliga aktier i X och dessa aktier utgör anläggningstillgångar i skattehänseende hos B AB. X har tidigare bedrivit aktiv byggnadsrörelse och handel med fastigheter. X äger samtliga aktier i Y, som f.n. är ett vilande bolag men som har bedrivit fastighetsförvaltning under den tidsperiod då X bedrev byggnadsrörelse och handel med fastigheter. Aktierna i Y utgör därför lagertillgång i skattehänseende hos X. Enligt praxis bibehåller lageraktier sin skattemässiga karaktär även om det fastighetsförvaltande bolaget upphör att vara ägare till någon fastighet (se t.ex. förhandsbesked MF 1987:5:3 och F 1989:16:5; båda förhandsbeskeden finns omnämnda i Sture Bergströms bok ”Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen”, s. 178 ff.). - A för f.n. diskussioner med en annan större fastighetsägare om försäljning av ett större bestånd av A-koncernens fastigheter. Marknadsvärdet på de fastigheter som skall avyttras till den externa köparen ligger på ett par miljarder kronor. A-koncernen avser att genomföra försäljningen av de aktuella fastigheterna resp. kommanditbolagen på följande sätt. Fastigheterna och andelarna i kommanditbolagen avyttras av de nuvarande ägarbolagen inom A-koncernen till Y för skattemässiga värden. Dessa värden understiger marknadsvärdet på respektive tillgång. Förutsättningarna i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) för underprisöverlåtelser är uppfyllda vid försäljningen av samtliga fastigheter/kommanditbolag till Y. Härvid skall särskilt noteras att eftersom förutsättningar för koncernbidragsrätt inte föreligger mellan de överlåtande bolagen och Y under räkenskapsåret 2001 och då det inte är fråga om överlåtelse av överlåtarens hela näringsverksamhet måste de överlåtna tillgångarna uppfylla kravet på verksamhetsgren. Med verksamhetsgren avses enligt 2 kap. 25 § inkomstskattelagen sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Definitionen är vag och den ledning som lämnas i förarbetena är inte särskilt utförlig (se prop. 1998/99:15 s. 138). Sammanfattningsvis framgår emellertid enligt förarbetena att den avskilda verksamheten skall ha sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt. Dessa principer har bl.a. kommit till uttryck i några icke överklagade förhandsbesked (se Skattenytt 2001 s. 72 f. punkterna 3.1, 3.2 och 3.3). Med utgångspunkt från dessa förhandsbesked samt med beaktande av vad Skatterättsnämnden har uttalat i några andra förhandsbeskedsärenden (se bl.a. förhandsbesked den 24 februari 2000 som finns återgivet i Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll nr 09/00) måste villkoret att överlåtelsen skall avse en verksamhetsgren vara uppfyllt i detta fall. Skatterättsnämnden kan därför utgå från att det som överlåts är ett större fastighetsbestånd som väl lämpar sig för att bedrivas såsom en självständig rörelse. Härefter bildar X ett svenskt aktiebolag, som i fortsättningen i denna ansökan benämns Z. Aktierna i Z kommer att vara anläggningstillgångar i skattehänseende hos X, eftersom Z inte kommer att direktäga några fastigheter och inte heller äga några fastigheter via ett direktägande av andelar i fastighetsförvaltande kommanditbolag. Z genomför härefter en riktad nyemisson till X som härvid tillskjuter samtliga aktier i Y som apportegendom. Apportemissionen kommer att ske till marknadsvärden, vilket innebär att marknadsvärdet på de ursprungliga aktierna i Z kommer att vara oförändrat efter emissionen. X kommer således inte att avyttra aktierna i Y till Z mot en ersättning som understiger marknadsvärdet på aktierna. Enligt god redovisningssed medför avyttringen av aktierna i Y mot vederlag av nyemitterade aktier i X att det inte uppkommer någon bokföringsmässig vinst för X (se Redovisningsrådets rekommendation RR 12 Materiella anläggningstillgångar samt bifogat utlåtande av auktoriserade revisorn Pål Wingren, Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB). I detta ligger att de nyemitterade aktierna i Z, dvs. vederlagsandelarna, i bokföringen hos X skall tas upp till samma värde som aktierna i Y var bokförda till. Det bokföringsmässiga anskaffningsvärdet på de nyemitterade aktierna i Z anses hos X också motsvara det bokförda värdet hos bolaget på aktierna i Y. Dessa redovisningsregler tillämpas i och för sig oavsett om de avyttrade aktierna, dvs. aktierna i Y i förevarande fall, utgör anläggningstillgångar eller lagertillgångar hos överlåtarna, dvs. X. Den omständigheten att det inte uppkommer någon bokföringsmässig vinst hos X torde innebära att det inte heller uppkommer någon skattepliktig vinst hos bolaget, eftersom redovisningen skall ligga till grund för vinstberäkningen i skattehänseende då de avyttrade aktierna i Y utgör lagertillgångar ur skattesynpunkt hos X (14 kap. 2 § och 4 § första stycket inkomstskattelagen). För Z innebär förfarandet ett byte, genom vilket aktier i Y förvärvas för ett vederlag som består av aktier i det egna bolaget. I bokföringen hos Z kommer aktierna i Y enligt god redovisningssed att tas upp till marknadsvärdet. Det skattemässiga värdet för de förvärvade aktierna i Y torde hos Z enligt allmänna skatterättsliga principer utgöras av marknadsvärdet på de nyemitterade aktierna som lämnas som vederlag (jfr prop. 1998/99:15 s. 197). Efter Z:s förvärv av aktierna i Y utgör aktierna i Z alltjämt anläggningstillgångar i skattehänseende hos X (jfr Regeringsrättens dom den 10 februari 2000 i mål nr 7983-1998 som finns återgiven i Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll nr 14/00). Z säljer aktierna i Y till den externa köparen för marknadspris. För att externförsäljningen skall genomföras på det ovan beskrivna sättet är det av vikt för sökandebolagen att de genom förhandsbesked får klarhet i beskattningskonsekvenserna enligt inkomstskattelagen av förfarandet.