Social omsorg, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att tjänster som är av social karaktär och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg är sådana omsorgstjänster som det allmänna har ansvar för enligt lag eller annan författning, framför allt offentligrättslig reglering. Omsorgstjänsterna kan även regleras av annan lagstiftning än offentligrättslig lagstiftning t.ex. föräldrabalken.

Skatteverket anser att vid bedömningen av kravet att det ska vara en erkänd aktör av social karaktär ska hänsyn tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna. Om omsorgstjänsterna regleras i annan lagstiftning än offentligrättslig lagstiftning gäller kravet på anknytning i stället den lagstiftningen.

Skatteverket anser att för att ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst ska ha nära anknytning till social omsorg och därför undantas från skatteplikt ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär.

Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten.

Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Social omsorg, mervärdesskatt” daterat den 17 juni 2021, dnr 8–1057054 . Ställningstagandet har omarbetats för att se till att laghänvisningar är i överensstämmelse med ML som trädde i kraft den 1 juli 2023. Ställningstagandet innehåller inte längre sådan information som kan framgå direkt på vägledningssidor. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak.

2 Frågeställning

För att en tjänst ska vara sådan social omsorg som kan undantas från skatteplikt ska tjänsten som tillhandahålls vara av social karaktär och säljaren av tjänsten ska vara ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär.

Om en tjänst inte är sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt kan tjänsten ändå undantas från skatteplikt om tjänsten har nära anknytning till social omsorg. Även tillhandahållande av varor kan ha nära anknytning till social omsorg.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på följande frågor om social omsorg.

Vad avses med tjänster av social karaktär?

Hur kan man avgöra om säljaren är en erkänd aktör av social karaktär?

När har varor eller tjänster nära anknytning till social omsorg?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller omsorgen omsätter som ett led i denna är undantagna från skatteplikt. Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (10 kap. 14 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 132.1 g-h och 134 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 Rättspraxis från EU-domstolen

Varje medlemsstat har ett utrymme för en skönsmässig bedömning av om de vill erkänna vissa organisationer som organ av social karaktär. Vid bedömningen ska hänsyn tas till om det finns någon tillämplig skatterättslig, förvaltningsrättslig eller socialförsäkringsrättslig reglering, om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra subjekt som bedriver likadan verksamhet redan har fått ett liknande erkännande och om kostnaderna för verksamheten till stor del bärs av det allmänna (C-141/00 Kügler punkt 58 och C-498/03 Kingcrest Associates och Montecillo punkt 53).

Det är organet som tillhandahåller tjänsterna som ska vara av social karaktär. Det är inte tillåtet för en medlemsstat att kvalificera privata enheter som driver verksamhet i vinstsyfte som organ av social karaktär enbart på grund av att dessa enheter även tillhandahåller tjänster av social karaktär. Privata enheter som driver verksamhet i vinstsyfte kan dock vara erkända organ om enheten fullgör en sådan uppgift som leder till att enheten som sådan blir ett organ av social karaktär. Den privata enheten ska således driva sin verksamhet under sådana villkor att det är motiverat att erkänna det som ett organ av social karaktär (C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines and de la TVA, punkterna 72, 73 och 78).

Vid bedömningen om det är fråga om en aktör av social karaktär kan beaktas det faktum att aktören kan ingripa först efter det att den rättsliga myndigheten har fattat ett uttryckligt beslut om att utse de personer som ska ansvara för tillhandahållandet av de tjänster som omfattas av området för hjälparbete och socialt trygghetsarbete. Det kan också vara relevant att ersättningen för de berörda transaktionerna alltid fastställs under överinseende av denna rättsliga myndighet och att denna ersättning kan betalas av staten om förmånstagaren saknar tillräckliga medel (C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines and de la TVA, punkterna 83–84).

Vad som avses med tjänster med nära anknytning till utbildning har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre förutsättningar som ska vara uppfyllda.

Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därtill måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i undantaget.

Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.

Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (C-434/05 Horizon College punkterna 38 och 46 samt C-699/15 Brockenhurst College punkt 26).

3.3 Rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen

Förekomsten av en individuell behovsprövning av omsorgstagarens behov var en viktig omständighet vid bedömningen av om en verksamhet utgjorde social omsorg men den var inte ensamt utslagsgivande. Eftersom de aktuella verksamheterna var av allmännyttig karaktär, till stora delar omfattades av kommunens socialtjänstansvar och delvis finansierades av offentliga medel ansågs organisationernas verksamhet vara social omsorg. Den del av bidragsmottagarnas verksamhet som bestod av informationsspridning, opinionsbildning, anordnande av kurser m.m. ansågs inte vara social omsorg (HFD 2011 ref. 9).

Beslut om godmanskap i vissa fall eller förvaltarskap fattas av allmän domstol. Vid byte av god man eller förvaltare är det överförmyndaren som meddelar förordnandet. Arvodet är knutet till den gode mannens eller förvaltarens uppdrag. Om den enskilde inte har ekonomiska möjligheter att stå för kostnaden träder det allmänna in. De tjänster som gode män eller förvaltare tillhandahåller kan vara sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt (HFD 2022 ref. 53, punkterna 21 och 23).

Det talar för att det är fråga om personaluthyrning om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Att det är den tillhandahållna vårdpersonalen som beslutar hur vården ska utföras medför inte att den personalen – eller underleverantören – ska anses ha det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras. När en köpande vårdgivare anlitar en underleverantör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter får tillhandahållandet alltså normalt anses som en personaluthyrningstjänst (HFD 2020 ref. 5 punkterna 22–24 och HFD 2020 not.3 punkterna 22–24).

Den bedömning som gjorts avseende gränsdragningen mellan uthyrning av personal och sådan sjukvård som är undantagen från mervärdesskatt får anses tillämplig även när det ska avgöras om ett tillhandahållande avser uthyrning av personal eller sådan social omsorg som avses i undantaget i 10 kap. 14 § ML (HFD 2024 not. 38, punkt 13)

4 Bedömning

4.1 Tjänst som är av social karaktär

Skatteverket anser att tjänster som är av social karaktär och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg är sådana omsorgstjänster som det allmänna har ansvar för enligt lag eller annan författning, framför allt offentligrättslig reglering. Omsorgstjänsterna kan även regleras av annan lagstiftning än offentligrättslig lagstiftning t.ex. föräldrabalken.

Följande är exempel på tjänster som kan vara av social karaktär.

Tjänster som en kommun ansvarar för enligt socialtjänstlagen (2025:400).

Sådan barnomsorg som kommun ansvarar för enligt skollagen (2010:800).

Resor som en kommun anordnar för kommuninvånare som inte kan använda ordinarie kollektivtrafik enligt lagen (1997:736) om färdtjänst.

Stöd och ekonomisk hjälp till vissa funktionshindrade som staten ansvarar för enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade.

Sådana omsorgstjänster inom kriminalvården som staten ansvarar för.

Stöd i form av god man för den som behöver hjälp med att bevaka sin rätt, förvalta sin egendom eller sörja för sin person eller förvaltare för den som är ur stånd att vårda sig själv eller sin egendom enligt 11 kap. 4 eller 7 § föräldrabalken.

Stöd enligt lagen (2005:429) om god man för ensamkommande barn.

Det är således sådana tjänster av social karaktär som vanligtvis helt eller delvis finansieras av det allmänna som omfattas av undantaget. Om t.ex. ett beslut om insatser fattas efter en individuell behovsprövning innebär det att kommunen betalar hela eller en del av tjänsten. Ett beslut om insatser visar att den tjänst som beslutet avser har anknytning till offentligrättslig reglering.

God man eller förvaltare utses av allmän domstol efter prövning av den enskildes behov. Även om omsorgstagaren vanligtvis ska betala arvodet för god man så ska det allmänna stå för kostnaden när denne saknar tillräckliga medel. Detta innebär att det allmänna ytterst har ett ansvar för sådana omsorgstjänster.

Hemtjänst är ett exempel på en tjänst som kommunen ansvarar för enligt socialtjänstlagen. En hemtjänst innefattar både omsorgs- och servicetjänster. Omsorgstjänster som ingår i hemtjänst är sådana tjänster som är av social karaktär. Med omsorgstjänster avses de insatser som behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov. Servicetjänster är sådana tjänster som när de tillhandahålls separat inte är av social karaktär t.ex. städning. Om omsorgs- och servicetjänster erbjuds gemensamt är tjänsten av social karaktär. Om en aktör, som normalt erbjuder sådan hemtjänst som utgör social omsorg till en kommun, tillhandahåller endast servicetjänster till enskilda omsorgstagare i kommunen anses även dessa tjänster som tjänster av social karaktär. Det avgörande är att aktören enligt avtalet med kommunen erbjuder både omsorgs- och servicetjänster. Att enskilda omsorgstagare i kommunen endast får servicetjänster av aktören medför ingen ändring utan bedömningen om det är tjänster av social karaktär görs utifrån aktörens tjänster enligt avtalet med kommunen.

Det kan även vara fråga om en tjänst av social karaktär när ett expertutlåtande ges för att ett offentligrättsligt organ ska kunna avgöra om en person ska få omsorg eller inte. Även sådana tjänster får därmed anses som omsorgstjänster. För att en sådan tjänst ska kunna omfattas av undantaget ska dock denna tjänst tillhandahållas under säljarens ansvar. Säljaren ska också använda en egen organisatorisk struktur för att tillhandahålla tjänsten.

Uthyrning av personal är inte en omsorgstjänst. Det gäller även om den uthyrda personalen ska ge omsorg i en verksamhet som köparen bedriver. Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft, d.v.s. en resurs, till köparens förfogande. I sådana fall har köparen ansvaret för omsorgen gentemot omsorgstagaren.

4.2 Säljarens verksamhet och status

Skatteverket anser att vid bedömningen av kravet att det ska vara en erkänd aktör av social karaktär ska hänsyn tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna. Om omsorgstjänsterna regleras i annan lagstiftning än offentligrättslig lagstiftning gäller kravet på anknytning i stället den lagstiftningen.

För att det ska anses finnas en offentligrättslig anknytning krävs att det allmänna har ett ansvar för tjänsten och att det finns ett stort inslag av insyn och kontroll från det allmänna.

Vid bedömningen av hur kostnaderna för verksamheten finansieras ska hänsyn också tas till om tjänsterna är sådana som enligt lag ska finansieras av det allmänna om omsorgstagaren saknar tillräckliga medel. Detta innebär att även om kostnaderna för verksamheten finansieras genom att omsorgstagaren betalar för tjänsten kan dessa intäkter beaktas vid bedömningen om tjänsterna skulle ha betalats av det allmänna om omsorgstagaren hade saknat tillräckliga medel.

Det är tillräckligt att ersättningen indirekt kommer från det allmänna. Så kan vara fallet när någon har rätt till assistansersättning. Sådan ersättning kan nämligen betalas ut av det allmänna till den assistansberättigade som i sin tur betalar assistansföretaget.

När omsorgstjänsterna regleras av civilrättslig lagstiftning ska det finnas någon form av inslag som innebär att ett offentligrättsligt organ har vissa skyldigheter. Så är fallet t.ex. om en kommuns överförmyndare har ett ansvar för tillsyn.

För att en säljare ska anses vara en erkänd aktör av social karaktär ska säljaren tillhandahålla omsorgstjänster i en egen verksamhet med ett socialt ändamål. Det innebär att säljaren använder en egen organisatorisk struktur för att tillhandahålla omsorgstjänsterna.

Det är inte tillräckligt att aktören hyr ut personal som hos köparen ska utföra omsorgstjänster. En sådan uthyrningsverksamhet har inte ett sådant socialt ändamål som innebär att säljaren är en erkänd aktör av social karaktär. Det är inte heller tillräckligt att en säljare tillhandahåller enstaka servicetjänster som t.ex. städning. En sådan servicetjänstverksamhet har inte ett sådant socialt ändamål som innebär att säljaren är en erkänd aktör av social karaktär.

En kommun kan välja den s.k. kundvalsmodellen. Den innebär att kommunen ingår avtal med olika tillhandahållare av social omsorg. Omsorgstagaren kan sedan, efter att ha fått bistånd beviljat, själv välja vilken säljare som ska utföra tjänsten. Den som ingått avtal som innefattar omsorgstjänster med kommunen och som omsorgstagaren väljer som tillhandahållare av tjänsten är en erkänd aktör av social karaktär.

4.3 Varor eller tjänster med nära anknytning till social omsorg

Skatteverket anser att för att ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst ska ha nära anknytning till social omsorg och därför undantas från skatteplikt ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär.

Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten.

Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

För att en vara eller tjänst ska anses ha nära anknytning till social omsorg måste både köparen och säljaren vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär, se vidare avsnitt 4.2.

För att en vara eller en tjänst ska anses ha nära anknytning till social omsorg förutsätts att varan eller tjänsten är absolut nödvändig för att den sociala omsorgen ska kunna genomföras. Varan eller tjänsten ska vara ett medel för att köparen på bästa sätt ska kunna se till att omsorgstagaren får den sociala omsorg som omsorgstagaren behöver. Varan eller tjänsten ska vara kopplad till omsorgstjänsten på så sätt att den är väsentlig för att uppnå målen med omsorgen. Varan eller tjänsten ska dessutom vara viktig för kvalitén på den sociala omsorg som köparen tillhandahåller.

Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Det är säljaren som ska visa att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Ett exempel på en situation när syftet inte är att vinna ytterligare intäkter i konkurrens är sådan kommunal samverkan som innebär att myndighetsutövning delegeras från en kommun till en annan kommun.

Skatteverket gör bedömningen att vid uthyrning av personal görs detta normalt i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. I undantagsfall kan det finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter. Det är säljaren som ska visa att syftet med personaluthyrningen är ett annat än att vinna ytterligare intäkter.

5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Social omsorg, mervärdesskatt” daterat den 17 juni 2021, dnr 8–1057054. Ställningstagandet har omarbetats för att se till att laghänvisningar är i överensstämmelse med ML som trädde i kraft den 1 juli 2023. Ställningstagandet innehåller inte längre sådan information som kan framgå direkt på vägledningssidor. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak.