RÅ 2008 not 176

Sökord Mervärdesskatt - avdrag medgavs inte retroaktivt för ingående skatt på projekteringskostnader hänförliga till tid innan registrering skett till frivillig skattskyldighet · Förvaltningsprocess - övriga frågor - yrkande om retroaktivt avdrag för ingående mervärdesskatt genom årliga jämkningar hade inte prövats av Skatteverket eller underinstanserna och överlämnades därför till Skatteverket för prövning · Mervärdesskatt- yrkande om retroaktivt avdrag för ingående mervärdesskatt genom årliga jämkningar hade inte prövats av underinstanserna och överlämnades därför till Skatteverket för prövning · EG-rätt - mervärdesskatt - avdrag medgavs inte retroaktivt för ingående mervärdesskatt på projekteringskostnader hänförliga till tid innan registrering skett till frivillig skattskyldighet · Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. - ersättning beviljades - i mål om mervärdesskatt (prejudikatsintresse)

Not 176. Överklagande av Deab Center AB i ett mål ang. mervärdesskatt. - Skattemyndigheten - nedan Skatteverket med hänsyn till att alla skattemyndigheter och Riksskatteverket från och med den 1 januari 2004 sammanförts till en myndighet, Skatteverket - beslutade den 8 oktober 2003 att inte medge avdrag i perioden juli 2001 för ingående mervärdesskatt för kostnader som avsåg tid före det datum från vilket frivillig skattskyldighet för uppförandeskede beslutats. Som skäl för beslutet angav Skatteverket bl.a. följande. Skatteverket har den 16 november 2001 fattat beslut om frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt avseende verksamhetslokal under uppförandeskede, skattskyldigheten gäller från och med den 9 juli 2001. Skatteverket har för kontroll av redovisad ingående mervärdesskatt i skattedeklarationen för perioden juli 2001 sänt bolaget en förfrågan daterad den 26 september 2001. Bolaget inkom med svar den 11 oktober 2001. Svaret innehöll kopior på fakturor för vilka bolaget gjort avdrag för ingående mervärdesskatt i perioden juli 2001. Vid genomgång av ärendet har konstaterats att bolaget gjort avdrag för mervärdesskatt som är hänförlig till tid innan skattskyldighetens inträde, dvs. till tid innan den 9 juli 2001. Med anledning härav sänder Skatteverket bolaget ytterligare en förfrågan den 16 april 2003. Enligt förfrågan ombeds bolaget kommentera varför det anser att avdragsrätt för föreligga även för kostnader hänförliga till tid innan skattskyldighetens inträde. Bolaget inkom den 19 juni 2003 med svar på förfrågan. Skatteverket har den 22 september 2003 övervägt att inte medge avdrag för aktuella kostnader i perioden juli. Bolaget har kontaktat Skatteverket den 7 oktober 2003 och meddelat att bolaget inte har för avsikt att lämna några erinringar på övervägandet utan att beslut önskas snarast. Skatteverket upplystes om att bolaget har för avsikt att överklaga beslutet. - Skatteverket vill för det första klargöra att uthyrning av fastigheter är undantaget från skatteplikt. Registrering för sådan uthyrning är frivillig och kan göras av den skattskyldige vid vilken tidpunkt han önskar förutsatt att de objektiva kriterierna för registrering föreligger. Observeras bör att retroaktiva registreringar för frivillig skattskyldighet inte är möjlig enligt 9 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - Bolaget har till stöd för att avdragsrätt ska föreligga även för kostnader innan den frivilliga skattskyldigheten inträtt åberopat EG-domarna C-268/83 Rompelman och C-110/94 INZO. Skatteverket anser inte att sakförhållandena är desamma i dessa domar som i aktuellt ärende. I aktuellt ärende bedrev bolaget från skatteplikt undantagen verksamhet, att bolaget sedan vid ett senare tillfälle väljer att utnyttja möjligheten i den nationella lagstiftningen att frivilligt registrera sig som skattskyldig för verksamheten från ett senare datum förtar inte att verksamheten är undantagen från skatteplikt ända fram till det datum från vilket skattskyldighet är beslutat. I aktuellt ärende har bolaget förvärvat tjänster/varor i verksamhet undantagen från skatteplikt varför avdragsrätt inte föreligger avseende dessa förvärv. - Att lagstiftaren i förarbetena har använt sig av ordet "bör" kan ha sin förklaring i att den som betalar i förskott eller å conto inte därigenom erhåller någon tjänst utan förvärvet görs i stället i samband med slutbesiktningen varför avdragsrätt för dessa fakturor kan göras i samband med förvärvet vid exempelvis en totalentreprenad. Detta gäller även fast skattskyldighet beslutas från ett senare datum än när fakturorna inkommit till bolaget. Av faktura med nr 1261 framgår att detta avser en á contofaktura, bolaget har dock inte visat att tjänsten är tillhandahållen efter skattskyldighetens inträde. Av övriga inkomna fakturor framgår det inte att dessa är á contofakturor eller avser betalningar i förskott. - De nya reglerna om uppförandeskede trädde ikraft mitt i bolagets projektering varför bolaget, enligt bolaget, inte hade möjlighet att göra det val som var bäst. Även år 2000 fanns möjlighet att erhålla avdrag enligt 3-årsavdraget. Om bolaget utnyttjat denna möjlighet hade avdrag kunnat göras för alla kostnader förutom driftskostnaderna. Bolaget påpekar också att i praktiken föreligger väldigt sällan avdrag för projekteringskostnader eftersom dessa uppstår innan ett bolag ens kan bli registrerade, eftersom Skatteverket kräver att bolaget skall visa att de kriterier som är uppställda i lagtexten föreligger. Skatteverket ifrågasätter bolagets invändning att valmöjlighet inte har förelegat. Vid tidpunkten för projekteringen förelåg rätt att välja 3-årsavdraget, när bolaget hade material att visa att de kriterier som lagen uppställer för uppförandeskede hade bolaget valet att ansöka om detta eller att avvakta och erhålla avdrag genom s.k. 3-årsavdraget. Bolaget har således haft en valmöjlighet. - Skatteverket finner varken i lagtext eller i förarbetena stöd för att avdragsrätt föreligger för verksamhet som är undantagen från skatteplikt även om bolaget vid ett senare datum genom en frivillig ansökan medges skattskyldighet för verksamheten från det datumet. Skatteverket beslutar således att inte medge avdrag för kostnader hänförliga till från skatteplikt undantagen verksamhet. - Bolaget överklagade beslutet och yrkade att bolaget skulle medges avdrag för ingående skatt avseende aktuella kostnader. Därutöver yrkade bolaget ersättning för sina kostnader i målet. - Till stöd för sin talan anför bolaget bl.a. följande. Bolaget är sedan den 16 november 2001 frivilligt registrerat för uthyrning av verksamhetslokal avseende fastigheten Proserpina 5 i Sundsvall. Registreringen omfattade 1 600 kvm av totalt 7 690 kvm. Resterande ytor avsåg bostadslägenheter. Den 23 maj 2001 tecknade bolaget avtal om att förvandla fastigheten från huvudsakligen bostadsfastighet till hotell. Bolaget medgavs sedan frivillig skattskyldighet för uppförandeskede avseende omfattande ombyggnationer av fastigheten. Frivillig skattskyldighet medgavs fr.o.m. den 9 juli 2001. Dessförinnan hade bolaget kostnader avseende projektering av ombyggnaden. Den ingående skatten avseende dessa kostnader redovisades i skattedeklarationen för juli 2001. - Inledningsvis kan konstateras att den svenska mervärdesskattelagen inte uttryckligen eller alls anger att avdragsrätt, antingen genom jämkning eller det s.k. retroaktiva avdraget, saknas för kostnader uppkomna innan den frivilliga registreringen till moms företogs. Tvärtom så anger lagen att rätt till avdrag genom jämkning eller retroaktivt avdrag föreligger, oavsett om registrering med anledning av uppförande av byggnaden företagits dessförinnan. I proposition 1999/2000:82, s. 85 anger dock lagstiftaren, att den som förklarats frivillig skattskyldig under uppförande skede inte kan erhålla avdrag för den moms som belöper på förvärv som gjorts innan den frivilliga skattskyldigheten inträtt. Konstateras kan att lagstiftaren, i frågan om avdragsrätt föreligger eller ej, använder sig av ordet "bör" ett antal gånger. Med hänvisning till detta samt till RSV:s handledning kan bolaget konstatera att RSV:s ståndpunkt inte har direkt stöd i vare sig lagtext eller förarbeten och därför kan frågan om avdragsrätt för aktuella kostnader ej anses som klargjord. I RÅ 1999 not 245 har Regeringsrätten uttalat att en klar och tydlig lagtext har företräde framför uttalanden i förarbeten. Detta även i situationer där lagtexten uppenbarligen blivit felskriven. I detta fall är det inte ens fråga om en felskrivning utan snarare en korrekt skriven lagtext som, vad bolaget menar, ej ens har för avsikt att vägra avdrag för ifrågavarande ingående skatt. Vidare kan konstateras att inte ens förarbetena är tydliga då lagstiftaren ett antal gånger anger att avdrag ej bör kunna göras i dessa fall. Med hänvisning till RÅ 1999 not 245 kan bolaget därför konstatera att eftersom lagtexten tydligt anger att avdrag för alla kostnader innan tid för registrering till frivillig skattskyldighet får göras antingen med stöd av reglerna om retroaktiva avdrag eller med stöd av jämkningsreglerna samt att det inte någonstans i lagtexten anges att sådana avdrag ej får göras, har bolaget rätt till avdrag för aktuell ingående skatt. -Tidpunkten för när och hur administrativa åtgärder (frivillig registrering till moms för uppförande eller för uthyrning av rörelselokal följt av retroaktivt avdrag) ska eller har vidtagits vare sig kan eller får vara avgörande för rätten till avdrag för ingående skatt avseende kostnader hänförliga till en verksamhet som är skattepliktig. Detta oavsett om skattskyldigheten är en följd av de allmänna bestämmelserna i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv, 77/388/EEG, eller av bestämmelserna om frivillig skattskyldighet. Visserligen har medlemsländerna på den frivilliga skattskyldighetens område, enligt direktivet, rätt att införa nationella bestämmelser som kan skilja åt länderna emellan, men när väl skattskyldigheten har konstaterats, exempelvis som i Sverige genom ett särskilt beslut, ska reglerna om avdragsrätten som sådan, tillämpas enligt allmänna bestämmelser eller eventuella särskilda bestämmelser. De särskilda bestämmelserna får dock inte innehålla begränsningar där avdragsrätten styrs av avdragsbestämmelser (vilka ej ens uttryckts i lag) som står i strid med sjätte direktivet. Detta betyder att avdrag för kostnader hänförliga till skattepliktig verksamhet alltid föreligger oavsett om kostnaderna har uppstått före exempelvis tidpunkten för en registrering för uppbyggnadsskede. Bolagets projekteringskostnader för ombyggnationen är hänförliga till den nu skattepliktiga uthyrningen av lokalen och utgör alltså kostnader i den skattepliktiga verksamheten för vilka bolaget har avdragsrätt antingen enligt de allmänna bestämmelserna, bestämmelserna om retroaktiva avdrag eller jämkningsbestämmelserna tolkade i ljuset av sjätte momsdirektivet och EG-domarna C-268/83 Rompelman och C-110/94 INZO. Med hänvisning till vad som angetts kan bolaget konstatera att den avsedda valmöjligheten inte riktigt har uppnåtts i detta fall. Detta eftersom projekteringen inleddes i november-december 2000 och att de regler som Skatteverket och RSV hänvisar till trädde i kraft den 1 januari 2001, dvs. mitt i projekteringen. Det nya regelverket lämnade vid ikraftträdandet många frågor obesvarade och bolaget hade därför ingen egentlig möjlighet att göra det val som skulle vara bäst för bolaget. Vid tidpunkten för registrering för uppförandeskede kände bolaget inte till de nya reglerna och RSV utkom för övrigt inte heller med en utförligare handledning på detta område under 2002. Så den av lagstiftaren påstådda valmöjligheten kan i detta ärende skarpt ifrågasättas. Vad RSV och lagstiftaren inte tänkt på i detta fall är dessutom att projekteringskostnader i stort sett aldrig kan bli avdragsgilla eftersom dessa kostnader alltid uppstår innan ett bolag ens kan bli registrerat för uppförandeskede. Skatteverket kräver för en sådan registrering att bl.a. ritningar och hyresgäster redan är klara. För att dessa ska bli klara krävs ju initierande projekteringskostnader. Även på denna grund saknas således valmöjligheten. Så, även med anledning av att valmöjligheten egentligen helt saknas strider således denna ej lagstadgade, men i förarbetena mycket trevande angiva, avdragsbegränsning mot gällande EG-rättsliga principer. - Med anledning av det ovan anförda anser bolaget att avdrag för ingående skatt i enlighet med reglerna för retroaktiv avdragsrätt föreligger eftersom lagtexten som sådan ej hindrar ett avdrag. Påpekas bör att avdraget redovisades efter det att bolaget registrerats samt innan hyresgästen tillträtt lokalerna. Bolaget anser vidare att avdragsrätt även föreligger i enlighet med de allmänna bestämmelserna samt i enlighet med ovan redovisad rättspraxis eftersom den ingående skatten utgörs av kostnader som är hänförliga till momspliktig verksamhet. Avslutningsvis kan bolaget även konstatera att avdragsrätt även föreligger i enlighet med bestämmelserna om jämkning. Inte heller avseende dessa bestämmelser innehåller lagtexten några hinder mot avdrag. - Även om det vid en tolkning av de svenska reglerna skulle framgå att avdrag inte kan medges så anser bolaget med hänvisning till åberopade EG-rättsfall att avdragsrätt föreligger. Ostridigt är att aktuella kostnader är hänförliga till en verksamhet som, efter Skatteverkets beslut, utgör en momspliktig uthyrningsverksamhet. Skatteverket hävdar att på grund av vissa bestämmelser i ML så kan avdrag för dessa kostnader ej medges. Bolaget menar att dessa bestämmelser, oavsett hur de tolkas, strider mot gällande rätt inom EG och därför ska avdrag ändå medges. Skatteverket anser att åberopade EG- domar ej är tillämpliga eftersom sakförhållandena inte är desamma som i ifrågavarande fall. Att inte sakförhållandena överensstämmer anser bolaget inte vara av någon avgörande betydelse. Bolaget har åberopat domarna för att visa att EG-domstolen har utverkat en princip om att avdragsrätt föreligger för alla kostnader som kan knytas till en momspliktig verksamhet. Om verksamheten blivit momspliktig med anledning av ett beslut eller av allmänna bestämmelser har ingen betydelse. När en verksamhet anses som skattepliktig så föreligger avdragsrätt för samtliga kostnader som är hänförliga till denna momspliktiga verksamhet. Att Skatteverket begränsar avdragsrätten står i strid med gällande rättspraxis från EG-domstolen. - Bolaget yrkar ersättning för nedlagda kostnader. Yrkad ersättning avser skattekonsultkostnader hänförliga till ärendet hos Skatteverket och länsrätten. För det fall bolaget ej vinner bifall till sina yrkanden yrkar bolaget ersättning på grund av att ärendet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Frågan om avdragsrätt enligt reglerna om retroaktiv avdragsrätt för ingående skatt avseende frivillig skattskyldighet och kostnader uppkomna innan registrering för uppförandeskede har aldrig tidigare prövats, särskilt inte med hänsyn tagen till EG-rätten. Skatteverkets och RSV:s uppfattning i frågan överensstämmer inte heller med EG:s sjätte momsdirektiv och inte heller med gällande praxis från EG-domstolen. - Med anledning av Regeringsrättens dom den 4 december 2002 yrkar bolaget att ersättning ges med minst 1 900 kr (exkl. moms) per debiterad timme. Regeringsrätten anser med hänvisning till länsrättens dom att en kostnad om 2 200 kr per timme inklusive moms är skälig. Med anledning av domen anser bolaget att tidigare domar och praxis inom Skatteverket att ersättning endast kan utgå med rättshjälpstaxan inte längre gäller. Bolaget hänvisar också till Kammarrättens i Stockholm dom den 27 november, mål nr 5390-91-2000, i vilken kammarrätten har godkänt en timdebitering om 1 800 kr. - Skatteverket vidhöll i obligatoriskt omprövningsbeslut den 3 november 2003 sitt tidigare beslut samt anförde bl.a. följande. - Det är viktigt att komma ihåg att reglerna om frivillig skattskyldighet är en särreglering och att uthyrning av verksamhetslokaler, såväl enligt ML som enligt rådets sjätte direktiv, som huvudregel är undantagen från skatteplikt. Någon obligatorisk skattskyldighet för bolagets avseende aktuell fastighet har således inte förelegat och därmed inte heller någon automatisk avdragsrätt. För uthyrare blir mervärdesskatten som belöper på förvärv för verksamheten en kostnad. För att undvika dessa oönskade kumulativa och konkurrenssnedvridande effekter har lagstiftaren funnit det angeläget att införa regler som gör det möjligt för bl.a. fastighetsägare att ansöka om att frivilligt träda in i mervärdesskattesystemet och därmed kunna åtnjuta avdragsrätt. Således infördes i mervärdesskattelagen år 1979 regler om frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörelselokaler (prop. 1978/79:141). - Av artikel 13 C a i rådets sjätte direktiv följer att medlemsstaterna har en möjlighet att medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning vid utarrendering och uthyrning av fast egendom. Medlemsländerna får själva inskränka denna rätt och även närmare bestämma om dess användning. I EG-avgörandet C-381/97 Belgocodex SA, uttalande EG-domstolen "att medlemsstaterna har stort utrymme för eget skön inom ramen för bestämmelserna i artikel 13 B och 13 C". Det är således medlemsstaterna själva som avgör huruvida det skall finnas regler om frivillig skattskyldighet i den nationella lagstiftningen och hur dessa skall utformas. Dessa regler ser också olika ut i olika medlemsländer. - De nya reglerna om frivillig skattskyldighet i mervärdesskattelagen trädde i kraft den 1 januari 2001 och föranleddes av prop. 1999/2000:82. Vid utredningen diskuterades frågan om uppbyggnadsskede enligt 10 kap. 9 § ML som medger återbetalning av ingående mervärdesskatt för den som påbörjat en verksamhet innan skattepliktig omsättning förekommit. Regeringen konstaterade att Riksskatteverket ansett att särskilda skäl enligt 10 kap. 9 § ML inte kan anses föreligga i fall av frivillig skattskyldighet då det under ett uppbyggnadsskede inte med säkerhet går att fastställa om förutsättningarna för frivillig skattskyldighet kommer att föreligga efter det att byggnaden färdigställts. Även den av bolaget åberopade EG- domen, Rompelman, och därmed även frågan om reglernas förenlighet med EG-praxis kommenterades i samband med att de nya reglerna infördes. Regeringen konstaterade att det inte föreligger någon EG-rättslig skyldighet att i nationell rätt förena en möjlighet till frivillig skattskyldighet med en rätt till avdrag för ingående skatt under t.ex. ett nybyggnadsskede, dvs. för kostnader för tid innan beslut om frivillig skattskyldighet. Regeringen uppmärksammade emellertid de kumulativa och konkurrenspåverkande effekter som även kan uppstå i ett system med frivillig skattskyldighet varför en möjlighet till registrering som frivilligt skattskyldig under ett s.k. uppförandeskede infördes i fall när en byggnad uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnationer. Det är också denna rätt som bolaget har valt att utnyttja genom att registrera sig för mervärdesskatt under uppförandeskede. - För att regeln om uppförandeskede skall vara tillämplig krävs att vissa kriterier är uppfyllda. Vid en diskussion om dessa kravs förenlighet med EG-praxis anförde regeringen att "... i överensstämmelse med vad EG-domstolen uttalade i den nyss nämnda EG- domen (C168/83, Rompelman) bör frivillig skattskyldighet innan uthyrning kommit till stånd vidare kräva att sökandes avsikter att hyra ut verksamhetslokaler stöds av objektiva omständigheter". Regeringen har således funnit att de särskilda kraven vid uppförandeskede i ML inte strider mot de principer som slås fast i åberopade EG-dom (prop. 1999/2000:82, s. 71f). Skatteverket delar regeringens uppfattning. Då reglerna om frivillig skattskyldighet innebär en särreglering föreligger vissa förutsättningar - såsom att hyresgästen skall använda det förhyrda objektet stadigvarande i verksamhet som medför skattskyldighet - som måste vara uppfyllda för att frivillig skattskyldighet skall kunna medges. För frivillig skattskyldighet vid uppförandeskede krävs ytterligare förutsättningar. Att medge avdrag för ingående mervärdesskatt för tid innan registreringen skulle innebära ett kringgående av dessa specifika regler som införts i mervärdesskattelagen med stöd av den nationella bestämmanderätt som medlemsstaterna tillförsäkrats i rådets sjätte direktiv. - Bolaget har invänt att de särskilda bestämmelserna inte får innehålla begränsningar där avdragsrätten styrs av avdragsbestämmelser (vilka ej ens uttryckts i lag) och som står i strid med sjätte direktivet. Enligt Skatteverkets mening möjliggör medlemsländernas föreskrivna självbestämmande en rätt för den enskilde medlemsstaten att i nationell lagstiftning bestämma tidpunkten för den frivilliga skattskyldighetens inträde. Den verksamhet som bedrivits före skattskyldighetens inträde blir då att bedöma som skattefri. Mervärdesskatten som belöper på kostnader som avser tid innan beslut om frivillig skattskyldighet kan därmed inte, såsom bolaget gör gällande, vara avdragsgill då sådana kostnader inte är hänförliga till verksamhet för vilken skattskyldighet föreligger. Eftersom avdragsrätten för ingående mervärdesskatt, såväl enligt art. 17 i rådets sjätte direktiv som enligt 8 kap. 3 § ML, förutsätter att man bedriver verksamhet för vilken skattskyldighet föreligger finns ingen möjlighet att göra avdrag för mervärdesskatt som är hänförlig till tid före skattskyldighetens inträde. - Någon självständig intern regel om begränsning av avdragsrätten på detta område finns inte. Tvärtom stadgas i 9 kap. 8 § första stycket ML att en fastighetsägare kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt enligt reglerna i 8 kap. ML, dvs. enligt ML:s allmänna regler. Dessa reglers överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet har inte ifrågasatts. Reglerna i 8 kap. ML bygger istället på principen att avdragsrätt förutsätter skattskyldighet, en princip som är fastslagen i direktivet. Bolaget menar att de effekter på avdragsrätten som reglerna medför inte ligger inom ramarna för medlemsstaternas självbestämmande. Effekterna har dock inte sin grund i någon begränsning av avdragsrätten i sig utan blir en följd av den enskilde medlemsstatens möjlighet att införa en rätt till frivillig skattskyldighet och även begränsningar av denna. De svenska reglernas utformning kan därför inte sägas stå i något motsatsförhållande till EG-rätten. Genom att införa en rätt till uppförandeskede har lagstiftaren utökat rätten till frivillig skattskyldighet till att, under vissa förutsättningar, även omfatta tid innan uthyrning. Redan tidigare har i lagstiftningen införts en möjlighet till ett s.k. retroaktivt avdrag som ger den skattskyldige retroaktiv avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som belöper på ny-, till- eller ombyggnadskostnader som uppkommit upp till tre år innan frivillig skattskyldighet har beslutats. Av förarbetena framgår att lagstiftaren - i samband med att reglerna om uppförandeskede infördes - övervägt att låta möjligheten till retroaktivt avdrag upphöra. Regeringen har emellertid, bl.a. mot bakgrund av att det i vissa fall kan vara svårt för den skattskyldige att styrka särskilda skäl vid uppförandeskede, valt att behålla reglerna om retroaktivt avdrag för den som istället väljer att bli frivilligt skattskyldig först efter färdigställandet av byggnaderna (prop. 1999/2000:82, s. 84 f). Varje fastighetsägare har således en möjlighet att ansöka om registrering till mervärdesskatt vid uppförandeskede eller att avvakta med att ansöka och istället erhålla ett retroaktivt avdrag. Bolaget har anfört att reglerna skulle innebära att projekteringskostnader i stort sett aldrig skulle vara avdragsgilla då de alltid uppstår innan ett bolag ens kan bli registrerat för uppförandeskede. Vidare har bolaget anfört att då de nya reglerna trädde i kraft den 1 januari 2001, dvs. mitt i bolagets projektering - kan bolagets valmöjlighet ifrågasättas. Mot bolagets resonemang vill Skatteverket invända att bolaget, oavsett de nya reglernas ikraftträdande, hade kunnat vänta med och istället ansöka om retroaktivt avdrag varvid den ingående mervärdesskatten på hela projekteringskostnaden hade varit avdragsgill. Det är upp till bolaget att bedöma vilken av reglerna som man vill tillämpa. Bolaget har emellertid valt att istället för reglerna om retroaktivt avdrag använda sig av reglerna om uppförandeskede. - Enligt bolagets uppfattning bör reglerna om uppförandeskede kunna kombineras med reglerna om jämkning och retroaktivt avdrag. Såsom bolaget anfört framgår av förarbetena att då jämkningsreglerna medger årlig korrigering av den ingående skatten först när verksamheten ändras från skattefri till skattepliktig verksamhet bör aldrig kostnader som hänför sig till tid innan beslut om frivillig skattskyldighet medföra rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Vidare framgår av förarbetena att samma synsätt bör gälla för dem som förklarats skattskyldiga under uppförandeskede. Regeringen har således funnit att jämkning för tid innan beslut om uppförandeskede inte är möjlig (prop. 1999/2000:82, s. 85). Enligt RSV har, vid uppförandeskede, någon faktisk användning av fastigheten inte förelegat under tiden innan den frivilliga skattskyldigheten inträtt eftersom fastigheten varken använts i verksamhet som medför skattskyldighet eller verksamhet som inte medför skattskyldighet. Då jämkning förutsätter ändrad användning kan jämkning inte komma ifråga i dessa fall. - Bolaget har invänt att regeringen har använt sig av uttrycket bör i aktuell proposition. Skatteverket uppfattar emellertid valet av formulering "bör aldrig... " som att någon egentlig avdragsrätt aldrig varit åsyftad. Möjligen kan ordvalet bero på att regeringen velat lämna en möjlighet att kunna tillämpa reglerna vid något enstaka undantagsfall med mycket specifika omständigheter. Omständigheterna i detta ärende är emellertid inte sådana att det finns anledning att avvika från den huvudregel som regeringen ger uttryck för. Vidare har bolaget anfört att då det inte av lagtexten framgår att avdragsrätt, antingen genom jämkning eller retroaktivt avdrag, saknas för kostnader uppkomna innan beslut om frivillig skattskyldighet skall yrkat avdrag medges i enlighet med dessa regler. Skatteverket delar inte bolagets uppfattning. Tvärtom anser Skatteverket att lagtexten uttryckligen ger stöd för Skatteverkets åsikt att jämkning inte kan komma ifråga i förevarande fall då 8 a kap. 1 § ML stadgar att för jämkning krävs en ändrad användning av fastigheten. Såsom redogjorts för ovan föreligger inte någon ändrad användning vid uppförandeskede. Även av bestämmelserna om retroaktivt avdrag framgår att dessa regler inte är tillämpliga i fall av uppförandeskede. 9 kap. 8 § andra stycket ML stadgar nämligen att retroaktivt avdrag får göras efter beslut enligt 1 §. Med beslut enligt 1 § avses, enligt lagtexten, beslut enligt 3 kap. 3 § andra och tredje stycket punkt 1 och 2. Beslut enligt 3 kap. 3 § tredje stycket punkt 3 ML, dvs. beslut om uppförandeskede - finns däremot inte uppräknat. Lagstiftaren har således valt att direkt i lagtexten utesluta denna typ av frivillig skattskyldighet från rätt till retroaktivt avdrag. Det måste därmed anses klarlagt att uppförandeskede är ett beslut för vilket retroaktivt avdrag inte kan tillämpas. Avdrag medges istället enligt ML:s allmänna bestämmelser. Vidare framgår av 9 kap. 2 § ML att skattskyldighet för en fastighet som genomgår omfattande ny-, till- eller ombyggnad endast gäller om Skatteverket har beslutat om frivillig skattskyldighet efter ansökan och endast om vissa i lagen uppställda förutsättningar är uppfyllda. - Bolaget anförde i ytterligare skriftväxling bl.a. följande. Avseende ersättningsärendet och begäran om ersättning anser bolaget att Skatteverket måste fatta beslut avseende kostnader uppkomna i ärendet hos Skatteverket, dvs. kostnader uppkomna med anledning av bolagets svar på Skatteverkets övervägande till beslut. Kostnader hänförliga till överklagandet tillhör ärendet i länsrätten. Det är dessa kostnader samt de därpå följande kostnaderna med anledning av yttranden m.m. till länsrätten som länsrätten initialt ska fatta beslut om. - De lagrum Skatteverket anför för att motivera sitt avdragsnekande är visserligen korrekta och det går att, efter mycket hoppande mellan lagrum och kapitel, utläsa ett avdragsförbud men det krävs mycket stor insyn i lagtexten med en samtidig jämförelse med förarbetena för att överhuvudtaget komma i närheten av att förstå att detta förbud existerar. Eftersom lagstiftaren i propositionen använder sig av ordet "bör" ett antal gånger så råder en viss tvekan trots allt. Efter en genomgång av reglerna är det lämpligt att undersöka om det eventuella avdragsförbudet står i strid med EG-rättsliga bestämmelser eller ej, främst med hänvisning till de redan åberopade EG-domarna. Detta eftersom Sverige ej på något sätt har rätt att begränsa avdragsrätten för kostnader hänförliga till en skattepliktig verksamhet. Skatteverket hävdar att avdragsrätten ej har begränsats utan att avdragsbegränsningen istället är en följd av den enskilda statens möjlighet att införa en rätt till frivillig skattskyldighet. Ostridigt är att bolaget genom Skatteverkets beslut har nekats avdrag och med anledning av detta anser bolaget att beslutet i sig är ett alldeles förträffligt tydligt bevis på att avdragsrätten har begränsats. Då har det ingen betydelse vad denna begränsning är en följd av. Bestämmelserna om att varje enskilt land har rätt att införa nationella bestämmelser som kan skilja åt mellan länderna betyder att dessa regler inte får utformas på så sätt att avdragsrätten begränsas. - Skatteverket menar att om bolaget hade valt en annan metod att momsmässigt redovisa ombyggnationen hade bolaget kunnat erhålla ifrågavarande avdrag. Reglerna om registrering under uppförandeskede har tillkommit för att det inte ska vara någon skillnad mellan att bygga i egen regi (avdrag erhålles initialt för all ingående skatt), bygga på entreprenad eller som i detta fall bygga om för att senare hyra ut - frivillig skattskyldighet. Utformningen av reglerna om uppförande sätter dock stopp för avdrag för bl.a. projekteringskostnader. Denna avdragsbegränsning upphävs på sätt och vis genom att man istället för registrering för uppförandeskede kan välja att få tillbaka all ingående skatt först när byggnationen är färdigställd, den s.k. retroaktiva avdragsrätten. Vad avser valmöjligheten att i just detta fall antingen tillämpa uppförandereglerna eller reglerna om retroaktivt avdrag så var denna valmöjlighet knappast existerande eftersom tidpunkten för ombyggnationen löpte precis över den nya och gamla lagstiftningen. Vid denna tidpunkt kände ingen till hur de nya reglerna skulle tolkas. RSV:s handledning där de nya reglerna för första gången omnämns utkom först sommaren 2001. Det är först då det framkommer att avdragsrätten begränsas i de fall ett bolag väljer att registrera sig för uppförandeskede. Så även om bolaget hade ringt Skatteverket 2000 för att få råd hade inte Skatteverket kunnat ge beskedet att om bolaget väljer uppförandeskede så mister bolaget avdraget för projekteringskostnaderna. Liksom Skatteverket har bolaget den uppfattningen att regeringen i ovan nämnda proposition har/kan ha lämnat en möjlighet till avdrag i väldigt specifika fall. Detta fall anser bolaget, med hänvisning till det nyss anförda, vara ett sådant väldigt specifikt fall. Hade bolaget varit medvetet om, eller kunnat erhålla information från Skatteverket om att bolaget skulle gå miste om avdraget hade bolaget aldrig ansökt om registrering för uppförandeskede eftersom bolaget på grund av denna registrering förlorat ca 360 000 kr. Bolaget anser också att regeringens tydliga och påfallande ofta användande av ordet bör även kan tolkas som så att regeringen har lämnat frågan öppen i det fall det skulle visa sig att nuvarande regler visar sig strida mot det sjätte direktivet. - I övrigt anser bolaget att det är synd att Skatteverket inte tycks förstå att detta ärende är av stor betydelse för rättstillämpningen. Innan och i samband med Sveriges inträde i EG 1995 tilläts Sverige att genom den s.k. standstillklausulen ha kvar ett antal förbud mot avdragsrätt för ingående skatt, däribland avdragsförbudet för kostnader hänförliga till stadigvarande boende. När Sverige 2001 införde nya regler om frivillig skattskyldighet infördes också regler som begränsar avdragsrätten för kostnader uppkomna exempelvis innan en registrering för uppförandeskede. I rätten att på lämpligt sätt utforma regler om frivillig skattskyldighet ingår ej en rätt att begränsa rätten till avdrag för ingående skatt. Rätt att utforma regler om frivillig skattskyldighet avser endast skattskyldigheten i sig. Ska den vara allmän eller ska den ske genom ett ansökningsförfarande och hur ska detta gå till? Hade rätten även avsett avdragsrätten hade denna rätt utformats genom att man tydligt angivit detta. Har ett land valt att inte införa bestämmelser som medger skattskyldighet för uthyrning av rörelselokaler kan det landet av naturliga skäl inte heller införa några bestämmelser som begränsar avdragsrätten för en sådan verksamhet eftersom den ej är skattepliktig. Med andra ord gäller "allt eller inget". Sverige har emellertid i detta avseende valt en mellanväg där endast avdragsrätt föreligger, för kostnader uppkomna efter en viss tidpunkt trots att verksamheten i sin helhet anses som skattepliktig. - Skatteverket anförde i ytterligare skriftväxling bl.a. följande. Enligt artikel 13 B första stycket b i sjätte direktivet stadgas att medlemsstaterna, med vissa angivna undantag, från skatteplikt skall undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom och säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Enligt andra stycket kan medlemsstaterna besluta om ytterligare begränsningar av undantaget. Vidare framgår av artikel 13 C i direktivet att medlemsstaterna får medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning vid uthyrning av fast egendom och får inskränka denna rätt till valfrihet och närmare bestämma om dess användning. Medlemsstaterna har således givits en vidsträckt rätt att i den nationella lagstiftningen utforma reglerna om frivillig skattskyldighet på så sätt som respektive medlemsstat finner lämpligt. En tillämpning av bolagets resonemang medför en "generell skatteplikt" vid uthyrning av fastigheter - som saknar stöd såväl i ML som i direktivet - och därmed ett kringgående av de bestämmelser som införts med stöd av den nationella bestämmanderätten. Om avsikten med direktivet hade varit att införa generell skatteplikt och därmed oinskränkta avdragsrätt vid uthyrning av fastigheter hade direktivet självklart inte haft som huvudregel att uthyrning av fastigheter skall undantas från skatteplikt. Inte heller hade de enskilda medlemsstaterna givits en rätt att införa egna nationella regler och bestämma om reglernas utformning. - Reglerna om frivillig skattskyldighet får självklart återverkningar på avdragsrätten. Som exempel kan nämnas att om en medlemsstat väljer att inte införa några regler om frivillig skattskyldighet innebär det ju att ingen avdragsrätt alls medges för kostnader hänförliga till uthyrning av fast egendom som är undantagen från skatteplikt. I målet är ostridigt att direktivet ger medlemsstaterna en valfrihet vad gäller att införa regler om frivillig skattskyldighet. Bolaget har således själv medgivit att en sådan "begränsning av avdragsrätten" är förenligt med direktivet. På samma sätt påverkas avdragsrätten av de olika särbestämmelserna som respektive medlemsstat infört med stöd av rådets sjätte direktiv.