Proposition

Skatteavtal mellan Sverige och Polen

Beteckning: Prop. 2004/05:121
Typ: Proposition
Datum: 2005-03-14

Hänvisat till av

Förarbeten

Regeringens proposition 2004/05:121

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 10 mars 2005

Göran Persson

Pär Nuder (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås att riksdagen godkänner ett nytt avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt mellan Sverige och Polen och antar en lag om detta avtal. Avtalet avses bli tillämpligt i Sverige på inkomst som förvärvas den 1 januari året efter det år då avtalet träder i kraft eller senare. Det nya avtalet ersätter ett avtal från 1975.

Innehållsförteckning

1 Förslag till riksdagsbeslut 3

2 Förslag till lag om skatteavtal mellan Sverige och Polen 4

3 Ärendet och dess beredning 39

4 Skatteavtalet mellan Sverige och Polen 39 4.1 Lagförslaget 39 4.2 Översiktligt om inkomstskattesystemet i Polen 40 4.2.1 Bolagsbeskattning 40 4.2.2 Beskattning av fysiska personer 41 4.3 Skatteavtalets innehåll 41 4.3.1 Avtalets tillämpningsområde 42 4.3.2 Definitioner m.m. 43 4.3.3 Avtalets beskattningsregler 44 4.4 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning 49 4.4.1 Huvudregel 49 4.4.2 Skattebefrielse för utdelning från bolag i Polen till svenskt bolag 50 4.5 Särskilda bestämmelser 50 4.6 Regler mot offshoreverksamhet m.m. 51 4.7 Slutbestämmelser 52

5 Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m. 53

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 10 mars 2005 54

Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen 1. godkänner avtalet mellan Konungariket Sveriges regering och Republiken Polens regering för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst (avsnitt 4), 2. antar regeringens förslag till lag om skatteavtal mellan Sverige och Polen.

Förslag till lag om skatteavtal mellan Sverige och Polen

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Det avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst som Sverige och Polen undertecknade den 19 november 2004 skall gälla som lag här i landet. Avtalet är avfattat på svenska, polska och engelska. Den svenska och den engelska texten framgår av bilaga till denna lag.

2 § Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast till den del dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.

3 § Om en obegränsat eller begränsat skattskyldig förvärvar inkomst som enligt bestämmelserna i avtalet beskattas endast i Polen, skall sådan inkomst inte tas med vid taxeringen i Sverige.

1. Denna lag träder i kraft den dag regeringen bestämmer och tillämpas beträffande skatter på inkomst, på inkomst som förvärvas den 1 januari det år som följer närmast efter det år då lagen träder i kraft eller senare. 2. Genom lagen upphävs – förordningen (1977:475) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Polen, och – förordningen (1977:476) om kupongskatt för person med hemvist i Polen m.m. De upphävda författningarna skall dock fortfarande tillämpas beträffande skatt på inkomst som förvärvas, respektive beträffande skatt på förmögenhet som innehas, före utgången av det år då lagen träder i kraft.

Bilaga

Förhandlingar med Polen om ett skatteavtal har pågått under flera år. Ett avtalsutkast paraferades den 3 november 1998. Detta utkast har genom skriftväxling varit föremål för ett antal justeringar. Utkastet var upprättat på engelska. En svensk och en polsk text har därefter upprättats. Den svenska och den engelska texten har remitterats till Kammarrätten i Stockholm och Skatteverket. Avtalet undertecknades i Stockholm den 19 november 2004. Ett förslag till lag om skatteavtal mellan Sverige och Polen har upprättats inom Finansdepartementet. Ett utkast till proposition har beretts med Skatteverket.

Lagrådet

Som framgår av 2 § i den föreslagna lagen om skatteavtal mellan Sverige och Polen skall avtalets beskattningsregler tillämpas endast till den del de medför inskränkningar i den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga. Regeringen anser därför och på grund av förslagens beskaffenhet i övrigt att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Lagrådets yttrande har därför inte inhämtats.

Skatteavtalet mellan Sverige och Polen

Regeringens förslag: Riksdagen godkänner avtalet mellan Konungariket Sveriges regering och Republiken Polens regering för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst samt antar regeringens förslag till lag om skatteavtal mellan Sverige och Polen.

Remissinstanserna: Den svenska och den engelska texten har remitterats till Kammarrätten i Stockholm och Skatteverket. Remissinstanserna, som tillstyrker förslaget, har uttryckt önskemål om att vissa avtalsbestämmelser förklaras närmare i propositionen. Skälen för regeringens förslag: Skatteavtalen är viktiga för att undanröja de hinder som en dubbelbeskattning kan medföra för utbyte av varor och tjänster, för kapitalets och arbetskraftens rörlighet och för utvecklingen av ekonomiska förbindelser mellan länder. Avtalen möjliggör även ett samarbete mellan skattemyndigheterna i de avtalsslutande staterna och bidrar därför till att bekämpa internationell skatteflykt.

5.1 Lagförslaget

Lagförslaget består dels av paragraferna 1–3, dels av en bilaga som innehåller den överenskomna avtalstexten. Endast den svenska och den engelska texten har bilagts lagförslaget. Avtalet är upprättat också på polska. Den polska texten finns tillgänglig i Regeringskansliet. I förslaget till lag föreskrivs att avtalet skall gälla som lag här i landet (1 §). Vidare regleras där frågan om hur avtalets beskattningsregler skall tillämpas i förhållande till annan skattelag (2 §). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske på grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag, t.ex. i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, föreskrivs en skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I fråga om inkomst som skall undantas från svensk skatt har Sverige enligt en progressionsregel i avtalet (artikel 22.1 b) rätt att höja skatteuttaget på den skattskyldiges övriga inkomster. Av flera skäl, bl.a. för att förenkla regelsystemet och minska arbetsbördan för Skatteverket, avstår emellertid Sverige regelmässigt från att utnyttja denna möjlighet. Ytterligare ett skäl är att det bortfall av skatt som blir följden av en utebliven progressionsuppräkning är försumbar ur statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående från progressionsuppräkningen även i förhållande till Polen. I 3 § föreskrivs därför att inkomst som enligt avtalet är undantagen från beskattning i Sverige inte skall tas med vid taxeringen. Något förordnande om progressionsuppräkning har inte föreslagits i lagen. Sådan uppräkning skall därför inte ske. Enligt artikel 29.2 träder avtalet i kraft trettio dagar efter den dag då de avtalsslutande staterna underrättat varandra att de åtgärder vidtagits som krävs enligt lagstiftningen i respektive stat för att avtalet skall träda i kraft. Det är således inte möjligt att nu avgöra vid vilken tidpunkt avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreslagits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer.

5.2 Översiktligt om inkomstskattesystemet i Polen

5.2.1 Bolagsbeskattning

Polsk bolagsskatt tas ut av bolag som är hemmahörande i Polen. Ett bolag anses vara hemmahörande i Polen om det har sitt säte eller företagsledning där. Bolag hemmahörande i Polen är skattskyldiga där för all inkomst oavsett varifrån den härrör. Handelsbolag utgör inte skattesubjekt, utan delägarna beskattas för sin andel av vinsten. Vanligtvis beskattas inkomst och utdelning det år då dessa tas emot. Rätt till avräkning för skatt som betalats utomlands föreligger. Vid beskattningen läggs rörelseinkomst och kapitalvinst samman och beskattas med 19 %. Bolag som inte är hemmahörande i Polen är skyldiga att betala bolagsskatt för inkomst som härrör från Polen enligt samma regler och med samma skattesats som gäller för polska bolag. Kapitalvinst från försäljning av vissa typer av obligationer är undantagen. På utdelning tas slutlig källskatt ut med 19 %. Om utdelning lämnas från dotterbolag i Polen till moderbolag som inte hör hemma i Polen tas, under vissa förutsättningar, ingen källskatt ut. På ränta och royalty som betalas till personer som inte är hemmahörande i Polen tas slutlig källskatt ut med 20 %. Källskatt tas också ut med 10 respektive 20 % på vissa typer av verksamheter utförda av bolag som inte är hemmahörande i Polen (t.ex. sjötransport av varor och passagerare från polska hamnar, flygtransport, vissa tjänsteföretag samt underhållningsföretag).

5.2.2 Beskattning av fysiska personer

Fysiska personer bosatta i Polen är skattskyldiga där för all inkomst oavsett varifrån den härrör. Skattemässigt hemvist i Polen föreligger om en person är bosatt där. Den beskattningsbara inkomsten indelas i inkomst av tjänst, inkomst av självständig yrkesutövning, inkomst av näringsverksamhet, inkomst av viss jordbruksverksamhet, hyresinkomst, investeringsinkomst, realisationsvinst och annan inkomst. Avdrag medges för kostnader som är nödvändiga för intäkternas förvärvande och beskattning sker därefter av den sammanlagda inkomsten av nämnda inkomstkategorier. Från inkomst av tjänst (ej pension) medges ett grundavdrag. Därutöver medges särskilda personliga avdrag. Fysiska personer som är bosatta i Polen beskattas enligt en progressiv skatteskala. Skattesatsen är 19 % på beskattningsbara inkomster upp till PLN 37 024, 30 % på beskattningsbara inkomster mellan PLN 37 025 och PLN 74 048, 40 % på beskattningsbara inkomster mellan PLN 74 049 och PLN 600 000 samt 50 % på inkomster över PLN 600 000. Grundavdrag medges med PLN 530. Inkomst av näringsverksamhet läggs vanligtvis samman med övriga inkomster och beskattas enligt den progressiva skatteskalan. Möjlighet finns dock att i stället bli beskattad för denna inkomst med en enhetlig skattesats om 19 %. Skatterna uppbärs i huvudsak löpande under beskattningsåret genom källskatter och preliminära skatter. På utdelning och ränta tas slutlig källskatt ut med 19 %. Royalty är däremot föremål för preliminär källskatt. Samma gäller för inkomst från viss självständig yrkesutövning. Kapitalvinst från värdepappersförsäljning beskattas med 19 %. Fysiska personer som inte är bosatta i Polen är skattskyldiga för inkomst och kapitalvinst som härrör från Polen. Kapitalvinst från försäljning av vissa obligationer är undantagen. Skattesatserna på den sammanlagda inkomsten är desamma som för i Polen bosatta fysiska personer. Slutlig källskatt tas ut med 19 % på utdelning och 20 % på ränta, royalty, styrelsearvoden, vissa typer av tjänster, självständig yrkesutövning samt på underhållningsföretag och sportaktiviteter.

5.3 Skatteavtalets innehåll

Avtalet ansluter nära till den modell som Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) rekommenderar för bilaterala skatteavtal (”Model Tax Convention on Income and on Capital”). Vissa förändringar har gjorts i förhållande till det gällande avtalet, bl.a. tillämpas inte det nya avtalet på förmögenhet. Vidare har bestämmelserna om pension, livränta och liknande ersättning i artikel 18 ändrats. Bestämmelserna om professorer i artikel 19 har tagits bort och bestämmelser om handräckning vid indrivning av skatter (artikel 26) och begränsning av förmåner har tillkommit (artikel 27). Den viktigaste materiella förändringen i det nya avtalet är att källskatten på royalty i artikel 12 har sänkts från 10 % till 5 %.

5.3.1 Avtalets tillämpningsområde

Artikel 1 anger de personer som omfattas av avtalet. Enligt artikeln, som överensstämmer med motsvarande artikel i OECD:s modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs dels att fråga är om sådan person som avses i artikel 3.1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i artikel 4.1 har hemvist i en avtalsslutande stat. Avtalet är enligt dessa bestämmelser endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna rätten i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket innefattar endast person som är obegränsat skattskyldig, dvs. en person som är skattskyldig för hela sin världsvida inkomst i denna stat och inte person som är skattskyldig endast för inkomst som har sin källa i staten i fråga. Den skattskyldighet som avses i avtalet är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Skattskyldigheten skall i princip innebära en skyldighet att erlägga skatt enligt de inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer som är obegränsat skattskyldiga i staten i fråga. Även en avtalsslutande stat, dess politiska underavdelningar, lokala myndigheter och offentligrättsliga institutioner eller organ utgör enligt artikel 4.1 ”person med hemvist i en avtalsslutande stat”. För att avtalet skall vara tillämpligt på inkomst som förvärvas av ett handelsbolag gäller vissa i artikel 4.1 angivna villkor. Ett handelsbolag som hör hemma i en av de avtalsslutande staterna är med tillämpning av denna bestämmelse berättigat att få nedsättning av t.ex. kupongskatt på utdelning i källstaten enligt reglerna i artikel 10, till den del dess inkomst är skattepliktig i hemviststaten på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det har i detta sammanhang ingen betydelse om det är handelsbolaget eller dess delägare som är skattesubjekt. Har t.ex. ett svenskt handelsbolag tre delägare varav endast två har skattemässigt hemvist i Sverige, medan den tredje har hemvist i en tredje stat, har handelsbolaget rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av den inkomst som uppbärs från Polen. Artikel 2 anger de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. I artikel 2.1 räknas de för närvarande utgående skatterna upp som omfattas av avtalet. Det bör observeras att den statliga fastighetsskatten inte omfattas av avtalet. Dubbelbeskattning av t.ex. privatbostad som en i Sverige bosatt person innehar i Polen kan dock undanröjas med tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Av artikel 2.2 framgår att avtalet skall tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de skatter som anges i artikel 2.1.

5.3.2 Definitioner m.m.

Artikel 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande artikel i OECD:s modellavtal. När det gäller tolkning av skatteavtal och då bl.a. den i artikel 3.2 intagna bestämmelsen hänvisas till vad som anförts i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 f.). Här skall endast framhållas att tolkningsreglerna i Wienkonventionen om traktaträtten gäller vid tvist mellan parterna, dvs. de avtalsslutande staterna, om avtalets innebörd. När det gäller förhållandet mellan skattskyldiga och staten skall skatteavtalet i princip tolkas som annan svensk lagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd av offentliga förarbeten. Artikel 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln avviker något från OECD:s modellavtal genom att frågan om hemvist för handelsbolag och dödsbo regleras. I de fall annan person än fysisk person anses ha hemvist i båda avtalsslutande staterna (artikel 4.3), skall de behöriga myndigheterna söka avgöra frågan genom ömsesidig överenskommelse. Vid en sådan överenskommelse skall särskilt beaktas var den juridiska personen har sin verkliga ledning. Hemvistreglerna i avtalet har inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan såsom uttryckligen framgår av avtalstexten regleras endast frågan om hemvist vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär att avtalets hemvistregler inte är avgörande t.ex. när det gäller att avgöra om man vid beskattningen i Sverige skall ta ut kupongskatt enligt kupongskattelagen (1970:624) eller inkomstskatt enligt bestämmelserna i IL på utdelning som betalas från Sverige. Bestämmelserna i IL skall tillämpas på utdelning från ett svenskt bolag till en fysisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i en annan stat enligt ett skatteavtal. Reglerna i de avtalsslutande staternas interna lagstiftning får däremot betydelse vid bestämmandet av hemvist enligt avtalet. En förutsättning för att en person skall anses ha hemvist i någon av de avtalsslutande staterna enligt avtalet är att personen i fråga anses bosatt eller hemmahörande, dvs. obegränsat skattskyldig, enligt intern rätt i någon av de avtalsslutande staterna eller i båda. Punkt 2 reglerar dubbel bosättning för fysiska personer, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses obegränsat skattskyldig i Sverige och enligt reglerna för beskattning i Polen anses obegränsat skattskyldig där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt nämnda avtalsbestämmelse. En person som anses obegränsat skattskyldig såväl i Sverige som i Polen enligt respektive stats interna lagstiftning men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i Polen skall, i fråga om de inkomster till vilka Sverige har beskattningsrätten enligt avtalet, vid taxeringen i Sverige beskattas enligt de regler som gäller för i Sverige obegränsat skattskyldiga. Detta medför bl.a. rätt att få göra grundavdrag och allmänna avdrag. Artikel 5 definierar fast driftställe. Artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal. Punkt 2 innehåller en uppräkning – på intet sätt uttömmande – av exempel, som vart och ett kan anses utgöra ett fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exempel som räknas upp i punkt 2 skall förstås så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller de allmänna villkoren i punkt 1. Punkt 3 innehåller en bestämmelse som innebär att plats för byggnads- , anläggnings-, monterings- eller installationsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning i anslutning därtill utgör fast driftställe om verksamheten pågår längre tid än 12 månader. Bestämmelsen om fast driftställe i svensk skattelagstiftning finns i 2 kap. 29 § IL. För att ett företag i Polen skall kunna beskattas för inkomst av näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige enligt artikel 7 i avtalet krävs att företaget har fast driftställe såväl enligt intern svensk lagstiftning som enligt bestämmelserna i avtalet (jfr 2 § i den föreslagna lagen om skatteavtal mellan Sverige och Polen).

5.3.3 Avtalets beskattningsregler

Artiklarna 6–21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag som inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i Sverige enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i Sverige inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst ”får beskattas” i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i artiklarna 6–21, innebär detta naturligtvis inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får i sådant fall ske även i den andra staten, om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i så fall undanröjas. Hur detta genomförs framgår av artikel 22. Inkomst av fast egendom får enligt artikel 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal, med undantag av att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även ”byggnader”. Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad, liksom övrig fast egendom enligt definitionen i punkt 2, får beskattas här om byggnaden eller den övriga fasta egendomen finns i Sverige även om inkomsttagaren har hemvist i Polen. Enligt IL beskattas inkomst som härrör från fast egendom i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fast egendom med utgångspunkt i artikel 6, dvs. den stat i vilken den fasta egendomen är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte Sverige från att beskatta inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i den skattskyldiges hemviststat eller i en tredje stat behandlas i artikel 21 (annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt artikel 12. Artikel 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget har hemvist. Uttrycket ”företag i en avtalsslutande stat” definieras i artikel 3.1 f och avser ett företag som bedrivs av en person, fysisk eller juridisk, som har hemvist i en avtalsslutande stat. En person med hemvist i Sverige som bedriver rörelse från fast driftställe i Polen utgör således ett företag i Sverige. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna andra stat. Begreppet ”fast driftställe” har definierats i artikel 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro eller bedriva sådan verksamhet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta en del av företagets rörelseinkomst. Bestämmelserna i artikel 7 är, med undantag av artikel 7.4 i OECD:s modellavtal som uteslutits, identiska med motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal. Om ett företag hemmahörande i Polen bedriver rörelse i Sverige från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen tillämpas svenska regler, men beskattningen får inte stå i strid med bestämmelserna i skatteavtalet. Vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armlängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det hade varit ett fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor med det företag till vilket driftstället hör (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader för ett fast driftställe som uppkommit hos företagets huvudkontor är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. I punkt 4 anges att inkomst inte hänförs till fast driftställe endast av den anledningen att varor inköps för företaget genom det fasta driftställets försorg. Punkt 5 garanterar en fortlöpande och enhetlig skattebehandling av det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i avtalet, regleras beskattningsrätten till sådana inkomster i dessa andra artiklar (punkt 6). Artikel 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik har hemvist. I punkt 2 anges att beträffande Scandinavian Airlines System (SAS) gäller regeln i punkt 1 endast för den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Artikel 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln överensstämmer i huvudsak med OECD:s modellavtal. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Artikel 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket ”utdelning” som finns i punkt 3 överensstämmer i huvudsak med den i OECD:s modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpningen av artikel 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan innebörd. Artikel 10 kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket utdelning i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definieras i artikel 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt med de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se artiklarna 11 och 12). Utdelning får enligt punkt 1 beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får utdelning även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, men om den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten får skatten inte överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp. Om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar minst 25 procent av det utbetalande bolagets kapital får skatten inte överstiga 5 procent av utdelningens bruttobelopp. Detta gäller dock inte i fråga om utdelning mellan bolag som omfattas av direktivet om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (90/435/EEC). De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då ”den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten”. Av detta villkor, som även uppställs i fråga om ränta (artikel 11.1) och royalty (artikel 12.2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren såvida inte den rättmätige mottagaren av utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Beskattningen av bolaget för den vinst av vilken utdelningen betalas berörs inte av begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelningen fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning, se punkterna 33–39 i kommentaren till artikel 10.5 i OECD:s modellavtal). Artikel 11 behandlar beskattningen av ränta. Enligt punkt 1 beskattas ränta endast i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här avses med ränta framgår av punkt 2 (jfr vad som angetts beträffande definitionen av utdelning under artikel 10). Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot räntan har hemvist beskattas enligt artikel 21.1 endast i hemviststaten. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 4, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I dessa fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 respektive artikel 14 som behandlar inkomst av rörelse respektive självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning oftast inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i Sverige – i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt – endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (3 kap. 18 § första stycket och 6 kap. 11 § första stycket IL). Artikel 12 behandlar beskattningen av royalty. Enligt punkt 1 får royalty som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar, men om den som har rätt till royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten får denna skatt inte överstiga 5 procent av royaltyns bruttobelopp. Definitionen av uttrycket ”royalty” i punkt 3 (jfr vad som angetts beträffande definitionen av utdelning under artikel 10) inbegriper även betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja biograffilm och filmer eller band för radio- eller televisionsutsändning. Definitionen omfattar till skillnad mot OECD:s modellavtal även ersättningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I dessa fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14 som behandlar inkomst av rörelse respektive självständig yrkesutövning. Punkt 6 överensstämmer med motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal. När det gäller ränte- och royaltybetalningar finns bestämmelser i direktiv (2003/49/EG) om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater. Polen har medgetts en övergångsordning beträffande royaltybetalningar som innebär att Polen under sex år får ta ut en källskatt på 10 procent. Bestämmelserna i skatteavtalet, som innebär en högsta källskatt på 5 procent, äger dock företräde framför direktivets bestämmelser i detta avseende. Artikel 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna avviker i vissa avseenden från OECD:s modellavtal. Genom en särskild bestämmelse i punkt 1 likställs vinst vid försäljning av andelar i ett bolag, vars tillgångar huvudsakligen består av sådan fast egendom som avses i artikel 6, med vinst vid överlåtelse av fast egendom. Vinst vid överlåtelse av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik respektive vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt punkt 3 endast i den stat där den som avyttrar egendomen har hemvist. När det gäller vinst som förvärvas av SAS tillämpas denna regel endast på den del av vinsten som är hänförlig till den svenske delägaren. I punkt 5 finns en bestämmelse som möjliggör för Sverige att beskatta fysisk person med hemvist i Polen för realisationsvinst på grund av avyttring av andelar eller andra rättigheter i bolag under tio år efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i Sverige. Enligt artikel 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig yrkesutövning i regel endast där utövaren har hemvist. Utövas verksamheten i den andra staten från en stadigvarande anordning som regelmässigt står till hans förfogande, får dock inkomsten beskattas även i denna andra stat. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den stadigvarande anordningen. Innebörden av uttrycket ”fritt yrke” belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande. Det bör observeras att denna artikel behandlar ”fritt yrke eller annan självständig verksamhet”. Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsmän bedriver. Sådan verksamhet omfattas i stället av artikel 17. Artikel 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innehåller en huvudregel enligt vilken sådan inkomst endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförs i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts i den andra avtalsslutande staten. Undantag från denna senare regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. Om dessa villkor är uppfyllda sker beskattningen endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Ombordanställda beskattas i den stat där företaget som bedriver verksamheten har hemvist. Beskattning av SAS- anställda med hemvist i Sverige som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik sker dock endast i Sverige. Styrelsearvode och annan liknande ersättning får enligt artikel 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomster som artister och idrottsmän uppbär genom sin personliga verksamhet regleras i artikel 17. Punkterna 1 och 2 överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (punkt 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvats under utövande av fritt yrke eller i enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person än artisten eller idrottsmannen själv (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsmannen är anställd). Punkterna 1 och 2 tillämpas dock inte om besöket i denna stat huvudsakligen bekostas av offentliga medel i den andra avtalsslutande staten. I detta fall undantas inkomsten från beskattning i den stat där verksamheten utövas (punkt 3). Enligt artikel 18 får pension, livränta och liknande ersättning – oavsett om de betalas på grund av tidigare enskild eller offentlig tjänst – som betalas från en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas i utbetalarstaten (punkt 1). Detsamma gäller utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen. Inkomst av offentlig tjänst – med undantag för pension – beskattas enligt artikel 19 i regel endast i den stat som betalar ut ersättningen (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i artiklarna 15 och 16. Artikel 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter. Annan inkomst som inte behandlas särskilt i artiklarna 6–20 regleras i artikel 21. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i inkomsttagarens hemviststat. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika skatteavtal, se vidare i kommentaren till artikel 21 i OECD:s modellavtal. Observera att artikelns tillämpningsområde omfattar även inkomster av de slag som tidigare behandlats i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom och ränta, i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller från den stat där den skattskyldige har hemvist och inte i stället omfattas av artikel 7 eller 14. Från bestämmelsen i artikel 21.1, som ger hemviststaten en exklusiv beskattningsrätt, görs undantag i artikel 21.2. Enligt denna bestämmelse skall beskattningsrätten i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 eller 14 om inkomsten uppbärs av en person som har fast driftställe eller stadigvarande anordning i den andra avtalsslutande staten och inkomsten har verkligt samband med detta fasta driftställe eller denna stadigvarande anordning. Detta gäller dock inte för fast egendom som definierats i artikel 6.2.

5.4 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning

5.4.1 Huvudregel

Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i artikel 22. Sverige tillämpar enligt punkt 1 avräkning av utländsk skatt (”credit of tax”) som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Polen tillämpar däremot enligt punkt 2 a) exempt med progressionsuppräkning (”exemption with progression”) som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. I fråga om inkomst som anges i artiklarna 10 och 12 tillämpar Polen emellertid avräkningsmetoden. Avräkningsmetoden innebär att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den därvid beräknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av utländsk skatt vid beskattningen i Sverige tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Svensk inkomstskatt före avräkning beräknas därvid på inkomsten enligt vanliga svenska regler. Exemptmetoden innebär att om källstaten i avtalet har tillagts en rätt att beskatta en viss inkomst skall hemviststaten undanta den från beskattning. Progressionsförbehållet innebär att hemviststaten får beakta även de undantagna inkomsterna vid fastställandet av progressionen när övriga inkomster tas till beskattning.

5.4.2 Skattebefrielse för utdelning från bolag i Polen till svenskt bolag

Artikel 22.1 c behandlar frågan om skattebefrielse i Sverige för utdelning från bolag i Polen till svenskt bolag. Bestämmelsen hänvisar till de interna svenska reglerna om skattebefrielse för utdelning från utlandet (24 kap. IL).

5.5 Särskilda bestämmelser

I artikel 23 finns bestämmelser om förbud mot diskriminering vid beskattningen i vissa fall. I punkt 1 anges att medborgare i en avtalsslutande stat inte skall bli mindre fördelaktigt behandlad i den andra avtalsslutande staten än en medborgare i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. När det gäller uttrycket ”under samma förhållanden” har detta en central betydelse och avser skattskyldig som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en likartad situation som den person som är medborgare i den andra staten och med vilken jämförelsen görs. Om således en utländsk medborgare hävdar att han enligt bestämmelserna i denna punkt diskrimineras skall bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt lika förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha getts en mer fördelaktig skattemässig behandling än den utländske medborgaren just på grund av medborgarskapet kan diskriminering föreligga enligt punkt 1. En här bosatt utländsk medborgare skall vid beskattningen behandlas på samma sätt som en här bosatt svensk medborgare, dvs. enligt de regler som gäller för en obegränsat skattskyldig person. En i den andra avtalsslutande staten bosatt utländsk medborgare skall behandlas som en begränsat skattskyldig person på samma sätt som en i denna andra stat bosatt svensk medborgare. Om en avtalsslutande stat vid beskattningen gör åtskillnad mellan sina egna medborgare beroende på om de är begränsat eller obegränsat skattskyldiga, får denna stat göra samma åtskillnad mellan begränsat och obegränsat skattskyldiga när det gäller utländska medborgare. Bestämmelserna i punkt 2 tar sikte på diskriminerande behandling av ett företags fasta driftställe i den andra avtalsslutande staten. I punkt 3 finns en bestämmelse som avser ränta, royalty och annan betalning från företag i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Sådan betalning är avdragsgill vid bestämmandet av den beskattningsbara inkomsten för sådant företag på samma villkor som motsvarande betalning till person med hemvist i den förstnämnda staten. Motsvarande gäller för skuld som företag i en avtalsslutande stat har till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten vid bestämmandet av sådant företags beskattningsbara förmögenhet. Punkt 4 förbjuder en avtalsslutande stat att ge företag mindre förmånlig behandling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras – direkt eller indirekt – av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Viktigt att observera såvitt avser denna bestämmelse är att den endast avser beskattningen av företaget som sådant och således inte omfattar beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Bestämmelsens syfte är att tillförsäkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling oavsett ägarförhållandena. Av punkt 5 framgår att artikeln är tillämplig på skatter av varje slag och beskaffenhet och inte endast på sådana skatter som i övrigt omfattas av avtalet. Detta innebär att bestämmelserna i denna artikel kan åberopas beträffande arvs- och gåvoskatt, mervärdesskatt, energiskatt m.m. Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i artikel 24 och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i artikel 25. Artikel 26 innehåller bestämmelser om handräckning vid indrivning av skatter.

5.6 Regler mot offshoreverksamhet m.m.

Bestämmelserna i artikel 27 är avsedda att förhindra att avtalsförmåner ges för offshoreverksamhet, co-ordination centres, huvudkontor eller liknande verksamhet, vars uppbyggnad huvudsakligen styrs av skatteskäl. Offshoreverksamhet är verksamhet som typiskt sett inte bedrivs av bolag som bedriver näringsverksamhet i en avtalsslutande stat i egentlig mening, utan av bolag vars inkomster så gott som uteslutande härrör från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Bolagen är formellt bildade enligt en stats lagstiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas ofta av särskilda regler. Oftast får endast personer hemmahörande i utlandet vara delägare i sådant bolag. Bolagen får normalt inte bedriva verksamhet på den inhemska marknaden i den stat där de är bildade. Avsikten är att bolagen endast skall bedriva sin verksamhet och konkurrera på marknader utanför staten i fråga. Skatt utgår ofta i form av en fast årlig avgift eller med en mycket låg skattesats, ibland på en schablonmässig bas. Den grundläggande tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och den särskilda lagstiftningen är att attrahera utländska investerare som bedriver den egentliga verksamheten någon annanstans att göra formella bolagsetableringar i denna andra stat. De utländska investerarna får härigenom ett instrument för att undgå skattskyldighet i de stater där de är hemmahörande. De typer av ”verksamhet” som är vanligast förekommande i detta sammanhang är internationell sjöfart, försäkrings- och finansverksamhet och annan liknande verksamhet som inte är bunden till någon speciell plats för verksamhetens bedrivande. Staternas intresse av att få dessa utländska verksamheter knutna till den egna staten är dels skatteintäkterna, dels arbetstillfällena genom att bolagen för att erhålla registrering ibland tvingas anställa ett visst antal personer bosatta i staten. Ett annat slag av offshoreverksamhet som bestämmelserna avser att motverka är verksamhet i form av ”operational headquarters” och ”co-ordination centres” och liknande. Den verksamhet som bedrivs av dessa enheter är tillhandahållandet av finansiella, administrativa eller andra tjänster åt bolag inom samma koncern. Ersättningen för dessa tjänster är avsedd att vara avdragsgill i utbetalarstaten och beskattas inte alls eller mycket lågt i mottagarlandet. Förfarandet har som viktigaste syfte att omvandla beskattningsbar inkomst i den egentliga verksamhetsstaten till låg- eller ickebeskattad inkomst i den stat där offshorebolaget är beläget. Skatteavtal syftar bl.a. till att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och tjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera hög bruttobeskattning på betalningar från källstaten (utdelning, ränta och royalty) samt förhindra diskriminerande beskattning kan avtalen på ett verksamt sätt bidra till ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande staterna. Avtalen är däremot inte avsedda att användas som instrument för att med konstlade metoder åstadkomma total skattefrihet eller mycket låg skattebelastning för inkomster som rätteligen bör ingå i beskattningsunderlaget och beskattas i den avtalsslutande stat där investeraren hör hemma. Flera medlemsstater i OECD har genom intern lagstiftning infört bestämmelser som tar udden av sådan verksamhet som redovisats i det föregående. Majoriteten av medlemsstaterna är liksom Sverige inte beredda att medge bolag som bedriver sådan verksamhet förmåner genom skatteavtal. Vid ingående av nya skatteavtal är det svensk policy att införa särskilda spärregler som en gardering för eventuella framtida ändringar i intern lagstiftning i de stater med vilka vi har skatteavtal. Detta är särskilt angeläget eftersom ett skatteavtal ofta är tillämpligt under en mycket lång tid.

5.7 Slutbestämmelser

I artikel 28 finns vissa upplysningar beträffande medlemmar av diplomatisk beskickning och konsulat. Artiklarna 29 och 30 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt artikel 29 träder avtalet i kraft trettio dagar efter den dag då de avtalsslutande staterna underrättat varandra om att de åtgärder vidtagits som enligt respektive stats lagstiftning krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft. Avtalet avses att tillämpas på inkomst som förvärvas den 1 januari året närmast efter ikraftträdandet eller senare.

Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m.

Sverige har för närvarande närmare 80 skatteavtal i kraft. Genom förslagen i denna proposition kommer det skatteavtal som nu är i kraft i förhållande till Polen att ersättas av ett nytt avtal. Detta ger inte upphov till någon negativ offentligfinansiell effekt. Förslagen bedöms inte heller ge upphov till någon ökad arbetsbörda för Skatteverket eller för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 10 mars 2005

Närvarande: Statsministern Persson, statsråden Ringholm, Sahlin, Östros, Messing, Y. Johansson, Bodström, Karlsson, Nykvist, Andnor, Nuder, M. Johansson, Hallengren, Björklund, Holmberg, Jämtin, Orback, Baylan

Föredragande: statsrådet Nuder

Regeringen beslutar proposition 2004/05:121 Skatteavtal mellan Sverige och Polen