RÅ 2004 not 186

Sökord Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. - ersättning beviljades i mål om förhandsbesked där Riksskatteverket var sökande · Förhandsbesked - inkomstskatt - skuld som bokförts i skattskyldigs enskilda näringsverksamhet men som därefter förts till den privata sfären skulle vid 2000 års taxering inte beaktas vid beräkning av räntefördelningsunderlaget · Inkomst av näringsverksamhet - skuld som bokförts i skattskyldigs enskilda näringsverksamhet men som därefter förts till den privata sfären skulle vid 2000 års taxering inte beaktas vid beräkning av räntefördelningsunderlaget (förhandsbesked)

Not 186. Överklagande av Skatteverket och L.W. ang. förhandsbesked om inkomstskatt m.m. - I ansökan om förhandsbesked rörande inkomst- och förmögenhetstaxering avseende 2000 års taxering uppgav Riksskatteverket (RSV) följande. Skattemyndigheten i Linköping har efter begäran om omprövning av L.W. meddelat omprövningsbeslut den 10 maj 2001 avseende 2000 års inkomsttaxering, vilket beslut gått denne emot. - Av skattemyndighetens omprövningsbeslut framgick följande. Den skattskyldige har "lyft ut" en skuld som redovisats i näringsverksamheten till den privata sfären. Uttaget av skulden har redovisats som en insättning över det egna kapitalkontot. Den skattskyldige menar att han genom att ta över skulden privat gjort ett kapitaltillskott till den enskilda firman, och att tillskottet även ska få skatterättslig verkan. I enlighet härmed har låneräntorna avseende skulden dragits av i inkomstslaget kapital och skulden reducerat den privata förmögenheten. Dessutom har "tillskottet" påverkat underlaget för räntefördelning och takbeloppet för expansionsmedel. - Som stöd för sin uppfattning åberopade den skattskyldige ett utlåtande av Professor Claes Norberg, en artikel i Skattenytt 1995 s. 642 f. samt ett uttalande i "Skatt på kapital" (8:e uppl. s. 22) av Ulf Tivéus. - Det saknas lagregler avseende redovisningen av näringsskulder i den bokföringsmässiga redovisningen. Inom den kompletterande normgivningen har Bokföringsnämnden (BFN) utfärdat en rekommendation (BFN R 11) som avser att precisera innehållet i god redovisningssed när det gäller en enskild näringsidkares bokföring. Av punkt 4 framgår att "Alla tillgångar som hör till näringsverksamheten och som ägs av näringsidkaren skall tas med i bokföringen". Av punkt 10 framgår vidare att "Alla skulder som hör till näringsverksamheten skall tas med i bokföringen. Näringsidkarens privata skulder skall inte bokföras i verksamheten". I rekommendationen saknas det vägledning angående gränsdragningen mellan privata skulder och näringsskulder bortsett från skatteskulder. Vidare saknas det vägledning för bedömning under vilka förutsättningar en näringsskuld kan eller ska tas bort. - Enligt RSV:s uppfattning är utgångspunkten, för bedömningen om en skuld kan bokas ut ur näringsverksamheten, användningen av medlen. Någon fri allokeringsrätt avseende skulder finns inte. För att näringsidkaren ska kunna ta ut en skuld ur näringsverksamheten krävs det antingen att medlen inte längre används i den ifrågavarande näringsverksamheten, dvs. en ändrad användning, eller att medlen direkt kan hänföras till en specifik tillgång och att även denna tas ut ur verksamheten. - Om någon av dessa förutsättningar är uppfyllda är det i överensstämmelse med god redovisningssed att redovisa en skuldminskning i näringsverksamheten genom överföring av skulden till den privata sfären. Detta konstaterar även Norberg i sin skrivelse där han menar att det är användningen av det lånade kapitalet som bör styra redovisningen och att ett uttag av skuld kan ske vid en ändrad användning av lånat kapital. - Så är emellertid inte förhållandet i det nu aktuella fallet. Någon ändrad användning av det lånade kapitalet föreligger inte och därmed är det inte förenligt med god redovisningssed att redovisa skuldminskningen som ett kapitaltillskott i näringsverksamheten. Anledningen är att motsvarande tillgång inte samtidigt tagits ut ur verksamheten. Därmed tillhör skulden verksamheten och ska tas med i bokföringen. - Denna uppfattning stärks ytterligare av vad ledamöterna i Skatterättsnämnden Colvér, Johansson, Melz och Virin anför som skiljaktig mening i RÅ 1996 ref. 48. Frågan handlade om anskaffningsvärdet på en fastighet i räntefördelningssammanhang när fastigheten förvärvats benefikt men mot en vederlagsrevers som översteg givarens skattemässiga värde på fastigheten. Man ansåg att den skattskyldige skulle få använda sitt faktiska anskaffningsvärde för fastigheten eftersom det motsvarade hennes investering av beskattat kapital i näringsverksamheten. Vad som är intressant för det nu aktuella fallet är hur man ser på behandlingen av vederlagsreversen. Man anför "Det är motiverat även när kapitalet är upplånat eftersom skuldposten fortvarigt kommer att avräknas vid beräkning av räntefördelningsunderlaget, i den utsträckning den kvarstår efter amorteringar." Även detta uttalande indikerar att man inte kan "lyfta ut" en skuld hur som helst ur näringsverksamheten för att omvandla den till en privat skuld. - Även Riksskatteverkets referensgrupp i redovisningsfrågor framför samma synpunkt i en skrivelse den 8 mars 2001. Referensgruppen besvarar för RSV:s räkning såväl internt som externt uppkomna redovisningsfrågor som är kopplade till beskattningen och skattekontrollen. Vidare fungerar referensgruppen som ett rådgivande organ med anledning av skatteförvaltningens medverkan i framför allt Bokföringsnämndens arbete. Referensgruppen består av skatteexperter med inriktning på just redovisning och god redovisningssed. - I sin skrivelse jämför Norberg "uttaget" av en skuld ur den enskilda näringsverksamheten med motsvarande i ett aktiebolag. Dessutom påstår han att om den ur bolaget borttagna skulden är en skuld till aktieägaren skulle detta innebära en form av underhandsackord. Längre ner säger han att eftersom man kan ta över en skuld privat från ett aktiebolag måste man också kunna göra det år en enskild näringsverksamhet och därmed drar han slutsatsen att det är i överensstämmelse med god redovisningssed. - För det första är jämförelsen med ett aktiebolag irrellevant eftersom det då är fråga om en rättshandling mellan två personer. I det nu aktuella fallet är det en och samma person som enbart genom en bokföringsorder skaffar sig skattefördelar. För det andra är det inte med automatik så att bara för att ett visst förhållande gäller i bolagssfären gäller samma förhållande för enskilda näringsidkare. Bl.a. är just räntefördelningsreglerna inte jämförbara med vad som gäller inom bolagssfären. På många andra områden föreligger också en diskrepans mellan de olika företagsformerna, ibland till fördel och i andra fall till nackdel för en specifik företagsform. Exempel på detta är anskaffning av "onyttig" egendom och förbjudna lån. Att dessutom göra jämförelsen med ett underhandsackord måste vara direkt felaktigt eftersom ett sådant underhandsackord knappast skulle vara en skattefri inkomst för bolaget. I stället är fråga om ett kapitaltillskott när delägare efterskänker sin fordran på bolaget. - Sammanfattningsvis kan konstateras att det, enligt RSV:s uppfattning, inte är förenligt med god redovisningssed att bokföra bort en skuld i enlighet med det nu aktuella fallet. Tvärtom strider förfarandet mot god redovisningssed eftersom såväl ställning som resultat av verksamheten kommer att ges en helt felaktig bild. - Oavsett bokföringsåtgärden anser RSV att reglerna om räntefördelning och expansionsmedel delvis lever sitt eget liv utan beaktande av god redovisningssed. Så är fallet exempelvis när det gäller kapitalplaceringsaktier och skulder knutna till dessa. Sådana tillgångar och skulder ska inte ingå i räntefördelningsunderlaget oavsett vad god redovisningssed säger. Detta framgår också av RÅ 1997 ref. 5 II. Även ur detta perspektiv bör frågan prövas. - Ansökan om förhandsbesked avser 2000 års taxering. Från och med 2002 års taxering ska inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tillämpas i stället för lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning, RFL (jfr 33 kap. 8 § IL). Begreppet fördelningsunderlag har ändrat namn till kapitalunderlag för räntefördelning. Förändringarna bör dock, enligt RSV:s uppfattning, inte påverka förhandsbeskedet. - Med hänvisning till vad som ovan sagts hemställer RSV om förhandsbesked avseende följande frågor.