Skatteregler för tjänstepensionsföretag

Finansdepartementet

Skatte- och tullavdelningen /S1

Skatteregler för tjänstepensionsföretag

September 2018

1 Sammanfattning

Finansdepartementet remitterade i juli 2018 promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag (Fi2018/02661/FPM). I promemorian föreslås i huvudsak att Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/2341 av den 14 december 2016 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (det andra tjänstepensionsdirektivet) ska genomföras i svensk rätt genom en ny lag om tjänstepensionsföretag. I denna promemoria lämnas förslag om skatteregler för tjänstepensionsföretag. Tjänstepensionsföretag kommer att bedriva samma typ av verksamhet som livförsäkringsföretag som bedriver tjänstepensionsverksamhet enligt försäkringsrörelselagen (2010:2043). För att uppnå skatteneutralitet mellan de aktörer som verkar inom området tjänstepension föreslås i promemorian att tjänstepensionsföretag samt svenska europabolag och europakooperativ som bedriver motsvarande verksamhet ska tillämpa de särskilda bestämmelserna för livförsäkringsföretag i inkomstskattelagen (1999:1229). Även i övrigt bedöms det som angeläget att tjänstepensionsföretag skattemässigt behandlas på ett neutralt sätt i förhållande till andra företag som bedriver motsvarande verksamhet. I denna promemoria föreslås därför att tjänstepensionsföretag skatterättsligt likställs med försäkringsföretag, varvid ömsesidiga tjänstepensionsbolag likställs med ömsesidiga försäkringsföretag och tjänstepensionsföreningar – i likhet med vad som gäller för försäkringsföreningar – likställs med ekonomiska föreningar. Vidare föreslås att en försäkring meddelad av ett tjänstepensionsföretag inkomstskatterättsligt ska kunna klassificeras som en pensionsförsäkring. I promemorian föreslås även att om ett försäkringsföretag eller ett tjänstepensionsföretag förvärvar ett helt försäkringsbestånd från ett annat försäkringsföretag eller tjänstepensionsföretag ska det inte medföra stämpelskatt för de fastigheter eller tomträtter som ingår i förvärvet. Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 maj 2019.

2 Lagtext

2.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ska ha följande lydelse.

6 §

1) förvärv från make, om förvärvet sker i syfte att för sammanläggning

åstadkomma enhetliga lagfartsförhållanden för makarnas fasta egendom,

2) förvärv genom byte i den mån ersättningen utgörs av annan fast

egendom, om bytet sker för att åstadkomma en lämpligare fastighets-

indelning eller utgör ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets

3) sambruksförenings förvärv genom tillskott från medlem och sam-

fällighetsförenings förvärv enligt 5 § lagen (1973:1150) om förvaltning av

5) förvärv av järnväg som ska inskrivas i särskild ordning, eller av mark

6) kommuns eller annan menighets förvärv av mark som enligt detalj-

plan eller områdesbestämmelser ska användas för allmän plats, begrav-

ningsplats eller för sådant ändamål som enligt 2 kap. 2 § fastighets-

taxeringslagen (1979:1152) medför att byggnad för ändamålet ska anses

7) förvärv av kronojord genom skatteköp eller annars på grund av skatte-

8) förvärv av ständig besittningsrätt till ett kronohemman eller ett krono-

nybygge, då på grund av förvärvet inrymning vinns i sådan rätt,

9) upplåtelse av tomträtt i en nybildad fastighet, vars mark tidigare helt

eller till övervägande del ingått i en fastighet som varit upplåten med

tomträtt till samme tomträttshavare, och

10) förvärv som annan än den som avses under 6 gör av mark för allmän begravningsplats eller mark för sådan specialbyggnad enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen som är bårhus, krematorium eller byggnad som används för skötsel av allmän begravningsplats.

Denna lag träder i kraft den 1 maj 2019.

2.2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 2 kap. 1 och 4 b §§, 24 kap. 4 a §, 30 kap. 14 §, 39 kap. 2, 13 och 13 a §§ och 58 kap. 4 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas två nya paragrafer, 2 kap. 4 d och 4 e §§, och närmast före respektive paragraf nya rubriker av följande lydelse.

2 kap.

1 §

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till

hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner

och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck

samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan

4 b §

Lagen omtryckt 2008:803. 2 Senaste lydelse 2018:523.

6 3 Senaste lydelse 2014:1389.

Ömsesidigt försäkringsföretag

4 e § Ömsesidigt tjänstepensionsbolag enligt lagen (2019:000) om tjänstepensionsföretag räknas som ömsesidigt försäkringsföretag.

24 kap.

4 4 a § Ett företag som omfattas av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 575/2013 av den 26 juni 2013 om tillsynskrav för kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av förordning (EU) nr 648/2012, får inte dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av den förordningen. Ett svenskt försäkringsföretag Ett svenskt försäkringsföretag som omfattas av 7 kap. försäkrings- som omfattas av 7 kap. försäkringsrörelselagen (2010:2043) får inte rörelselagen (2010:2043) eller av dra av ränteutgifter på efterställda lagen (2019:000) om tjänstepenskulder som får ingå i kapitalbasen sionsföretag får inte dra av räntevid tillämpning av den lagen . utgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av någon av dessa lagar . Ett utländskt försäkringsföretag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som omfattas av Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II), får inte dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av nationell lagstiftning som genomför det direktivet. Ett utländskt tjänstepensionsinstitut får inte dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av nationell lagstiftning som genomför Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/2341 av den 14 december 2016 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut. Vad som avses med ett utländskt tjänstepensionsinstitut framgår av 39 kap. 13 a § .

4 Senaste lydelse 2016:1055.

30 kap.

14 § Om näringsverksamheten i en Om näringsverksamheten i en juridisk person tas över av en annan juridisk person tas över av en annan juridisk person, får också periodise- juridisk person, får också periodiseringsfonderna tas över vid ombild- ringsfonderna tas över vid ombildningar enligt 8 kap. sparbankslagen ningar enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid överlåtelse av (1987:619) och vid överlåtelse av ett ömsesidigt livförsäkringsföre- ett ömsesidigt livförsäkringsföretags hela försäkringsbestånd till ett tags eller ett ömsesidigt tjänsteförsäkringsaktiebolag som bildats pensionsbolags hela försäkringsför ändamålet. bestånd till ett försäkringsaktiebolag eller ett tjänstepensionsaktiebolag som bildats för ändamålet. Vid en sådan ombildning av ekonomisk förening till aktiebolag som avses i 42 kap. 20 §, får aktiebolaget ta över den ekonomiska föreningens periodiseringsfonder. Bestämmelser om att periodiseringsfonder får tas över finns för kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 15 § och för partiella fissioner i 38 a kap. 15 §.

39 kap.

5 2 § Med livförsäkringsföretag avses 1. livförsäkringsföretag enligt 1. livförsäkringsföretag enligt 1 kap. 4 § försäkringsrörelselagen 1 kap. 4 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) samt svenskt europa- (2010:2043) samt svenskt europabolag eller europakooperativ som bolag eller europakooperativ som bedriver motsvarande verksamhet, bedriver motsvarande verksamhet, och 2. tjänstepensionsföretag enligt 1 kap. 3 § lagen (2019:000) om tjänstepensionsföretag samt svenskt europabolag eller europakooperativ som bedriver motsvarande verksamhet, och 2. utländskt försäkringsföretag 3. utländskt försäkringsföretag som bedriver livförsäkringsrörelse i som bedriver livförsäkringsrörelse i Sverige med stöd av lagen Sverige med stöd av lagen (1998:293) om utländska försäk- (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensions- ringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. instituts verksamhet i Sverige. Med skadeförsäkringsföretag avses annat försäkringsföretag än livförsäkringsföretag. Utländska försäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse i Sverige bedöms bara med hänsyn till den verksamhet som företaget bedriver från fast driftställe här. Som skadeförsäkringsföretag anses också en sådan association som avses i 6 kap. 8 § andra stycket 1.

8 5 Senaste lydelse 2011:68.

13 § Bestämmelser om försäkrings- Bestämmelser om försäkringsföretagens placeringstillgångar företagens placeringstillgångar finns i 17 kap. 17, 18, 20 och 21 §§. finns i 17 kap. 17, 18, 20 – 20 c och 21 §§.

13 a § Med utländskt tjänstepensions- Med utländskt tjänstepensionsinstitut avses ett institut som hör institut avses ett institut som hör hemma i en utländsk stat inom hemma i en utländsk stat inom Europeiska ekonomiska samarbets- Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som omfattas av området och som omfattas av Europaparlamentets och rådets Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni direktiv (EU) 2016/2341 av den 2003 om verksamhet i och tillsyn 14 december 2016 om verksamhet i över tjänstepensionsinstitut . och tillsyn över tjänstepensionsinstitut . Utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver verksamhet i Sverige bedöms bara med hänsyn till den verksamhet som institutet bedriver från fast driftställe här.

58 kap.

4 § En pensionsförsäkring ska ha En pensionsförsäkring ska ha meddelats i en försäkringsrörelse meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige eller i en försäkringsrörelse Sverige eller i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i som bedrivs från ett fast driftställe i en utländsk stat inom Europeiska en utländsk stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av ekonomiska samarbetsområdet av ett försäkringsföretag som avses i ett försäkringsföretag som avses i artikel 1 i Europaparlamentets och artikel 13 i Europaparlamentets rådets direktiv 2002/83/EG av den och rådets direktiv 2009/138/EG av 5 november 2002 om livförsäkring . den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II) eller av ett tjänstepensionsföretag .

Denna lag träder i kraft den 1 maj 2019.

3 Ärendet och dess beredning

Regeringen beslutade den 21 mars 2013 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att lämna förslag till en ny rörelsereglering för tjänstepensionsinstitut. Som utgångspunkt för utredningen gällde att de nya instituten skulle uppfylla kraven för att omfattas av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (det första tjänstepensionsdirektivet). Utredningen antog namnet Tjänstepensionsföretagsutredningen. I uppdraget till Tjänstepensionsföretagsutredningen ingick att följa arbetet på EU-nivå med framtagande av ett omarbetat tjänstepensionsdirektiv. Europeiska kommissionen lade i mars 2014 fram ett förslag till ett sådant direktiv. Tjänstepensionsföretagsutredningen lämnade i slutbetänkandet En ny reglering för tjänstepensionsföretag (SOU 2014:57) förslag till genomförande i svensk rätt av det omarbetade tjänstepensionsdirektivet, utifrån de förslag från Europeiska kommissionen som förelåg när betänkandet färdigställdes. Betänkandet innefattar bl.a. förslag till associationsrättsliga, näringsrättsliga och skatterättsliga regler för tjänstepensionsföretag. Betänkandet har remissbehandlats. Remissvaren finns tillgängliga i Finansdepartementet (Fi2014/03021/FPM). Efter det att Tjänstepensionsföretagsutredningen lämnat sitt betänkande slutfördes arbetet på EU-nivå med ett omarbetat tjänstepensionsdirektiv. Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/2341 av den 14 december 2016 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (det andra tjänstepensionsdirektivet) är nu antaget. Finansdepartementet remitterade i juli 2018 promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag (Fi2018/02661/FPM). I promemorian – som tar sin utgångspunkt i Tjänstepensionsföretagsutredningens betänkande – föreslås i huvudsak att det andra tjänstepensionsdirektivet ska genomföras i svensk rätt genom en ny lag om tjänstepensionsföretag. I promemorian anges att skatterättsliga frågor med anledning av genomförandet av direktivet bereds i särskild ordning. I denna promemoria lämnas förslag om skatteregler för tjänstepensionsföretag.

4 Bakgrund och gällande rätt

4.1 Försäkringsföretag

Allmänt om försäkringsföretag

Försäkringsföretagens verksamhet regleras i försäkringsrörelselagen (2010:2043), förkortad FRL, som innehåller både associationsrättsliga och näringsrättsliga regler. Med försäkringsföretag avses antingen försäkringsaktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag eller försäkringsförening. Ett försäkringsaktiebolag kan bedrivas antingen som ett vinstutdelande

bolag eller enligt ömsesidiga principer. I det senare fallet får vinstutdelning inte ske. Det främsta kännetecknet för de ömsesidiga försäkringsbolagen är att försäkringstagarna är både kunder och ägare. Med livförsäkringsföretag avses försäkringsföretag som uteslutande, eller så gott som uteslutande, bedriver direkt livförsäkringsrörelse eller rörelse avseende återförsäkring av livförsäkring (1 kap. 4 § FRL). Det finns i motsats till vad som gäller för understödsföreningar (se avsnitt 4.2) inte några krav på att livförsäkringsföretag endast ska rikta sig till en sluten krets. Däremot förekommer det i praktiken att sådana företag har inrättats eller inrättas av arbetsmarknadens parter för att enbart trygga tjänstepension för en viss bestämd krets, t.ex. Alecta som är ett ömsesidigt försäkringsbolag som tryggar pensionsutfästelser enligt ITP-planen. I försäkringsrörelselagen fanns tidigare, i dess lydelse före den 1 januari 2016, särskilda bestämmelser för tjänstepensionsverksamhet. Den 1 januari 2016 trädde ny lagstiftning i kraft som genomför Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II), (Solvens II-direktivet). I samband med detta infördes en övergångsreglering som innebär att försäkringsföretag som bedriver tjänstepensionsverksamhet för den delen av verksamheten kan tillämpa de bestämmelser om tillstånd och verksamhet i ett annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) samt de grundläggande bestämmelser om ett försäkringsföretags rörelse, solvens, tillsyn och ingripande som gällde före den 1 januari 2016. Detsamma gäller i fråga om de föreskrifter som har meddelats med stöd av dessa bestämmelser. För de delar som rör företagsstyrning, associationsrätt, överlåtelse av bestånd, lämplighetsprövning av ägare i försäkringsaktiebolag och grupptillsyn gäller emellertid de nya reglerna enligt Solvens II-direktivet. Övergångsregleringen ska upphöra att gälla vid utgången av 2019 (prop. 2015/16:9, bet. 2015/16:FiU7, rskr. 2015/16:38, SFS 2015:700). Det innebär att huvuddelen av den tjänstepensionsverksamhet som bedrivs av svenska livförsäkringsföretag omfattas av de försäkringsrörelseregler som gällde före genomförandet av Solvens II-direktivet.

Beskattning av försäkringsföretag

I 39 kap. 2 – 13 f §§ inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns särskilda bestämmelser för försäkringsföretag. Försäkringsföretag beskattas på olika sätt beroende på om företaget är ett livförsäkringsföretag eller ett skadeförsäkringsföretag. Med livförsäkringsföretag avses enligt 39 kap. 2 § första stycket IL livförsäkringsföretag enligt 1 kap. 4 § FRL samt svenskt europabolag eller europakooperativ som bedriver motsvarande verksamhet och utländskt försäkringsföretag som bedriver livförsäkringsrörelse i Sverige med stöd av lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Definitionen av livförsäkringsföretag i 1 kap. 4 § FRL omfattar försäkringsföretag som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver direkt livförsäkringsrörelse eller rörelse avseende återförsäkring av livförsäkring. Av 39 kap. 2 § andra stycket IL framgår att med skadeförsäkringsföretag avses annat försäkringsföretag än livförsäkringsföretag.

Livförsäkringsföretag Livförsäkringsföretag beskattas huvudsakligen för en schablonmässig avkastning enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, förkortad avkastningsskattelagen. Ett livförsäkringsföretag ska därför inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier till beskattning enligt inkomstskatttelagen. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte heller dras av (39 kap. 3 § IL). Verksamhet som bedrivs för försäkringstagarnas räkning inkomstbeskattas således inte. Denna del av ett livförsäkringsföretags verksamhet beskattas i stället med avkastningsskatt. Verksamhet som avser sjuk-, olycksfalls- och grupplivförsäkringar ska dock beskattas enligt inkomstskattelagens bestämmelser om skadeförsäkringsföretag (39 kap. 4 § IL). Detta beror på att sådana försäkringar saknar inslag av sparande, varför avkastningsskatten har bedömts som mindre lämplig för sådant försäkringskapital. Bestämmelsen om att ett livförsäkringsföretag inte ska ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning infördes 1994. Av förarbetena framgår att bestämmelsen förutsätter att en gränsdragning görs mellan den verksamhet som avser förvaltningen av försäkringstagarnas kapital och den verksamhet som avser försäkringsföretagets egna rörelse (prop. 1992/93:187 s. 170 och 210). Som ett exempel på vad som avses med intäkter i försäkringsföretagets egna rörelse nämns avkastningen på det egna kapitalet samt provisioner och avgifter som kan tas ut vid utförande av uppdrag åt utomstående (prop. 1992/93:187 s. 211 och 222). För ett livförsäkringsföretags egna rörelse gäller i princip de vanliga reglerna för beskattning av resultatet av näringsverksamheten (prop. 1992/93:187 s. 210).

Skadeförsäkringsföretag Ett skadeförsäkringsföretag beskattas i huvudsak enligt samma regler i inkomstskattelagen som gäller för andra företag. I 39 kap. 6 – 9 §§ IL finns dock särskilda bestämmelser för skadeförsäkringsföretag om bl.a. försäkringstekniska avsättningar, säkerhetsreserv och utjämningsfond.

4.2 Understödsföreningar

Allmänt om understödsföreningar Understödsföreningar är företag som bedriver försäkringsrörelse och tillhör en särskild medlemsbaserad associationsform (personalassociation). En understödsförening får inte bedriva affärsmässig försäkringsrörelse, utan tillhandahåller försäkringar till en viss bestämd krets av personer, såsom anställda i ett visst företag eller personer som tillhör en viss yrkes-

grupp eller bransch. Understödsföreningar brukar delas in med utgångspunkt i vilken form av försäkring som meddelas. En understödsförening som meddelar tjänstepensionsförsäkringar benämns tjänstepensionskassa. Tjänstepensionskassorna har tidigare tillämpat lagen (1972:262) om understödsföreningar. Den lagen upphävdes dock vid ikraftträdandet av försäkringsrörelselagen den 1 april 2011. De understödsföreningar som var registrerade vid den tidpunkten får emellertid fortsätta att bedriva sin verksamhet enligt lagen om understödsföreningar till utgången av juni 2019 med stöd av övergångsbestämmelser. De föreningar som då inte har ansökt om tillstånd att driva verksamhet enligt försäkringsrörelselagen ska träda i likvidation. I lagen om understödsföreningar uppställs ett förbud mot affärsmässighet. Förbudet mot affärsmässighet har ansetts utgöra en skiljelinje mellan understödsföreningar och de ömsesidiga försäkringsbolagen. Vidare uppställs i nämnda lag krav på att en understödsförening måste vara sluten, vilket innebär att föreningen endast får meddela försäkringar för en på visst sätt begränsad persongrupp. Till följd härav verkar tjänstepensionskassorna i första hand på företagsmarknaden, dvs. den marknad där det är arbetsgivaren, eller det kollektivavtal som arbetsgivaren är ansluten till, som bestämmer leverantör av tjänstepension.

Beskattning av understödsföreningar En understödsförening är enligt 7 kap. 19 § IL skattskyldig bara för inkomst på grund av innehav av sådan fastighet som inte förvaltas i livförsäkringsverksamhet. Bestämmelsen upphävdes i samband med att den nya försäkringsrörelselagen trädde i kraft. Understödsföreningar ska dock tillämpa inkomstskattelagen i dess äldre lydelse enligt övergångsbestämmelserna i samma lag (prop. 2010/11:18, bet. 2010/11:SkU14, rskr. 2010/11:112, SFS 2011:68). Understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet ska betala avkastningsskatt enligt avkastningsskattelagen.

4.3 Europabolag och europakooperativ

Sedan mitten av 1980-talet har det bedrivits ett arbete inom EU med att skapa särskilda europeiska associationsformer. År 2001 antogs förordningen (EG) nr 2157/2001 om stadga för europabolag, vilket möjliggjorde gränsöverskridande samverkan i aktiebolagsform. Två år senare antogs förordningen (EG) nr 1435/2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) som möjliggjorde samverkan i form av vad som kan liknas vid en ekonomisk förening, s.k. europakooperativ. Europabolag och europakooperativ är europeiska associationsformer som omfattas av en blandning av EU-rättsliga och nationella bestämmelser. Bestämmelserna i försäkringsrörelselagen om publika försäkringsaktiebolag och försäkringsföreningar är tillämpliga på europabolag och europakooperativ som har tillstånd att bedriva rörelse enligt den lagen. När det gäller beskattningen räknas europabolag som aktiebolag (2 kap. 4 § IL) och europakooperativ som ekonomiska föreningar (2 kap. 4 b § IL). Ett svenskt europabolag eller europakooperativ som bedriver

motsvarande verksamhet som ett livförsäkringsföretag ska räknas som ett livförsäkringsföretag enligt inkomstskattelagen (39 kap. 2 § IL). Vad gäller avkastningsskattelagen har den lagens termer och uttryck samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (12 § avskastningsskattelagen). Detta innebär att ett svenskt europabolag eller europakooperativ som bedriver motsvarande verksamhet som ett livförsäkringsföretag ska beskattas som ett livförsäkringsföretag enligt inkomstskattelagen och avkastningsskattelagen.

4.4 Tjänstepensionsföretag

I promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag lämnas förslag till de lagändringar som krävs för att genomföra Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/2341 av den 14 december 2016 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (det andra tjänstepensionsdirektivet). Det andra tjänstepensionsdirektivet ersätter Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (det första tjänstepensionsdirektivet). Med tjänstepensionsinstitut avses i båda direktiven sådana institut som inte redan är EU-harmoniserade och som förvaltar fonderade medel utifrån syftet att tillhandahålla tjänstepensionsförmåner. Liksom det första tjänstepensionsdirektivet är det andra tjänstepensionsdirektivet byggt på minimiharmonisering, dvs. medlemsstaterna har frihet att införa mera långtgående krav än vad som följer av direktivet. Livförsäkringsföretag som endast meddelar försäkring avseende tjänstepension har enligt bedömningen i promemorian möjlighet att bedriva verksamhet inom tillämpningsområdet för det andra tjänstepensionsdirektivet. Det lämnas därför lagförslag som gör det möjligt för livförsäkringsföretag att bedriva försäkringsrörelse på tjänstepensionsområdet enligt den nya lagen om tjänstepensionsföretag. Regleringen sker inom ramen för befintliga tryggandeformer. Den verksamhet som ska bedrivas av tjänstepensionsföretagen är en form av försäkringsrörelse och försäkringsavtalslagen (2005:104) kommer att gälla för de avtal som ingås mellan tjänstepensionsföretag och försäkringstagare. Understödsföreningar som meddelar försäkring avseende tjänstepension, s.k. tjänstepensionskassor, faller under tillämpningsområdet för det andra tjänstepensionsdirektivet, liksom de föll under tillämpningsområdet för det första tjänstepensionsdirektivet. Tjänstepensionskassorna lyder i dag under den upphävda lagen om understödsföreningar. I promemorian förslås därför lagändringar som gör det möjligt för tjänstepensionskassorna att fortsätta bedriva verksamhet som tjänstepensionsinstitut, men nu enligt en ny lag om tjänstepensionsföretag. Med tjänstepensionsföretag avses i den nya lagen tjänstepensionsaktiebolag, ömsesidigt tjänstepensionsbolag och tjänstepensionsförening. Tjänstepensionsföretag ska uteslutande bedriva verksamhet avseende tjänstepensionsförsäkring, vilket är en form av livförsäkringsrörelse. Tjänstepensionsaktiebolag ska omfattas av allmänna associationsrättsliga bestämmelser för aktiebolag och de särskilda bestämmelserna för försäk-

ringsaktiebolag i försäkringsrörelselagen, om inte annat föreskrivs. Ömsesidiga tjänstepensionsbolag och tjänstepensionsföreningar ska utgöra egna associationsformer. De associationsrättsliga bestämmelserna i försäkringsrörelselagen ska gälla för de ömsesidiga tjänstepensionsbolagen, om inte annat föreskrivs. För tjänstepensionsföreningar ska de allmänna associationsrättsliga bestämmelser som finns i lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar och de särskilda bestämmelserna för försäkringsföreningar i försäkringsrörelselagen gälla, om inte annat föreskrivs. Med tjänstepensionsförsäkring avses i den nya lagen livförsäkring som har samband med yrkesutövning och där utbetalning av försäkringsbelopp (engångsbelopp eller periodiska utbetalningar) beror av att en eller flera personer uppnår eller förväntas uppnå en viss ålder samt försäkringar som meddelas som tillägg till sådana försäkringar. Samma definition av tjänstepensionsförsäkring finns i försäkringsrörelselagen. Ett tjänstepensionsföretag får inte bedriva annan verksamhet än verksamhet avseende tjänstepensionsförsäkringar och därmed sammanhängande verksamhet. Det föreslås att lagen om tjänstepensionsföretag ska innehålla särskilda rörelseregler för tjänstepensionsföretagen men i stor utsträckning bygga på den befintliga regleringen i försäkringsrörelselagen. De särskilda bestämmelser som föreslås ingå i den nämnda lagen avser bl.a. försäkringstekniska avsättningar, investeringar, kapitalbas och kapitalkrav. De aktuella rörelsereglerna baserar sig delvis direkt på det andra tjänstepensionsdirektivet. När det gäller kapitalkrav förslås dock en förstärkt reglering i förhållande till direktivet genom införandet av ett riskbaserat kapitalkrav för tjänstepensionsföretagen. Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 maj 2019. Vissa övergångsregler föreslås gälla som möjliggör för befintliga understödsföreningar och livförsäkringsföretag att gå över från att bedriva verksamhet enligt lagen om understödsföreningar respektive försäkringsrörelselagen till att bedriva verksamhet enligt den nya lagen. För en utförligare redovisning av förslaget hänvisas till promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag.

5 Överväganden och förslag

5.1 Tjänstepensionsföretag ska beskattas på samma sätt som livförsäkringsföretag

Promemorians förslag: Tjänstepensionsföretag ska skatterättsligt likställas med försäkringsföretag, varvid ömsesidiga tjänstepensionsbolag likställs med ömsesidiga försäkringsföretag och tjänstepensionsföreningar likställs med ekonomiska föreningar. Tjänstepensionsföretag och svenska europabolag eller europakooperativ som bedriver motsvarande verksamhet ska tillämpa de särskilda bestämmelserna för livförsäkringsföretag i inkomstskattelagen. Tjänstepensionsföretag ska inte få dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av lagen om tjänstepensionsföretag. Utländska tjänstepensionsinstitut ska inte få dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av nationell lagstiftning som genomför Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/2341 av den 14 december 2016 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut. Om ett ömsesidigt livförsäkringsföretag eller ett ömsesidigt tjänstepensionsbolag överlåter hela sitt försäkringsbestånd till ett försäkringsaktiebolag eller ett tjänstepensionsaktiebolag som har bildats för ändamålet ska också periodiseringsfonderna få tas över av det övertagande företaget.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med promemorians. Utredningen föreslår inte någon skatterättslig anpassning av reglerna om vinst- och kapitalandelslån för ömsesidiga tjänstepensionsbolag. Utredningen föreslår inte heller några förändringar av bestämmelserna om övertagande av periodiseringsfond i samband med beståndsöverlåtelse. Vidare föreslås inga ändringar i bestämmelserna om partiella fissioner. Remissinstanserna: Skatteverket anser att det bör övervägas om inte en omvandling från försäkringsföretag till tjänstepensionsföretag i förtydligande syfte bör regleras skatterättsligt, förslagsvis genom att det i en övergångsbestämmelse anges att en sådan omvandling inte ska medföra några skattekonsekvenser för någon part (skattemässig kontinuitet). Svensk Försäkring framhåller att om ett försäkringsföretags verksamhet måste renodlas inför en omvandling från försäkringsföretag till tjänstepensionsföretag kan det bli aktuellt med överlåtelser av delar av försäkringsbestånd. Även överlåtelser av sådana delbestånd bör enligt Svensk Försäkring – i likhet med vad som gäller vid överlåtelser av hela försäkringsbestånd mellan försäkringsföretag – kunna ske utan några skattekonsekvenser. Svensk Försäkring anser vidare att det behöver förtydligas att överlåtelser av försäkringsbestånd i samband med omvandling ska kunna ske utan några mervärdesskattemässiga konsekvenser. Det bör enligt Svensk Försäkring även övervägas om möjligheten för försäkringsaktiebolag att ta över periodiseringsfonder utan skatteeffekter vid överlåtelse av ett ömsesidigt livförsäkringsföretags hela försäkringsbestånd 16 kan utvidgas till att även avse delbestånd och om kretsen av företag till

vilka överlåtelse kan ske borde omfatta även andra associationsformer än aktiebolag. Svensk Försäkring anser slutligen att begränsningsregeln för livförsäkringsföretag vid underprisöverlåtelser i 23 kap. 14 § IL är otydligt formulerad och föreslår en ny utformning.

Skälen för promemorians förslag

I promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag föreslås att tjänstepensionsföretag införs som ett nytt slags tjänstepensionsinstitut i svensk rätt. Detta ska huvudsakligen ske genom införandet av en ny lag, lagen om tjänstepensionsföretag. Med tjänstepensionsföretag avses de nya föreslagna företagsformerna tjänstepensionsaktiebolag, ömsesidiga tjänstepensionsbolag och tjänstepensionsföreningar. I promemorian föreslås att tjänstepensionsföretag uteslutande ska bedriva verksamhet avseende tjänstepensionsförsäkring, vilket är en form av livförsäkringsrörelse. Det föreslås vidare att både försäkringsföretag och tjänstepensionskassor ska kunna ansöka om tillstånd och gå över till att bedriva verksamhet avseende tjänstepensionsförsäkring som tjänstepensionsföretag, s.k. omvandling. Promemorians förslag innebär att försäkringsrörelselagens bestämmelser i viss utsträckning ska gälla för tjänstepensionsföretagen även om försäkringsföretag som har tillstånd enligt den nya lagen om tjänstepensionsföretag i stället för försäkringsrörelselagen kommer att tillämpa en mängd andra näringsrättsliga bestämmelser, däribland en ny solvensreglering. Tjänstepensionsföretag kommer således att bedriva samma typ av verksamhet som livförsäkringsföretag som bedriver tjänstepensionsverksamhet enligt försäkringsrörelselagen, även om de näringsrättsliga reglerna kommer att skilja något mellan företagsformerna. För att uppnå skatteneutralitet mellan aktörerna som verkar inom området tjänstepension bör tjänstepensionsföretag beskattas på samma sätt som livförsäkringsföretag. Tjänstepensionsföretag bör således inordnas under det skatterättsliga begreppet livförsäkringsföretag i 39 kap. IL. Härigenom blir de särskilda beskattningsbestämmelserna för livförsäkringsföretag tillämpliga även på tjänstepensionsföretag. Det innebär i huvudsak att inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier inte ska tas upp till beskattning enligt inkomstskattelagen. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte heller dras. Tjänstepensionsföretag ska för denna del av verksamheten i stället betala avkastningsskatt. Detta följer av 2 och 12 §§ avkastningsskattelagen. Svenska europabolag eller europakooperativ som bedriver motsvarande verksamhet som tjänstepensionsföretag bör hanteras på samma sätt. Även i övrigt är det angeläget att tjänstepensionsföretag skattemässigt behandlas på ett neutralt sätt i förhållande till andra företag som bedriver motsvarande verksamhet. Det bedöms därför som naturligt att inkomstskattemässigt likställa tjänstepensionsföretag med försäkringsföretag, varvid ömsesidiga tjänstepensionsbolag likställs med ömsesidiga försäkringsföretag och tjänstepensionsföreningar – i likhet med vad som gäller för försäkringsföreningar – likställs med ekonomiska föreningar. När det gäller tjänstepensionsaktiebolag föreslås i promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag att dessa ska omfattas av allmänna

associationsrättsliga bestämmelser för aktiebolag och de särskilda bestämmelserna för försäkringsaktiebolag i försäkringsrörelselagen, om inte annat föreskrivs. Det innebär således att bestämmelserna om aktiebolag i inkomstskattelagen direkt kommer att bli tillämpliga på tjänstepensionsaktiebolagen. Motsvarande lagstiftningsteknik har tidigare använts för försäkringsaktiebolag och bankaktiebolag (jfr prop. 2010/11:18 s. 47). Genom att tjänstepensionsföretag likställs med försäkringsföretag kommer tjänstepensionsföretag t.ex. att kunna vara part i en underprisöverlåtelse (23 kap. IL), ta emot skattefri utdelning från näringsbetingade andelar (24 kap. IL) och avyttra näringsbetingade delägarrätter utan några skattemässiga konsekvenser (25 a kap. IL). Vidare kommer tjänstepensionsföretagen att kunna ge och ta emot koncernbidrag (35 kap. IL). De kommer även att bl.a. omfattas av bestämmelserna om ersättningsfonder (31 kap. IL), beskattning vid fusioner och fissioner (37 kap. IL), verksamhetsavyttringar (38 kap. IL), partiella fissioner (38 a kap. IL), framskjuten beskattning vid andelsbyten (48 a kap. IL) och uppskovsgrundande andelsbyten (49 kap. IL).

Avdragsförbud för ränta på vissa efterställda skulder Ett svenskt försäkringsföretag som omfattas av 7 kap. försäkringsrörelselagen får inte dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av den lagen (24 kap. 4 a § andra stycket IL). Enligt den föreslagna lagen om tjänstepensionsföretag får Finansinspektionen i ett enskilt fall tillåta att efterställda skulder får ingå i ett tjänstepensionsföretags kapitalbas (7 kap. 3 §). Detta motsvarar vad som i dag gäller för bl.a. livförsäkringsföretag som bedriver tjänstepensionsverksamhet enligt punkt 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (2015:700) om ändring i försäkringsrörelselagen (2010:2043). I likhet med vad som gäller för försäkringsföretag bör tjänstepensionsföretag inte få dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av lagen om tjänstepensionsföretag. När det gäller utländska försäkringsföretag som hör hemma i en stat inom EES och som omfattas av Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II), så finns ett motsvarande avdragsförbud för ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av nationell lagstiftning som genomför det direktivet (24 kap. 4 a § tredje stycket IL). I likhet med vad som gäller för utländska försäkringsföretag bör utländska tjänstepensionsinstitut inte få dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av nationell lagstiftning som genomför Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/2341 av den 14 december 2016 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut.

Övertagande av periodiseringsfonder Om näringsverksamheten i en juridisk person tas över av en annan juridisk person, får också periodiseringsfonderna tas över vid ombildningar enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid överlåtelse av ett ömsesidigt

livförsäkringsföretags hela försäkringsbestånd till ett försäkringsaktiebolag som bildats för ändamålet (30 kap. 14 § IL). Enligt den föreslagna lagen om tjänstepensionsföretag får ett tjänstepensionsföretag helt eller delvis överlåta sitt tjänstepensionsförsäkringsbestånd till ett annat tjänstepensionsföretag eller ett försäkringsföretag (11 kap. 2 §). Vid sådana överlåtelser som innebär att ett ömsesidigt tjänstepensionsbolag överlåter hela sitt tjänstepensionsförsäkringsbestånd till ett tjänstepensionsaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag som bildats för ändamålet bör – i likhet med vad som i dag gäller för ömsesidiga livförsäkringsföretag – också periodiseringsfonderna få tas över av det övertagande företaget. Av förenklingsskäl – och då begreppet försäkringsbestånd får anses inkludera tjänstepensionsförsäkringsbestånd – bör förslaget lagtekniskt utformas så att om ett ömsesidigt livförsäkringsföretag eller ett ömsesidigt tjänstepensionsbolag överlåter hela sitt försäkringsbestånd till ett försäkringsaktiebolag eller ett tjänstepensionsaktiebolag som bildats för ändamålet får också periodiseringsfonderna tas över av det övertagande företaget. Beståndsöverlåtelser från ett ömsesidigt livförsäkringsföretag till ett tjänstepensionsaktiebolag kommer dock enligt förslaget till lag om tjänstepensionsföretag inte att vara civilrättsligt möjligt. Svensk Försäkring anser att det bör övervägas om möjligheten för försäkringsaktiebolag att ta över periodiseringsfonder utan skatteeffekter vid överlåtelse av ett ömsesidigt livförsäkringsföretags hela försäkringsbestånd kan utvidgas till att även avse delbestånd och om kretsen av företag till vilka överlåtelse kan ske borde omfatta även andra associationsformer än aktiebolag. En sådan utvidgning av regelns tillämpningsområde får anses falla utanför det aktuella lagstiftningsärendet.

Övertagande av försäkringsbestånd I 39 kap. 12 § IL finns en kontinuitetsregel som innebär att om ett försäkringsföretags hela försäkringsbestånd tas över av ett annat försäkringsföretag, ska det överlåtande företaget inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av överlåtelsen. Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. En förutsättning är dock att överlåtande och övertagande företag är skattskyldiga i Sverige. I och med att tjänstepensionsföretag föreslås likställas med försäkringsföretag – och då begreppet försäkringsbestånd får anses inkludera tjänstepensionsförsäkringsbestånd – kommer kontinuitetsregeln att gälla även i de fall överlåtelser av hela försäkringsbestånd sker mellan tjänstepensionsföretag eller mellan tjänstepensionsföretag och försäkringsföretag. Beståndsöverlåtelser från ett försäkringsföretag till ett tjänstepensionsföretag kommer dock enligt förslaget till lag om tjänstepensionsföretag inte att vara civilrättsligt möjligt. Svensk Försäkring framhåller att om ett försäkringsföretags verksamhet måste renodlas inför en omvandling från försäkringsföretag till tjänstepensionsföretag kan det bli aktuellt med överlåtelser av delar av försäkringsbestånd. Även överlåtelser av sådana delbestånd bör enligt Svensk Försäkring kunna ske utan några skattekonsekvenser. En omstrukturering av en försäkringsverksamhet inför en omvandling bör

dock kunna ske på flera olika sätt. Vad Svensk Försäkring har anfört kan därför inte anses utgöra tillräckliga skäl för en utvidgning av kontinuitetsregeln i 39 kap. 12 § IL.

Särskilt om ömsesidiga tjänstepensionsbolag och tjänstepensionsföreningar Ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar har i dag inte någon möjlighet att delta i en fission eller i en partiell fission. Några sådana regler föreslås inte heller för ömsesidiga tjänstepensionsbolag eller tjänstepensionsföreningar i lagen om tjänstepensionsföretag. Ömsesidiga tjänstepensionsbolag och tjänstepensionsföreningar kommer därför inte att kunna tillämpa reglerna om fission (37 kap.) eller partiell fission (38 a kap.) i inkomstskattelagen. I en ekonomisk förening ska medlemmarna delta i föreningen med en insats, dvs. ett kapitaltillskott. Genom insatsen förvärvar medlemmen en andelsrätt i föreningen, vilket innebär en rättighet till ekonomiska förmåner i föreningen. En medlems andel kan i motsats till medlemskapet överlåtas. Förvärvaren erhåller överlåtarens på insatser grundade ekonomiska rättigheter mot föreningen. Eftersom medlemskapet inte kan överlåtas måste förvärvaren av andelen söka medlemskap i vanlig ordning. I den föreslagna lagen om tjänstepensionsföretag uppställs inte något krav på insatskapital för tjänstepensionsföreningarna. Någon individualiserad andelsrätt som kan särskiljas från medlemskapet kommer således inte att finnas i en sådan förening. Inte heller i ömsesidiga tjänstepensionsbolag finns det några individualiserade andelsrätter i tillgångsmassan som kan överlåtas utan tillgångarna ägs av förmånstagarna som ett kollektiv. I och med att medlemmarna inte har några individualiserade andelsrätter kommer det i praktiken inte alltid att vara möjligt att tillämpa reglerna om verksamhetsavyttringar i 38 kap. samt reglerna om andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL. Genom att likställa ömsesidiga tjänstepensionsbolag med ömsesidiga försäkringsföretag och tjänstepensionsföreningar med ekonomiska föreningar kommer således en rad skatteregler att bli tillämpliga på ömsesidiga tjänstepensionsbolag och tjänstepensionsföreningar trots att reglerna i praktiken inte kommer att kunna tillämpas fullt ut. Detta aktualiserar frågan om dessa former av tjänstepensionsföretag till någon del bör undantas från dessa regler. I dag gäller dessa regler t.ex. för de ömsesidiga försäkringsföretagen och försäkringsföreningarna, trots att möjligheten att tillämpa reglerna är 7 begränsade även för dem. Vid införandet av det s.k. fusionsdirektivet , som reglerar beskattningen vid fusioner, fissioner, verksamhetsavyttringar och andelsbyten, har Sverige haft som utgångspunkt att de skatterättsliga reglerna ska anpassas till direktivet oavsett om transaktionerna civilrättsligt kan genomföras eller inte (prop. 2006/07:2 s. 105). Mot denna

7 Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om förflyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (EGT L 225, 20.8.1990, s. 1, 20 Celex 31990L0434).

bakgrund föreslås inga undantag från reglerna för de ömsesidiga tjänstepensionsbolagen eller för tjänstepensionsföreningarna (jfr prop. 2010/11:18 s. 45 – 46).

Omvandling från försäkringsföretag till tjänstepensionsföretag Som tidigare nämnts föreslås i promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag att både försäkringsföretag och tjänstepensionskassor ska kunna ansöka om tillstånd och gå över till att bedriva verksamhet avseende tjänstepensionsförsäkring som tjänstepensionsföretag, s.k. omvandling. Skatteverket anser att det bör övervägas om inte en omvandling från försäkringsföretag till tjänstepensionsföretag i förtydligande syfte bör regleras skatterättsligt, förslagsvis genom att det i en övergångsbestämmelse anges att en sådan omvandling inte ska medföra några skattekonsekvenser för någon part (skattemässig kontinuitet). Enligt promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag (s. 182 – 183) innebär en övergång från verksamhet enligt försäkringsrörelselagen till verksamhet enligt lagen om tjänstepensionsföretag inte någon förändring av de inblandade företagens associationsrättsliga ställning. De företag som genomför övergången behåller således sin associationsform vid övergången. Ett försäkringsaktiebolag som beviljas tillstånd enligt den nya lagen om tjänstepensionsföretag blir alltså ett tjänstepensionsaktiebolag, ett ömsesidigt försäkringsbolag blir ett ömsesidigt tjänstepensionsbolag och en försäkringsförening blir en tjänstepensionsförening. Mot den bakgrunden saknas skäl att införa en sådan övergångsbestämmelse som Skatteverket föreslår.

Underprisöverlåtelser I 23 kap. 14 § IL finns bestämmelser om vilka rättssubjekt som kan vara överlåtare och förvärvare vid en underprisöverlåtelse. Av tredje stycket framgår att ett livförsäkringsföretag får vara förvärvare bara i fråga om tillgångar som ingår i sådan verksamhet som enligt 39 kap. 4 § IL ska beskattas enligt reglerna för skadeförsäkringsföretag. Svensk Försäkring anser att begränsningsregeln för livförsäkringsföretag vid underprisöverlåtelser är otydligt formulerad och föreslår en ny utformning. Denna fråga får dock anses falla utanför det aktuella lagstiftningsärendet.

Mervärdesskatt Svensk Försäkring anser att det behöver förtydligas att överlåtelser av försäkringsbestånd i samband med omvandling ska kunna ske utan några mervärdesskattemässiga konsekvenser. Den frågan får dock avgöras med utgångspunkt i gällande rätt på mervärdesskatteområdet och får anses falla utanför detta lagstiftningsärende.

Lagförslag Förslaget föranleder ändringar i 2 kap. 1 och 4 b §§, 24 kap. 4 a §, 30 kap. 14 § och 39 kap. 2 § IL och att två nya paragrafer, 2 kap. 4 d och 4 e §§, införs i IL.

5.2 Tjänstepensionsföretag får meddela pensionsförsäkring i Sverige

Promemorians förslag: En pensionsförsäkring ska ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige eller i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i en utländsk stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av ett försäkringsföretag som avses i artikel 13 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II) eller av ett tjänstepensionsföretag.

Utredningens förslag: Överensstämmer inte med promemorians förslag. Utredningen föreslår att tjänstepensionsföretag ska kunna ingå avtal om tjänstepensionsförmåner. Om vissa villkor är uppfyllda ska ett sådant avtal enligt utredningens förslag skatterättsligt anses som en pensionsförsäkring. Remissinstanserna: Skatteverket anser att det är oklart om bestämmelsen att ett avtal om tjänstepensionsförmåner som uppfyller vissa villkor ska anses som en pensionsförsäkring fyller någon funktion och anser att förslaget bör slopas i denna del. Skälen för promemorians förslag: Det s.k. etableringskravet i 58 kap. 4 § IL innebär att för att en försäkring ska klassificeras som en pensionsförsäkring måste den vara meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige eller i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i en utländsk stat inom EES av ett försäkringsföretag som avses i artikel 1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (det konsoliderade livförsäkringsdirektivet). Genom hänvisningen till direktivet säkerställs enligt förarbetena att endast försäkringsföretag som enligt direktivet är auktoriserade i en EES-stat kan meddela pensionsförsäkring (prop. 2007/08:55 s. 55). I promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag föreslås att tjänstepensionsföretag införs som ett nytt slags tjänstepensionsinstitut i svensk rätt. I promemorian föreslås att tjänstepensionsföretag uteslutande ska bedriva verksamhet avseende tjänstepensionsförsäkring, vilket är en form av livförsäkringsrörelse. Tjänstepensionsföretag kommer således att bedriva samma typ av verksamhet som livförsäkringsföretag som bedriver tjänstepensionsverksamhet enligt försäkringsrörelselagen. I likhet med vad som gäller för försäkringsrörelse kommer det att krävas tillstånd från Finansinspektionen för att driva verksamhet som tjänstepensionsföretag. Även en försäkring meddelad av ett tjänstepensionsföretag bör därför inkomstskatterättsligt kunna klassificeras som en pensionsförsäkring. Det konsoliderade livförsäkringsdirektivet är upphävt genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II), (Solvens II-direktivet). I artikel 13 i Solvens IIdirektivet finns motsvarande definition av försäkringsföretag som i artikel 1 i det konsoliderade livförsäkringsdirektivet. Hänvisningen i 58 kap. 4 §

IL till det konsoliderade livförsäkringsdirektivet bör därför ändras så att hänvisning i stället sker till artikel 13 i Solvens II-direktivet. När det gäller utländska tjänstepensionsinstitut finns redan i dag bestämmelser i inkomstskattelagen som reglerar när ett avtal om tjänstepension med ett sådant institut ska anses jämförbart med en pensionsförsäkring (28 kap. 2 §, 58 kap. 1 a och 1 b §§ IL).

Lagförslag Förslaget föranleder ändringar i 58 kap. 4 § IL.

5.3 Ingen stämpelskatt vid försäkringsbeståndsöverlåtelser

Promemorians förslag: Om ett försäkringsföretag eller ett tjänstepensionsföretag förvärvar ett helt försäkringsbestånd från ett annat försäkringsföretag eller tjänstepensionsföretag ska det inte medföra stämpelskatt för de fastigheter eller tomträtter som ingår i förvärvet.

Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med promemorians. Utredningen lämnar inget förslag om befrielse från stämpelskatt vid försäkringsbeståndsöverlåtelser mellan försäkringsföretag och tjänstepensionsföretag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har synpunkter på förslaget. Skälen för promemorians förslag: Om ett försäkringsföretag förvärvar ett helt försäkringsbestånd från ett annat försäkringsföretag medför det enligt 6 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ingen stämpelskatt för de fastigheter eller tomträtter som ingår i förvärvet. Enligt den föreslagna lagen om tjänstepensionsföretag får ett tjänstepensionsföretag helt eller delvis överlåta sitt tjänstepensionsförsäkringsbestånd till ett annat tjänstepensionsföretag eller ett försäkringsföretag (11 kap. 2 §). Vid sådana överlåtelser som avser ett helt tjänstepensionsförsäkringsbestånd bör samma regler för stämpelskatt gälla som vid beståndsöverlåtelser mellan försäkringsföretag. Av förenklingsskäl – och då begreppet försäkringsbestånd får anses inkludera tjänstepensionsförsäkringsbestånd – bör förslaget lagtekniskt utformas så att om ett försäkringsföretag eller ett tjänstepensionsföretag förvärvar ett helt försäkringsbestånd från ett annat försäkringsföretag eller tjänstepensionsföretag ska det inte medföra stämpelskatt för de fastigheter eller tomträtter som ingår i förvärvet. Beståndsöverlåtelser från ett försäkringsföretag till ett tjänstepensionsföretag kommer dock enligt förslaget till lag om tjänstepensionsföretag inte att vara civilrättsligt möjligt.

Lagförslag Förslaget föranleder ändringar i 6 § lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.

5.4 Skatteförfarandefrågor

Promemorians bedömning: Tjänstepensionsföretag bedöms omfattas av begreppet försäkringsgivare. Några ändringar i skatteförfarandelagen behövs inte.

Utredningens förslag: Överensstämmer inte med promemorians bedömning. Utredningen lämnar förslag om avtal om tjänstepensionsförmåner vilka även föranleder förslag om ändringar i skatteförfarandelagen (2011:1244). Remissinstanserna: Skatteverket framför synpunkter som i huvudsak är kopplade till utredningens förslag om tjänstepensionsförmånsavtal. Skälen för promemorians bedömning: I promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag föreslås att tjänstepensionsföretag införs som ett nytt tjänstepensionsinstitut i svensk rätt. Detta ska huvudsakligen ske genom införandet av en ny lag, lagen om tjänstepensionsföretag. Med tjänstepensionsföretag avses de nya föreslagna företagsformerna tjänstepensionsaktiebolag, ömsesidigt tjänstepensionsbolag och tjänstepensionsförening. I promemorian föreslås att tjänstepensionsföretag uteslutande ska bedriva verksamhet avseende tjänstepensionsförsäkring, vilket är en form av livförsäkringsrörelse. Det föreslås vidare att både försäkringsföretag och tjänstepensionskassor ska kunna ansöka om tillstånd att bedriva verksamhet avseende tjänstepensionsförsäkring som tjänstepensionsföretag. I promemorian lämnas inte något förslag om avtal om tjänstepensionsförmåner. Tjänstepensionsföretag kommer således att bedriva samma typ av verksamhet som livförsäkringsföretag som nu bedriver tjänstepensionsverksamhet enligt försäkringsrörelselagen, även om de näringsrättsliga reglerna kommer att skilja något mellan företagsformerna. För att uppnå skatteneutralitet mellan aktörerna som verkar inom området tjänstepension görs ovan under avsnitt 5.1 bedömningen att tjänstepensionsföretag bör beskattas på samma sätt som livförsäkringsföretag. I inkomstskattelagen förslås därför att tjänstepensionsföretag inordnas under det skatterättsliga begreppet livförsäkringsföretag i lagens 39 kap. Härigenom blir de särskilda beskattningsbestämmelserna för livförsäkringsföretag i inkomstskattelagen även tillämpliga på tjänstepensionsföretag. Även vid tillämpningen av skatteförfarandelagen är det angeläget att tjänstepensionsföretag behandlas på ett neutralt sätt i förhållande till andra företag som bedriver motsvarande verksamhet. Tjänstepensionsföretag kommer i praktiken att fungera som sådana livförsäkringsföretag som uteslutande tillhandahåller tjänstepensionsförsäkringar och därtill anknutna försäkringar och som i dag omfattas av lagens begrepp försäkringsgivare. Begreppet försäkringsgivare är inte definierat i skatteförfarandelagen. Det kan vidare konstateras att det inte heller i inkomstskattelagen eller i den försäkringsrättsliga regleringen framgår hur begreppet försäkringsgivare definieras. Tjänstepensionsföretag bedöms omfattas av skatteförfarandelagens begrepp försäkringsgivare. Därmed kommer befintliga bestämmelser om skyldigheter m.m. i skatteförfarandelagen vara tillämpliga även på tjänstepensionsföretag.

5.5 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Promemorians förslag: De nya bestämmelserna bör träda i kraft den 1 maj 2019.

Utredningens förslag: De av utredningen föreslagna ändringarna i inkomstskattelagen och lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ska träda i kraft den 1 januari 2016. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har kommenterat förslaget särskilt. Skälen för promemorians förslag: De nya bestämmelserna bör träda i kraft samtidigt som de lagändringar som föreslås i promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag, dvs. den 1 maj 2019.

6 Konsekvensanalys

Syfte och alternativa lösningar Syftet med förslaget i promemorian är att uppnå skatteneutralitet mellan aktörerna som verkar inom området tjänstepension. Det bedöms inte finnas någon lämplig alternativ lösning. Om ingen förändring kommer till stånd kan inte skatteneutralitet mellan aktörerna som verkar inom området tjänstepension uppnås.

Offentligfinansiella effekter Förslaget bedöms inte påverka den offentliga sektorns skatteintäkter då de företag som omfattas av den nya företagsformen tjänstepensionsföretag kommer att beskattas på samma sätt och i samma utsträckning som med nuvarande skattelagstiftning.

Effekter för företagen I promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag beskrivs konsekvenserna av att det andra tjänstepensionsdirektivet genomförs i svensk rätt. Det är samma grupp av företag som berörs av den nya regleringen för tjänstepensionsföretag som berörs av förslagen i denna promemoria. Förslaget om skatteregler för tjänstepensionsföretag bedöms ha mycket små eller inga kostnadsmässiga konsekvenser för företagen. Inte heller bedöms förslaget påverka företagens administrativa kostnader eller andra kostnader, innebära förändringar av verksamheten eller påverka konkurrensförhållanden eller företagen i andra avseenden utöver vad som beskrivs i promemorian En ny reglering för tjänstepensionsföretag. De företag som bedöms beröras av förslagen i denna promemoria är följande. – 28 stycken livförsäkringsbolag samt 8 stycken fondförsäkringsföretag vars balansomslutning (förvaltat kapital) varierar mellan 0 och 820 miljarder kronor.

– 11 stycken understödsföretag vars storlek förvaltningsmässigt varierar mellan 0 och 90 miljarder kronor. Det bedöms att ingen särskild hänsyn behöver tas till små företag vid reglernas utformning. Det främsta skälet till detta är att det framför allt är relativt stora företag som berörs av förslaget. Någon särskild hänsyn bedöms inte heller behöva tas när det gäller tidpunkten för ikraftträdande. Det bedöms inte finnas något behov av speciella informationsinsatser.

Effekter för myndigheter och de allmänna förvaltningsdomstolarna Skatteverket kan behöva ändra informationsmaterial till följd av förslaget. Dessa förändringar kommer att ingå i den anpassning som årligen görs med anledning av ny eller förändrad lagstiftning. Eventuella tillkommande utgifter för Skatteverket ska hanteras inom befintliga ekonomiska ramar. För de allmänna förvaltningsdomstolarna bedöms förslaget inte få några effekter.

Förslagets förenlighet med EU-rätten Riksdagen antog våren 2015 riktlinjer för skattepolitiken (prop. 2014/15/100 avsnitt 5.5, bet. 2014/15:FiU20, rskr. 2014/15:254). Av riktlinjerna framgår att en viktig princip för skattepolitiken är att regelverket ska vara förenligt med EU-rätten. Förslaget bedöms vara förenligt med det EU-rättsliga regelverket.

Övriga effekter Förslaget bedöms inte ha någon effekt för enskilda eller offentlig sektor, och inte heller några effekter för miljön. Eftersom förslaget inte bedöms påverka skatteintäkterna förväntas det inte heller påverka den ekonomiska fördelningen, den ekonomiska jämställdheten eller ha någon effekt för sysselsättningen.

7 Författningskommentar

7.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter

6 § Ändringen i paragrafens fjärde punkt innebär att undantaget från skatteplikt för stämpelskatt vid överlåtelse av försäkringsbestånd utsträcks till att även omfatta de fall då ett tjänstepensionsföretag förvärvar ett helt försäkringsbestånd från ett annat tjänstepensionsföretag eller ett försäkringsföretag eller då ett försäkringsföretag förvärvar ett helt försäkringsbestånd från ett tjänstepensionsföretag. I begreppet försäkringsbestånd inkluderas tjänstepensionsförsäkringsbestånd. Övervägandena finns i avsnitt 5.3.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Ändringen träder i kraft den 1 maj 2019.

7.2 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

2 kap.

1 § Paragrafen, som är en upplysningsparagraf, kompletteras med termerna försäkringsföretag och ömsesidigt försäkringsföretag. Vad som räknas som försäkringsföretag anges i 4 d §. Vad som räknas som ömsesidigt försäkringsföretag anges i 4 e §. Övervägandena finns i avsnitt 5.1.

4 b § Ändringen innebär att tjänstepensionsföreningar, vid sidan av europakooperativ, europeiska grupperingar för territoriellt samarbete (EGTS), konsortier för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortier) och försäkringsföreningar, ska räknas som ekonomiska föreningar vid tillämpningen av inkomstskattelagen. Övervägandena finns i avsnitt 5.1.

4 d § Paragrafen, som är ny, innebär att tjänstepensionsföretag enligt lagen (2019:000) om tjänstepensionsföretag ska räknas som försäkringsföretag vid tillämpningen av inkomstskattelagen. Övervägandena finns i avsnitt 5.1.

4 e § Paragrafen, som är ny, innebär att ömsesidiga tjänstepensionsbolag enligt lagen om tjänstepensionsföretag ska räknas som ömsesidiga försäkringsföretag vid tillämpningen av inkomstskattelagen. Övervägandena finns i avsnitt 5.1.

24 kap.

4 a § Ändringen i paragrafens andra stycke innebär att ett svenskt tjänstepensionsföretag som omfattas av lagen om tjänstepensionsföretag inte får dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av den lagen. Ett motsvarande ränteavdragsförbud gäller i dag för svenska försäkringsföretag. I paragrafen införs också ett nytt fjärde stycke . Av den nya bestämmelsen framgår att ett utländskt tjänstepensionsinstitut inte får dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av nationell lagstiftning som genomför Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/2341 av den 14 december 2016 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut. Ett motsvarande ränteavdragsförbud gäller i dag för utländska försäkringsföretag inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som omfattas av Europaparlamentets och

rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II). Bestämmelsen innehåller även en upplysning om att vad som avses med ett utländskt tjänstepensionsinstitut framgår av 39 kap. 13 a §. Övervägandena finns i avsnitt 5.1.

30 kap.

14 § I paragrafen finns bestämmelser om att periodiseringsfonder får tas över om näringsverksamheten i en juridisk person tas över av en annan juridisk person. Detta får ske bl.a. om ett ömsesidigt livförsäkringsföretags hela försäkringsbestånd överlåts till ett försäkringsaktiebolag som har bildats för ändamålet. Ändringen i första stycket innebär att periodiseringsfonder också får tas över om ett ömsesidigt tjänstepensionsbolags hela försäkringsbestånd överlåts till ett försäkringsaktiebolag eller ett tjänstepensionsaktiebolag som har bildats för ändamålet. I begreppet försäkringsbestånd inkluderas tjänstepensionsförsäkringsbestånd. Övervägandena finns i avsnitt 5.1.

39 kap.

2 § Paragrafen innehåller skatterättsliga definitioner av livförsäkrings- och skadeförsäkringsföretag. Genom en ny andra punkt kommer tjänstepensionsföretag samt svenska europabolag eller europakooperativ som bedriver motsvarande verksamhet att omfattas av definitionen av livförsäkringsföretag i paragrafen och därmed även av de särskilda bestämmelserna för livförsäkringsföretag i inkomstskattelagen. Detta medför att den tidigare andra punkten blir tredje punkten . Övervägandena finns i avsnitt 5.1.

13 § Paragrafen innehåller hänvisningar till bestämmelser om försäkringsföretagens placeringstillgångar. Utöver de lagrum som redan hänvisas till finns sådana bestämmelser även i 17 kap. 20 a – 20 c §§. Ändringen innebär att hänvisning även görs till dessa bestämmelser.

13 a § I paragrafen anges bl.a. vad som avses med ett utländskt tjänstepensionsinstitut. Med utländskt tjänstepensionsinstitut avses ett institut som hör hemma i en utländsk stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som omfattas av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (det första tjänstepensionsdirektivet). Det första tjänstepensionsdirektivet är upphävt genom Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/2341 av den 14 december 2016 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (det andra tjänstepensionsdirektivet). Ändringen i första stycket innebär att hänvisningen till det första tjänstepensionsdirektivet ändras till det andra tjänstepensionsdirektivet.

58 kap.

4 § Paragrafen innehåller det s.k. etableringskravet för pensionsförsäkringar. Genom hänvisningen till artikel 1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (det konsoliderade livförsäkringsdirektivet) krävs att ett försäkringsföretag är auktoriserat i sitt hemland för att det ska kunna meddela en pensionsförsäkring i Sverige. Det konsoliderade livförsäkringsdirektivet är upphävt genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II), (Solvens II-direktivet). I artikel 13 i Solvens IIdirektivet finns motsvarande bestämmelser om försäkringsföretag som i artikel 1 i det konsoliderade livförsäkringsdirektivet. Ändringen innebär dels att hänvisningen till artikel 1 i det konsoliderade livförsäkringsdirektivet ändras till artikel 13 i Solvens II-direktivet, dels att även en försäkring meddelad av ett tjänstepensionsföretag kan klassificeras som en pensionsförsäkring. Övervägandena finns i avsnitt 5.2.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Ändringarna träder i kraft den 1 maj 2019.