('med förslag till lag om ändrad lydelse av punkt 1 av anvisningarna till Al § kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)',)

Kungl. Maj:ts proposition nr 377. 1

Nr 377.

Kungl. Maj.ts proposition till riksdagen med förslag till lag om ändrad lydelse av punkt 1 av anvisningarna till Al § kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370); given Stockholms slott den 2 november 1945. Kungl. Majit vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av stats­ rådsprotokollet över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att an­ taga härvid fogade förslag till lag om ändrad lydelse av punkt 1 av anvis­ ningarna till 41 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370).

GUSTAF.

Ernst Wigforss.

Bihang till riksdagens protokoll 1945. 1 sand. Nr 377. 1

2 Kungl. Majlis proposition nr 377.

Förslag

till

lag om ändrad lydelse av punkt 1 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370).

Härigenom förordnas, att punkt 1 av anvisningarna till 41 § kommunal­ skattelagen den 28 september 19281 skall erhålla ändrad lydelse på sätt ne­ dan angives.

1. Inkomst av------------- och skul­ 1. Inkomst av------------- och skul­ der. der. För skattskyldig, som haft ordnad För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av in­ bokföring, skall beräkningen av in­ komst av rörelse ske på grundval av komst av rörelse ske på grundval av hans bokföring, med iakttagande dock hans bokföring, med iakttagande dock av följande. Därest vinstresultatet på­ av följande. Därest vinstresultatet på­ verkats därav, att bland intäkter upp­ verkats därav, att bland intäkter upp­ tagits sådana intäkter, vilka icke skola tagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslu­ beskattas såsom inkomst, eller uteslu­ tits intäkt, som skolat medräknas, tits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifter avförts sådana eller bland utgifter avförts sådana poster, för vilka vid inkomstberäk­ poster, för vilka vid inkomstberäk­ ningen avdrag icke får ske, skall före­ ningen avdrag icke får ske, skall före­ tagas erforderlig justering av det bok- tagas erforderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultatet till över­ föringsmässiga vinstresultatet till över­ ensstämmelse med en inkomstberäk­ ensstämmelse med en inkomstberäk­ ning enligt de i denna lag stadgade ning enligt de i denna lag stadgade grunder. Den i räkenskaperna gjorda grunder. Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar, avsedda värdesättningen å tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning i rö­ för omsättning eller förbrukning i rö­ relse —■ såsom lager av råvaror, halv- relse — såsom lager av råvaror, halvoch helfabrikat, handelslager, pen- och helfabrikat, handelslager, penningförvaltande företags och försäk­ ningförvaltande företags och försäk­ ringsföretags placeringar av förvalta- ringsföretags placeringar av förvalta-

1 Senaste lydelse, se 1938:368.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377. 3

de medel i aktier, obligationer, låne- de medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. — skall endast om fordringar m. m. — skall endast örn särskilda omständigheter därtill för­ särskilda omständigheter därtill för­ anleda frångås vid inkomstberäk­ anleda frångås vid inkomstberäk­ ningen. ningen. Nedskrivning av värdet å rät­ tigheter till leverans av dylika tillgång­ ar enligt ej fullgjorda köpekontrakt md godkännas endast i den män det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag vid tiden för bokslu­ tet understiger det kontraherade pri­ set, eller det göres sannolikt, att dy­ likt prisfall kommer att inträffa före leveransdagen. Vad här-------------årets inkomst. Vad här------------ årets inkomst. Om beskattningsmyndighet,----------- Om beskattningsmyndighet,---------- till beskattning. till beskattning. Motsvarande gäller ------------- års in­ Motsvarande gäller --------- — års in­ komstberäkning. komstberäkning.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1946.

4 Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Majit Konungen i statsrådet å Stockholms slott den 2 no­ vember 1945.

Närvarande: Statsministern H ansson , ministern för utrikes ärendena U ndén , statsråden W igforss , M öller , S köld , G jöres , E rlander , D anielson , M yrdal , Z etterberg , N ilsson , E rigsson , M ossberg ^

Ghefen för finansdepartementet, statsrådet Wigforss, anmäler fråga örn be­ gränsning av rörelseidkares rätt att vid beräkning av inkomst göra nedskriv­ ning av värdet å rättigheter till leverans av varor enligt ej fullgjorda inköpskontrakt samt anför därvid följande.

Inledning.

Sedan jag under hand uppdragit åt taxeringsrevisorn hos mellankommunala prövningsnämnden Ernst Annell att verkställa utredning angående eventuella åtgärder för att motverka överdriven nedskrivning å kontrakt an­ gående inköpta men ännu ej levererade varor, har Annell upprättat och till mig överlämnat en den 19 september 1945 dagtecknad promemoria rörande nedskrivning av varulager i beskattningshänseende jämte förslag till åtgär­ der för att motverka överdrifter i fråga örn varulagernedskrivning. I denna promemoria har Annell behandlat, förutom frågan om nedskrivning å leve­ ranskontrakt angående varor, jämväl frågan om eventuella åtgärder i syfte att begränsa rätten till nedskrivning å levererade varor. Om anledningen härtill har Annell anfört, att, om rätten till nedskrivning å kontraherade va­ ror inskränktes på av honom föreslaget sätt, man kunde förutse, att många skattskyldiga komme att använda den dolda reserv, som framkomme, då kontraherade varor icke längre finge värderas fritt, till ytterligare nedskriv­ ning av inneliggande lager. Den ofta förekommande överdrivna nedskriv­ ningen av varulager skulle då bliva ännu mer framträdande än vad hittills varit fallet, och med nuvarande rättstillämpning torde skattemyndigheterna ha små möjligheter att med utsikt till framgång ingripa även mot påtagliga överdrifter i fråga om varulagernedskrivning. över promemorian ha, efter remiss, yttranden avgivits av kammarrätten, Överståthållarämbetet, samtliga länsstyrelser, 1944 års allmänna skattekommitté, taxeringsnämndsordfbrändenäs riksförbund, Sveriges industriförbund,

Kungl. Maj:ts proposition nr 377. 5

Sveriges köpmannaförbund, Sveriges grossistförbund och kooperativa för­ bundet. Dessutom lia i anledning av promemorian skrifter inkommit från 19U års skattesakkunniga, Sveriges varvsindustriförening, Sveriges redareför­ ening, Stockholms, Östergötlands och Södermanlands, Smålands och Ble­ kinge samt Skånes handelskammare, handelskammaren i Karlstad, handels­ kammaren för Örebro och Västmanlands län ävensom handelskammaren i Gävle. De i promemorian berörda frågorna lia därefter varit föremål lör behand­ ling i finansdepartementet. Övervägande skäl lia därvid befunnits tala mot att nu framlägga förslag örn begränsning av nedskrivningsrätten beträffande le­ vererade varor. Den andra i promemorian behandlade trugan eller spörsmå­ let örn begränsning av rätten till nedskrivning å leveranskontrakt angående varor har emellertid ansetts kunna utan hinder därav upptagas lill bedöman­ de. De av Annell anförda skälen för att båda frågorna borde lösas samtidigt lia icke ansetts böra tillmätas alltför stor vikt, enär de rörelseidkare, som företagit obefogade nedskrivningar å kontrakt, i allmänhet redan dessförin­ nan torde ha utnyttjat alla förefintliga möjligheter till nedskrivning å inne­ liggande varulager. Framställningen kommer därlör i det följande att hu­ vudsakligen avse endast frågan om nedskrivning å kontrakt. Frågan om ned­ skrivning å inneliggande varulager kommer endast att beröras i den män så är nödvändigt för erforderlig belysning av den andra frågan.

Gällande bestämmelser.

I 41 § kommunalskattelagen stadgas, att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med sär­ skilda bestämmelser i lagen. I anvisningar till nämnda paragraf angives detta stadgande innebära bland annat följande. Hänsyn skall vid inkomstberäkningen tagas till in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m. ävensom till fordringar och skulder. Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelse — såsom lager av råvaror, halv- och helfabrikat, handelslager, penningförvaltande företags och försäkringsföre­ tags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. — skall endast om särskilda omständigheter därtill föranleda frångås vid inkomstberäkningen. Vad sålunda är stadgat gäller särskilt då fråga är örn bestämmandet av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnju­ tits eller en utgift skall anses hava ägt rum. I sistnämnda avseende gäller alltså, att inkomst skall anses huva åtnjutits under det år, då densamma en­ ligt allmänt vederlagen köpmannased bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även örn den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kon­ tanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levere­ rade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det för­ faringssättet, att fordringar i rörelse uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen in­ flutit under nämnda år eller icke. Anvisningsbestämmelsen beträffande värdesättning av tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelse, torde grunda sig på 1918 års inkomstskattesakkunnigas år 1923 avgivna förslag till förordning örn inkomstoch förmögenhetsskatt, däri förekom en liknande bestämmelse. Som moti­ vering för sitt förslag i denna del anförde de sakkunniga (SOU 1923:69 s. 119), att en taxering, som verkställdes i enlighet med det bokföringsmässiga vimstresultatet, utan tvivel torde erbjuda en större trygghet för beskattning­ ens enhetlighet än ett förfarande, som medgåve de olika beskattningsmyndigheterna möjlighet att efter subjektiva och okontrollerbara uppfattningar avgöra frågor av hithörande art. Beträffande den praxis, som utvecklat sig vid tillämpning av de angivna reglerna, kan nämnas, att regeringsrätten i ett fall (RÅ 1943 not. Fi. 487) god­ tagit av ett fabriksaktiebolag, som bedrev möbeltillverkning, gjord nedskriv­ ning med 90 procent å det i huvudsak efter utförsäljningspriser beräknade värdet å dess varulager. I målet hade upplysts, att bolaget tillämpat samma värderingsgrunder sedan lång tid tillbaka samt att det beräknade utförsälj­ ningsvärdet icke reducerats med hänsyn till inkuranta varor, som utgjorde en icke oväsentlig del av varulagret (den godkända nedskrivningen torde lia motsvarat 65 å 70 procent av anskaffningsvärdet för kuranta varor). — En­ ligt ett annat rättsfall (RÅ 1943 ref. 55) hade ett aktiebolag, som tillverkade eternit, genom successiva nedskrivningar nedbragt värdet å sitt varulager i sådan grad, att det i 1940 års bokslut upptagna värdet motsvarade allenast 0,7 procent av varulagrets efter förkrigspris beräknade anskaffningsvärde (varulagrets förkrigsvärde var omkring 2 623 000 kronor, bokföringsvärdet omkring 18 000 kronor; bolaget hade sålunda en dold reserv av omkring 2 605 000 kronor, vilken reserv under beskattningsåret ökats med omkring 240 000 kronor). Regeringsrätten ansåg bolaget icke berättigat att vid 1941 års taxering tillgodoräkna sig sådan nedskrivning av lagret, som motsvarades av ökning under beskattningsåret av den dolda reserven, utan återförde ett mot denna reservökning svarande belopp till beskattning. Detta innebar, att som värde å varulagret godtogs ett belopp motsvarande ungefär 10 procent av anskaffningsvärdet enligt förkrigspris. Beträffande rörelseidkares rätt till nedskrivning å leveranskontrakt angå­ ende varor varom som av det förut sagda framgår icke finnas några särskilda bestämmelser — föreligger jämväl ett rättsfall från högsta instans (regeringsrättens utslag den 11 juni 1945 på besvär av aktiebolaget Odelberg & Olson). I detta fall ansågs ett företag, som drev grosshandelsrörelse med i huvudsak handelsjärn, ha haft rätt att vid 1943 års inkomsttaxering skriva ned värdet å rättigheter till leverans av varor enligt vid beskattningsårets

Kungl. Maj.ts proposition nr 377. 7

utgång ännu icke fullgjorda kontrakt med omkring 961 000 kronor. De kontraherade varornas inköpsvärde utgjorde omkring 1 736 000 kronor (efter förkrigspris 1 075 000 kronor) och nedskrivningen motsvarande sålunda mera än 50 procent av det verkliga inköpsvärdet. Regeringsrättens beslut i sistnämnda fall dikterades av tre av de i beslu­ tet deltagande fem regeringsråden, under det att två av dessa var för sig ut­ talade skiljaktig mening. Innebörden av majoritetens ståndpunkt framgår av följande särskilda yttrande, avgivet av ett av de ifrågavarande regeringsråden: Därest en rättighet av förenämnda slag skall behandlas enligt reglerna för varufordringar, må i beskattningshänseende avdrag för vidtagen nedskriv­ ning godkännas endast i den mån förlust kan anses konstaterad eller åt­ minstone gjorts sannolik. Bevisskyldigheten härutinnan åvilar den skattskyl­ dige. Örn'åter rättigheten skall behandlas enligt reglerna för de varor, som skola levereras, ankommer det på beskattningsmyndigheten, därest denna finner sig böra frångå värdesättningen i räkenskaperna, att påvisa före­ komsten av omständigheter till stöd för sådant frångående, varjämte bör fordras, att det i räkenskaperna upptagna värdet prövas mera avsevärt av­ vika från det värde en förståndig köpman enligt god köpmanssed skulle hava upptagit i en liknande situation. Skulle rättigheter till leverans av varor enligt ännu icke fullgjorda kontrakt utgöra en i författningstexten icke behandlad grupp av tillgångar — varom särskilda bestämmelser alltså skulle saknas — förmenas härav följa antingen att avdrag ej kan medgivas för nedskrivningen eller att avdrag må medgivas efter beskattningsmyndighetens skönsmässiga bedömande av den med kon­ trakten förbundna förlustrisken. Enligt min tanke är ingendera av dessa uppfattningar den rätta. Frånvaron av specialbestämmelse synes nämligen leda till att de för tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning, gäl­ lande, ovan berörda reglerna bliva tillämpliga. Enligt 41 § kommunalskatte­ lagen skall nämligen den räkenskapsmässiga vinstberäkningen följas i den män denna icke står i sirid med särskilda bestämmelser i nämnda lag.

Om således gällande beskattningsregler få anses innebära att rättigheter till leverans av varor enligt icke fullgjorda kontrakt vid taxeiingen skola behandlas lika med varor i lager, kan frågas, örn det med gängse bokföringsmetoder är förenligt att göra nedskrivning å dylika rättigheters nominella värde. Tidigare torde hava varit brukligt att icke bokföra kontrakt örn varule­ veranser, förrän faktura föreligger. Sådan plägar utställas först i samband med leveransens fullgörande. Med detta tillvägagångssätt kunde det nu fö­ religgande spörsmålet icke uppkomma. Numera lärer den av bolaget an­ vända metoden att bokföra leveranskontrakt, innan ännu faktura föreligger, vara tämligen allmänt praktiserad.

Det återstår att avgöra, huruvida i föreliggande fall särskilda omständig­ heter föranleda ett frångående av den i räkenskaperna gjorda värdesätt­ ningen. Å ömse sidor hava skäl anförts för och mot riktigheten av värde­ sättningen. Utredningen i denna del av målet lämnar ringa ledning för ett självständigt bedömande. Den ger dock vid handen, att bolaget, på till synes goda grunder, ansett sig böra räkna med betydande risker för förluster pa grund av de träffade avtalen om leverans av varor tilt bolaget. Även örn dessa risker lill någon del må kunna anses täckta av befintlig dold reserv i lagret av inneliggande varor, finner jag denna omständighet i och för sig

Kungl. Maj:ts proposition m 377.

icke utgöra hinder för godkännande av den gjorda nedskrivningen av vär­ det å de ifrågavarande rättigheterna. Befintligheten av en dold reserv i andra tillgångar påverkar nämligen icke värdet å rättigheterna, bedömda fristående. Provningen huruvida bolagets värdesättning å rättigheterna är befogad synes mig icke heller böra bygga på den uppfattningen att bolaget skulle hava rätt att under alla förhållanden bibehålla redan upplagda dolda reserver, oavsett huru dessa uppkommit. Reservernas storlek hör nämligen vara beroende av avskrivningsbehovets storlek balansdagen. Örn reserverna upplösts genom av­ yttring tili högre pris än de bokförda, föreligger en vinst som skall beskat­ tas, och någon rätt att undandraga sig beskattning för vinsten genom upp­ läggande av nya reserver kan icke lagligen medgivas den skattskyldige, med mindre sådan reservering må vara påkallad av ovisshet, med hänsyn lill konjunkturerna, huruvida tillgångarna kunna realiseras till sina bokförda värden. Föreligger risk för förlust vid sådan avyttring, må värdena nedskri­ vas även med bildande av ny dold reserv, men storleken av denna blir då beroende av förhållandena balansdagen, icke av förhållanden vid en redan förfluten tidpunkt. Med hänsyn till det anförda kan jag icke finna att bola­ gets värdesällning med hänsyn till läget balansdagen strider mot god köpmanssed i så måtto, att värdenedsättningen skulle hava gått längre än vad en förståndig köpman skulle hava funnit försiktigheten kräva under lik­ nande omständigheter. Ytterligare några ord må yttras nied anledning av uttalade farhågor för att ett godkännande av rätt till nedskrivning av värdet å rättigheter till leve­ rans av beställda varor skulle kunna leda till obehörig skattelindring. Det har framhållits att ett likställande av dylika rättigheter med redan i lager liggande varor vidgar basen för avskrivningar, varigenom dolda reserver skulle kunna bildas i större utsträckning än hittills förekommit och tolere­ rats. Ävenledes Ilar pekats på faran för missbruk i så måtto att avdrag skulle kunna pafordras även lör kontrakt nied hemliga klausuler örn annullering eller med andra förbehåll, sorn betaga kontrakten deras egenskap av bonafide-avtal. Jag kan väl förstå dessa farhågor, även om jag bortser från avtal av sistnämnda typ; dylika avtal böra icke respekteras i föreliggande sam­ manhang. Men farliagorna för obehörig skattelindring synas mig överdrivna. Vidgningen av basen för avskrivningar är nämligen av tillfällig art. Den ge­ nom avskrivningar å rättigheterna till leverans av varor uppkomna dolda i eserven kommer nämligen antingen att upplösas i och med leveransens fullgörande — med beskattning av den framkomna vinsten såsom följd eller ock att övergå i en dold reserv i varulagret, som eljest skulle hava upplagts. Vidgningen av avskrivningsbasen kan således högst åstadkomma skattelindring genom beskattningens överflyttning från ett år till ett kom­ mande. Detta förhållande är för mig icke ett tillräckligt skäl att underkänna resultatet av den lagtolkning, till vilken jag i det förestående kommit. Be­ tydelsefullare är att bedömandet av avskrivningsbehovets storlek är vansk­ ligare beträffande varor, som framdeles skola levereras, än i fråga örn så­ dana som ligga i lager. Men de betänkligheter, som grundas på detta för­ hållande, synas mig kunna bemötas med hänvisning till beskattningsmyndighetens rätt att framtvinga upplysningar rörande alla de omständigheter, som äro av betydelse för bedömandet och som varit normerande för den skattskyldiges värdesättning.--------—

Ett av de från beslutet skiljaktiga regeringsråden ansåg den företagna ned­ skrivningen böra godkännas allenast till ett belopp av omkring 592 000 kro­ nor. I motiveringen härför erinrade detta regeringsråd om den förut angivna anvisningsbestämmelsen, att i räkenskaperna gjord värdesättning å tillgångar,

Kungl. Maj:ts proposition nr 377. 9

avsedda för omsättning och förbrukning i rörelse, skulle frångås endast om särskilda omständigheter därtill föranledde samt anförde vidare bland annat: Köpekontrakt å varuleveranser äro normalt icke avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelse och ingå sålunda ej bland de tillgångar, å vilka den nyss angivna, framför allt för varor meddelade bestämmelsen är tillämp­ lig. Ett avsiktligt bildande av dolda reserver må sålunda ej med stöd av ifrågavarande författningsbestämmelse i beskattningsavseende^ godkännas be­ träffande dylika kontrakt utom i sådana undantagsfall, där, såsom fallet kan vara exempelvis vid vissa börsaffärer, kontrakten verkligen äro avsedda att avyttras. Ej heller gäller normalt i fråga om leveranskontrakten den regel om bevisbördans läggande å taxeringsmyndigheterna som stadgas beträffande bland annat varulager. Vid sådant förhållande måste frågan örn möjligheten att i beskattningsav­ seende nedskriva leveranskontrakt bedömas enligt huvudregeln örn tillämp­ ning av bokföringsmässiga grunder såsom dessa te sig enligt vedertagen god köpmanssed men med bevisskyldigheten rörande åtgärdens behörighet vilande å den skattskyldige. Nedskrivning av leveranskontrakt lärer under normala konjunkturer hava förekommit endast i vissa undantagsfall, nämligen beträffande sådana varu­ slag, å vilka prisfluktuationer i påfallande grad förekommit. Riskmomentet har i sådana fall kunnat vara så avsevärt att en underlåtenhet att taga hänsyn till detsamma ej ansetts försvarlig. Under krigsårens särskilda konjunkturer har emellertid förekomsten av risker, särskilt för prisfall, varit uppenbar och lett till en allmän bortskrivning av sådana risker. Beträffande kontrakt av­ seende mer eller mindre klart kristidsbetonade varor torde ofta nedskriv­ ning utöver den, som kan anses betingad av risker för allmänt prisfall, ha ansetts erforderlig. Även en sådan nedskrivning måste anses vara i överens­ stämmelse med god och efter krigsutbrottet allmänt vedertagen köpmanssed. Det låter sig knappast göra att i allmänna formler angiva vad som på före­ varande område må anses vara betingat av den allmänna regeln om tillämp­ ning av bokföringsmässiga grunder. Frågan är synnerligen komplicerad och sammanhänger bland annat med förekomsten av lörsäljningskontrakt å leve­ ranser från rörelseidkaren, varigenom riskerna å köpekontrakten kunna vara täckta. De beträffande krigskonjunkturskatten meddelade bestämmelserna torde dock beträffande de konjunkturer, å vilka den varit och är tillämplig, kunna i betydande utsträckning tjäna till ledning. Särskild uppmärksamhet förtjänar därvid frågan, huruvida sådan nedskrivning av leveranskontrakt, sorn i samband med minskning av varulagret skett för att utfylla minskning av dold förkrigsreserv i lagret, må vid beskattningen godkännas. Under den egenartade konjunktur, som förorsakats av kriget^ synes en sådan nedskriv­ ning böra anses så välmotiverad med hänsyn till påräkneliga allmänna risker av olika slag, att den ej kan anses innefatta en åtgärd, som strider mot ------------huvudregeln i 20 § kommunalskattelagen. I förevarande fall har emellertid ej en minskning utan en ökning av den dolda reserven i inneliggande lager, beräknad enligt förkrigspris, varit för han­ den. Jag anser vid sådant förhållande ej större nedskrivning av kontrakten kunna i beskattningsavseende godkännas än att den dolda reserv, som vid krigsutbrottet förelåg i varulager, kommer att — vid uppskattning enligt förkrigspris — vara för handen vid beskattningsårets utgång å det inneliggan­ de lagret och de kontraherade varorna tillsammans, d. v. s. så att kontrak­ ten komma alt stå lika mycket över förkrigspris som den på nyss angivet sätt beräknade dolda förkrigsreserven i varulagret ökats.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Av de angivna rättsfallen framgår, att rörelseidkare anses ha en mycket vidsträckt — dock ej obegränsad — rätt att verkställa nedskrivning å varu­ lager i rörelsen. Genom det sist berörda rättsfallet torde vidare få anses fast­ slaget, att enligt gällande lagstiftning nedskrivning å leveranskontrakt an­ gående varor är tillåten i praktiskt taget samma utsträckning som nedskriv­ ning å levererade varor. I detta sammanhang torde böra erinras om förordningen den 12 juni 1942 (nr 371) om rätt att vid taxering till kommunal inkomstskatt samt statlig inkomst- och förmögenhetsskatt åtnjuta avdrag för avsättning till investe­ ringsfond. Däri stadgas bland annat, såsom förordningen lyder efter ändring­ ar genom förordningen den 9 juni 1944 (nr 279), att vid beräkning av netto­ intäkt av rörelse under de beskattningsår, för vilka taxering verkställes åren 1942—1947, skattskyldig äger njuta avdrag för av årsvinsten gjord av­ sättning till investeringsfond för ersättande av förkrigslager med belopp mot­ svarande minskning av dold reserv i varulager i samband med lagerminsk­ ning från utgången av det beskattningsår, som gick till ända närmast före den 1 september 1939, till utgången av det beskattningsår taxeringen avser, med tillägg av 20 procent av den beräknade anskaffningskostnaden vid först­ nämnda tidpunkt för det därefter avgångna lagret. Därest trots lagerminsk­ ningen den dolda reserven mellan de angivna tidpunkterna ej ändrats eller ökats, får avsättning ske med belopp motsvarande 20 procent av nämnda anskaffningskostnad med avdrag i förekommande fall av reservökningen. Avdrag må dock i förra fallet ej ske med större belopp än 80 procent av nämnda anskaffningskostnad och i båda fallen skall vid avsättningen avräk­ nas belopp, för vilket liknande avdrag åtnjutits under föregående beskatt­ ningsår. Har lagerminskning förorsakats av statligt förfogande, eldsvåda eller därmed jämförlig, av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning må, såvitt angår det sålunda avgångna lagret, det belopp, som enligt vad nyss sagts skall beräknas till 20 procent av anskaffningskostnaden vid utgången av be­ skattningsåret närmast före den 1 september 1939, i stället beräknas till skill­ naden mellan kostnaden för att anskaffa ett mot lagerminskningen svarande lager vid utgången av det beskattningsår taxeringen avser och sagda anskaff­ ningskostnad. I detta fall skall vidare den eljest stadgade begränsningen av av­ draget till 80 procent av anskaffningskostnaden, beräknad efter förkrigspris, ej äga tillämpning. Investeringsfond för ersättande av förkrigslager må tagas i anspråk under visst beskattningsår för nedskrivning å råvaror, hel- och halvfabrikat med högst ett belopp motsvarande kostnaden för tillverkning eller anskaffning av dylika tillgångar under samma beskattningsår, i den man tillverkningen eller anskaffningen innefattar lagerökning under beskatt­ ningsåret. Hava fondmedel, som avsatts till investeringsfond, ej tagits i an­ språk i enlighet med fondens ändamål senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdraget för av­ sättningen skett, skall den skattskyldige efterbeskattas för vad som avsatts utan att därefter hava tagits i anspråk för det avsedda ändamålet ävensom gälda viss ränta å utskyldsbeloppet.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377. 11

Promemorian.

1 den förut berörda promemorian redogör Annell för de här omnämnda rättsfallen m. m. samt anför vidare: En undersökning har verkställts rörande nedskrivning av inneliggande varulager och av kontraherade varor i 1943 års bokslut hos ett antal större företag. Därvid har konstaterats att nedskrivningarna hos företag inom samma bransch ofta göras efter helt olika grunder. Av två börsnoterade företag inom samma bransch hade således det ena nedskrivit sitt varulager (inköpspris 15 miljoner kronor) med 6,5 miljoner kronor medan det andra nedskrivit sitt varulager (inköpspris 25 miljoner kronor) med omkring 22 miljoner kronor. Det första företaget hade ej verkställt nedskrivning å kon­ traherade varor, medan detta hos det andra gjorts med omkring 3 mil­ joner kronor. I vissa fall har konstaterats att nedskrivningarna gjorts med mycket stora belopp. En sammanställning av lagervärdena hos sex företag vilka äro lik­ artade i så måtto, att en väsentlig del av varulagren utgöres av järn- och stål­ produkter, visar sålunda att inneliggande varulager med ett förkrigsvärde av 186 miljoner kronor nedskrivits till 57 miljoner kronor. Nedskrivningsprocenten hos de olika företagen varierade mellan 55 och 87 procent. Räk­ nat från förkrigsvärdet hade varulagren nedskrivits med 129 miljoner kro­ nor; om varulagrens verkliga värden omräknats efter priserna vid 1943 års utgång torde nedskrivningen kunna uppskattas till omkring 300 miljo­ ner kronor. Därutöver hade kontraherade varor nedskrivits med 25 miljo­ ner kronor. Det anförda torde visa att varulager ofta nedskrivas till lägre värden än vad som erfordras med hänsyn till påräknelig prisfallsrisk. Genom nedskriv­ ningarna skaffa sig de skattskyldiga stora räntefria skattekrediter, vilka blivit större än vad som synes vara önskvärt ur statsfinansiell synpunkt. Regeringsrättens beslut i fråga örn nedskrivning å kontraherade varor inne­ bär en ökning av basen för den fria varulagervärderingen som icke är av till­ fällig natur, eftersom hos många företag kontrakt rörande varuleveranser finnas vid varje balansdag.

I promemorian behandlas därefter frågan örn utformningen av särskilda bestämmelser för begränsning av rätten till nedskrivning å kontraherade va­ ror. Härom anföres: Lagbestämmelserna synas böra givas sådan avfattning att avdrag för ned­ skrivning å kontraherade varor endast medgives örn den skattskyldige kan anföra sannolikhetsskäl för att marknadspriset å den kontraherade varan vid leveransdagen kommer att understiga det kontraherade priset. Om marknads­ priset vid balansdagen understiger det kontraherade priset, bör den skatt­ skyldige ha rätt att i överensstämmelse med bestämmelserna i 100 § 1944 års aktiebolagslag nedskriva kontraherade varor till det lägre priset. De föreslagna bestämmelserna skulle innebära, att avdrag för nedskriv­ ning å kontraherade varor under normala förhållanden endast i undantags­ fall kunde medgivas. En frikostigare rätt till avdrag för avskrivning å kon­ traherade varor synes böra tillförsäkras företag vilkas verksamhet är av så­ dan art, att värdet å kontraherade varor regelmässigt avsevärt överstiger värdet av inneliggande varor och örn de med varuinköpen förbundna risker­ na äro så stora, att erforderliga reserveringar icke kunna bildas genom ned­ skrivning av inneliggande lager.

12 Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Om den fria lagervärderingen sålunda inskränkes, synes en gränsdragning mellan tillgångar som omfattas av den fria lagervärderingen och kontraherade tillgångar bliva nödvändig. En sådan gränsdragning synes i huvudsak böra anknyta till vad som var allmänt affärsbruk i vårt land före år 1939. Bestämmelserna torde kunna utformas så, att varulagret skulle omfatta va­ ror som vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räkning samt varor som vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen. Därjämte kan möjligen ifrågasättas att låta kontanta betalningar till säljaren för icke levererade varor få jämställas med varu­ lager. Enbart den omständigheten, att köpeskillingen för kontraherade varor deponerats hos tredje man, vilket förekommer vid s. k. remboursbetalning, skulle däremot ej medföra att sådana varuinköp kunde hänföras till varu­ lager. I fråga om två tillgångsgrupper av väsentlig ekonomisk betydelse nämligen kontraherade träkol och inköpta avverkningsrätter var bokföringspraxis före år 1939 ej enhetlig. Bokföring av inköpta avverkningsrätter skedde i allmän­ het först då köpeskilling erlades, varvid avverkningsrätter i allmänhet be­ handlades som fordringar vilka i balansräkningarna upptogos till värde mot­ svarade köparens faktiska utlägg. Någon gång upptogos emellertid inköpta avverkningsrätter som varulager. Något oftare förekom att kontraherade in­ köp av träkol bokfördes som varulager redan före leveransen, men man tor­ de ej kunna göra gällande att sådana bokföringsåtgärder motsvarade veder­ taget affärsbruk. Den eventuellt ifrågasatta bestämmelsen örn kontantbetal­ ningar för icke levererade varor skulle innebära, att kontraherade inköp av avverkningsrätter samt träkol ibland finge jämställas med varulager, vilket särskilt i fråga örn avverkningsrätter skulle innebära en väsentlig utvidgning av basen för den fria varulagervärderingen. I promemorian förekommer vidare som nämnts utredning angående even­ tuella åtgärder för begränsning av rätten till nedskrivning å inneliggande varu­ lager. I samband härmed framhåller Annell, att obligatorisk skyldighet för bokföringsskyldiga rörelseidkare att i sina inkomstdeklarationer lämna upp­ gift rörande varulagervärderingen torde böra införas för att möjliggöra för skattemyndigheterna att kontrollera värderingen.

Yttrandena.

Kammarrätten tillstyrker införande av den i promemorian ifrågasatta uppgiftsskyldigheten beträffande varulagervärderingen men hemställer, att ytter­ ligare åtgärder i förslagets syfte ställas på framtiden i avvaktan på det ma­ terial för frågans bedömande, som genom fullständigare deklarationsupp­ gifter kan vinnas. Kammarrätten funne behovet av ändrade bestämmelser beträffande varulagervärderingen knappast tillfredsställande styrkt. Det vöre vanskligt att på grundval av allenast det material, som innefattades i prome­ morian, tillstyrka en lagändring av den i såväl principiellt som materiellt avseende synnerligen betydelsefulla innebörd, som förslaget ägde. Förslaget byggde nämligen på principer, som direkt strede mot dem, på vilka gällande lags bestämmelser i förevarande avseende vilade. Å andra sidan vore det re­ dan på grund av vad som förekommit icke uteslutet, att åtminstone under

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

senare år och inom vissa företag praktiserats en så kraftig nedskrivning av värdena vid varulagervärderingen, att redan med stöd av gällande bestäm­ melser ett ingripande av skattemyndigheterna varit befogat. Att detsamma dock uteblivit eller icke fått önskvärd omfattning, torde få tillskrivas bris­ tande underlag för en ingående granskning av de skattskyldigas lagervärde­ ringar. Det syntes vid dylikt förhållande i första hand vara av vikt, att så­ dant material utan omgång ställdes till skattemyndigheternas förfogande. Därefter framhåller kammarrätten, att om missbruk förekommit i fråga örn den fria lagervärderingen, sådant sannolikt först under krigsåren förekommit i mera avsevärd omfattning samt anför vidare: Regeringsrättens den 11 juni 1945 meddelade utslag, enligt vilket samma värderingsregler skola gälla för kontraherade som för levererade varor, ger dock vid handen, att enbart den omständigheten, att nedskrivningen avser vär­ det å blott kontraherade, men ännu icke levererade varor, icke innebär ett miss­ bruk av den fria lagervärderingen. Enligt promemorieförfattarens mening ut­ gör dylik nedskrivning emellertid en överdrift i avseende å varulagerned­ skrivning, som bör hejdas genom ändrad lagstiftning. Kammarrätten anser emellertid, att förhållandena under krigsåren och de risker, som efterkrigsåren ofrånkomligen innefatta, skapat och skapa ett bjudande intresse för de skattskyldiga rörelseidkarna att iakttaga all den försiktighet vid lagervärde­ ringen, som deras ekonomiska ställning möjliggjort och möjliggör. En sådan försiktighet innebär icke blott en viss garanti mot bakslag för dem i ekono­ miskt avseende utan bidrager jämväl till åstadkommande av jämnhet i be­ skattningen de olika åren emellan. En dylik jämnhet eftersträvas helt na­ turligt av de skattskyldiga, och den måste även vara ett det allmännas in­ tresse. Ett överdrivet fasthållande vid principen örn att varje beskattnings­ års förhållanden skola bedömas för sig kan nämligen icke vara ett oefter­ givligt krav, något som för övrigt kommit till uttryck inom andra delar av skattelagstiftningen, t. ex. beträffande rätten till fri avskrivning å värdet av inventarier. I

I varje fall synes det kammarrätten mindre lämpligt, att just i nuvarande tidsläge genomföra den avsedda begränsningen av den fria lagervärderingen. Under de närmaste åren kulina nämligen verkningarna av krigets upphörande medföra våldsamma prisfall. Det kan komma att visa sig erforderligt att göra stora nedskrivningar å kontrakt. Den osäkerhet, som alltid råder innan tilllämpningen av en ny lagstiftning vunnit stadga, skulle i nuvarande läge vara särskilt betänklig. Överståthållarämbetet hemställer, att särskilda bestämmelser örn nedskriv­ ning å kontrakt måtte snarast möjligt meddelas. Nedskrivning å kontrahe­ rade varor borde icke vara lagligen tillåten. Varje möjlighet till kontroll av dylika åtgärder vore praktiskt laget utesluten, och intet hindrade, att ett fler­ tal rörelseidkare var i sin stad verkställde nedskrivning å ett och samma kontraherade, ännu kanske icke existerande varulager. Å andra sidan kunde givetvis sådana omständigheter föreligga, att vid ett köpeavtals ingående ett visst riskmoment förefunnes; icke minst vore detta fallet i fråga örn surro­ gatvaror. I dylika fall funne Överståthållarämbetet rimligt och riktigt, alt en viss nedskrivning för kontraktsrisk medgåves, vilket givetvis icke innebure, att de kontraherade men icke levererade varorna betraktades såsom inne-

14 Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

liggande lager. I fråga om kontrakt å varor, som vore för vederbörande verk­ samhet nödvändiga och beträffande vilka gjordes sannolikt, att ett prisfall vore förestående, borde vid taxeringen hänsyn kunna tagas till denna prisfallsrisk, exempelvis genom att avdrag medgåves för reservering, motsva­ rande prisfallsrisken. Länsstyrelserna vitsorda allmänt behovet av inskränkningar i rätten till nedskrivning såväl å varulager som å kontraherade varor samt tillstyrka i prin­ cip vidtagande av åtgärder i förslagets syfte. Fem länsstyrelser anse emel­ lertid, att förslaget icke bör bliva föremål för omedelbara lagstiftningsåtgär­ der. I vad speciellt angår frågan om rätten till nedskrivning å kontraherade varor må här återgivas vad följande länsstyrelser anfört. Länsstyrelsen i Uppsala län framhåller, att nedskrivning å kontraherade varor efter att före krigsutbrottet hava förekommit endast i sällsynta un­ dantagsfall — under de senaste åren blivit alltmera allmän. Det hade konsta­ terats, att kontrakt ingåtts uteslutande för att få nedskrivningsmöjlighet och uppskjuta beskattningen. Även örn nedskrivningen kunde hava varit motiverad på grund av krigsförhållandena och därmed sammanhängande förlustrisker torde behov av dylik avskrivningsmöjlighet icke föreligga under normala ti­ der. Länsstyrelsen ansåge därför, att nedskrivning å kontrakt i regel icke borde medgivas, sedan prisnivån någorlunda stabiliserats. Innan så skett borde nedskrivning å kontrakt kunna medgivas för täckande av beräknad prisfallsrisk. Det torde dock vara nödvändigt, att även i framtiden möjlighet till nedskrivning å kontrakt funnes i speciella fall, exempelvis beträffande sådana varor, å vilka priserna även under normala tider fluktuerade kraftigt. Länsstyrelsen i Kristianstads län understryker vikten av att åtgärder till förebyggande av missbruk i förevarande avseende vidtagas snarast möjligt och anför vidare: Efter regeringsrättens utslag den 11 juni 1945 -------------kan nämligen be­ faras, att ett betydande antal rörelseidkare vid innevarande beskattningsårs utgång kommer att utnyttja den möjlighet till nedskrivning å kontraherade varor, som de tidigare i avvaktan på sagda regeringsrättsutslag eller i följd av vissa prövningsnämnders restriktiva inställning icke alls eller allenast i måttlig omfattning utnyttjat.

De föreslagna bestämmelserna rörande nedskrivning å kontraherade varor anser länsstyrelsen lämpliga. Möjligen skulle kunna ifrågasättas en längre gående nedskrivning med hänsyn till vid balansdagen eventuellt befarat pris­ fall på de inköpta varorna. Ett dylikt medgivande skulle emellertid ur kon­ trollsynpunkt medföra stora svårigheter. På grund härav och då denna fråga torde förlora i aktualitet i samma mån som förhållandena på det ekono­ miska livets områden stabilisera sig, vill emellertid länsstyrelsen icke ifråga­ sätta en dylik utvidgning av den föreslagna nedskrivningsrätten. Länsstyrelsen i Malmöhus län har principiellt intet att erinra mot förslaget örn begränsning av rätten till nedskrivning å kontraherade varor, men anser den ifrågasatta friare nedskrivningsrätten knappast höra förbehållas endast sådana företag, där värdet å kontraherade varor regelmässigt överstiger vär­ det å inneliggande lager. Det hade, i synnerhet under senare år, ofta inträf­

Kungl. Maj:ls proposition nr 377. 15

fat att företag, som i vanliga fall fått sitt lagerbehov för kommande året täckt under månaderna strax före bokslutet, tvingats att på grund av bris­ tande leveransförmåga hos säljarna kontrahera erforderliga partier för se­ nare leverans. Även dessa företag syntes böra medgivas rätt till nedskrivning å kontralierade varor i samma utsträckning som normalt skulle skett å inne­ liggande lager. Länsstyrelsen i Hallands län åberopar ett yttrande av taxeringsrevisorn i länet. Denne ifrågasätter bland annat införande av en bestämmelse, att, örn de för leverans inköpta varorna inkomma kort tid efter balansdagen och kvantiteten motsvarar två månaders normal förbrukning i rörelsen, de må behandlas som inneliggande varulager och nedskrivas enligt samma regler som gälla för sådant. Länsstyrelsen i Västernorrlands län framhåller, att föreskrifter till för­ hindrande av missbruk i särskilt hög grad äro erforderliga i fråga om ned­ skrivning å kontraherade varor, då en obegränsad frihet i detta avseende inbjuder till missbruk av olika slag, speciellt med hänsyn till möjligheten av att både säljare och köpare kunna nedskriva värdet av samma varor. Läns­ styrelsen har intet att erinra mot att rätten till nedskrivning å kontraherade varor normalt inskränkes till sådana fall, då sannolikhetsskäl kunna anfö­ ras för att en varas pris kommer att sjunka, men framhåller vikten av att den för vissa fall ifrågasatta möjligheten till frikostigare avskrivning — i och för sig behövlig — utformas så, att den icke kan åberopas av alla skatt­ skyldiga och därmed i tillämpningen blir huvudregel. Av de länsstyrelser (i Jönköpings, Blekinge, Älvsborgs. Örebro och Kop­ parbergs län), som visserligen tillstyrka inskränkningar i nedskrivningsrätten men icke anse det föreliggande förslaget böra läggas till grund för ome­ delbara lagstiftningsåtgärder, framhåller länsstyrelsen i Blekinge län, att i detta län vunna erfarenheter påve vid handen, att ej endast juridiska utan även fysiska personer nedskrivit kontrakt å varor med avsevärda belopp. Under det att prisfallsriskerna å dylika kontrakt under normala förhållanden som regel vore inga eller obetydliga, måste det under kristider, liknande den nu rådande, för åtskilliga näringsidkare framstå som nödvändigt att göra bety­ dande reserveringar för att trygga sig för de risker, vilka vore förbundna med inköpskontrakt. Man skulle här kunna tänka sig som en godtagbar möjlighet att pålägga de företag, vilka måste reservera sig mot kontraktsrisk, skyldighet att visa behörigheten av härför gjorda avsättningar. För att få fram ett enhetligt bedömande av nedskrivningsbehovet vore det emellertid önskvärt, att ett centralt organ funnes att tillgå, som kunde lämna vägle­ dande besked i sådana frågor. Möjligheterna att begränsa rörelseidkarnas rätt att vid taxering få avdraga reserveringar i varulager oell inventarier eller i kontrakt å dessa tillgångar borde göras till föremål för ytterligare sakkun­ nig utredning. Vid utredningen borde beaktas, att legitima och ur det all­ männas synpunkt önskvärda reserveringar ej finge motarbetas. Vidare syn­ tes det vara önskvärt alt i delta sammanhang lagstiftningen örn rätt lill skatte­ fria avsättningar till investeringsfonder bleve föremål för översyn.

16 Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser, att bestämmelser snarast möjligt bor­ de utfärdas till förhindrande av påtalade överdrifter, men länsstyrelsen fin­ ner den verkställda utredningen icke vara tillräckligt djupgående för ett slut­ giltigt bedömande av dessa omfattande spörsmål. En vidare överarbetning bland annat med hänsyn till främmande länders lagstiftning på området - torde därför vara att tillråda. Frågan torde därjämte vara av beskaffen­ het att böra behandlas av 1944 års allmänna skattekommitté i samband med dess utredning av frågan om beräkning av nettointäkt av rörelse. Emellertid torde redan det framlagda förslaget komma att medföra en minskad benä­ genhet för företagen att gå till vidare överdrifter i fråga om sina nedskriv­ ningar. Länsstyrelsen i Örebro län uttalar den meningen, att den rätt till praktiskt taget fri lagervärdering, som skattepraxis kommit att godkänna, av de skatt­ skyldiga begagnats till alltför långt gående nedskrivningar av lagertillgångar. Då numera rätten till fri värdering i praxis utsträckts att gälla även kontraherade lagertillgångar, befarar länsstyrelsen, att de påtalade överdrifterna ytterligare öka. Länsstyrelsen finner därför den föreslagna inskränkningen av rätten till avskrivning å kontraherade varor vara befogad. Beträffande tiden för ikraftträdandet av de föreslagna bestämmelserna framhåller emel­ lertid länsstyrelsen, att många skäl tala mot ikraftträdande redan vid 1946 års taxering, samt anför vidare: Sålunda komma de företag, som redan verkställt eller inom närmaste tiden komma att verkställa sina bokslut i överensstämmelse med nu gällande reg­ ler, i ett oförmånligt läge. I vissa fall ha lagerminskningar förorsakats ge­ nom statliga åtgärder, t. ex. beslagtagande av massaved. Sistnämnda om­ ständigheter liksom det labila läge, som för närvarande råder inom nä­ ringslivet, göra det motiverat att i bokslut, som uppgöras för innevarande år, tillåta nedskrivning å kontrakterade varor i samma utsträckning som för in­ neliggande lager. Som länsstyrelsen i annat nu avgivet yttrande framhållit, kommer vidare avvecklingen av krigskonjunkturskatten att ställa stora krav på taxeringsmyndigheterna, varför den ansvällning av arbete, som kan vän­ tas följa, då de föreslagna bestämmelserna träda i kraft, ytterligare försvåra dessa myndigheters arbetsförhållanden. Länsstyrelsen förordar därför, att de föreslagna åtgärderna uppskjutas något år. Länsstyrelserna i Jönköpings och Kopparbergs lån framhålla, att ändring av gällande bestämmelser om varulagervärdering borde ske först i samband med att fragan örn kvittning av förlust i rörelse under ett beskattningsår mot vinst under ett annat finge sin lösning. Förstnämnda länsstyrelse anför dessutom, att den förordade begränsningen i den fria lagervärderingen med hänsyn till de nuvarande ovissa förhållandena borde träda i kraft först sedan riskerna för ett allmänt prisfall bortfallit. 1944 års allmänna skattekommitté hemställer, att, så snart med rådande förhallanden lämpligen kan ske, bestämmelser örn den skatterättsliga be­ handlingen av kontraherade varor meddelas, samt anför vidare: När genom 1928 års lagstiftning den allmänna regeln infördes, att »inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder», avsåg man där­

Kunni. Maj:ts proposition nr 377. 17

med alt såvitt möjligt åvägabringa överensstämmelse mellan företagets bokföringsmässiga vinst och den till beskattning uppgivna vinsten. Därmed bands vinstresultatet vid den av rörelseidkare gjorda lagervärderingen, som skulle godtagas, därest den icke stod i strid med »god köpmannased». Rättspraxis har emellertid sedan, stödjande sig på viss bokföringsexpertis, godkänt en så vid tolkning av begreppet »god köpmannased», att det kommit att omfatta nästan hur låg lagervärdering som helst. Genom 1938 års lagändring har dessutom för aktiebolag m. fl. juridiska personer en obegränsad avskrivning å inventarier möjliggjorts. Det sista ledet i denna utveckling var Regerings­ rättens i promemorian refererade utslag detta år, enligt vilket samma vär­ deringsregler skola gälla för kontraherade som för levererade varor. Rörelseidkarna, och bland dem särskilt aktiebolagen, hava härigenom erhållit sä vidsträckta möjligheter till ned- och avskrivningar, att de nästan efter gottfinnande kunna reglera den i bokföringen och för beskattningsändamål uppgivna årsvinsten också på längre sikt. Detta innebär, att de vinstmedel, som ej absorberas av utdelningar, skatter eller obligatoriska fondavsättning­ ar, och som företagen därför ej behöva framtaga i bokföringen, bli skatte­ fria, så länge de behållas inom företagen som »dolda reserver». Då denna utveckling säkerligen ej har förutsetts av lagstiftaren och då det rättsliga un­ derlaget för densamma synes vara synnerligen bräckligt, utgör redan detta förhållande en tillräcklig anledning att upptaga hela detta problemkom­ plex till förnyad prövning. Den remitterade promemorian hänför sig visser­ ligen endast till den fria lagervärderingen, men skattekommittén vill betona, alt också frågan om den fria avskrivningen av inventarier bör behandlas i detta sammanhang. Enligt skattekommitténs mening är emellertid detta problemkomplex både så betydelsefullt och så komplicerat, att det åtminstone delvis måste göras till föremål för en grundlig utredning, innan man skrider till ny lagstiftning i ämnet. Skattekommittén har själv upptagit dessa frågor på sitt arbetspro­ gram men bär hittills ej hunnit ägna sig åt dem i någon större grad. Först och främst måste en principiell jämförelse göras mellan för- och nackdelar hos det nuvarande systemet och det system, som gällde före 1928 års lag­ stiftning. Det nuvarande systemets förtjänst ligger främst däri, att möjlig­ heten att skapa skattefria reserver stimulerat kapitalbildningen särskilt hos aktiebolagen, vartill konnner, alt företagen genom sin starka konsolidering blivit väl rustade att uthärda de påfrestningar som kunna uppkomma vid en eventuell utveckling i depressiv riktning. Å andra sidan är att marka, att ej alla företag kunna tillgodose sitt kapitalbehov genom dylikt skattefritt sparande, och alt vissa företag därför bii mer ogynnsamt ställda än andra, vilket kan medföra en skov utveckling inom näringslivet. Vidare torde det vid den minskning av skatteunderlaget, som blir följden av den ifrågava­ rande, om ock temporära skattefriheten, knappast kunna undgås, att skatte­ trycket ökas för övriga skattedragare. Dessa skäl för och mot det nuvarande systemet behöva som sagt underbyggas med mera djupgående utredningar, men vid en preliminär avvägning av desamma har skattekommittén dock kommit lill deli uppfattningen, att det nya systemet icke bör oförändrat upp­ rätthållas för framtiden.------------- Örn nian utgår ifrån alt företagens möjligheter ali skattefritt skapa re­ server bör begränsas genom ny lagstiftning, bör vidare utredas, hur de övergångssvårigheter, sorn härvid uppkomma för företagen, skola övervin­ nas. Då nian måhända kan näkna nied att de dolda reserverna i varulager för närvarande och i nuvärde representera ett belopp av cirka 800 miljoner kronor, skulle en lagändring, som med eif slag gör bela detta belopp skatte­ pliktigt, medföra en skattehöjning som i storleksordning ungefär motsvarar Ritning lill riksdagens protokoll U)A!i. I sami Nr 377. 2

18 Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

aktiebolagens liela skattebörda under ett år (bortsett från krigskonjunkturskatten). Skulle samtidigt en skärpning också äga rum beträffande reglerna om avskrivning å inventarier, skulle läget tydligen kunna bliva mycket all­ varligt för mångå företag, som investerat de medel, som motsvara de dolda reserverna, i reala tillgångar och alltså ej hava dem tillgängliga i likvid form. Det måste därför noga undersökas, i vilken utsträckning, i vilket tempo och i vilka former de nuvarande dolda reserverna kunna tagas till beskattning utan att företagen därigenom komma i svårigheter. Så länge utredningar av detta slag ej föreligga, torde endast en proviso­ risk lagstiftning kunna ifrågasättas, vilken då skulle hava till uppgift att för­ hindra en ytterligare ökning av de nuvarande dolda reserverna. Om skattekommittén från denna synpunkt bedömer de i promemorian framställda för­ slagen, vill kommittén i fråga örn nedskrivning å kontraherade, men icke le­ vererade varor som sin åsikt uttala, att dylik nedskrivning är något, som icke bör vara lagligen tillåtet. — — — Å andra sidan utgör bundenheten vid ett köpekontrakt till fixerade priser mången gång en icke oväsentlig risk, som måste bedömas dels med hänsyn till prisläget vid balansdagen, dels ock med hänsyn till tidpunkten för leveransen samt till sannolikheten av pris­ fall under mellantiden. I dylika fall finner kommittén rimligt och riktigt, att en viss avsättning eller reservering för dylika risker (s. k. kontraktsrisker) medgives. Salunda skulle avsättning alltid få äga rum, örn marknads­ priset vid balansdagen understiger det kontraherade priset. Vidare måste anses befogat, att en rörelseidkare, som kontraherat inköp till vissa fast­ ställda priser men som pa grund av ett labilt marknadsläge måste räkna med att varan före leveransdagen kan undergå ett prisfall, får gardera sig för denna prisfallsrisk genom en däremot svarande reservering. Särskild vikt bör tillmätas denna synpunkt i fråga örn ersättningsvaror och sådana varor, varå det rådande bristläget skapat onormalt höga priser. Kommittén åsyftar härmed närmast kontrakt angående kristidsvaror, härunder inbegripet trä­ kol, ved och torv såsom ersättning för stenkol, ävensom kontrakt' angående avverkningsrätter, men även kontrakt angående vissa andra varor beträf­ fande vilka ett prisfall redan ägt rum eller med stor sannolikhet kan befaras löre leveransens fullgörande. Av anförda skäl vill skattekommittén för sin del förorda att sådana be­ stämmelser snarast meddelas, att därav klart framgår att nedskrivning å kontraherade men icke levererade varor i princip icke godtages vid taxering- IJien Allika särskilt med hänsyn till för närvarande rådande tids­ förhållanden — möjlighet lämnas till avsättning för kontraktsrisk. Två av kommitténs ledamöter (bankdirektören K. E. Browaldh och direk­ tören N. W. Lundblad) ha uttalat en särskild mening beträffande motivering­ en till kommitténs hemställan samt beträffande synpunkterna hur de skaffe­ ri! 11 sliga reglerna i förevarande avseende böra utformas. Dessa ledamöter ifrågasätta ett uppskov med hela frågan örn varuvärderingen, till dess att prisläget hunnit något så när stabilisera sig och man hade bättre möj­ ligheter än nu att överblicka de ifrågasatta begränsningarnas konsekvenser i olika hänseenden. Även om företagen härvid skulle få möjlighet att ytter­ ligare utvidga de marginaler mellan bokföringsvärden och aktuella dagsvär­ den, som nu förelåge, särskilt genom utnyttjande av den nedskrivningsrätt å kontraherade varor, som fastslagits genom regeringsrättens utslag den 11 juni 1945, syntes detta näppeligen behöva föranleda några större betänklig­ heter. Begränsningsreglerna förutsattes ju i varje fall komma att drabba

Kungl. Maj:ts proposition nr 377. ]9

icke blott de efter reglernas ikraftträdande nyskapade reserverna utan även tidigare existerande, och de befarade åtgärderna komme alltså icke att bereda någon lättnad i skattehänseende. Den enda följden skulle bli en för ett eller annat år räntefri skattekredit, men en sådan räntefrihet kunde icke tillmätas någon avgörande betydelse, då det gällde en fråga av förevarande storleks­ ordning. Dessutom komme ju både den successivt ökade möjligheten att skaffa varor och de påtagliga prisfallsriskerna att starkt begränsa företaga­ rens behov av och intresse för omfattande kontraktköp. I själva verket talade all sannolikhet för att ett uppskov med reglernas utformning skulle få en ef­ fekt, rakt motsatt den förut antagna. Risken för nya regler kunde väntas bli ett kraftigt incitament för dem, som till äventyrs redan förut hade verkliga dolda reserver i sitt lager, att successivt framtaga dessa till beskattning för att därigenom i varje fall fördela likviditets- och beskattningseffekten över flera år. Beträffande själva sakfrågan framhålla reservanterna, att man, om prisförhållandena vöre något så när stabila och möjligheterna att anskaffa varor obeskurna, knappast torde kunna resa några allvarligare invändningar mot en begränsning av den nu gällande nedskrivningsrätten för andra leverans­ kontrakt än av vissa speciella typer, som alltid borde behandlas som lagerva­ ror (jfr vad i det följande sägs vid behandling av frågan om gränsdragningen mellan kontrakt och lagervaror). Vidare anföra reservanterna. Under sådana »normala» förhållanden ha de på leveranskontrakt vilande varorna i allmänhet så relativt ringa betydelse i förhållande till lagret i öv­ rigt, och prisfallsriskerna äro så begränsade, att något speciellt långtgående prisfallsskydd då ej torde av affärsmässiga hänsyn erfordras för deras del. Under dylika förhållanden torde det vara tillräckligt med en nedskrivningsrätt i följande tre hänseenden: a) Örn marknadspriset på balansdagen understiger det kontraherade pri­ set, torde den skattskyldige enligt aktiebolagslagen få anses ha ovillkorlig skyldighet alt göra en reservation, motsvarande skillnaden mellan anskaff­ nings- och marknadspris. En dylik reservation måste givetvis också vara i skattehänseende avdragsgill. b) Därest prisutvecklingen i allmänhet eller andra särskilda omständig­ heter göra det sannolikt, att varan kommer att falla i pris, innan den för­ sålts, bör en med hänsyn härtill gjord skälig reservation för kontraktsrisken godkännas såsom skattemässigt avdragsgill.

Till förekommande av att nedskrivningsrätten å kontrakt begagnades i större utsträckning än vad här förutsatts torde böra föreskrivas, att nedskriv­ ningar å kontrakt eller reserveringar för kontraktsrisker skola redovisas sär­ skilt i deklarationen. De nedskrivningsregler för kontraherade varor, som ur företagsekonomisk synpunkt kunna anses tillfredsställande under normala förhållanden äro emellertid icke godtagbara i dagens situation och med hänsyn till det läge, som sannolikt är att förutse för de närmaste åren. Såsom förut framhållits — —- — äro riskerna för mycket stora och hastiga prisfall ytterst aktuella, och de äro särskilt påtagliga, när kontrakten gälla ersätlningsvaror, som kun­ na förutsättas bli mer eller mindre värdelösa, allt eftersom varutillgången ökas. Härtill kommer att leveranskontrakten för närvarande av fullt legi­

20 Kungl. Maj:ts proposition nr 377

tima skäl på många områden nått en omfattning långt utöver den normala. På grund av svårigheten att anskaffa varor har en stor del av den normala lagerhållningen fått ersättas med kontrakt, och därjämte har man till säker­ ställande i möjligaste mån av produktion och varuomsättning ofta nödgats täcka in sitt behov för avsevärt längre tid än under normala förhållanden. Ett typiskt exempel härpå kan hämtas från bränsleförsörjningen.

Skulle det emellertid av ett eller annat skäl anses nödvändigt att redan upptaga förevarande fråga till avgörande, måste man i varje fall förutsätta, att — vid sidan av de ovan nämnda för mera normala förhållanden avsedda reglerna — vissa övergångsbestämmelser införas, som möjliggöra att hänsyn tages till nu rådande speciella förhållanden. Dessa undantagsregler synas i huvudsak kunna givas följande innebörd. 1) Med hänsyn till de starka prisstegringarna och ovissheten örn den fram­ tida prisutvecklingen bör finnas en rätt att ulan företeende av bevisning örn den sannolika prisutvecklingen skriva ned alla kontraherade varor till det under åren närmast före kriget gällande lägsta marknadspriset. 2) Kan den skattskyldige göra sannolikt, att en dylik nedskrivning icke är tillräcklig att täcka den prisfallsrisk, som kan föreligga intill tiden för varans försäljning respektive i fråga om råvaror och halvfabrikat för för­ säljning av den färdiga produkten, bör en av omständigheterna betingad ytterligare nedskrivning medgivas. — En dylik extra nedskrivningsrätt tor­ de väl i huvudsak komma att gälla ersättningsvaror av olika slag. 3) Med hänsyn till ovissheten örn den takt, i vilken en återhämtning i världshandeln och därmed en mera stabil prisnivå kan vara att förvänta, bör övergångstiden göras relativt lång, förslagsvis åtminstone fem år. Några större betänkligheter häremot böra icke behöva föreligga. Såsom i annat sam­ manhang tidigare framhållits, förlora de skattskyldiga intresset av längre gående nedskrivningar, om de kunna antaga, att de därigenom tillfälligt från beskattning undantagna medlen ändå relativt snart bli beskattade. Dessutom äro prisfallsriskerna och räntekostnaderna säkerligen numera tillräckligt stora för att hindra kontraktsköp av enbart skattetekniska skäl.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anser den föreslagna begräns­ ningen av rätt till nedskrivning av kontraherade varor vara rimlig.

1944 års skattesakkunniga framhålla, att för ett definitivt ståndpunktsta-

gande till de i promemorian skisserade förslagen erfordras ett klarläggande av inkomstbegreppets omfång beträffande förvärvskällan rörelse. Man måste veta, i vad mån värdestegring å tillgångar, som användes i rörelse, ansåges böra beskattas såsom inkomst samt i vilken utsträckning principen om be­ skattningsårets slutenhet skulle upprätthållas beträffande rörelse. De fram­ lagda förslagen måste ses i ett större sammanhang än ur bokföringsmässiga och taxeringstekniska synpunkter. De sakkunniga vore icke beredda att ut­ tala sig för någon viss avvägning av beskattningens tyngd för förvärvskällan rörelse utan en jämförande analys av inkomstbegreppets utformning beträf­ fande samtliga förvärvskällor och inskränkte sig därför till att granska pro­ memorians förslag med utgångspunkt från det nuvarande läget på beskattningsområdet. Härefter anföra de sakkunniga bland annat: I promemorian föreslås, att avdrag för nedskrivning å kontraherade varor skall kunna medgivas, örn den skattskyldige kan anföra sannolikhetsskäl för att marknadspriset å den kontraherade varan vid leveransdagen kommer att

Kungl. Maj.ts proposition nr 377. 21

understiga det kontraherade priset. Ett stadgande av sådant innehåll skulle säkerligen leda till ojämnhet och osäkerhet i taxeringarna och vara ägnat att befrämja uppkomsten av skattetvister. Det synes heller ej kunna anföras några principiella skäl för att kontraherade varor skola behandlas annor­ ledes än inneliggande varulager, om blott de föreliggande köpekontrakten äro bindande. För bedömandet av värdet å en tillgång i rörelse är det likgiltigt, örn tillgången är av sakrättslig eller obligationsrättslig natur. Det avgörande bör vara tillgångens betydelse ur rent ekonomisk synpunkt. Riskerna för framtida prisfall och förluster torde ofta vara särskilt stora beträffande de kontraherade varorna. Ju längre fram i tiden leveransdagen ligger, desto mer berättigad synes köparen böra vara att göra avsättningar för alt möta risker­ na, men desto svårare är det också för honom att förete någon bevisning för att prisfall skall komma att äga rum. I promemorian bar det ej heller ansetts lämpligt att helt utesluta kontraherade varor från det skattemässiga nedskrivningsförfarandet, men där har endast räknats med dylika varor såsom bas för avskrivning i de fall, då riskerna å de kontraherade varorna ej kunna täckas av dolda reserver i det inneliggande varulagret. — ------- Örn man ur principiella synpunkter finner det ovedersägligt, att kontraherade varor böra jämställas med köparens inneliggande varulager, är det å andra sidan nödvändigt att taga ställning till frågan örn säljarens avskrivningsräft. Likaväl som inköpta men ej erhållna varor böra kunna bli före­ mål för avskrivning, bör avskrivning å försålda men ej levererade varor un­ derkastas viss begränsning. Beträffande dessa senare föreligger i regel icke någon risk för förlust genom prisfall. Risken kan vara, att köparen kommer på obestånd och ej kan fullfölja avtalet, men en sådan risk synes man i all­ mänhet kunna bortse från. Emellertid torde i den praktiska tillämpningen kunna uppstå stora svårigheter, örn man vill värdera varulagret med hänsyn till föreliggande avtal örn fullgörande av leveranser, framför allt i fråga om företag, som förädla råvaror eller halvfabrikat. Priset för försäljningskontraherade helfabrikat skulle icke utan vidare kunna läggas till grund för bestämmandet av det värde å råvaror eller halvfabrikat, vilket borde gälla vid värderingen av de delar av säljarens varulager, som täckas av leverans­ kontrakt, utan det kontraherade priset finge reduceras med hänsyn till bl. a. förädlingskostnader. Det skulle ofta krävas en omfattande utredning för att komma fram till ett riktigt resultat. Örn det icke låter sig göra att tillförlitligt bestämma det genom leverans­ kontrakt säkerställda försäljningsvärdet för de delar av säljarens varulager, som svara mot de kontraherade leveranserna, synes det föreligga en annan möjlighet att begränsa säljarens avskrivningsrätt, vilken måhända kan för­ tjäna att närmare utredas. Har säljaren avslutat ett leveranskontrakt före balansdagen, får han i normala fall antagas lia betingat sig ett pris, vilket täcker marknadsvärdet å de i lians lager ingående varor, som kunna dispo­ neras för leveransen. Skulle prisfall å sådana varor inträffa efter balans­ dagen, drabbas säljaren icke härav, såvitt angår av leveransen berörda varor-. Det synes därför icke vara obilligt, att säljaren ej får utan beskattningspåföljd sätta värdet å den del av varulagret, som täckes av leveranskontrakt, lägre än enligt det s. k. lägsta värdets princip. Eli sådan ordning synes kunna gälla, oavsett örn säljarens anspråk på den utfästa köpeskillingen bokföres såsom tillgång och motsvarande förpliktelse alt prestera varor såsom skuld eller örn bokföring av leveranskontrakt underlåtes. På samma sätt borde i så fall nedskrivning å varor, sorn inköpts å kontrakt, kunna begränsas, därest risken för framtida prisfall å dessa kunde anses eliminerad genom egna leveranskontrakt. Begränsningen synes i första hand höra hänlöra sig lill det inneliggande varulagret oell, i den mån detta ej förslår, utsträckas till kontraherade varor. I övriga fall .skulle avskrivning å inköpta men ej

22 Kungl. Maj.ts proposition nr 377.

levererade varor kunna tillåtas utan konsekvenser i beskattningshänseende ned till samma gräns som gällde beträffande varulager. Skulle det visa sig omöjligt att förhindra obehöriga avskrivningar hos säl­ jaren beträffande kontraherade varor, kunde detta åberopas såsom ett skäl för att ej heller medgiva avskrivning å inköpta men ej levererade varor. Om säljarens avskrivningar ej begränsades med hänsyn till upprättade försäljningskontrakt, skulle nämligen nedskrivning av ett och samma varuparti kunna ske två gånger, dels hos säljaren och dels hos köparen. Det kunde också anföras, att en kvittning i stort sett skulle komma att äga rum. För det enskilda företaget blir detta emellertid ofta icke fallet. Mångå företag arbeta med kortfristiga leveransavtal men måste i god tid träffa avtal om in­ köp av råvaror med hänsyn till den erfarenhetsmässiga omsättningen under kommande år. De sakkunniga äro givetvis medvetna om de praktiska svårigheterna att förhindra obehöriga avskrivningar, örn avskrivning å inköpta men ej erhåll­ na varor tillåtes, men anse det nödvändigt att söka övervinna dessa svårig­ heter, enär ett uteslutande av kontraherade varor såsom bas för skattemässigt tillåten avskrivning skulle leda till alltför stora olikformigheter i beskatt­ ningen av rörelseidkare.

Kooperativa förbundet anför: Kooperativa förbundets styrelse har tidigare i olika sammanhang fram­ hållit betydelsen för hela det svenska näringslivet av de lagerreserver, som kunnat samlas inom olika företag, särskilt aktiebolag och ekonomiska för­ eningar Dessa reserver lia utan tvivel medverkat till alt vårt land utan allt­ för svåra ekonomiska påfrestningar kunnat genomgå depressionsperioden i början av 1930-talet. Utmärkande för de större och tongivande svenska före­ tagen är jämnheten i deras drift och avkastning, baserad på tillgången till stora, försiktigt värderade lager av egna produkter eller inköpta handelsva­ ror. Med denna ekonomiska soliditet bär även följt möjligheten att vidmakt­ hålla en relativt jämn sysselsättning av den anställda personalen. Härigenom kunna de svenska företagen sägas intaga en särställning vid jämförelse med vissa främmande länder, där man ofta låter dagsläget påverka företagens vinstredovisningar. Den jämnhet i avkastningen, som de svenska företagen allmänt uppvisa, måste även vara till stor fördel för det allmänna, som däri­ genom kan påräkna säkrare och jämnare skatteintäkter. Genom 1928 års skattelagstiftning örn lagervärderingen godkändes den praxis örn friare värdering av varulager, som arbetat sig fram på grund av de sorgliga erfarenheter, som vanns under deflationstiden efter förra världs­ kriget. Särskild vikt måste tillmätas det faktum, att statsmakternas medgi­ vande av den fria lagemedskrivningen nu verkligen kan möjliggöra den anpassning nedåt av prisnivån, som kan väntas efter det att krigstidens knapphetshushållning upphört. Detta kan beräknas ske, sedan varutillgången på världsmarknaden och i vårt land ökat så starkt, att efterfrågan helt iean tillgodoses. Det är bland annat med sikte på denna tidpunkt, som reserver måste finnas tillgängliga. För att det av statsmakterna beslutade penning­ politiska programmet skall kunna realiseras, måste det förutsättas, att gjorda lageravskrivningar i erforderlig omfattning få tagas i anspråk av företagen för att möta de väntade förlusterna å inneliggande lager vid tillämpande av den s. k. återanskaffningsprincipen för varornas prissättning. Det ligger för övrigt nära till hands att jämföra lageravskrivningarnas roll med konjunkturinvesteringsfondernas såsom ett utjämningsmedel. Skill­ naden är, att företagen själva ha större frihet att förfoga över reserver, som samlats i form av lageravskrivningar. Enligt styrelsens mening bör just denna

Kungl. Maj.ts proposition nr 377. 23

större frihet att disponera dylika reserver vara av största värde för att sta­ bilisera produktion och sysselsättning inom näringslivet.

Vad beträffar avskrivningarna å s. k kontrakt, så är det ju obestridligt att detta är en jämförelsevis ny företeelse inom företagens resultatsredovis­ ningar. Säkerligen är det dock så att de nuvarande ekonomiskt osäkra ti­ derna framtvinga omfattande åtgärder för att på längre sikt tillförsäkra fö­ retagen tillgång till nödiga råmaterial, handelsvaror och förbrukningsartik­ lar. De långa leveranstiderna giva ökad betydelse åt leveranskontrakten, vil­ kas stegrade omfattning kan anses som ett slags kristidssvmptom. Under normalare tider kommer deras frekvens att avtaga, men så länge de florera måste man nog förstå att företagarna räkna med de ekonomiska lisker, som alltid äro förbundna med leveranskontrakten. Särskilt då det gäller varuköp från utlandet framträda dessa risker klart. Vid köp av exempelvis gummi eller kopra från transoceana länder måste månader och halvår förgå mellan kontraktets upprättande och varans ankomst till svensk hamn, och därefter förflyter regelmässigt ansenlig tid innan den färdiga produkten kan säljas. Under tiden föreligger risk för prisfall, mot vilket företagaren måste skydda sig genom reservationer. Särskilt i nuvarande oroliga övergångstider är denna risk verkligt aktuell, men att den förekommit även under de mera normala mellankrigsåren är lätt att påvisa. Priset på rågummi å världsmarknaden var i oktober 1925 4 sh. 6 pence pr pound (0,45 kg) men nedgick inom ett år till 1 sh. 9 pence. Vid vissa tid­ punkter år 1928 var motsvarande pris 8 pence, år 1930 endast 4 pence och år 1932 under 2 pence. Priset stegrades därefter under starka kastningar till max. 1 sh. 1 ZU pence i mars 1937 för att i oktober samma år falla till 8 pence och i november 1937 till 6 ?‘U pence. För kopra var priset per ton eif Karlshamn i januari 1935 kr. 190. Motsvarande tid 1936 var det 285 kr., 1937 kr. 450, 1938 kr. 257 och 1939 kr. 195. Bägge dessa varuslag lia således undergått prisfluktuationer, som inneburit differenser av mer än 50 procent. Men även för industrier, som arbetat med inhemska råvaror, kunna kon­ trakt om leveranser innebära påtagliga risker. Särskilt kan detta märkas inom massaindustrien, där regelmässigt ett å två år hinner förflyta mellan inköpet av skogsprodukter och försäljningen av den färdiga varan. Med detta önskar styrelsen som sin mening framhålla, att avskrivning å leveranskontrakt icke bör generellt förbjudas, särskilt när det gäller utom­ europeiska kontrakt och, med nu gällande långa leveranstider, utländska kontrakt överhuvud taget. Däremot är det givetvis av betydelse att missbruk förebyggas, om det kan påvisas, att ett kontrakt måste hava upprättats vä­ sentligen för att skapa ett avskrivningsobjekt. Det är tydligt att avdrag å dylika kontrakt icke hör medgivas vid beskattningen. Detsamma bör gälla för leveransavtal, som ingåtts i spekulationssyfte, och överhuvud taget för sådana kontrakt, som icke betingats av omsorg att uppehålla eller utveckla ett företags normala verksamhet. Styrelsen anser därför lämpligt, att för­ tydligande anvisningar införas i lagtexten till förekommande av missbruk.

De övriga näringsorganisationerna ställa sig helt avvisande till de i pro­ memorian framlagda förslagen. Sveriges industriförbund åberopar ett yttrande av delegerade för förbun­ det, Stockholms handelskammare och vissa andra organisationer. I sist­ nämnda yttrande erinras örn förhållandena efter förra världskriget, då den stora massan företagare ännu icke fått ögonen öppna för vikten av att lagertillgångar icke upptoges till för höga värden. När efter kriget minskad efter­

24 Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

frågan och prisfall inträdde, hade förluster uppstått, som icke sällan över­ stigit de under krigsåren redovisade vinsterna. Delegerade fortsätta: Visserligen tala en del omständigheter för att konjunkturutvecklingen efter det nyligen avslutade världskriget icke kommer att gå efter samma linjer som efter det förra kriget, i varje fall så till vida, att man knappast behöver förutsätta en deflationsprocess av den våldsamma karaktär, som kännetecknade 1920-talets förra hälft. Men prisstegringarna lia dock även under detta krig varit så stora och framför allt så utomordentligt ojämna, att mycket betydande prissänkningar även nu äro att förutse. Detta är så mycket mera uppenbart som prisstegringarna på en hel del viktiga varor till väsentlig^ del äro att tillskriva alldeles speciella med kriget sam­ manhängande förhållanden, vilka komma att automatiskt så småningom bort­ falla, t. ex. den prisfördyring å importvaror och därav tillverkade varor, sorn berott på krigsriskerna i transporthänseende och den fördyring, som följer med nödvändigheten att för olika ändamål använda ersättningsbränsle. En annan faktor, som säkerligen kommer att få en utomordentlig be­ tydelse för prisutvecklingen är den oerhörda ökning av produktionskapaci­ teten, som under kriget inträtt på en mängd områden och som gör, att man på litet längre sikt kan med ganska stor visshet räkna med en priskonkur­ rens, som kanske kommer att bringa ned många priser avsevärt under förkrigsnivån. Man behöver endast erinra sig sådana förhållanden som pro­ duktionskapaciteten i fråga örn verktygsmaskiner, automobiler och verkstads­ industrien överhuvud samt aluminium, syntetiskt gummi, cellull o. s. v. Vad som icke minst manar till en stor försiktighet, då det gäller att be­ döma den framtida prisutvecklingen, är den mycket stora skiljaktighet i den allmänna prisnivån, som råder mellan vårt land och USA. Även om siffrorna kanske icke äro fullt jämförbara, kan i detta hänseende hänvisas till grosshandelspriserna som enligt den svenska indexserien stigit med 68 procent medan de i USA ökat med endast 38 procent. Även för sådana nyckelvaror som kokstackjärn och handelsjärn gäller, att prisstegringen varit väsentligt större i vårt land än i USA. Motsvarande procentsatser äro nämligen för kokstackjärn ca 75 procent och 20 procent och för handelsjärn ca 70 pro­ cent och 5 procent. Ojämnheten i prisstegringarna gör, att det för närvarande och sannolikt för mycket lång tid framåt är uteslutet att vid diskussioner angående den fi anvida prisutvecklingen röra sig med några som helst generella antagan­ den rörande prisnivån. Man kan sålunda icke med utgångspunkt från någon generell prisindexserie, vare sig denna gäller grosshandelspriserna, importvarupriserna, exportvarupriserna eller någonting annat göra några ens till­ närmelsevis sannolika antaganden angående de individuella priserna. I vissa fall blir det måhända inga prisreduktioner alls eller t. o. m. prisstegringar. I andra fall har man att med ganska stor visshet räkna med prisfall på både 50 och 75 procent och mera i förhållande till det senaste krigsårets anskaffningspriser. Riktigheten av dessa allmänna synpunkter kan redan nu illustreras ge­ nom de våldsamma prisfluktuationer på en mångfald varor, som under den korta tid som^ förflutit efter krigets slut redan hunnit göra sig gällande, och utan tvivel mäste man räkna med att dessa abnorma prisrörelser under den närmaste tiden komma att fortsätta. Såsom exempel därå kunna vi åberopa Statens Priskontrollnämnds PM, den 14 september 1945 rörande prisläget, nr 106, vari följande samman­ ställning finnes intagen:

Kungl. Alaj.ts proposition nr 377.

tande nedskrivning av leveranskontrakt i sådan omfattning att lagstift­ ningsåtgärder äro påkallade. kör den händelse den nedskrivning av Ieveranskontrakt a 2o milj. kr., som verkställts av de sex i promemorian avsedda föi etagen inom järn- och stålindustrien, såsom troligt är, huvudsakligen av­ sett kontrakt å träkol eller annat bränsle, förefaller det tvärtom som om nedskrivningen varit fullt befogad. Att leveranskontrakten nu oftare redovisas i räkenskaperna än tidigare och att frågan örn nedskrivning därå under kriget blivit aktuell är en helt naturlig följd av den rådande varubristen och det labila prisläget. Varje rörelse kräver — vare sig den avser produktion eller handel — att en viss efter rörelsens omfattning lämpad kvantitet varor ständigt hålles i lager. För rörelsens normala bedrivande är ett dylikt lager en lika nödvändig konstant investering som fabriksfastigheter, maskiner och inventarier. På grund av varubristen på de flesta områden har det emellertid under krigs­ åren visat sig i allt större utsträckning omöjligt för företagen att vidmakt­ hålla en varukvantitet, motsvarande rörelsens normala krav. För att säker­ ställa driften ha företagen därför i stor utsträckning nödgats teckna kon­ trakt om framtida varuleveranser i betydligt större omfattning än som un­ der normala förhållanden är påkallat. I den mån de kontraherade varukvan­ titeterna icke överstiga vad som åtgår för täckande av brist i detta för rö­ relsens bedrivande erforderliga s. k. normallager kan man icke med fog göra gällande att missbruk föreligger. Tvärtom skulle det ur både företa­ gets och icke minst det allmännas synpunkt framstå såsom synnerligen klandervärt, om ett företag icke i den mån så vore möjligt genom leverans­ kontrakt skulle söka säkerställa en jämn varutillgång i sådan omfattning att avbrott i driften med därav följande arbetslöshet undvekes. Det förelig­ ger därför intet bärande skäl att underkasta kontraherade varor, i den män de avse att täcka brist i normallagret, annan behandling i beskattningshän­ seende än levererade varor. Vid bedömande av normallagrets storlek bör givetvis beaktas, att en utvidgning av rörelsen medför behov av en ökning av normallagret. o ^ detta sammanhang må ock erinras örn att inom vissa näringsgrenar såsom exempelvis exportindustrien, en avsevärd tid, ofta omkring två år, förflyter från det kontrakt rörande leverans av råvaror tecknas till dess de producerade varorna försäljas.------------ Då skogsindustriens produkter till övervägande del exporteras och priserna därå således bliva beroende av läget å världsmarknaden, ligger det i öppen dag, att de råvarukontrakt — rotköpoch leveranskontrakt — som beträffande massaved i regel och beträffande timmer i en icke ringa utsträckning ingås omkring två år före den färdiga va­ rans försäljning icke blott för närvarande utan även under mera normala tider representera mycket betydande prisfallsrisker. Å dessa kontraherade virkeskvantiteter finnes under inga förhållanden anledning att begränsa nu medgiven nedskrivningsrätt. Vid bedömande av nedskrivningsbehovet å leveranskontrakt måste ock beaktas de speciella förhållanden som förorsakats av den nuvarande rå­ varubristen, särskilt i fråga örn bränsle och ersättningsvaror. Vissa i sam­ band därmed uppkommande frågor ha behandlats av 1944 års allmänna skattekommitté, som i sitt betänkande med förslag till förfarande vid av­ veckling av krigskonjunkturbeskattningen (SOU 1944: 62) därom bl. a. an­ för följande: »Medan industrien före kriget tillgodosåg sitt bränslebehov i huvudsak med kol, har det därefter inträdda läget å bränslemarknaden i allt större omfattning medfört, att behovet i fråga måste tillgodoses medelst ved eller torv. Härigenom hava emellertid kvantiteterna av erforderligt bränsleför­

Kungl. Majlis proposition nr 377. 27

råd kommit att väsentligt utökas, enär värmevärdet å kol är betydligt högre än å torv och ved. För ernående av samma värmeeffekt som medelst 1 ton kol av nuvarande kvalitet lärer sålunda erfordras i runt tal 21/2 ton torv eller 61/- klmr ved. Vid bedömande av storleken av normallager bränsle synes erforderligt att taga hänsyn härtill. Detta skulle enklast kunna ske genom att vid bedömande av normallager av bränsle utgå från värmeenheter i stäl­ let för från andra beräkningsgrunder, varvid 1 ton kol betecknas såsom vär­ meenhet.» Genom en dylik omräkning evalveras sålunda ersättningsbränslet till mot­ svarande kvantitet kol. Förkrigspriset a kol utgjoidoo25 a 26 kr./ton med viss reduktion för kvaliteter med lägre bränslevärde. A kol av den kvalitet, som för närvarande huvudsakligen importeras, var förkrigspriset således 20 å 22 kr./ton. Priset å pannved, inkl. frakt till förbrukningsorten och lossningskostnaden, torde icke för närvarande understiga 15 å 20 kr./kbm, mot­ svarande för ovan angivna värmeenhet 100 å 125 kr. Pa grund av att frakt­ kostnaden för torv ställer sig väsentligt olika vid förbrukningsorterna före­ ter priset därå starka variationer, men medelpriset torde icke understiga 50 kr./ton eller 125 kr. för värmeenhet. Industriens bränsleförsörjning är således — oavsett den ökning av arbetskostnaden som föranledes av ut­ nyttjandet av ersättningsbränsle — för närvarande i allmänhet 4 k 5 gånger så dyr som före kriget och trots att de kol, som vi efter krigets slut i otill­ räcklig utsträckning lyckats importera, betinga ungefär dubbla förkrigs­ priset/ ställer sig bränsleförsörjningen med ersättningsbränsle 2 å 3 gånger så dyr som koleldning. Det bör emellertid beaktas, att industrien i icke ringa utsträckning är nödsakad att täcka sitt bränslebehov med massaved och andra sortiment, som äro dyrare än pannved. I den mån så är fallet ställer sig bränsleförsörjningen än dyrare i förhållande till koleldning. Vidare må i detta sammanhang framhållas, att företagen under normala förhållanden med tryggad tillförsel av kol saknade anledning att hålla större kolkvantiteter i lager. Kollagren förnyades utan svårighet allt eftersom de förbrukades och företagen tillgodosågo sin bränsleförsörjning »ur hand i mun» eller på relativt kort sikt. I normallagret ingick därför i allmänhet en mycket obetydlig bränslekvantitet. För närvarande råda däremot helt andra förhållanden. För att i möjligaste mån säkerställa industriens betydande bränslebehov ha företagen allmänt nödgats teckna långtidskontrakt rörande leverans av ersättningsbränsle. Att risk för avsevärda förluster måste före­ ligga å dessa kontrakt, i den mån bränsletillgången förbättras, är uppenbart. Vad ovan sagts rörande ved- och torvkontrakt gäller även beträffande kontrakt angående leverans av träkol samt framför allt i fråga om kontrakt angående surrogatvaror, vilka så snart normala handelsförbindelser åter kom­ ma till stånd kunna antagas bliva mer eller mindre värdelösa^ Även i övrigt ha företagen på grund av de under kriget rådande förhål­ landena varit nödsakade att söka genom kontrakt pa lang sikt säkerställa sitt behov av råvaror och förbrukningsmaterial, vilket jämväl bidragit till alt företagen i många fall. örn kontrakten inräknas, ökat sin lagerhållning. Men då denna ökning uppenbarligen legat fullt i linje med samhällets all­ männa strävanden att på allt sätt söka hålla produktionen i gång på högsta möjliga nivå och då företagen genom avtalen iklätt sig synnerligen påtag­ liga risker för att säkerställa produktionsförutsättningarna, synes det orik­ ligt örn detta förutseende skulle för deni medföra de mycket allvarliga kon­ sekvenser, som bleve en följd av de nu föreslagna ändringarna av beskatt­ ningsreglerna. Därest vid en ytterligare utredning i ärendet likväl skulle anses ådaga­ lagt, att behov av bestämmelser örn en snävare nedskrivningsrätt å leverans­

28 Kunell. Maj:ts proposition nr 377.

kontrakt föreligger, böra dylika bestämmelser enligt vad av det ovan an­ förda framgår ges ett starkt begränsat tillämpningsområde och icke inne­ fatta generella inskränkningar i vad som nu gäller i detta hänseende. Under alla förhållanden synes det oss nödvändigt att från dylika restriktioner un­ dantagas leveranskontrakt i vad de avse att täcka föreliggande brist i det för rörelsens bedrivande erforderliga normallagret ävensom övriga av oss ovan omnämnda särskilda slag av leveranskontrakt. Överhuvud taget bör ledmotivet för eventuella restriktiva bestämmelser vara, icke att begränsa rätten till nedskrivningar, då det gäller fullt legitima åtgärder till säkerställande av varubehovet, utan endast att förhindra ned­ skrivningar som hänföra sig till varuköp vilka uppenbarligen icke varit be­ tingade av läget på varumarknaderna och rörelsens behov. Om man tilläm­ par denna grund för de restriktiva bestämmelsernas utformning, ernår man erforderliga garantier mot ett missbruk även i sådana fall, då leveranskon­ traktens inräknande i varulagret medför en lagerhållning, som överstiger normallagret. 1 den män förhållandena på varumarknaderna stabiliseras både i fråga om varutillgång och priser komma företagen allmänt att nedbringa lager och kontrakt till en med hänsyn till rörelsens omfattning normal nivå, varigenom de genom kontraktsnedskrivningarna eventuellt skapade dolda reserverna automatiskt framkomma till beskattning. I promemorian anföres, att de ifrågasatta lagbestämmelserna synas böra givas sådan avfattning att avdrag för nedskrivning å konlraherade varor en­ dast medgives, om den skattskyldige kan anföra sannolikhetsskäl för att marknadspriset å den kontraherade varan vid leveransdagen kommer att understiga det kontraherade priset. Vad först angår den framtida tidpunkt, lill vilken prissättningen bör hän­ föra sig, vinnes i det övervägande antalet fall uppenbarligen icke en betryg­ gande nedskrivning, om det sannolika priset vid leveransdagen lägges till grund, örn nedskrivningen skall fylla avsett ändamål att täcka föreliggande risk för å leveransen uppkommande förlust måste givetvis den sannolika tidpunkten för köparens vidareförsäljning av de kontraherade varorna läg­ gas till grund för uppskattningen eller, då fråga är om råvaror och halv­ fabrikat, tidpunkten för försäljning av de med användande av de kontra­ herade varorna framställda produkterna. Vad därefter angår marknadspriset såsom norm för beräkningen av den tillåtna nedskrivningen är det med hänsyn till nuvarande labila prisläge och överhängande risker för våldsamma och svårberäkneliga prisfall uppen­ bart att en enligt denna grund begränsad nedskrivning icke under nuva­ rande förhållanden på långt när skulle täcka förlustriskerna, vilket till fullo torde bestyrkas av de av oss ovan anförda exemplen på redan inträdda och väntade prisfall. Men så skulle i betydande utsträckning ej heller bliva fallet under mera normala förhållanden. Marknadspriset å ett flertal varor visar enligt vad erfarenheten giver vid handen starka fluktuationer. Även med ett på angivet sätt begränsat tillämpningsområde för de ifråga­ satta restriktiva bestämmelserna kan det av anförda skäl icke anses rimligt att den skattskyldige skulle åläggas att förebringa sannolikhetsskäl rörande väntade prisfall såsom förutsättning för varje nedskrivning av det kontra­ herade priset. Avsikten med de ifrågasatta bestämmelserna angives ju vara att förhindra missbruk av den fria avskrivningsrätten å kontraherade varor. Detta syfte äventyras icke, om rätt till viss nedskrivning inom bestämda gränser medgives även i sådana fall då sannolikhetsbevisning rörande prisf al Isrisk icke företes. Det är dock här fråga örn en årlig fortlöpande beskatt­ ning och icke såsom vid avvecklingen av krigskonjunkturbeskattningen om en engångsåtgärd, åsyftande att slutligen beskatta under en viss begränsad

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

tidsperiod samlade dolda reserver. Det synes skäligt att under en viss tids­ period etter kriget nedskrivning under alla omständigheter medgives ned till åtminstone lägsta allmänna marknadspriset under åren närmast före kri­ get. Måhända skulle bestämmelserna kunna utformas så att under en över­ gångstid nedskrivning medgåves till lägsta allmänna marknadspris under åren närmast före kriget och att sedermera vid lämplig tidpunkt lägsta marknads­ priset under de närmast före beskattningsåret förflutna 10 å 15 åren finge bliva avgörande i detta hänseende. Därvid måste givetvis förutsättas, att icke något av de nyligen tiiländalupna krigsåren och ej heller innevarande år skola ingå i perioden. Örn den skattskyldige iakttagit denna gräns vid nedskrivningen bör han anses äga ett berättigat anspråk på att få bokföringen i detta avseende god­ känd vid taxeringen. Skulle befogenhet inrymmas åt beskattningsmyndigheterna att justera nedskrivningen, trots att den skattskyldige hållit denna inom de fastställda gränserna, skulle detta för honom medföra en ständig otrygghet för oberäkneliga beskattningsanspråk, grundade på beskattningsmyndigheternas subjektiva bedömanden, och han skulle aldrig med någor­ lunda sannolikhet kunna beräkna sina skatteutgifter. En mängd beskattningsprocesser — vilkas utgång för övrigt torde ur stats- och kommunalfi­ nansiell synpunkt vara av underordnad betydelse — skulle bliva följden. För förhindrande av de påstådda missbruken av nedskrivningsrätten å leverans­ kontrakt är införandet av en dylik befogenhet för beskattningsmyndigheterna icke erforderlig. Särskilt med hänsyn till möjligheten av förändringar i produktionen med prisförbilligande verkningar samt på grund av att de kontraherade varorna kunna vara av icke fullgod beskaffenhet, exempelvis av den anledningen att ersättningsprodukter i större eller mindre utsträckning kommit till an­ vändning vid deras framställande, måste givetvis på sätt ock i promemo­ rian förutsattes den skattskyldige beredas rätt att beträffande vissa kontra­ herade varor förebringa sannolikhetsbevisning för att en värdering enligt de grunder, som eventuellt kunna bliva fastställda, skulle resultera i högre pris än han kan antagas erhålla vid försäljning av de kontraherade varorna, eller, om varorna användas i produktionen, i ett värde som icke står i rela­ tion till vad han kan beräknas erhålla för produkterna. Det bör klart ut­ sägas, att för stora krav icke må framställas å den sannolikhetsbevisning, som i dylika fall skall företes, utan att exempelvis allmänt förekommande prisfall å varor, därå prisbildningen i huvudsak är beroende av samma fak­ torer som gälla för de kontraherade, bör vara tillräcklig anledning att medgiva en med hänsyn därtill lämpad nedskrivning. Slutligen måste ock beaktas, att hänsyn vid värdesättningen i vissa fall bör tagas till risker, som kunna föreligga för att kontraktet icke blir full­ gjort eller leveransen blir försenad.

Sveriges köpmannaförbund anför: Förbundet vill med anledning av förslaget framhålla, att inom detalj­ handeln vissa branscher regelmässigt inköpa sina varor för en kommande säsong ett halv år eller mera i förväg. Så sker exempelvis inom sko- och beklädnadsbranscherna, där varor för vårsäsongen inköpas på hösten och varor för hösten under våren. Under kriget lia såväl inköps- som leveransti­ derna inom alla branscher väsentligt förlängts. Samtidigt ha varulagren re­ ducerats mycket kraftigt. Även örn både inneliggande lager och kontraherade varor sammanslås, föreligger i regel kvantitativt sett lagerminskning gent­ emot förkrigslagret. Skulle nu rätten lill nedskrivning å kontraherade varor praktiskt taget helt borttagas, skulle de tidigare tillskapade reserverna kom-

0 1

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

01

ske. En förskjutning av leveransterminen på ett par månader kan medföra, att säsongen redan är slut, när varorna komma, och att de kunna säljas först under motsvarande säsong ett år senare. Då lia kanske varor av bättre kvalitet kommit och oftast vissa modeförändringar skett. De från föregående säsong kvarliggande varorna bli därmed svårsålda eller t. o. m. osäljbara, även örn starka prisnedsättningar göras. Dessa risker måste en rörelseidkare få beakta. I den mån normala förhållanden inträda och varorna åter bli av förkrigskvalitet samtidigt som också leveransterminerna bli normala, föreligger icke längre samma behov att taga hänsyn till kontrakt för detalj­ handelns del. Skulle man däremot redan nu införa starkt restriktiva regler i fråga örn kontrakt, måste detta innebära en lockelse för de skattskyldiga att göra onödigt stora och inflationsbefordrande inköp av kristidsvaror. Möjligen skulle en kraftig utsträckning av rätten att göra avsättning till in­ vesteringsfonder kunna undanröja de svåraste stötestenarna, men detta för­ farande innebär en omständlig teknisk procedur, som är väsentligt svårare för de skattskyldiga att behärska, och som även innebär ett betydande merarbete för taxeringsmyndigheterna. Förbundet har därför den uppfattning­ en, att nedskrivning å kontrakt bör tillåtas, i vart fall så länge en stabil fredsprisnivå icke uppnåtts. När detta skett, kan frågan örn avveckling av dessa nedskrivningar upptagas till förnyad prövning.

Sveriges grossistförbund uppgiver, att det utan tvivel förhölle sig så, att näringsidkarna under kriget i många fall funnit sig nödsakade att öka sitt lager av råvaror resp. förbrukningsmaterial samt genom kontrakt på lång sikt säkenställa sitt behov av dylika varor på grund av de osäkra leverans­ förhållandena, men att förhållandena komme att bli annorlunda, så snart varuförsörjningen åter bleve någorlunda normal och leveranstiderna ned­ bringades. Under framhållande av att frågan örn lagervärdering och det där­ med sammanhängande spörsmålet örn värdering av kontraherade varor vore av särdeles stor betydelse för näringslivet anför förbundet vidare: Det gäller här icke heller ett självändamål. Obestridligt är väl dock, att det för det allmänna är av utomordentlig vikt, att näringslivet lämnas möj­ lighet att genom affärsmässiga avskrivningar trygga sig mot uppkommande kriser. Vårt lands näringsidkare utgöra en skattekälla av mycket stor bety­ denhet. Det måste ligga i det allmännas intresse att man icke genom för­ hastade åtgärder — motiverade av att ett synbarligen ringa antal företag här i landet verkställt oskäligt stora nedskrivningar — förminskar närings­ livets möjligheter till konsolidering. Vi finna det också ytterst förvånansvärt, att man just under nuvarande extraordinära och av krigskrisen ännu starkt präglade förhållanden framlagt det förslag, som innehålles i nu ifrågava­ rande promemoria. Det synes oss därjämte ganska uppenbart, alt remedium emot överdrifter i fråga örn varulagernedskrivning redan finnes i gällande lagstiftning. Taxe­ ringsmyndigheterna ha enligt taxeringsförordningen möjlighet att vägra oskä­ lig nedskrivning vid taxering för det beskattningsår, under vilket nedskriv­ ningen ägt rum. Ett av regeringsrättens utslag visar också tydligt, att man har möjligheter att komma till rätta med sådana företagare, som verkställt överdrivet stora avskrivningar (jämför RÅ 1943/55).

Beträffande de ifrågasatta bestämmelserna för alt begränsa nedskrivning å kontrakterade varor, synes oss farhågorna för ett obehörigt utnyttjande av den nu tillämpade relativt fria avskrivningsrätten särdeles överdrivna.

32 Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Att man i företagens räkenskaper återfinner leveranskontrakt i betydligt mycket större utsträckning nu än tidigare är en naturlig följd av den varu­ brist, som rätt under kriget. Det torde för närvarande beträffande en hel mängd varuslag vara ytterst svårt, för att icke säga omöjligt, att fastställa varans värde vid leveransdagen. Vi nämna här endast som exempel ved, träkol och annat ersättningsbränsle samt surrogatvaror av olika slag. Det rör sig här i stor utsträckning örn kontrakt, som tillkommit för att tillgodose det mest trängande behovet av råvaror och färdigprodukter. Utan tvivel vöre det synnerligen obilligt, om icke dessa kontrakt finge jämställas med varulager och värderas i överensstämmelse med dessa. Sveriges varvsindustriförening framhåller, att konjunkturerna inom varvs­ industrien städse varit mera växlande än inom de flesta andra närings­ grenar och att varven adlid måste räkna med att en större del av deras vins­ ter under goda år behövde tagas i anspråk för driften under en efterföljande lågkonjunktur. Föreningen erinrar om att nybeställt fartyg intill leveransen utgjorde varulager och anför vidare bland annat: Ehuru denna typ av lager i regel grundas på kontrakt, bestrida vi rättmä­ tigheten i att behandla dylikt varulager i avskrivningshänseende på annat sätt än som gäller för andra lagervaror. Vid lagervärderingen skall sålunda hänsyn tagas till risk för prisfall å varan, ävensom till alla andra omstän­ digheter, som kunna påverka nämnda värdering. Härvid gäller i förevaran­ de fall den särskilda risken, att varan måhända icke kan avsättas, därest beställaren av fartyget är ur stånd att fullgöra kontraktet eller av annan an­ ledning finner sig böra annullera detsamma. Även om varan skulle kunna avsättas, måste varvet räkna med att köparen icke ens vill betala varvets självkostnad för densamma. Det må vidare framhållas att ett beställningskontrakt icke utgör ett till­ förlitligt prisskydd inför fallande pristendens och depression. Man måste räkna med att leverantören under vikande konjunkturer ofta får göra efter­ gifter gentemot sina kunder. Detta gäller i första hand då kunderna utsättas för ekonomiska svårigheter, men även då full betalningsförmåga föreligger måste leverantören många gånger, för att bevara sin goodwill, gå med på prisjusteringar föranledda av den allmänna prissänkningen. Så har åtmins­ tone förhållandet varit för varvsindustrien under de gångna depressionsperiodema. Varven ha från den föregående efterkrigstiden bittra erfarenheter av dylika efterhandsjusteringar. Någon ändring härutinnan vid framlida lågkonjunktur kan ej förväntas.

Sveriges redareförening framhåller, att då nedskrivning å kontraherade va­ ror i princip vore lika befogad som nedskrivning å inneliggande varor, sär­ skilda bestämmelser härom icke vore erforderliga i annan mån än för före­ kommande av direkta missbruk, men att förekomsten av sådana icke kunnat påvisas i promemorian. Stockholms handelskammare ansluter sig till de synpunkter, som anförts av delegerade för Sveriges industriförbund och handelskammaren m. fl. Östergötlands och Södermanlands handelskammare framhåller: Att kontrakterade varor i avskrivningshänseende böra behandlas på all­ deles samma sätt som inneliggande lager borde vara självfallet. Företagarens bundenhet att betala varan och risken för prisfall är i båda fallen densamma. Beträffande kontrakterade varor är kanske den risken i vissa fall större, be-

Kungl. Maj:ts proposition nr 377. 33

roende på leveranstidens längd. Ofta är det en ren tillfällighet, som avgör, om en vara ingått i lagret vid bokföringsårets avslutande eller örn leverans ännu icke skett. Den ekonomiska expertisen är fullständigt enig beträffande kontrakterade varors likställande med lagervaror och, såsom Annell fram­ håller, har samma uppfattning numera också vunnit godkännande i Rege­ ringsrätten. Densamma överensstämmer även med den personliga mening, varåt finansministern givit ett tydligt uttryck i propositionen till 1939 års urtima riksdag beträffande införande av krisskatt.

Smålands och Blekinge handelskammare anför: Regeringsrättens utslag angående rätt till nedskrivning å leveranskontrakt är daterat den 11 juni 1945. I den nu framlagda promemorian, vilken är da­ terad den 19 september 1945, föreslås, att rätten till nedskrivning å leverans­ kontrakt praktiskt taget slopas. Företagarna lia i flera års tid varit ovissa örn rätten att skriva ned å leveranskontrakt, ett förhållande som avsevärt kompli­ cerat bokslutsarbetet och boksluten. Det hälsades därför med tillfredsställelse att genom Regeringsrättens utslag klart besked lämnades i frågan. Genom den nu framlagda promemorian har densamma åter ställts under diskussion och samma osäkerhetsmoment som tidigare blir alltså förbundet med det stun­ dande årsbokslutet. Vad företagarna behöva i den nuvarande övergångs­ perioden till fredshushållning är arbetsro och klara besked örn de skattemässiga verkningarna på arbetsresultaten.---------— Även tidpunkten för framläggande av ett så genomgripande ändringsför­ slag som det nu ifrågavarande synes handelskammaren mindre lämplig. Kontraktsnedskrivningar ha sin egentliga betydelse under onormala tider. De ha sålunda haft en viktig funktion under de gångna krigsåren och torde vara av betydelse ytterligare någon kortare tid, dock endast till dess normala för­ hållanden återinträtt i fråga örn varutillgång och priser. Då sålunda kontrak­ ten såvitt man nu kan bedöma endast under en kortare tidsperiod komma att vara av betydelse ur skattesynpunkt, är det enligt handelskammarens upp­ fattning mindre lämpligt att nu föreslå särskilda lagbestämmelser om kontraktsnedskrivningar ur skattesynpunkt.

Skånes handelskammare finner anmärkningsvärt, att de föreslagna änd­ rade bestämmelserna förutsättas skola få retroaktiv verkan, vilket särskilt bleve obilligt, då de reserver, som återfördes till beskattning, skapats under tider med lägre skattetryck än det nuvarande. Handelskammaren vitsordar, att systemet med avskrivningar å leveranskontrakt på sätt under kriget skett näppeligen kunnat förutses vid kommunalskattelagens tillkomst, men framhåller, att avskrivningar å kontrakt inom vissa branscher, exempelvis skogsindustrien, dock förekommit även före kriget. Handelskammaren anför vidare: I 1940 års proposition örn krigskonjunkturskatt utgick man emellertid ifrån att varulager och kontrakt skulle i avskrivningsliänseende likställas vid den årliga inkomstberäkningen. Med stöd av krigskonjunkturskattelagens bestäm­ melser i denna del började också bokföringen av kontrakt därefter att allt­ mera vinna insteg inom näringslivet. Att denna företeelse liksom ock före­ tagandet av avskrivningar å ingångna leveranskontrakt överensstämmer med god köpmannased torde numera stå utom allt tvivel. I anseende till de före­ liggande prisfallsriskerna, vilka för kontraherade varor ofta med hänsyn till den längre lid, som merendels förflyter till varornas försäljning, äro större än för de varor, vilka ingå i företagets lager, tillgodose dessa avskrivningar Bihang till riksdagens protokoll 1945. 1 sami. Nr 377- 3

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

uppenbarligen ett legitimt behov. Särskilt är här att beakta de speciella för­ hållanden, som förorsakats av den nuvarande råvara- och bränsleknapp­ heten. --------— För sin del anser Handelskammaren det naturligast och riktigast att be­ handla bona-fide-avtal rörande inköp av nya varor på samma sätt som redan levererade varor d. v. s. att för de förra tillämpa samma avskrivningsregler, som godkännas beträffande de senare. Handelskammaren vill icke bestrida att missbruk av avdragsrätten kunna förekomma men dylika missbruk torde i huvudsak kunna förhindras med anlitande av de möjligheter gällande lag­ stiftning erbjuder. I den mån som av fiskaliska skäl mera restriktiva regler kunna anses böra stadgas för avskrivningar å kontrakt än för avskrivningar å lagervaror, bör lagstiftaren enligt Handelskammarens mening lia anledning att iakttaga viss varsamhet. Den i promemorian föreslagna avfattningen av bestämmelserna om avdragsrätten vilar enligt Handelskammarens mening i olika hänseen­ den på ett oriktigt resonemang. För det första måste det ur näringslivets synpunkt vara otillfredsställande att avdragsrätten på sätt föreslås — med frångående av de nuvarande bokföringsmässiga grunderna — göres beroen­ de av skattemyndigheternas subjektiva bedömanden av marknadspriset på leveransdagen. En dylik föreskrift måste i flertalet fall komma att leda till meningsskiljaktigheter mellan skattemyndigheterna och den skattskyldige och även giva upphov till ett ökat antal skatteprocesser. Skäl saknas vidare att fastställa tidpunkten för bedömningen till leverans dagen. Rimligen bör denna tidpunkt i stället knytas till den sannolika dagen för varornas försälj­ ning eller, när det gäller råvaror och halvfabrikat, den sannolika dagen för försäljningen av de med användande av de kontraherade varorna framställ­ da produkterna. Slutligen må framhållas, att det merendels möter svårig­ heter att bilda sig ett omdöme om ett framtida marknadspris. För undvi­ kande av svårigheterna härutinnan synas skäl tala för att nedskrivning må medgivas till den nedre fluktuationsgränsen för priset å respektive varor under en viss tidsperiod.

Som av det nu anförda framgår utgör frågan om avdragsrätt för avskriv­ ningar å kontrakt ett komplicerat frågekomplex, vilket icke blivit i prome­ morian tillfredsställande utrett. En lagstiftning, som skulle innebära restrik­ tioner i denna avdragsrätt, bör enligt Handelskammarens mening icke kom­ ma till stånd ulan att hela detta frågekomplex dessförinnan blivit noggrant penetrerat.

Handelskammaren i Karlstad anser förslaget icke innebära ett tillfredsstäl­ lande beaktande av de prisfallsrisker å inköpskontrakt, till vilka en köpman vid boksluts uppgörande hade att taga hänsyn. Ett företag borde få värde­ sätta sitt varulager så att det hade full trygghet mot prisfallsrisk beträffande detta, och härutöver borde det ha rätt att skattefritt skapa sådana reserver, som kunde erfordras med tanke på dels brist i normallagret och dels pris­ fallsrisk på kontraherade varor. Därvid syntes en prövning i varje särskilt fall oundgänglig, alldenstund olika förhållanden inom olika företag gjorde det svårt att fastställa generella regler. Sådana kunde dock i viss utsträckning tänkas, därvid i första hand skulle fastslås, att kontraherade varor till den del, som erfordrades för att täcka brist i normallagret, finge värderas enligt samma regler, som gällde för levererade varor. Därjämte skulle kontrahera­ de varor, utöver vad som erfordrades för täckande av brist i normallagret,

Kungl. Maj:ts proposition nr 377. 35

få nedskrivas till det lägsta anskaffningsvärdet under en tillräckligt lång följd av år (t. ex. de feni sista förkrigsåren 1934—1938 och längre fram i tiden de senast förflutna femton åren, krigsåren oräknade). Handelskammaren för Örebro och Västmanlands län anför: Förslaget att inskränka den skattskyldiges rätt att företaga nedskrivning å kontraherade varor till sådana fall, då sannolikhetsskäl kunna anföras för att marknadspriset å den kontraherade varan vid leveransdagen kommer att understiga det kontraherade priset, måste, därest det genomföres, leda till besvärligheter i praktiken. Under de närmast liggande åren torde det bliva mycket svårt för skattskyldiga och taxeringsmyndigheter att enas om, vilka prisfall som kunna vara sannolika. Det må icke förgätas, att den allmänna osäkerheten i den internationella samfärdseln likaväl efter som under kriget kan komma att föranleda mycket långa leveranstider och följaktligen tvinga näringsidkarna att uppgöra omfattande och långfristiga kontrakt. Snabba omkastningar på marknaden beträffande tillgången på råvaror och beträf­ fande transportmöjligheter kunna befaras. Att icke få möta sådana risker genom omfattande nedskrivningar efter eget bedömande och utan förutgånget meningsutbyte med skattemyndigheterna kan leda till mycket betänkliga konsekvenser och måste på lång sikt undergräva den konsolidering av näringsföretaget, som är lika eftersträvansvärd ur statens synpunkt som ur näringsidkamas. De i promemorian ventilerade förslagen till gränsdragning mellan lagertillgångar och kontraherade tillgångar illustrera också de prak­ tiska svårigheter, som äro oundvikliga. Intet av förslagen kan förebygga tvist.

Handelskammaren i Gävle anser knappast, att det behövdes någon ny lag­ stiftning för att komma åt oskäliga lagerreserver samt att en sådan lagstiftning i varje fall rimligtvis icke borde drabba redan bildade reserver. Handelskam­ maren anför vidare: Då bindande avtal örn köp av varor träffats, har köparen förpliktat sig att på överenskommen leveransdag mottaga den köpta varan till avtalat pris. Att i värderingen skilja på å ena sidan varor i lager och varor under trans­ port med köparens förfoganderätt och å andra sidan sådana kontraherade varor, som efter kontraktets undertecknande icke kommit så långt, att köpa­ ren förfogar över dem, synes vara att draga en gräns, som är svår att klart bestämma och även opraktisk. Varor, som bokslutsdagen ligga upplagrade för köparens räkning, skulle enligt förslaget upptagas till inköpspriset, un­ der det att varor, som bokslutsdagen hunnit lastas och kommit på väg, skulle få betraktas såsom lager. Eftersom skeppningarna icke fördelas jämnt på årets månader, skulle man genom en omläggning av bokföringsåret kunna skaffa sig särskilda nedskrivningsmöjligheter.

Beträffande gränsdragningen mellan tillgångar, som enligt promemorieförslaget skulle omfattas av den fria lagervärderingen, samt kontraherade tillgångar förekomma uttalanden i några yttranden. Länsstyrelserna i Kristianstads samt Göteborgs och Bohus län anse gräns­ dragningen böra ske i huvudsaklig överensstämmelse med det i promemorian angivna förslaget. Kammarrätten framhåller, att det icke gärna kunde komma i fråga alt, på sätt som föreslagits, beträffande gränsdragningen avvika från allmänna civil­ rättsliga grundsatser och god affärssed.

36 Kungl. Maj.ts proposition nr 377-

Länsstyrelsen i Östergötlands län ifrågasätter, om icke en direkt anknyt­ ning till de i lagen om köp och byte upptagna bestämmelserna vore lämplig och genomförbar. Länsstyrelsen i Malmöhus län påpekar, att den ifrågasatta utsträckningen att låta kontanta betalningar till säljaren för icke levererade varor jämställas med varulager lätt kunde åstadkomma orättvisor, då de kapitalstarka företagen givetvis komme i en gynnad ställning. Faran för orättvisor av detta slag torde dock icke vara av den storleksgrad, att man borde motsätta sig vad i föreva­ rande stycke föreslagits. Länsstyrelsen i Västernorrlands län uttalar likaledes betänkligheter mot tanken att låta kontanta betalningar till säljaren för icke levererade varor få jämställas med varulager, då en sådan bestämmelse torde alltför mycket kun­ na missbrukas, särskilt då det gällde företag med intressegemenskap. Vidare kunde ifrågasättas, örn icke frågan, när en vara skulle anses kontraherad. borde på något sätt regleras. Nedskrivning borde icke få ske i andra fall än där kontraktet ingått som normalt led i rörelsen. I fråga örn avverkningsrätt till skog torde rotstående, stämplad skog böra betraktas som lagertillgång. Förvärvaren hade nämligen genom avtalet erhållit en sakrättsligt skyddad rätt att tillgodogöra sig träden och detta tillgodogörande skedde på hans egen risk. Däremot torde kontrakt om leverans av virke eller träkol vara att anse som vanliga leveranskontrakt. Länsstyrelsen i Norrbottens län anser, att kontant betalning till säljaren för icke levererade varor borde medföra, att varorna jämställdes med varulager. Därvid torde emellertid böra beaktas, att bestämmelserna härom avfattades så att icke samma varor kunde utnyttjas som nedskrivningsobjekt hos såväl köpare som säljare. Säljare torde böra åläggas särskilt redogöra för innelig­ gande kontrakt per balansdagen. Reservanterna i 1944 års allmänna skattekommitté anföra: Vad som här uppställer sig är icke det civilrättsliga spörsmålet om ägande­ rättens eller besittningens övergång från säljare till köpare utan den rent skatterättsliga frågan, när ett avtal om varuköp fullföljts så långt, respektive eljest är av sådan art, att de köpta varorna böra i beskattningshänseende be­ handlas såsom inneliggande varulager hos köparen. De riktlinjer för frågans besvarande, som uppdragits i den remitterade promemorian, synas i huvud­ sak överensstämma med vad som skäligen bör gälla. En närmare översikt av problemet giver —- — -— följande resultat: 1) Ingen tvekan behöver råda beträffande varor, som på balansdagen be­ finna sig i den skattskyldiges besittning. Vare sig de äro direkt lagrade å om­ råde, som disponeras av den skattskyldige, eller eljest äro att anse såsom om­ händertagna av honom, skola de uppenbarligen hänföras till hans inneliggande varulager. 2) Ej heller varor, som på balansdagen äro för den skattskyldiges räkning omhändertagna av tredje man, däri inberäknat varor, som senast nämnda dag äro av säljaren avlämnade för transport till den skattskyldige, torde giva an­ ledning till någon meningsskiljaktighet. De äro otvivelaktigt att betrakta så­ som varor, ingående i den skattskvidiges lagerhållning. 3) Varor, som på balansdagen väl ännu icke omhändertagits av köparen eller avlämnats för transport till honom, men äro kontant betalda, synes det

Kungl ■ Maj:ts proposition nr 377.

likaså principiellt riktigast att betrakta som lagervaror. I och med betalningen är köparen även under normala förhållanden nödsakad att bokföra sitt inköp, och detta torde lämpligast ske på eller i anslutning till lagerkontot. Under normala förhållanden, då omedelbara prislallsrisker av större omfattning icke äro att befara, torde dock frågan om behandlingen av dylika kontant betalda varor vara av mindre betydelse. I fråga om varor, betalade genom rembours, synes man böra behandla den bekräftade remboursen på samma sätt som kontant betalning. Köparen har ju här genom remboursen bundit sig på sådant sätt, att läget för hans vidkom­ mande är fullt jämförbart med en definitiv betalning. Beträffande den obe­ kräftade remboursen kan läget visserligen sägas vara i viss mån ett annat. Men örn remboursen varit ställd redan på balansdagen och före inkomstde­ klarationens avgivande lett till att varor kommit köparen till handa eller omhändertagits för transport till honom, synes icke något sakligt skäl före­ ligga till att icke jämväl sådana varor skola få inräknas i lagerhållningen. 4) För skogsförädlingsindustriens och järnindustriens del måste ytterligare ett par grupper av kontraherade varor ia betraktas som inneliggande lager, även om de icke motsvara de under 1—3 uppställda förutsättningarna. Detta gäller sågtimmer och massaved, som skogsindustrien inköper på rot för av­ verkning genom köparens egen försorg eller i form av leveransvirke, och det gäller järnindustriens inköp av träkol. Skogsindustriens anskaffning av sågtimmer och massaved sker som bekant i allt väsentligt genom köp av avverkningsrätter och leveransvirke under höst­ månaderna, företrädesvis oktober—december. De kontraherade virkeskvantiteterna avverkas sedan under vintermånaderna och transporteras genom flottningsföreningens eller köparens egen försorg under våren och sommaren, så att de komma fram till fabrikerna successivt under sommaren och hösten året efter köpet, förutsatt att de icke på grund av flottningsförhållandena rent av bli kvarliggande i vattendragen över påföljande vinter. Efter framkomsten kan särskilt sulfitveden ännu icke omedelbart tågås i bruk, utan den bör ligga i lager avsevärd tid innan den får gå in i produktionen. Resultatet blir, att den råvara, som köpes på hösten det ena året kan försäljas som färdig produkt ti­ digast ett år och i mycket stor omfattning först närmare två år efter köpet. Liknande förhållanden gälla i fråga om järnindustriens träkolsanskaffning. Det träkol, som för tackjärnstillverkningen beställes omkring mitten av året eller senast på förhösten, framställes först under hösten och vintern, och stålet av detta tackjärn levereras som regel icke förrän två år efter träkolsbeställningen. Under dessa omständigheter kommer såväl trä- som järnindustriens här ifrågavarande råvaruanskaffning att regelmässigt till alldeles övervägande del vila på kontrakt, som ännu icke äro fullgjorda vid årsskiftet, då balans­ dagen i regel infaller. Belysande är, att hos det företag, som är landets .största t nikol störj »rökare, det kalkylerade träkolsbehovet för förkrigsåren 1935—1939 vid närmast föregående årsskifte var täckt genom kontrakt till icke mindre än resp. 85, 60, 86, 83 och 40 procent, därvid det sistnämnda förhållandevis låga procenttalet var orsakat av helt exceptionella förhållanden. Under krigsåren lia motsvarande siffror varit resp. 87, 90, 78, 70, 70 och 90 procent. Det skulle under dessa förhållanden vara meningslöst att för skogsförädlingsindustriernas inköp av timmer och massaved samt järnindustriens köp av träkol göra någon åtskillnad i beskattningshänseende mellan i lager befintliga och på kontrakt vilande varor. Med hänsyn lill tidsutdräklen mellan inköpen och den färdiga produktens försäljning och de speciella risker, som köpen av denna anledning äro förenade med, skulle en dylik åtskillnad dessutom vara oegentlig. Den skulle sannolikt endast leda (ill en omläggning av bokfö­ ringsåret, så all del bättre överensstämde med de faktiska leverans!idema.

38 Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

5) Liknande skäl tala för att företag, vilkas verksamhet är av sådan art, att värdet av kontraherade varor regelmässigt avsevärt överstiger värdet av inne­ liggande lager, erhålla motsvarande rätt att behandla kontrakt efter samma regler i beskattningshänseende, som gälla för lagervaror. Delegerade för Sveriges industriförbund m. fl. framhålla liknande synpunk­ ter beträffande varor, för vilka betalning erlagts till säljaren eller för vilka rembours förelåge, samt framhåller i övrigt, att som levererad vara borde be­ handlas även virke, därå lagen den 9 juni 1944 örn köpares rätt till märkt virke ägde tillämpning. Enligt nämnda lag finge nämligen ved eller annat vir­ ke, som någon tillhandlat sig, ändå att virket vore kvar i säljarens vård, icke tagas i anspråk för betalning av dennes gäld, om virket i fråga blivit tydligt märkt för köparens räkning och det vid köp av sådant virke vore brukligt att genom märkning angiva vad som tillkomme köparen. 194-4 ars skattesakkunniga framhålla, att avtal örn direkt virkesleverans i stora delar av vårt land torde vara minst lika vanliga som avtal örn avverk­ ningsrätter och att någon skillnad mellan dessa båda slag av avtal knappast torde böra upprätthållas. Att låta kontant betalning av varor jämställas med leverans av varorna skulle innebära att företag med god likviditet, vilkas be­ hov av konsolidering ej kunde antagas vara så stort, skulle kunna bereda sig möjligheter till större avdrag för nedskrivningar än företag, vilkas konsolideringsbehov vore mera trängande. Sveriges grossistförbund anser det uppenbart att varor, som ej levererats men för vilka kontant betalning erlagts eller rembours ställts, borde jämställas med levererade varor. Kooperativa förbundet framhåller, att man bör jämställa varor, som betalts genom rembours, med inneliggande varulager. Handelskammaren för örebro och Västmanlands län anför: Gränsdragningen mellan kontanta betalningar, som skulle medföra, att den icke levererade varan finge jämställas med varulager, och s. k. remboursbetalmngar, som icke skulle hava denna påföljd, förefaller ganska märklig, då för närvarande inga andra rembourser ställas än oåterkalleliga sådana och då för övrigt tvånget att genast täcka in valuta för remboursen utesluter varje form av kredit. Man kan dessutom fråga sig, örn gränsdragning mellan kon­ tant betalning och kreditbetalning är genomförbar. Örn köparen skaffar sig kredit hos tredje man och betalar kontant eller köper på kredit bör ur skattesynpunkt vara likgiltigt. Handelskammaren i Gävle anför: Vad avverkningsrätter beträffar, var det åtminstone inom Gävle handels­ kammaredistrikt före 1939 rätt vanligt, att dessa bokfördes de år, under vilka de köpts, och att avverkningsrätterna upptogos som tillgång efter behövlig nedskrivning. En inskränkning i rätten att behandla avverkningsrätter på samma sätt som lager med den av myndigheterna använda motiveringen, att de stämplade träden äro säljarens egendom till dess träden äro fällda, skulle innebära, att man genom att lägga om bokföringsåret t. ex. per den 30 mars, skulle få rätt att upptaga det avverkade virket som lager. Att genom lagstift­ ning förhindra en sådan åtgärd är väl icke möjligt. För skogsindustrien är det helt andra synpunkter än möjligheterna att i avverkningsrätter få avskrivnmgsobjekt, som bestämma i vilken utsträckning man på hösten uppköper

Kungl. Maj.ts proposition nr 377. 39

avverkningsrätter. För de trävaruföretag, som ej ha egna skogar i tillräcklig omfattning, är det lika viktigt att per den 31 december lia avverkningsrätter, som det är för annan industri att ha visst lager av råvaror eller för handeln att ha lager med tillräcklig sortering för att snabbt kunna fullgöra av kun­ derna gjorda beställningar. Grundad anledning föreligger icke för att behandla avverkningsrätter på annat sätt än verkliga varulager.

Departementschefen.

I nu ifrågavarande promemoria föreslås, att nedskrivning å leveranskon­ trakt angående varor skall vid inkomsttaxeringen godkännas endast örn mark­ nadspriset å den kontraherade varan vid balansdagen understiger det kontraherade priset eller den skattskyldige kan anföra sannolikhetsskäl för att så­ dant prisfall kommer att inträffa före leveransdagen. Det sålunda framlagda förslaget har mött stark kritik i de av näringsorganisationerna avgivna remissyttrandena. Denna kritik synes emellertid till en del skjuta över målet. Syftet med förslaget är icke att förbjuda befogade ned­ skrivningar å kontrakt utan endast att åstadkomma en sådan reglering av hithörande spörsmål — vilka hittills icke äro i skatteförfattningarna direkt reglerade — att garantier erhållas mot obefogade nedskrivningar. En dylik reglering lärer vara motiverad redan med hänsyn till den risk för illojala transaktioner, som föreligger vid kontraktsnedskrivningar och som saknar motsvarighet vid nedskrivning å varulager och andra realtillgångar. Be­ hovet av reglerande bestämmelser på området framgår jämväl av de av läns­ styrelserna avgivna remissyttrandena. Jag vill i detta sammanhang även erinra örn att rätten till nedskrivning å varulager för närvarande är mycket långtgående och att förslag framkom­ mit om viss begränsning av denna rätt. Jämväl enligt min mening är det önskvärt, att berörda fråga upptages till omprövning inom en näraliggande framtid. Det anförda torde utgöra en särskild anledning att icke nu med­ giva en sådan utvidgning av rörelseidkarnas nedskrivningsmöjligheter, som följer av regeringsrättens förut omnämnda utslag. Mot förslaget om begränsning av rätten till nedskrivning å leveranskon­ trakt ha i första hand åberopats de kraftiga prisfluktuationer, speciella varugrupper kunna vara underkastade, samt de särskilda risker för sådana fluktuationer, som förefinnas i nuvarande läge innan prisförhållandena efter kriget hunnit stabiliseras. Denna argumentering synes emellertid knappast vara bärande gentemot det framlagda förslaget. Enligt förslaget skall näm­ ligen nedskrivning få ske för mötande av beräknelig! prisfall å den kontra­ herade varan. Beträffande nedskrivning på grund av prisfallsrisk för den tillgång, värdesättningen avser, innebär förslaget i själva verket endast att den skattskyldige ålägges bevisskyldigheten för att nedskrivningen är befo­ gad; det skall med andra ord ankomma på honom att göra sannolikt, att prisfallsrisk föreligger. En dylik fördelning av bevisbördan synes rimlig. Från olika håll har nämligen vitsordats, alt behov av nedskrivning å leve­ ranskontrakt föreligger huvudsakligen under onormala tider eller i särskilda

40 Kungl. Majlis proposition nr 377.

fall, och presumtionen bör alltså vara för att nedskrivning icke skall med­ givas. Vidare synes det, åtminstone i vissa fall, vara lättare för den skatt­ skyldige att visa, att sannolikhet för prisfall föreligger, än det är för beskattningsmyndighelerna att visa, att prisfall icke kommer att inträffa. I detta sammanhang vill jag framhålla, att kraven på den sannolikhetsbevisning, skattskyldig har att fullgöra, i det aktuella läget icke böra ställas alltför höga. Vid 1946 års taxering torde sålunda beträffande en del varu­ grupper viss nedskrivning kunna medgivas enbart på grund av den väntade allmänna prisutvecklingen och sålunda utan närmare utredning i det sär­ skilda fallet. Till stöd för att nedskrivning å leveranskontrakt skulle få ske även om nedskrivningen icke vore motiverad av risk för prisfall å den kontraherade varan har anförts, att rätt till sådan nedskrivning borde finnas för att rörelseidkarna icke till följd av nu rådande varubrist skulle nödgas framtaga sina tidigare genom nedskrivning å inneliggande varor bildade dolda reser­ ver. De förekommande reserverna i varulager borde med andra ord, när varulagret utförsåldes, få ersättas av reserver i leveranskontrakt. Emellertid synas rörelseidkarna knappast ha något befogat krav på att få ha dessa reser­ ver kvar, när de varor, till vilka reserverna äro knutna, utförsäljas. Rätten till nedskrivning å lager lärer vara att betrakta som en rätt till temporärt uppskov med beskattningen; och den därigenom uppkomna skatteskulden bör anses förfallen, när varorna säljas. Reservernas storlek torde sålunda å varje balansdag böra vara beroende av avskrivningsbehovets storlek vid den ifrågavarande tidpunkten och en rätt för rörelseidkarna att under alla för­ hållanden bibehålla förut upplagda dolda reserver synes icke böra godkännas. Även om den nyss angivna regeln i princip godtages, torde man emellertid från vissa håll göra gällande, att den aktuella varubristen borde för dagen medföra ett annat betraktelsesätt. Gentemot en dylik invändning vill jag framhålla, att rörelseidkamas berättigade anspråk härvidlag torde få anses tillgodosedda genom rätten att vid inkomstbeskattningen göra avdrag för av­ sättning till investeringsfond för ersättande av förkrigslager. Syftet med lag­ stiftningen härom var just att bereda sådana skattskyldiga, vilkas varulager minskats under kriget utan att kunna ersättas, möjlighet att i viss utsträck­ ning kvarhålla de dolda reserverna i rörelsen. Med hänsyn till det nu anförda är jag i princip av den uppfattningen, att nedskrivningar å kontrakt angående varor icke böra godkännas vid inkomst­ taxeringen i vidare mån än nedskrivningarna äro erforderliga för täckande av befarade förluster å de kontraherade varorna. Härvid torde hänsyn böra tagas endast till prisfallsrisker under tiden fram till leveransdagen. Att på grund av kontrakt medgiva nedskrivning jämväl för täckande av sannolikt prisfall under tiden mellan leveransdagen och den dag, då köparen kan be­ räknas i sin tur sälja varan eller därav tillverkade produkter, synes däremot knappast böra ifrågakomma. Sådan nedskrivning torde få anses aktuell först då varan levererats och bör ske enligt reglerna för nedskrivning å varu­ lager.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377. 41

I promemorian framhålles, att en vidsträcktare rätt till nedskrivning å kon­ trakt synes böra tillförsäkras företag, vilkas verksamhet är av sådan art att värdet å kontraherade varor regelmässigt avsevärt överstiger värdet av inne­ liggande varor, ävensom företag vilkas varuinköp äro förbundna med så stora risker att erforderliga reserveringar icke kunna bildas genom nedskriv­ ning av inneliggande lager. I remissyttrandena har vidare föreslagits, att sär­ skilda regler böra meddelas beträffande dels kontrakt varmed avses att täcka föreliggande brist i det för rörelsens bedrivande erforderliga normal­ lagret, dels kontrakt angående råvaror i sådana fall, då längre tid regelmäs­ sigt förflyter från kontraktets upprättande till dess de därav producerade varorna försäljas, dels kontrakt som, därest normala förhållanden rått, kun­ de beräknas ha varit fullgjorda vid bokslutet, och dels kontrakt angående varor, vilka levererats kort tid efter balansdagen och motsvara högst två må­ naders normal förbrukning. Det har emellertid icke närmare angivits hur man skulle gå till väga för att särskilja de åsyftade fallen, och det torde bliva förenat med svårigheter såväl att utforma som att i praktiken tillämpa dylika undantagsbestämmelser. Därtill kommer att en regel, enligt vilken nedskriv­ ning generellt medgives för befarat prisfall på den kontraherade varan, synes mestadels vara tillräcklig för att tillgodose det berättigade nedskrivningsbehovet i samtliga de angivna fallen. Särbestämmelser med avseende å de nu åsyftade fallen torde därför knappast böra meddelas. Jag vill tillägga, att viss hänsyn till de här berörda särskilda förhållandena synes kunna tagas vid prövningen av det mått av sannolikhetsbevisning, som bör krävas för medgivande av nedskrivning å kontrakt. Beträffande frågan huru gränsen skall dragas mellan varulager i egentlig bemärkelse och kontraherade varor har i promemorian — med utgångspunkt från vad som var allmänt affärsbruk före år 1939 — föreslagits, att varu­ lagret skall anses omfatta dels varor, som vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räkning, dels ock varor, som vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen. I olika yttranden bär därutöver föreslagits, att kontraherade, kontant betalda varor skola betraktas som lagervaror, enär köparen även under normala förhållan­ den är nödsakad att i och med det betalning skett bokföra sitt inköp och detta lämpligast bör ske å varukonto!. Detsamma bör enligt vissa yttranden gälla i fråga örn varor betalade genom rembours, åtminstone om remboursen är bekräftad. Vidare har framhållits, att för skogsförädlingsindustriens del kontrakt angående sågtimmer och massaved, som inköpts på rot för avverk­ ning genom köparens egen försorg eller i form av leveransvirke, bör få be­ handlas som varulager, enär råvaruanskaffningen inom denna industri regel­ mässigt lill övervägande del vilar på kontrakt, som ej äro fullgjorda vid års­ skiftet, då balansdagen i allmänhet infaller. På samma sätt borde av liknande anledning järnindustriens kontrakt angående träkol behandlas. Det har jäm­ väl anförts, att som levererad vara böra anses stämplade träd samt virke, därå lagen den 9 juni 1944 örn köpares rätt till märkt virke äger tillämpning. Som skäl för sistnämnda undantag har angivits, att förvärvaren i förra fallet Bihang lill riksdagens protokoll 1945. 1 sami. Nr 377. 4

42 Kungl. Majlis proposition nr 377.

fått en sakrättsligt skyddad rätt att tillgodogöra sig träden, vilket tillgodo­ görande sker på hans egen risk, och att i senare fallet det i vederbörlig ord­ ning märkta virket icke får tagas i anspråk för betalning av säljarens gäld. Å andra sidan har framhållits, att gränsdragningen bör ske efter allmänna civilrättsliga regler och god affärssed. För egen del finner jag gränsdragningen höra ske med utgångspunkt från det bokföringssätt, som hittills eller i varje fall före kriget brukat tillämpas; i förevarande hänseende torde det hava varit vanligt, att ett varuinköp icke bokförts å varukontot, förrän leveransen skett. I enlighet härmed anser jag gränsdragningen i princip böra ske efter de i promemorian angivna linjerna; det inneliggande varulagret bör alltså anses omfatta dels varupartier, som vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räkning, dels ock varupartier, som vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen. Vad sålunda föreslagits lärer emellertid gälla redan på grund av regeln, att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, varför särskilda bestämmelser härom i lagtexten torde vara överflödiga. Vad angår de i remissyttrandena föreslagna undantagsbestämmelserna tor­ de det förhållandet, att kontant betalning erlagts för en kontraherad vara eller att köpeskillingen för densamma säkerställts, icke böra medföra avvi­ kelse från den förut angivna huvudregeln. Frånsett att en sådan bestämmelse skulle obehörigen gynna de kapitalstarkare företagen synes det anförda mo­ tivet för densamma icke vara särskilt starkt. Det är visserligen riktigt, att förskottsbetalningar bruka bokföras, men bokföringen torde åtminstone före kriget i de flesta fall ej ha skett på varukontot. Vad angår de övriga föreslagna undantagsbestämmelserna synas de till stöd därför åberopade skälen icke vara av avgörande betydelse. Behovet av nedskrivningsmöjligheter lärer här kunna i huvudsak tillgodoses genom rät­ ten att företaga nedskrivning å kontrakt för befintliga prisfallsrisker. Vid angivna förhållanden och med hänsyn till angelägenheten av en enkel och lätt tillämplig gränsdragning anser jag mig icke böra förorda särbestäm­ melser för nu ifrågavarande fall.

På grund av det nu anförda förordar jag, att i andra stycket av punkt 1 i anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen införes en bestämmelse örn att nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelse, enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag vid tiden för bokslutet understiger det kontraherade priset, eller göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa före leveransdagen. Särskilda övergångsbestämmelser torde icke erfordras angående den tid, inom vilken återföring till beskattning skall ske av sådana dolda reserver, som bildats genom otillåten nedskrivning å kontrakt.

I enlighet med vad jag i det föregående anfört har inom finansdeparte­ mentet upprättats förslag till lag om ändrad lydelse av punkt 1 av anvis­ ningarna till 41 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370).

Kungl. Maj:ts proposition nr 377. 43

Föredraganden hemställer härefter, att berörda lagförslag måtte genom proposition föreläggas riksdagen till antagande. Med bifall till denna av statsrådets övriga ledamöter bi­ trädda hemställan förordnar Hans Maj:t Konungen, att till riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse, bilaga till detta protokoll utvisar. Ur protokollet: Sven Åmark.