Proposition

Ändring i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas förenta stater

Beteckning: Prop. 2005/06:15
Typ: Proposition
Datum: 2005-10-20

Hänvisat till av

Förarbeten

Bet. 2005/06:SkU5: Ändring i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas förenta stater (prop. 2005/06:15)

Rättsfall

HFD 2011 not 99

Regeringens proposition 2005/06:15

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 13 oktober 2005

Göran Persson

Pär Nuder (Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås att riksdagen godkänner ett protokoll mellan Sverige och Amerikas förenta stater om ändring i avtalet den 1 september 1994 för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst samt antar en lag om ändring i lagen (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater. Den viktigaste ändringen avser beskattningen av utdelning mellan dotter- och moderbolag. Huvudregeln föreslås bli att någon källskatt inte skall tas ut på sådan utdelning. Dessutom föreslås att pensionsfonder skall bli befriade från kupongskatt på utdelning. I övrigt har vissa artiklar i avtalet moderniserats. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den dag regeringen bestämmer. När det gäller protokollets viktigaste bestämmelser föreslås att dessa skall bli tillämpliga från och med den första i den kalendermånad som följer närmast efter den månad då lagen träder i kraft.

Innehållsförteckning

1 Förslag till riksdagsbeslut 3

2 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater 4

3 Ärendet och dess beredning 69

4 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas förenta stater 69 4.1 Lagförslaget 70 4.2 Protokollets innehåll 70 4.2.1 Avtalets tillämpningsområde och definitioner 70 4.2.2 Utdelning 71 4.2.3 Begränsning av förmåner 80 4.2.4 Övriga ändringar 89 4.2.5 Protokollets ikraftträdande 90

5 Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m. 90

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 13 oktober 2005 92

Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen 1. godkänner protokollet om ändring i avtalet mellan Konungariket Sveriges regering och Amerikas förenta staters regering för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst (avsnitt 4), 2. antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater. Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater att 1 och 3 §§ samt bilagan till lagen skall ha följande lydelse.

|Nuvarande lydelse |Föreslagen lydelse |

1. Denna lag träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 2. Denna lag tillämpas i fråga om a) skatt på inkomst som avses i artikel 20.4 i avtalet, på inkomst som uppburits den 1 januari 1996 eller senare, b) källskatter, på belopp som betalas eller tillgodoförs den första i den kalendermånad som följer närmast efter den kalendermånad då lagen träder i kraft eller senare, och c) andra skatter, för beskattningsår som börjar den 1 januari det år som närmast följer efter det år då lagen träder i kraft eller senare.

Bilaga (Översättning)

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Skriftväxling den 1 september 1994 (Översättning)

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

(Översättning)

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Skriftväxling den 30 september 2005 (Översättning)

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

(Översättning)

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Ärendet och dess beredning

Det nu gällande dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas förenta stater beträffande skatter på inkomst undertecknades den 1 september 1994. Avtalet godkändes av riksdagen (prop. 1994/95:60, bet. 1994/95:SkU3, rskr. 1994/95:38, SFS 1994:1617) och tillämpades från och med den 1 januari 1996. Diskussioner om ett protokoll om ändring i avtalet har förts under några år. En formell förhandlingsrunda om ett protokoll om ändring i avtalet fördes i Washington D.C. i maj 2005. Omförhandlingen av avtalet tillkom på svenskt initiativ och var föranledd av den 5-procentiga källskattesatsen på utdelning mellan bolag som föreskrivs i avtalet. Förenta staterna har under senare år ingått avtal med ett antal stater där källskatten på utdelning från dotterbolag helt har tagits bort. Ett utkast till protokoll om ändring i dubbelbeskattningsavtalet färdigställdes i juni 2005. Utkastet, som var upprättat på engelska, remitterades till Kammarrätten i Jönköping och Skatteverket. Remissinstanserna tillstyrkte protokollet men uttryckte önskemål om att vissa bestämmelser närmare skall förklaras i propositionen. Protokollet undertecknades i Washington D.C. den 30 september 2005. Ett förslag till lag om ändring i lagen (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater har upprättats inom Finansdepartementet. Ett utkast till proposition har beretts med Skatteverket.

Lagrådet

Som framgår av 2 § lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater skall avtalets beskattningsregler tillämpas endast om de medför inskränkning i den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga. Regeringen anser på grund härav och på grund av förslagens beskaffenhet i övrigt att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Lagrådets yttrande har därför inte inhämtats.

Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas förenta stater

Regeringens förslag: Protokollet om ändring av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas förenta stater godkänns. De nya bestämmelserna innebär i huvudsak att källskatten på utdelning (kupongskatt) mellan bolag inte tas ut i vissa fall. Även pensionsfonder blir befriade från källskatt på utdelning från den andra staten. I övrigt görs vissa mindre ändringar. Vidare föreslås att lagen om ändring i lagen (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater antas.

Remissinstanserna: Kammarrätten i Jönköping och Skatteverket tillstyrker förslagen. Remissinstanserna har dock efterlyst att vissa av artiklarna i protokollet närmare förklaras i propositionen. Skälen för regeringens förslag: Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Amerikas förenta stater från 1994 är relativt modernt. Det främsta skälet till att Sverige tog initiativ till ett ändringsprotokoll var källskattesatsen på utdelning från dotterbolag till moderbolag. Genom det föreslagna protokollet om ändring i avtalet slopas i många fall denna 5- procentiga beskattning. Som villkor för att acceptera denna nollskattesats har Förenta staterna krävt att artikeln om begränsning av förmåner i avtalet (artikel 17) skall utvidgas och göras mer effektiv. I avtalet har också tagits in en bestämmelse om att pensionsfonder skall vara skattebefriade när de tar emot utdelning från den andra staten. Dessutom har i avtalet tagits in en särskild övergångsbestämmelse om beskattningen av pension som betalas till en person som före år 1978 anställdes vid Förenta staternas ambassad i Stockholm eller vid dess generalkonsulat i Göteborg.

5.1 Lagförslaget

Lagförslaget består av ändringar i 1 och 3 §§ lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater. Nuvarande 2 och 4 §§ föreslås kvarstå oförändrade. I förslaget föreskrivs att avtalet i den lydelse det erhållit genom protokollet den 30 september 2005, tillsammans med de skriftväxlingar som är fogade till avtalet och protokollet, skall gälla som lag här i landet (1 §). Ändringarna i 3 § föreslås av redaktionella skäl. Den föreslagna lydelsen överensstämmer med den formulering som numera tillämpas.

5.2 Protokollets innehåll

5.2.1 Avtalets tillämpningsområde och definitioner

En ny lydelse av artikel 1.4 sista meningen föreslås. Enligt den föreslagna lydelsen får Förenta staterna beskatta en person, som tidigare varit medborgare eller varit långvarigt bosatt där, under en period om tio år efter att denna status upphörde. Ändringen föranleds av en ändring i amerikansk lagstiftning. Före ändringen krävdes, för att Förenta staterna skulle ha rätt att beskatta tidigare medborgare, att det huvudsakliga syftet med att personen hade avsagt sig sitt medborgarskap var att undvika skatt. Detta krav har numera slopats. Genom ändringen har begreppet ”long term resident” införts i amerikansk lagstiftning. Enligt lagstiftningen i Förenta staterna avses med person som varit långvarigt bosatt en fysisk person, som inte är medborgare i Förenta staterna, som har varit ”lawful permanent resident” i Förenta staterna under minst 8 av de 15 beskattningsår som närmast föregår det beskattningsår då denna status upphörde. För att vara en ”lawful permanent resident” krävs att personen har ett arbetstillstånd, s.k. green card, i Förenta staterna. En fysisk person anses inte vara en ”lawful permanent resident” om personen, i enlighet med ett dubbelbeskattningsavtal mellan Förenta staterna och en annan stat, har hemvist i denna andra stat samt personen inte har avsagt sig rätten att åberopa de förmåner som följer av ett sådant avtal. Detta innebär att en svensk medborgare som flyttar till Förenta staterna men som inte har ett s.k. green card, utan i stället vistas och arbetar där enligt ett vanligt visum, inte skall anses som långvarigt bosatt i Förenta staterna vid tillämpningen av detta dubbelbeskattningsavtal. En svensk medborgare som flyttar till Förenta staterna men som har hemvist i Sverige enligt artikel 4 i dubbelbeskattningsavtalet anses inte som långvarigt bosatt i Förenta staterna, om inte personen avsäger sig rätten att åberopa avtalets förmåner. En svensk medborgare som erhåller ett s.k. green card, flyttar till Förenta staterna och sedan är bosatt där under exempelvis 8 på varandra följande år är långvarigt bosatt i Förenta staterna enligt dubbelbeskattningsavtalet och kan därför beskattas i Förenta staterna under en period om 10 år efter det att denna status upphörde. En ny bestämmelse rörande delägarbeskattade personer föreslås i artikel 1.6. Bestämmelsen ersätter den som nu finns i artikel 4.1 b), rörande handelsbolag, dödsbo och ”trust”. Bestämmelsen har flyttats i syfte att förtydliga att det inte är den delägarbeskattade juridiska personen som sådan som har hemvist i en avtalsslutande stat och därigenom omfattas av avtalet. Det är i stället dess inkomst, till den del inkomsten beskattas hos person med hemvist i en avtalsslutande stat, som skall omfattas av avtalets regler. Listan över svenska skatter i artikel 2.1 b) har uppdaterats, bl.a. med anledning av att sjömansskatten har slopats. Artikel 4.1 föreslås få en delvis ny lydelse. Artikel 4.1 a) motsvarar bestämmelsen i nuvarande artikel 4.1 första stycket, dock med följande ändringar. Bestämmelsen rörande bl.a. handelsbolag har, som nämnts ovan, flyttats till artikel 1.6. En bestämmelse har införts av vilken det framgår att även en avtalsslutande stat, dess politiska underavdelningar och lokala myndigheter utgör ”person med hemvist i en avtalsslutande stat”. Därutöver har i förtydligande syfte ett tillägg gjorts enligt vilket en person som är skattskyldig i en avtalsslutande stat endast för inkomster hänförliga till ett fast driftställe i denna stat inte utgör en ”person med hemvist i en avtalsslutande stat”. Artikel 4.1 b) motsvarar bestämmelsen i nuvarande artikel 4.1 andra stycket. Enligt en ny bestämmelse i artikel 4.1 c) utgör vissa juridiska personer som är skattebefriade i sin hemviststat, t.ex. pensionsfonder, ”person med hemvist i en avtalsslutande stat”.

5.2.2 Utdelning

Sedan många år tillbaka har det varit svensk policy att vid ingående av dubbelbeskattningsavtal försöka avskaffa källskatten på utdelning från dotter- och intressebolag. I det nu gällande dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Förenta staterna är den högsta tillåtna källskatten på utdelning på sådant aktieinnehav 5 procent. Denna källskatt var det viktigaste skälet till att Sverige tog initiativ till omförhandlingar av avtalet. Den föreslagna nya lydelsen av artikel 10 innebär följande. Källskatten på utdelning på grund av portföljinvestering kommer även fortsättningsvis att vara 15 procent enligt artikel 10.2 b). Även källskattesatsen i artikel 10.2 a) behålls oförändrad till 5 %. Enligt den nya bestämmelsen i artikel 10.3 undantas emellertid utdelning på aktier i dotterbolag från beskattning i källstaten under de i denna bestämmelse föreskrivna villkoren. Undantaget från källbeskattning gäller även utdelning som betalas till pensionsfonder på de villkor som närmare anges i artikeln.

Bestämmelserna i artikel 10.3 a)

Om mottagaren av utdelningen är ett bolag gäller, enligt artikel 10.3 a), som grundläggande villkor för undantag från källbeskattning att bolaget direkt eller indirekt innehar minst 80 procent av röstetalet i det utdelande bolaget under en sammanhängande period av tolv månader före den dag då det bestäms vem som är berättigad till utdelningen. Med nämnda tidpunkt avses, för svenska bolag, avstämningsdagen vad gäller avstämningsbolag samt förfallodagen vad gäller kupongbolag. Indirekta innehav får beaktas förutsatt att varje mellanliggande ägare har hemvist i en av de avtalsslutande staterna. Dessutom krävs att något av de särskilda villkoren i artikel 10.3 a) 1)–4) är uppfyllt genom hänvisningen till artikel 17. Utrymmet för att vara berättigad till undantag från källbeskattning på utdelning är således mer begränsat än vad som är fallet för att generellt vara berättigad till avtalsförmåner. Syftet med detta är att motverka s.k. ”treaty shopping” och således förhindra att personer med hemvist i tredje stat, på ett omotiverat sätt, kommer i åtnjutande av undantaget från källbeskattning. Som exempel kan nämnas en situation där bolag A, med hemvist i tredje stat, äger samtliga aktier både i bolag B, med hemvist i Förenta staterna, och i bolag C, med hemvist i Sverige. Bolag C producerar vissa varor som i Förenta staterna distribueras av bolag B. Om det inte finns något dubbelbeskattningsavtal mellan Förenta staterna och den tredje staten, eller om det finns ett sådant avtal men utdelning inte är undantagen från beskattning, skulle A, om inga ytterligare begränsningar fanns, genom att överföra aktierna i B till C indirekt komma i åtnjutande av de förmåner som följer av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Förenta staterna. Utdelning från B till C skulle då vara undantagen från beskattning enligt artikel 17.4. Att på detta sätt indirekt medge bolag A undantag från källbeskattning av utdelning från Förenta staterna, som bolaget inte hade varit berättigat till om A hade ägt aktierna i B direkt, skulle uppmuntra ”treaty shopping”. En närmare redogörelse för bestämmelserna i artikel 17, och de uttryck som används där, lämnas nedan i avsnitt 4.2.3 Begränsning av förmåner. Bestämmelsen i artikel 10.3 a) 1) hänvisar till de villkor som föreskrivs i artikel 17.2 c) 1) eller 2). Utdelning är därmed undantagen från källbeskattning enligt denna bestämmelse om aktierna i det mottagande bolaget regelmässigt omsätts på en eller flera erkända aktiebörser. Detta gäller emellertid endast under förutsättning att antingen a) aktierna i det mottagande bolaget huvudsakligen omsätts på en erkänd aktiebörs, artikel 17.2 c) 1) A), alternativt bolagets huvudsakliga ledning och kontroll finns i den avtalsslutande stat där bolaget har hemvist, artikel 17.2 c) 1) B), eller b) fem eller färre bolag som uppfyller villkoren i 1) direkt eller indirekt äger aktier som representerar minst 50 % av det sammanlagda röstetalet i, och värdet av, bolaget, artikel 17.2 c) 2). Indirekt ägande får beaktas om samtliga mellanliggande ägare har hemvist i en av de avtalsslutande staterna. Denna bestämmelse omfattar således i princip utdelning till noterade bolag samt till dotter- eller intressebolag till noterade bolag. För bolag med hemvist i Sverige avses med ”erkänd aktiebörs” svenska aktiebörser som omfattas av Finansinspektionens tillsyn (för närvarande Stockholmsbörsen och Nordic Growth Market), vissa angivna aktiebörser inom Europeiska unionen och övriga stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (exempelvis aktiebörserna i Amsterdam, Köpenhamn, Frankfurt, Helsingfors, London och Oslo) samt aktiebörsen i Zürich i Schweiz. Uttrycket ”erkänd aktiebörs” definieras i artikel 17.7 d). Artikel 10.3 a) 2) är tillämplig om det mottagande bolaget uppfyller villkoren i artikel 17.4 och det tvådelade test (”ownership and base erosion test”) som föreskrivs i artikel 17.2 e) 1) och 2). För att uppfylla villkoren i artikel 17.4 krävs att det mottagande bolaget bedriver en aktiv affärsrörelse (”active trade or business”) i sin hemviststat samt att den utdelning som tas emot från den andra avtalsslutande staten förvärvas i samband med eller på grund av denna affärsrörelse. Om bolaget bedriver affärsrörelse även i den andra staten måste verksamheten i den affärsrörelse som bedrivs i hemviststaten vara av väsentlig omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrivs i källstaten. För att uppfylla den första delen av det tvådelade testet (”ownership test”) krävs att det mottagande bolaget under minst hälften av beskattningsårets dagar direkt eller indirekt har ägts till minst 50 % av personer med hemvist i samma avtalsslutande stat som det mottagande bolaget samt att dessa personer är berättigade till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 a), b), c) 1) eller d). Enligt den andra delen av testet (”base erosion test”) krävs att mindre än 50 % av det mottagande bolagets bruttointäkt betalas till eller tillkommer personer som inte är berättigade till avtalsförmåner. Enbart betalningar som är avdragsgilla vid beräkningen av de skatter som omfattas av avtalet beaktas (koncernbidrag till bolag eller fasta driftställen i Sverige omfattas dock inte, enligt punkt 1 i den skriftväxling som bifogas protokollet). Enligt artikel 10.3 a) 3) är utdelning undantagen från källbeskattning om det mottagande bolaget uppfyller det tvådelade test som föreskrivs i artikel 17.3. Den första delen av testet är uppfyllt om sju eller färre s.k. ”equivalent beneficiaries”, dvs. jämförliga förmånstagare, direkt eller indirekt, äger minst 95 % av det sammanlagda röstetalet och värdet av aktierna i det mottagande bolaget (samt minst 50 % av varje oproportionerligt aktieslag). För att den andra delen av testet skall vara uppfylld krävs att mindre än 50 % av bolagets bruttointäkt för beskattningsåret, beräknad enligt reglerna i bolagets hemviststat, direkt eller indirekt betalas till eller tillkommer personer som inte är jämförliga förmånstagare, om betalningarna är avdragsgilla vid beräkningen av de skatter som omfattas av avtalet. Vid bedömningen av om en person är en jämförlig förmånstagare skall personen anses äga samma röstetal i det utdelande bolaget som det bolag som begär avtalsförmåner äger i detta bolag (artikel 10.3 andra stycket). Bestämmelsen i artikel 10.3 a) 4) omfattar bolag som erhållit ett beslut i enlighet med artikel 17.6. Enligt sistnämnda bestämmelse kan behörig myndighet i källstaten besluta om att medge avtalsförmåner till ett bolag, som inte är berättigat därtill enligt artikel 17.1 – 17.5. För att illustrera bestämmelserna i artikel 10.3 a) 1) – 4) ges i det följande några exempel på hur bestämmelserna tillämpas.

Exempel 1-5

Exempel 1-5 baseras på följande bolagsstruktur, där A är ett bolag med hemvist i Sverige och C är ett bolag med hemvist i Förenta staterna.

[pic]

Exempel 1. A:s viktigaste aktieslag omsätts regelmässigt och huvudsakligen på Stockholmsbörsen. A äger direkt 80 % av aktierna i C. Utdelning från C till A är undantagen från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 1) jämförd med artikel 17.2 c) 1) A). Exempel 2. A:s viktigaste aktieslag omsätts regelmässigt och huvudsakligen på Stockholmsbörsen. A äger direkt 50 % av aktierna i C. A äger dessutom 100 % av aktierna i B, som är ett bolag med hemvist i Sverige. B äger i sin tur resterande 50 % av aktierna i C. Utdelning från C till A är undantagen från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 1) jämförd med artikel 17.2 c) 1) A). Eftersom B:s innehav i C understiger 80 % är utdelningen från C till B däremot inte undantagen från källbeskattning. Eftersom B:s innehav i C uppgår till minst 10 % beskattas utdelningen från C till B i stället med en skattesats om högst 5 % enligt artikel 10.2 a). Exempel 3. A:s viktigaste aktieslag omsätts regelmässigt och huvudsakligen på NASDAQ-börsen. Den huvudsakliga ledningen i och kontrollen av A finns i Sverige. A äger direkt 80 % av aktierna i C. Utdelning från C till A är undantagen från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 1) jämförd med artikel 17.2 c) 1) B). Exempel 4. A:s viktigaste aktieslag omsätts regelmässigt och huvudsakligen på Stockholmsbörsen. A äger direkt 5 % av aktierna i C. A äger dessutom 50 % av aktierna i B, som är ett onoterat bolag med hemvist i Sverige. B äger i sin tur 80 % av aktierna i C. Utdelning från C till B är undantagen från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 1) jämförd med artikel 17.2 c) 2). Eftersom A:s direkta och indirekta innehav i C sammanlagt understiger 80 % är villkoren i artikel 10.3 a) inte uppfyllda. Utdelning från C till A är därför inte undantagen från källbeskattning. A:s direkta innehav i C understiger även de 10 % som enligt artikel 10.2 a) krävs för att källskattesatsen på utdelning skall reduceras till 5 %. Utdelningen från C till A beskattas därför med en skattesats om högst 15 % enligt artikel 10.2 b). Exempel 5. A:s viktigaste aktieslag omsätts regelmässigt och huvudsakligen på NASDAQ-börsen och den huvudsakliga ledningen och kontrollen i A finns i Förenta staterna. Aktierna i A ägs till 95 % av fysiska personer med hemvist i Förenta staterna. A äger direkt 100 % av aktierna i C. Eftersom aktierna i A inte omsätts på en erkänd aktiebörs inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i Schweiz samt den huvudsakliga ledningen i och kontrollen av A inte finns i Sverige är villkoren i artikel 17.2 c) 1) inte uppfyllda. A ägs inte av noterade bolag varför inte heller villkoren i artikel 17.2 c) 2) är uppfyllda. Utdelning från C till A är således inte undantagen från källbeskattning enligt bestämmelsen i artikel 10.3 a) 1). Eftersom mer än 50 % av aktierna i A ägs av personer som inte har hemvist i Sverige (dvs. i den avtalsslutande stat där A har hemvist) är villkoret i artikel 17.2 e) 1) inte uppfyllt. Utdelningen är därför inte heller undantagen från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 2). Utdelning från C till A är inte heller undantagen från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 3) jämförd med artikel 17.3. De fysiska personerna med hemvist i Förenta staterna utgör visserligen ”jämförliga förmånstagare” enligt artikel 17.7 g) 2). Av artikel 17.3 a) framgår dock att högst sju jämförliga förmånstagare tillsammans skall inneha minst 95 % av aktierna i bolaget för att denna bestämmelse skall kunna tillämpas. Eftersom A är ett noterat bolag kan det antas att detta villkor inte är uppfyllt.

Övriga exempel

Exempel 6. Ett svenskt bolag (A), som inte är ett noterat bolag, inom tillverkningsindustrin har ett helägt dotterbolag i Förenta staterna (B). A:s produkter distribueras på den amerikanska marknaden av B. A ägs till 50 % av fysiska personer med hemvist i Sverige och genomför inga betalningar, bortsett från betalningar för tjänster eller materiella tillgångar, som sker i affärsverksamheten, till personer som inte omfattas av avtalet. Utdelning från B till A är undantagen från källbeskattning i Förenta staterna enligt artikel 10.3 a) 2) jämförd med artikel 17.2 e) och artikel 17.4, under förutsättning att övriga villkor i artikel 17 är uppfyllda. Exempel 7. Ett bolag (A) med hemvist i en tredje stat inom Europeiska unionen, vars viktigaste aktieslag omsätts regelmässigt och huvudsakligen på en erkänd aktiebörs i den tredje staten, äger samtliga aktier i ett svenskt bolag (B). B äger 100 % av aktierna i ett amerikanskt bolag (C). Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och den tredje staten föreskrivs att utdelning från dotterbolag till moderbolag skall vara undantagen från beskattning i källstaten. Om A hade ägt aktierna i C direkt hade utdelning från C till A varit undantagen från källbeskattning. Eftersom B inte är ett noterat bolag och inte heller ägs av svenska eller amerikanska noterade bolag är villkoren för undantag från källbeskattning i artikel 10.3 a) 1) inte uppfyllda. På grund av att B inte direkt eller indirekt ägs till minst 50 % av personer med hemvist i Sverige är inte heller villkoren för undantag från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 2) uppfyllda. Däremot är villkoren för undantag från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 3), jämförd med artikel 17.3 och 17.7 g) 1) A), uppfyllda. Detta eftersom A är ett noterat bolag, och därmed hade varit berättigat till avtalsförmåner enligt en bestämmelse jämförbar med artikel 17.2 c) 1), och källbeskattningen av utdelning från dotterbolag till moderbolag enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och den tredje staten är minst lika låg (dvs. 0 %) som motsvarande skattesats enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Förenta staterna. A är därmed en jämförlig förmånstagare enligt artikel 17.7 g) 1). [pic] Exempel 8. Bakgrunden är densamma som i exempel 7 ovan, dock med den skillnaden att det i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och den tredje staten föreskrivs att utdelning från dotterbolag till moderbolag skall vara föremål för en källbeskattning om högst 5 %. Eftersom denna skattesats överstiger den skattesats som gäller enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Förenta staterna (där utdelningen hade varit undantagen från källbeskattning) är villkoren för undantag från källbeskattning i artikel 10.3 a) 3), jämförd med artikel 17.3 och 17.7 g) 1) B), inte uppfyllda. Det återstår då att fastställa om någon av de övriga reducerade skattesatserna som föreskrivs i detta dubbelbeskattningsavtal skall tillämpas. Eftersom B:s innehav i C uppgår till minst 10 % är villkoren i artikel 10.2 a) för en skattesats om högst 5 % uppfyllda. Skattesatsen på utdelning enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och den stat där A har hemvist är, som ovan nämnts, 5 %. Vid prövningen mot denna skattesats uppfyller A villkoren för att vara en jämförlig förmånstagare enligt artikel 17.7 g) 1) och villkoren för att B skall vara berättigat till avtalsförmåner är därför uppfyllda. Utdelning från C till B blir därför föremål för en källbeskattning om högst 5 % enligt artikel 10.2 a). [pic] Exempel 9. Bakgrunden är densamma som i exempel 8 ovan men källskattesatsen för utdelning i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och den tredje staten är 7 %. I detta fall skall motsvarande prövning som i exempel 8 göras. Det kan då konstateras att utdelning från C till B inte är undantagen från källbeskattning eftersom villkoren i artikel 10.3 a) 3) jämförd med artikel 17.3 och 17.7 g) inte är uppfyllda. Dessutom kan konstateras att B inte har rätt till den i artikel 10.2 a) föreskrivna skattesatsen om 5 % eftersom B inte uppfyller villkoren i artikel 17.3 a) jämförd med artikel 17.7 g). I stället är utdelning från C till B föremål för en källbeskattning om högst 15 % enligt artikel 10.2 b). På motsvarande sätt gäller att om skattesatsen för utdelning mellan Förenta staterna och tredje stat överstiger 15 % är B överhuvudtaget inte berättigat till avtalsförmåner avseende utdelningen. [pic] Exempel 10. Ett bolag (A) med hemvist i en tredje stat inom Europeiska unionen, som uteslutande ägs av sju fysiska personer med hemvist i denna tredje stat, äger samtliga aktier i ett svenskt bolag (B). B äger 100 % av aktierna i ett amerikanskt bolag (C). Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och den aktuella tredje staten hade utdelning varit undantagen från källbeskattning om den hade betalats från C till A. Utdelning från C till de fysiska personerna hade dock, enligt nämnda dubbelbeskattningsavtal, inte varit undantagen från källbeskattning utan hade beskattas med 15 %. Eftersom B inte är ett noterat bolag och inte heller ägs av noterade bolag är villkoren för undantag från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 1) inte uppfyllda. På grund av att B inte direkt eller indirekt ägs av personer med hemvist i Sverige är inte heller villkoren för undantag från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 2) uppfyllda. Detsamma gäller villkoren för undantag från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 3), jämförd med artikel 17.3 och 17.7 g). Detta eftersom A, som ägs av sju fysiska personer och därför inte är ett bolag som anges i artikel 17.2 c) 1), inte uppfyller villkoren för att vara en jämförlig förmånstagare enligt artikel 17.7 g) 1) A). Inte heller det indirekta ägandet i B berättigar B till undantag från källbeskattning eftersom utdelning direkt från C till de fysiska personerna inte hade varit undantagen från källbeskattning enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och den tredje staten. Sådan utdelning hade, som nämnts ovan, i stället varit föremål för en källbeskattning om 15 %. Därmed är även utdelning från C till B föremål för en källbeskattning om högst 15 % enligt artikel 10.2 b). [pic] Exempel 11. Två bolag, A och B, med hemvist i två olika tredje stater inom Europeiska unionen äger vardera 50 % av aktierna i det svenska bolaget C. Aktierna i A och B omsätts regelmässigt och huvudsakligen på en erkänd aktiebörs i respektive bolags hemviststat. C äger 100 % av aktierna i det amerikanska bolaget D. Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och den stat där A har hemvist är utdelning från dotterbolag till moderbolag undantagen från källbeskattning. Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och den stat där B har hemvist är sådan utdelning föremål för en källbeskattning om högst 5 %. På grund av att sistnämnda skattesats överstiger den som skulle ha gällt på utdelning från D till C enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Förenta staterna är villkoren för undantag från källbeskattning på utdelning från D till C enligt artikel 10.3 a) 3) jämförd med artikel 17.3 och 17.7 g) 1) B) inte uppfyllda. Efter en motsvarande tillämpning av artikel 17.3 som i exempel 8 och 9 ovan kan konstateras att utdelning från D till C i sin helhet är föremål för en källbeskattning om högst 5 % enligt artikel 10.2 a). Någon proportionering av utdelningen, där en del är undantagen från källbeskattningen med hänvisning till dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och A:s hemviststat och en del är föremål för källbeskattning om 5 % enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och B:s hemviststat, skall inte ske. Genom hänvisningen till artikel 17.3 beskattas utdelning från D till C med den av de skattesatser som anges i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Förenta staterna, som är minst lika hög som den högsta av de skattesatser som skulle ha gällt enligt ett dubbelbeskattningsavtal mellan Förenta staterna och tredje stat om delägaren i tredje stat, A och B i detta exempel, hade ägt aktierna direkt. [pic]

Bestämmelserna i artikel 10.3 b)

Bestämmelserna om utdelning till pensionsfonder finns i artikel 10.3 b). För att utdelning som betalas till en pensionsfond skall vara undantagen från källbeskattning krävs att utdelningen inte härrör från en affärsrörelse som pensionsfonden bedriver i källstaten, eller från ett företag i intressegemenskap med pensionsfonden, samt att pensionsfonden inte överlåter, eller ingår avtal om att överlåta, de andelar på vilka utdelning uppbärs inom två månader från det att andelarna förvärvades. Vad som avses med företag med intressegemenskap framgår av artikel 9 i avtalet.

Med ”pensionsfond” avses, enligt artikel 10.11, en person som a) är bildad enligt lagstiftningen i en avtalsslutande stat, b) är etablerad och förvaltas i denna avtalsslutande stat huvudsakligen för att administrera eller tillhandahålla pensioner eller liknande ersättningar, inklusive betalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen, samt c) är skattebefriad i sin hemviststat för sådan verksamhet som anges i b). För svensk del avses således bl.a. AP-fonderna. Av definitionen av uttrycket ”pensionsfond” framgår att detta även omfattar skattebefriade pensionsstiftelser om dessa uppfyller samtliga villkor i denna punkt.

Bestämmelserna i artikel 10.4

Bestämmelserna om beskattning av utdelning från en ”Real Estate Investment Trust” (REIT) och ett ”U.S. Regulated Investment Company” (RIC) har omarbetats. Enligt artikel 10.4 a) beskattas utdelning från ett RIC i enlighet med artikel 10.2 b) och artikel 10.3 b). Huvudregeln är således även fortsättningsvis att sådan utdelning är föremål för källbeskattning om högst 15 %. Om mottagaren av utdelningen är en pensionsfond, och villkoren i artikel 10.3 b) är uppfyllda, är utdelning från ett RIC emellertid undantagen från källbeskattning. Även utdelning från en REIT skall i vissa fall beskattas i enlighet med artikel 10.2 b) och 10.3 b). Detta förutsätter att: 1) den som har rätt till utdelningen är en fysisk person eller en pensionsfond vars innehav i trusten inte överstiger 10 %, 2) utdelningen betalas på ett slag av andelar som är föremål för allmän omsättning och den som har rätt till utdelningen är en person som inte innehar mer än 5 % av något av andelsslagen i trusten eller 3) den som har rätt till utdelningen är en person vars innehav i trusten inte överstiger 10 % samt trusten är diversifierad. Enligt artikel 10.4 b) skall en REIT anses vara ”diversifierad” om inte värdet av någon enskild fastighetsinvestering utgör mer än 10 % av värdet av trustens samlade fastighetsinnehav. Utmätt egendom undantas genom att den inte skall anses utgöra fastighetsinnehav. Om trusten innehar andelar i ett handelsbolag (”partnership”) skall trusten anses äga så stor del av handelsbolagets fastighetsinnehav som motsvarar trustens andel i handelsbolaget. Syftet med dessa särskilda bestämmelser är att likställa indirekt och direkt ägande i vissa fall och därigenom förhindra att avtalets bestämmelser om reducerad källbeskattning av utdelning utnyttjas på ett sätt som inte varit avsett. Utan särbestämmelser skulle exempelvis ett bolag med hemvist i Sverige som avser att genomföra portföljinvesteringar i amerikanska aktier kunna göra dessa investeringar indirekt genom att förvärva 10 % av ett RIC och därmed komma i åtnjutande av en källbeskattning om 5 % på utdelning. Om bolaget hade genomfört dessa investeringar direkt skulle utdelning på portföljaktierna bli föremål för en källskatt om 15 %. Ett annat exempel är en person med hemvist i Sverige som avser investera i fast egendom i Förenta staterna. Investeringen skulle, om ingen särreglering fanns, kunna genomföras genom en REIT varigenom personen skulle komma i åtnjutande av en mer förmånlig beskattning än om investeringen hade gjorts direkt. I de situationer som anges i artikel 10.4 a) 1-3 anses det indirekta ägandet av fast egendom inte kunna likställas med direkt ägande varför en tillämpning av en reducerad källbeskattning inte anses omotiverad.

Bestämmelserna i artikel 10.5 - 10.11

Bestämmelserna i artikel 10.5-10.10 motsvarar bestämmelserna i artikel 10.4- 10.9 i nuvarande avtal. I artikel 10.5 har ett tillägg gjorts enligt vilket villkorad ränta (”contingent interest”) som inte utgör portföljränta enligt lagstiftningen i Förenta staterna, i Förenta staterna skall omfattas av begreppet ”utdelning”. Sådan ränta kan med andra ord vara undantagen från källbeskattning i Förenta staterna enligt de villkor som föreskrivs i artikel 10.3. Med villkorad ränta avses sådan ränta som är beroende av vissa förhållanden (t.ex. vinst eller omsättning) hos gäldenären eller hos någon gäldenären närstående person. I artikel 10.6 (nuvarande artikel 10.5) har lagts till en hänvisning till de föreslagna bestämmelserna i artikel 10.3. I artikel 10.10 (nuvarande artikel 10.9) har ett tillägg gjorts enligt vilket överföring av vinst från filial till huvudkontor i vissa fall är undantagen från beskattning (skattesatsen på sådan överföring är enligt huvudregeln 5 %). Detta tillägg innebär att ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat som har ett fast driftställe i den andra staten blir befriat från denna typ av skatt i de situationer då bolaget hade blivit befriat från skatt på utdelning om verksamheten i den andra avtalsslutande staten i stället hade bedrivits i ett dotterbolag. I artikel 10.11, som är ny, finns en definition av uttrycket ”pensionsfond”.

5.2.3 Begränsning av förmåner

Artikel 17 innehåller bestämmelser som syftar till att motverka s.k. ”treaty shopping”, dvs. att personer som inte har hemvist i en av de avtalsslutande staterna genom att vidta vissa åtgärder kommer i åtnjutande av bestämmelserna i ett visst dubbelbeskattningsavtal. Förenta staterna har som policy att samtliga deras avtal på sikt skall innehålla långtgående bestämmelser om begränsning av förmåner. Den nya lydelsen av artikel 17 införs således på initiativ av Förenta staterna.

Bestämmelsen i artikel 17.1

Enligt artikel 17.1 är personer med hemvist i en avtalsslutande stat berättigade till avtalsförmåner endast i de i denna artikel angivna fallen. Det bör uppmärksammas att bestämmelsen i artikel 17.5 har företräde framför bestämmelserna i artikel 17.2-17.4. En person som är berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17.2-17.4 kan således ändå nekas avtalsförmåner med hänvisning till artikel 17.5.

Bestämmelserna i artikel 17.2 a) och 17.2 b)

Bestämmelserna i artikel 17.2 a) och 17.2 b) återfanns tidigare i artikel 17.1 a) och artikel 17.1 b). Enligt bestämmelserna är fysisk person, en avtalsslutande stat, dess politiska underavdelningar samt lokala myndigheter berättigade till avtalsförmåner.

Bestämmelsen i artikel 17.2 c)

Enligt artikel 17.2 c) är ett bolag berättigat till avtalsförmåner om något av de i artikel 17.2 c) 1) och 2) föreskrivna villkoren är uppfyllt. Bestämmelsen i artikel 17.2 c) 1) omfattar bolag vilkas viktigaste aktieslag (samt varje oproportionerligt aktieslag) regelmässigt omsätts på en eller flera erkända aktiebörser, dvs. i princip noterade bolag. Därutöver krävs antingen att bolagets viktigaste aktieslag huvudsakligen omsätts på en erkänd aktiebörs i den avtalsslutande stat där bolaget har hemvist, artikel 17.2 c) 1) A), eller att bolagets huvudsakliga ledning och kontroll finns i den stat där bolaget har hemvist, artikel 17.2 c) 1) B). För bolag med hemvist i Sverige godtas enligt artikel 17.2 c) 1) A) även omsättning på en erkänd aktiebörs i någon annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i Schweiz. Bestämmelserna i artikel 17.2 c) 1) A) och B) har införts på initiativ av Förenta staterna efter en förändring i dess interna lagstiftning. Förändringarna genomfördes för att motverka vissa omstruktureringar av amerikanska bolag – s.k. ”corporate inversions” – som genomförs i syfte att kringgå amerikansk CFC-lagstiftning. Förenklat har nämnda omstruktureringar inneburit att aktierna i ett amerikanskt bolag, med utländska dotterbolag, tillskjutits ett bolag med hemvist i utlandet. Därefter har aktierna i de utländska dotterbolagen överförts till det nya moderbolaget i koncernen. Ägandet i det utländska moderbolaget har efter omstruktureringen varit detsamma som ägandet i det amerikanska bolaget var före omstruktureringen. Dessutom har det utländska moderbolagets huvudsakliga ledning och kontroll funnits i Förenta staterna. Vissa av de uttryck som används i artikel 17.2 c) 1) definieras i artikel 17.7. Med ”viktigaste aktieslag” avses enligt artikel 17.7 a) bolagets stamaktier eller motsvarande, förutsatt att detta aktieslag representerar en majoritet av röstetalet, och värdet av aktierna, i bolaget. Om inget enskilt aktieslag uppfyller dessa krav, avses med ”viktigaste aktieslag” de aktieslag som tillsammans representerar en majoritet av röstetalet och värdet av aktierna i bolaget. Begreppet ”erkänd aktiebörs” definieras i artikel 17.7 d) och innefattar, för svensk del, Stockholmsbörsen, Nordic Growth Market (NGM) samt varje annan aktiebörs som omfattas av Finansinspektionens tillsyn. Därtill omfattas aktiebörserna i ett flertal angivna huvudsakligen europeiska länder och städer. De avtalsslutande staterna kan fortsättningsvis komma överens om att även annan aktiebörs skall omfattas. Ett aktieslag skall, enligt artikel 17.7 e), anses vara föremål för regelmässig omsättning på en eller flera erkända aktiebörser under ett beskattningsår om det sammanlagda antalet aktier i det aktieslag som omsattes på sådan aktiebörs eller sådana aktiebörser under det föregående beskattningsåret uppgick till minst 6 % av det genomsnittliga antalet utestående aktier i detta aktieslag under det föregående beskattningsåret. Eftersom det är det sammanlagda antalet aktier i aktieslaget som avses får omsättning på olika ”erkända aktiebörser” läggas samman vid bedömningen av om kravet på regelmässig omsättning är uppfyllt. Omsättning som sker på andra aktiebörser får däremot inte beaktas. Enligt artikel 17.7 f) skall ett bolags huvudsakliga ledning och kontroll finnas i den stat där bolaget har hemvist bara om den verkställande ledningen utövar ett större ansvar för de löpande strategiska, finansiella och operationella policybesluten i denna stat än i någon annan stat. Vidare krävs att personalen utför fler av de dagliga åtgärder som är nödvändiga för att förbereda och fatta dessa beslut i denna stat än i någon annan stat. Ett bolag är berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 2) om fem eller färre bolag som anges i artikel 17.2 c) 1) direkt eller indirekt äger aktier som representerar minst 50 % av röstetalet och värdet av aktierna i bolaget (och minst 50 % av varje oproportionerligt aktieslag). Vid indirekt ägande krävs att samtliga mellanliggande ägare har hemvist i en av de avtalsslutande staterna. Med uttrycket ”oproportionerligt aktieslag” avses enligt artikel 17.7 b) varje aktieslag som berättigar aktieägaren till en oproportionerligt stor andel av de inkomster som förvärvas från den andra avtalsslutande staten genom vissa av bolagets tillgångar eller verksamheter, i förhållande till andelsägarens andel av bolagets totala tillgångar och verksamheter. Med uttrycket avses exempelvis inte preferensaktier eller dylikt. Begreppet omfattar i stället vissa aktieslag som finns enligt den associationsrättsliga lagstiftningen i Förenta staterna. Några svenska aktieslag som kan omfattas av uttrycket finns inte. Exempel 1. A är ett noterat aktiebolag med hemvist i Sverige. A:s aktier omsätts regelmässigt och huvudsakligen på Stockholmsbörsen. A är berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 1) A). Exempel 2. A är ett noterat aktiebolag med hemvist i Sverige. A:s aktier omsätts regelmässigt och huvudsakligen på NASDAQ-börsen. A har sin huvudsakliga ledning och kontroll i Sverige. För svenska bolag godtas inte omsättning på NASDAQ-börsen enligt huvudregeln i artikel 17.2 c) 1) A). A är dock berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 1) B). Exempel 3. A är ett bolag med hemvist i Sverige. Aktierna i A ägs till lika delar av bolag B med hemvist i Sverige, bolag C med hemvist i Förenta staterna och bolag D med hemvist i en tredje stat. Aktierna i B omsätts regelmässigt och huvudsakligen på Stockholmsbörsen. Aktierna i C omsätts regelmässigt och huvudsakligen på NASDAQ-börsen. Aktierna i D omsätts regelmässigt och huvudsakligen på en aktiebörs i den tredje staten. Eftersom B och C är berättigade till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 1) och då B och C tillsammans äger aktier representerande cirka 67 % av rösterna i och värdet av aktierna i A, är A berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 2). Exempel 4. Som exempel 3 men med den skillnaden att även bolag C har hemvist i en tredje stat. A ägs nu endast till cirka 33 % av bolag som är berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 1). Villkoren i artikel 17.2 c) 2) är således inte uppfyllda varför A inte är berättigat till avtalsförmåner enligt denna bestämmelse. Exempel 5. A är ett bolag med hemvist i Sverige. Aktierna i A ägs till 60 % av bolag B, med hemvist i Sverige, och till 40 % av bolag C, med hemvist i en tredje stat. Samtliga aktier i B och C ägs av D, ett svenskt bolag vars aktier regelmässigt och huvudsakligen omsätts på Stockholmsbörsen. Eftersom minst 50 % av aktierna i A ägs indirekt av en person som är berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 1) är A berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 2). Exempel 6. Som exempel 5 men med den skillnaden att A ägs till 40 % av B och till 60 % av C. För att indirekt ägande skall få beaktas måste varje mellanliggande ägare ha hemvist i en avtalsslutande stat. Innehavet genom C får således inte beaktas. D:s indirekta innehav i A är därför endast 40 % varför villkoren i artikel 17.2 c) 2) inte är uppfyllda. A är således inte berättigat till avtalsförmåner enligt denna bestämmelse.

Bestämmelsen i artikel 17.2 d)

I artikel 17.2 d) anges att sådan skattebefriad person som avses i artikel 4.1 c) skall vara berättigad till avtalsförmåner. Person som avses i artikel 4.1 c) 2) (t.ex. en skattebefriad pensionsfond) är dock endast berättigad till avtalsförmåner om mer än 50 % av dess förmånstagare, medlemmar eller deltagare är fysiska personer med hemvist i en av de avtalsslutande staterna eller den organisation som finansierar pensionsfonden är berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17. Personer som avses i artikel 4.1 c) 1) (t.ex. en skattebefriad juridisk person som bedrivs i religiöst syfte) är däremot berättigade till avtalsförmåner oavsett var dess förmånstagare, medlemmar eller deltagare har hemvist och oavsett huruvida den organisation som finansierar personen är berättigad till avtalsförmåner.

Bestämmelsen i artikel 17.2 e)

Bestämmelsen i artikel 17.2 e) motsvarar den som finns i artikel 17.1 d) i nuvarande lydelsen av avtalet. Vissa ändringar föreslås dock. Enligt bestämmelsen medges person med hemvist i en avtalsslutande stat – som inte är fysisk person – avtalsförmåner i den andra avtalsslutande staten. Detta gäller emellertid endast om under minst hälften av beskattningsårets dagar minst 50 % av varje aktieslag eller andra förmånsrätter i personen, direkt eller indirekt, ägs av personer som är berättigade till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 a), b), c) 1) eller d), med hemvist i den avtalsslutande stat där personen har hemvist. Dessutom gäller att mindre än 50 % av personens bruttointäkt för beskattningsåret såsom denna bestäms i personens hemviststat direkt eller indirekt betalas till eller tillkommer personer som inte är berättigade till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 a), b), c) 1) eller d), i form av betalningar som är avdragsgilla vid beräkningen av de skatter som omfattas av avtalet. Betalningar för tjänster och materiell egendom som görs på marknadsmässiga villkor i utbetalarens normala affärsrörelse, samt betalningar avseende finansiella förpliktelser gentemot en bank som är oberoende av utbetalaren, omfattas dock inte. Enligt punkt 1 i den skriftväxling som bifogas protokollet skall, vid tillämpningen av artikel 17.2 e) 2), en persons avdragsgilla betalningar och bruttointäkt reduceras med koncernbidrag som lämnas till en person med hemvist i Sverige eller till ett fast driftställe i Sverige. Bestämmelserna i artikel 17.2 e) 1) och 2) hänvisar till personer som anges i artikel 17.2 a), b), c) 1) och d). Personer som avses i artikel 17.2 c) 2), dvs. bolag som ägs till minst 50 % av noterade bolag, samt personer som avses i artikel 17.2 e) omfattas således inte. Exempel 1. Bolag A, som ägs av två fysiska personer, äger direkt 91 % av aktierna i bolagen B och C. Resterande 9 % av aktierna i B och C ägs av personer med hemvist i tredje stat. A, B och C samt de två fysiska personerna har hemvist i Sverige. Bruttointäkten hos B, som har intäkter från Förenta staterna, uppgår för ett visst beskattningsår till 100. För samma beskattningsår lämnar B ett avdragsgillt koncernbidrag om 50 till C. Det tidigare beskrivna ägandet har varit oförändrat under hela beskattningsåret. Frågan är om B är berättigad till avtalsförmåner. B är inte ett noterat bolag och ägs inte heller av noterade bolag. Villkoren i artikel 17.2 c) är således inte uppfyllda. Eftersom B indirekt ägs till minst 50 % av fysiska personer med hemvist i Sverige är dock villkoren i artikel 17.2 e) 1) jämförd med artikel 17.2 a) uppfyllda. B genomför emellertid avdragsgilla betalningar, som inte sker på marknadsmässiga villkor, om 50 % av dess bruttointäkt till en person – C – som inte är berättigad till avtalsförmåner enligt någon av artikel 17.2 a), b), c) 1) eller d). Enligt punkt 1 i den skriftväxling som fogas till protokollet skall emellertid koncernbidrag inte medräknas i B:s avdragsgilla betalningar vid tillämpningen av artikel 17.2 e) 2). Koncernbidragen från B till C skall således bortses ifrån i detta sammanhang. Härav följer att B inte skall anses ha gjort några avdragsgilla betalningar varför även villkoren i artikel 17.2 e) 2) är uppfyllda. B är således berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 e). [pic]

Exempel 2. Det amerikanska bolaget D ägs till 100 % av det svenska bolaget C. C ägs i sin tur till lika delar av det svenska bolaget B och ett bolag med hemvist i tredje stat. B ägs till lika delar av det svenska bolaget A och ett bolag med hemvist i tredje stat. A är ett noterat bolag som är berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 1). Om inte bolag som avses i artikel 17.2 c) 2) hade varit undantagna (B i detta exempel) vid tillämpningen av artikel 17.2 e) 1) hade C varit berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 e). Eftersom C ägs till endast 25 % av A och till 75 % av personer med hemvist i tredje stat hade det då funnits en uppenbar risk för att huvuddelen av intäkterna hos D skulle komma att föras vidare till person med hemvist i tredje stat som därmed, indirekt, hade kommit i åtnjutande av avtalsförmåner. Genom att bolag som avses i artikel 17.2 c) 2) är undantagna vid tillämpningen av artikel 17.2 e) 1) motverkas denna typ av ”treaty shopping”. C kan dock, beroende på omständigheterna, vara berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.3, artikel 17.4 eller artikel 17.6.

[pic]

Exempel 3. Som exempel 2 men A är ett onoterat bolag som ägs av en fysisk person med hemvist i Sverige. Frågan är om C är berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 e). För att uppfylla villkoren i nämnda bestämmelse krävs att en person med hemvist i Sverige som är berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 a), b), c) 1) eller d) direkt eller indirekt äger minst 50 % av aktierna i C. Då B är ett bolag är det inte berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 a), b) eller d). Eftersom B är ett onoterat bolag är det inte heller berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 1). Det kan således konstateras att C inte är berättigat till avtalsförmåner på den grund att det ägs till minst 50 % av B. Eftersom bestämmelsen i artikel 17.2 e) 1) omfattar såväl direkt som indirekt ägande kan dock C vara berättigat till avtalsförmåner om A uppfyller de villkor som föreskrivs i bestämmelsen. A:s indirekta innehav i C uppgår emellertid endast till 25 % varför C inte är berättigat till avtalsförmåner heller på denna grund. Även den fysiska person som äger A, och som är berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 a), har ett indirekt innehav i C som understiger 50 %. Det kan således konstateras att C inte är berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 e) 2). Som har beskrivits ovan föreskrivs i artikel 17.2 e) vilka typer av personer som accepteras som delägare vid bestämmandet av om en person är berättigad till avtalsförmåner enligt nämnda bestämmelse. Av bestämmelsen framgår att juridisk person som avses i artikel 17.2 e) inte accepteras. Om sådana personer hade accepterats som delägare hade C varit berättigat till avtalsförmåner. Detta eftersom B, som indirekt ägs till 50 % av en fysisk person som är berättigad till avtalsförmåner, är ett bolag som är berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 e). Som visas i exemplet nedan hade detta bl.a. inneburit en risk för ”base erosion” eftersom huvuddelen av bruttointäkterna hos de svenska bolagen A, B och C då hade kunnat betalas till eller tillkomma personer med hemvist i tredje stat.

[pic]

Bestämmelsen i artikel 17.3

I artikel 17.3 införs en ny bestämmelse som möjliggör avtalstillämpning i vissa fall då ett svenskt bolag ägs av utländska personer. Enligt bestämmelsen skall ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat, utöver vad som anges i övriga bestämmelser i artikel 17, vara berättigat till avtalsförmåner om 1) sju eller färre personer som är jämförliga förmånstagare direkt eller indirekt äger aktier representerande minst 95 % av rösterna, och värdet av aktierna, i bolaget och 2) mindre än 50 % av bolagets bruttointäkt direkt eller indirekt betalas till eller tillkommer personer som inte är jämförliga förmånstagare, i form av betalningar som är avdragsgilla i utbetalarens hemviststat vid beräkningen av de skatter som omfattas av avtalet. Uttrycket ”jämförlig förmånstagare” definieras i artikel 17.7 g) såsom en person med hemvist i en stat inom Europeiska unionen eller i någon annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller som är part i det Nordamerikanska frihandelsområdet (Nafta) eller i Schweiz. Detta gäller dock under förutsättning att personen skulle vara berättigad till samtliga förmåner i ett dubbelbeskattningsavtal mellan sin hemviststat och den stat där förmåner enligt detta avtal yrkas, eller, om ett sådant avtal saknar en långtgående bestämmelse avseende begränsning av förmåner, skulle ha varit berättigad till samtliga förmåner enligt detta avtal om personen hade haft hemvist i en av de avtalsslutande staterna, artikel 17.7 g) 1) A). Kravet på att en person, för att vara en jämförlig förmånstagare, skall vara berättigad till samtliga förmåner i ett dubbelbeskattningsavtal har sin bakgrund i att det i vissa av Förenta staternas dubbelbeskattningsavtal föreskrivs att vissa personer endast är berättigade till avtalsförmåner för vissa inkomster (t.ex. inkomst från internationell sjöfart). Från amerikanskt håll anses det angeläget att sådana personer, som endast i begränsad utsträckning är berättigade till avtalsförmåner, inte skall kunna utgöra ”jämförliga förmånstagare” och, genom att etablera ett dotterbolag i Sverige, komma i åtnjutande av fler avtalsförmåner än de hade gjort enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenta staterna och personens hemviststat. Vad gäller försäkringspremier samt sådan inkomst som avses i artiklarna 10, 11 och 12 krävs dessutom att personen, enligt ett dubbelbeskattningsavtal mellan sin hemviststat och den stat där avtalsförmåner yrkas, hade varit berättigad till en källskattesats som är minst lika låg som den som gäller för inkomsten i fråga enligt detta avtal, artikel 17.7 g) 1) B). En person skall dock anses som jämförlig förmånstagare om personen har hemvist i en avtalsslutande stat samt är berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 a), b), c) 1) eller d), artikel 17.7 g) 2). Enligt en ny bestämmelse i artikel 17.7 h) skall bolag med hemvist inom Europeiska unionen anses uppfylla det i artikel 17.7 g) 1) B) föreskrivna villkoret om den aktuella betalningen, om den hade gjorts från Sverige till bolaget inom Europeiska unionen, hade varit undantagen från källbeskattning enligt ett av Europeiska unionens direktiv. Detta gäller oavsett vilken skattesats som föreskrivs i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och den aktuella EU-staten. Exempel 1. Ett svenskt bolag (A) ägs till 100 % av ett bolag (B) med hemvist inom Europeiska unionen. Aktierna i B omsätts på en erkänd aktiebörs i bolagets hemviststat. A uppbär royaltyintäkter med källa i Förenta staterna. A uppfyller inte villkoren i artikel 17.2 c) eller 17.2 e). Däremot kan A vara berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17.3. För att royaltybetalningarna skall vara undantagna från källbeskattning i Förenta staterna krävs att så hade varit fallet om royaltyn i stället hade betalats direkt från Förenta staterna till B, dvs. om källskattesatsen på royalty enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan den aktuella EU-staten och Förenta staterna är minst lika låg som källskattesatsen på royalty enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Förenta staterna, artikel 17.7 g) 1). Exempel 2. Ett svenskt bolag (A) ägs till 100 % av ett bolag (B) med hemvist i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, Nafta och Schweiz. Aktierna i B ägs av sju fysiska personer med hemvist i en EU-stat. A uppbär royaltyintäkter med källa i Förenta staterna. Som i exempel 1 uppfyller A inte villkoren i artikel 17.2 c) eller 17.2 e). A kan dock vara berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17.3. För att royaltybetalningarna skall vara undantagna från källbeskattning i Förenta staterna, i enlighet med artikel 12 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Förenta staterna, krävs att så hade varit fallet om royaltyn i stället hade betalats direkt från Förenta staterna till de fysiska personerna, dvs. om källskattesatsen på royalty enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan den EU-stat där de fysiska personerna har hemvist och Förenta staterna är minst lika låg som källskattesatsen på royalty enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Förenta staterna.

Bestämmelsen i artikel 17.4

Bestämmelsen i artikel 17.4 a) motsvarar, med vissa ändringar, den som finns i artikel 17.1 c) i nuvarande lydelse av avtalet. Enligt bestämmelsen är en person med hemvist i en avtalsslutande stat berättigad till avtalsförmåner om personen bedriver en aktiv affärsrörelse i sin hemviststat samt den inkomst som förvärvas från den andra avtalsslutande staten förvärvas i samband med, eller på grund av, denna affärsrörelse. Från begreppet ”aktiv affärsrörelse” undantas rörelse som består i att genomföra eller förvalta investeringar för personens egen räkning, om rörelsen inte utgör bank-, försäkrings- eller finansieringsrörelse som bedrivs av en bank, ett försäkringsbolag eller en registrerad värdepappershandlare. En person kan vara berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17.4 oavsett om personen är berättigad till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 och artikel 17.3 eller inte. Enligt den nya bestämmelsen i artikel 17.4 b) gäller bestämmelsen i artikel 17.4 a) bara om den affärsrörelse som personen, eller personer med intressegemenskap till personen, bedriver i hemviststaten är väsentlig i förhållande till den affärsrörelse som bedrivs i den andra staten. Bedömningen av huruvida en affärsrörelse är väsentlig skall göras mot bakgrund av samtliga fakta och omständigheter. Som framgår av prop. 1994/95:60 Dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater s. 70 gäller motsvarande redan enligt den nuvarande lydelsen av artikel 17.1 c) även om ingen uttrycklig bestämmelse finns som reglerar väsentlighetskravet. Införandet av bestämmelsen i artikel 17.4 b) innebär således ingen ändring i sak. Vad avser väsentlighetsbedömningen krävs inte, med hänsyn till att Förenta staterna är en betydligt större stat än Sverige, att den svenska verksamheten skall vara lika stor som den amerikanska verksamheten. Den svenska verksamheten kan dock inte endast uppgå till en väldigt liten procentuell andel jämförd med den amerikanska verksamheten. Enligt den nya bestämmelsen i artikel 17.4 c) skall, vid bedömningen av huruvida en person bedriver aktiv affärsrörelse, rörelse som bedrivs av personer närstående till denna person anses bedrivas av denna person. En person skall anses närstående till en annan om den ena innehar minst 50 % av den verkliga äganderätten i den andra eller om en annan person direkt eller indirekt innehar minst 50 % av den verkliga äganderätten i båda personerna. Därutöver skall en person alltid anses närstående till en annan om, mot bakgrund av samtliga relevanta fakta och omständigheter, den ena personen kontrollerar den andra eller båda personerna kontrolleras av samma person eller personer.

Bestämmelsen i artikel 17.5

I artikel 17.5 införs en ny bestämmelse som reglerar situationen där ett svenskt företag förvärvar försäkringspremier, ränta eller royalty från Förenta staterna samt inkomsten, enligt ett dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och tredje stat, är undantagen från beskattning i Sverige på grund av att den är hänförlig till ett fast driftställe som företaget har i tredje stat. Bestämmelsen blir således tillämplig i de fall där Sverige undantar inkomster från fasta driftställen i tredje stat från beskattning. I dessa fall skall de förmåner som följer av detta avtal gälla endast om den skatt som betalas på inkomsten i den tredje staten uppgår till minst 60 % av den skatt som skulle ha betalats om företaget förvärvade inkomsten i Sverige och inkomsten inte var hänförlig till det fasta driftstället i tredje stat. Ränta eller royalty som på grund av denna bestämmelse inte omfattas av avtalet får beskattas i Förenta staterna. Källskattesatsen får dock inte överstiga 15 %. Försäkringspremier som på grund av denna bestämmelse inte omfattas av avtalet beskattas enligt Förenta staternas interna lagstiftning. I artikel 17.5 a) och b) anges två fall där bestämmelserna i artikel 17.5 inte skall tillämpas. Det första fallet avser ränta från Förenta staterna som förvärvas i samband med, eller på grund av, en aktiv affärsrörelse som bedrivs från det fasta driftstället i tredje stat. Det andra fallet avser royalty som förvärvas som ersättning för nyttjandet av, eller rätten att nyttja, immateriella tillgångar som har producerats eller utvecklats vid det fasta driftstället i tredje stat.

Bestämmelsen i artikel 17.6

Bestämmelsen i artikel 17.6 motsvarar bestämmelsen i artikel 17.2 i nuvarande lydelse av avtalet. Bestämmelsen har dock omarbetats och anger att en person med hemvist i en avtalsslutande stat som inte är berättigad till avtalsförmåner enligt föregående punkter, i vissa fall skall medges avtalsförmåner efter beslut av den behöriga myndigheten i den andra avtalsslutande staten. Detta förutsätter att den behöriga myndigheten finner att etableringen, förvärvet eller innehavet av en sådan person samt bedrivandet av dess verksamhet inte har haft som ett av sina huvudsakliga syften att komma i åtnjutande av avtalsförmåner. Den behöriga myndigheten i den andra avtalsslutande staten skall överlägga med den behöriga myndigheten i den förstnämnda staten innan den nekar avtalsförmåner med hänvisning till denna punkt.

Bestämmelsen i artikel 17.7

Artikel 17.7 innehåller definitioner av vissa av de termer och uttryck som används i artikel 17.1-17.3. Dessa definitioner har, med ett undantag, redogjorts för ovan i det sammanhang där respektive term eller uttryck används. I artikel 17.7 c) anges att med ”aktier” avses även depåbevis. Detta får betydelse bl.a. vid bedömningen av om ett bolag huvudsakligen omsätts på en erkänd aktiebörs.

5.2.4 Övriga ändringar

En ny bestämmelse införs i artikel 20.4. Enligt bestämmelsen skall Sverige i vissa fall inte beskatta pension som Förenta staternas regering betalar till svenska medborgare eller personer med hemvist i Sverige. En förutsättning för skattebefrielsen är att personen anställdes av Förenta staternas regering före år 1978 för att arbeta vid ambassaden i Stockholm eller generalkonsulatet i Göteborg samt att personen omfattades av pensionsplanen för statsanställda (”Civil Service Retirement pension plan”) i Förenta staterna. Enligt 1939 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Förenta staterna hade Sverige ingen rätt att beskatta de aktuella inkomsterna. Detta förhållande ändrades genom det nu gällande dubbelbeskattningsavtalet, där Sverige i enlighet med vad som rekommenderas i OECD:s modellavtal har beskattningsrätten till dessa pensioner. Från Förenta staternas sida har framförts att detta leder till ett oskäligt resultat för de enskilda. Dessas pensioner är baserade på de skattefria inkomster som erhölls under de yrkesverksamma åren. På grund av denna skattefrihet var dessa inkomster låga varför också pensionerna är låga. Det har därför överenskommits att dessa pensioner skall vara skattefria i Sverige på samma sätt som före år 1996 gällde både för inkomst och pension som betalas tilll lokalanställda. Ändringen i artikel 23 föranleds av den nya lydelsen av artikel 1. Ändringen i artikel 24.5 föranleds av den nya lydelsen av artikel 10. Genom den skriftväxling som är fogad till protokollet förtydligas, vad gäller artikel 26 i avtalet, att den befogenhet som de behöriga myndigheterna har att inhämta upplysningar, inbegriper en befogenhet att inhämta upplysningar som innehas av finansiella institutioner, ombud, representanter eller förvaltare (dock inte upplysningar som skulle avslöja konfidentiell kommunikation mellan en klient och en advokat, juridisk rådgivare eller annan juridisk representant, i fall då klienten söker juridisk rådgivning), samt upplysningar gällande äganderätt i juridiska personer, och att den behöriga myndigheten i vardera avtalsslutande staten har befogenhet att utbyta sådana upplysningar i enlighet med artikeln.

5.2.5 Protokollets ikraftträdande

Protokollet skall ratificeras och träder i kraft den trettionde dagen efter den dag då den sista av de två ratifikationshandlingarna togs emot av den andra avtalsslutande staten. Det är således inte möjligt att nu avgöra vid vilken tidpunkt protokollet kommer att träda i kraft. I förslaget till lag har därför föreskrivits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. Protokollet förblir i kraft så länge som avtalet är i kraft.

Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m.

Sverige har för närvarande dubbelbeskattningsavtal i kraft i förhållande till cirka 80 stater. Vårt avtal med Förenta staterna är från 1994. I denna proposition föreslås att riksdagen godkänner ett protokoll om ändring av ett fåtal artiklar i avtalet. Orsaken till att detta ändringsprotokoll har aktualiserats är att i vissa situationer helt slopa källskatten på utdelning som betalas från ett dotterbolag i en av staterna till ett moderbolag i den andra staten. Enligt nuvarande lydelse i avtalet får de avtalsslutande staterna beskatta sådan utdelning med högst fem procent av utdelningens bruttobelopp. Sedan den 1 januari 2000 har Sverige i intern lagstiftning ensidigt redan avskaffat denna skattskyldighet för ett utländskt bolag som tar emot utdelning från Sverige. Det är således fråga om ett ensidigt åtagande från Förenta staternas sida. Förslagen i denna proposition kan inte förväntas ge upphov till någon negativ offentligfinansiell effekt. Förslagen bedöms inte heller ge upphov till någon ökad arbetsbörda för Skatteverket eller för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 13 oktober 2005

Närvarande: Statsministern Persson, ordförande, statsråden Ringholm, Sahlin, Pagrotsky, Östros, Messing, Y. Johansson, Bodström, Sommestad, Karlsson, Nykvist, Andnor, Nuder, Hallengren, Jämtin, Österberg, Orback, Baylan

Föredragande: statsrådet Nuder

Regeringen beslutar proposition 2005/06:15 Ändring i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas förenta stater

----------------------- [1] I den nu återgivna avtalstexten har iakttagits de ändringar som skett genom protokollet den 30 september 2005. [2] Artikel 1.4 har fått denna lydelse och artikel 1.6 har tillagts genom protokollet den 30 september 2005. [3] Artikel 2.1 har fått denna lydelse genom protokollet den 30 september 2005. [4] Artikel 4.1 har fått denna lydelse genom protokollet den 30 september 2005. [5] Artikel 10 har fått denna lydelse genom protokollet den 30 september 2005. [6] Artikel 17 har fått denna lydelse genom protokollet den 30 september 2005. [7] Artikel 20.4 har tillagts genom protokollet den 30 september 2005. [8] Artikel 23.3 och 23.4 har fått denna lydelse genom protokollet den 30 september 2005.