RÅ 2002 not 24

Sökord Inkomst av kapital - återläggning av utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll vid avyttring av näringsfastighet som inte utgjorde omsättningstillgång

Not 24. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) och C.S. ang. inkomsttaxering 1992. - C.S. redovisade i deklarationen uthyrningsverksamhet under januari 1991 av fastigheterna Krabban 12 och Norden 10 i Gislaveds kommun som passiv näringsverksamhet. Såsom delägare i verksamheten uppgavs brodern J.S. För fastigheterna ifråga redovisades underskott om 74 527 kr respektive 7 625 kr, varav 37 264 kr respektive 3 813 kr belöpte på C.S. Fastigheterna ifråga avyttrades den 1 februari 1991 till fastighetsaktiebolaget JOS-Fastigheter AB. C.S. redovisade avdragsgilla förluster vid avyttringen av fastigheterna med 1 712 kr respektive 22 447 kr. - Vid omprövning den 17 juni 1993 beslöt skattemyndigheten att vid vinstberäkningen i förvärvskällan näringsverksamhet avseende Krabban 12 återlägga ett belopp om 1 041 828 kr avseende värdehöjande reparationer för taxeringsåren 1987-1992 och i förvärvskällan näringsverksamhet avseende Norden 10 återlägga ett belopp om 96 251 kr avseende värdehöjande reparationer för taxeringsåret 1991. Såsom skäl för sitt beslut angav skattemyndigheten att fastigheterna efter nedlagda reparationskostnader torde befinna sig i bättre skick vid avyttringstillfället än vid ingången av 1986. C.S:s andel av nettointäkten av Krabban 12 bestämdes - efter avdrag med 87 057 kr för avsättning till särskild löneskatt - till 396 593 kr. Hans andel av nettointäkten av Norden 10 bestämdes - efter avdrag med 7 976 kr för avsättning till särskild löneskatt - till 36 337 kr. Sedan de belopp som återlagts i näringsverksamheten tillgodoförts som avdrag för förbättringskostnader vid reavinstberäkningen för fastigheterna ifråga, bestämdes den avdragsgilla realisationsförlusten till 730 991 kr för Krabban 12 och till 99 622 kr för Norden 10 eller till sammanlagt 830 613 kr, varav hälften eller 415 306 kr belöper på C.S. Denne medgavs skattereduktion med 135 441 kr motsvarande 30 procent av underskottet i kapital 451 470 kr. - C.S. yrkade i överklagande att skattemyndighetens beskattningsåtgärder skulle undanröjas och att han skulle taxeras enligt avgiven deklaration. Till stöd för sitt yrkande anförde han i huvudsak följande. Han ägde tillsammans med sin bror näringsfastigheterna Krabban 12 och Norden 10. Skattereformen kom att medföra att ett privat ägande av dessa fastigheter blev skattemässigt ogynnsamt jämfört med ett indirekt ägande. Även andra omständigheter talade för att indirekt ägande var att föredra. De beslöt därför att ombilda sin fastighetsförvaltning så att den kom att drivas i aktiebolagsform. Fastigheterna såldes till följd härav till ett av dem anskaffat aktiebolag. Införsäljningen var tänkt att ske till ett pris som inte gav upphov till beskattning. Fråga var således om byte av företagsform. Enligt fast praxis föreligger undantag från uttagsbeskattning när det gäller ombildning av näringsverksamhet från en företagsform till en annan. Man tillåter med andra ord att överföring sker till underpris så att beskattning undviks. De regler som skattemyndigheten tillämpat gör ingen åtskillnad på vilken försäljningssituation som är för handen. Således träffas även ombildningsfallen. Detta kan knappast ha varit lagstiftarens mening. Vid arbetet med skattereformen hade man som syfte att skapa sådana regler att beskattningen av näringsverksamhet blev likvärdig oavsett i vilken företagsform verksamheten skulle komma att bedrivas. Tyvärr lyckades man inte hinna med att skapa ett sådant regelsystem. För närvarande är därför verksamhet bedriven i aktiebolag skattemässigt favoriserad. Beskattningen av enskild näringsverksamhet och handelsbolag blev föremål för fortsatt utredande. Förslag om beskattning mer likvärdig aktiebolagens har lagts först nu. Med hänsyn till denna icke önskvärda diskrepans förutsåg man att många näringsidkare skulle välja att övergå till att driva verksamhet i aktiebolag. Från statsmaktens sida såg man som önskvärt att underlätta ombildningar i anledning av skattereformen och bl.a. bestämdes att uppskovsbelopp skulle få medföras och skattas fram i aktiebolaget. Skattemyndighetens beslut i här föreliggande fall går tvärtemot sådana intentioner. Beskattningen i näringsverksamhet för värdehöjande reparationer får vidare karaktär av uttagsbeskattning. Som tidigare sagts skall - enligt fast praxis - uttagsbeskattning underlåtas vid byte av företagsform. Ombildningen tillåts ske utan negativa skatteffekter. Att beskatta på här beslutat sätt står även i strid mot denna grundläggande princip. - Vad sedan gäller själva tolkningen av begreppet värdehöjande reparationer delar han inte skattemyndighetens uppfattning. Lagtexten förutsätter att fråga är om värdehöjande reparationer. Uppenbarligen måste till följd härav reparationer kunna indelas i vanliga reparationer och värdehöjande reparationer. Kravet på värdehöjning ger snarast det intrycket att lagstiftaren avser åtgärder som indelningsmässigt hamnar någonstans mellan vanliga reparationer och sådana rena förbättringsarbeten som skall läggas på plan. Skattemyndigheten har tydligen i detta fall byggt sitt beslut på antagandet att samtliga vidtagna reparationer under ifrågavarande tidsperiod gett värdehöjande effekt. Någon form av bevisning har inte presterats från myndighetens sida. Han ifrågasätter t.ex. grunden för antagandet att service och vvs-reparationer under 1989 för 22 174 kr medfört att fastigheten Krabban 12 anses ha varit i bättre skick vid försäljningstidpunkten 1991 än vid ingången av 1986. - Skattemyndigheten vidhöll vid omprövning den 3 september 1993 sitt beslut. -