SOU

Betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående avdrag vid taxering för utländska skatter

Beteckning: SOU 1950:35
Typ: SOU

Hänvisat till av

Förarbeten

Prop. 1985/86:131: om den skattemässiga behandlingen av kostnader vid viss verksamhet i utlandet, m.m., avsnitt 39
Prop. 2008/09:63: Undvikande av internationell dubbelbeskattning, avsnitt 4.1
SOU 1988:45: Vissa internationella skattefrågor, avsnitt 1.3.1
Lagrådsremiss, avsnitt 4.1

National Library of Sweden

Denna bok digitaliserades pa Kungl. biblioteket ar 2012

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1 9 0 0 : 3 5 FINANSDEPABTEMENTET .

BETÄNKANDE MED FÖRSLAG

TILL

ÄNDRADE BESTÄMMELSER ANGÅENDE AVDRAG VID TAXERING FÖR UTLÄNDSKA SKATTER AVGIVET AV

SÄRSKILT TILLKALLADE SAKKUNNIGA

S T O C K H O L M 1 9

5 0

Statens offentliga utredningar 1950 Kronologisk

1. Elkraftutredningens redogörelse nr 2: 18. Redogörelse för detaljdistributörerna samt deras råkraftkostnader och priser vid distribution av elektrisk kraft. Örebro län. Beckman. 44 B. E, 2. Betänkande angående tyskgruvorna och centralorgan för gruvärenden. Victor Petterson. 157 e. H. 3. Betänkande med förslag angående folkskolans disciplinmedel m. m. Kihlström. 137 s. E. 4. Skolöverstyrelsens utlåtande angående beskärning av timplanerna vid de allmanna läroverken m. fl. läroanstalter. Statens Reproduktionsanstalt. 105 s. E. 5. OrtBavdragskommittén. Betänkande med förslag till ändrade kommunala ortsavdrag m. m. Beckman. 199 s. Fi. 6. Utredning angående överflyttning av viss del av riksbankens rörelse till en statlig affärsbank m. m. Marcus. 64 s. Fi. 7. 1949 årB uppbördssakkunniga. 1. Betänkande med förslag till vissa ändringar i uppbÖrdBförfarandet. Marcus. 112 s. Fi. 8. Betänkande angående rationaliseringsverksamheten inom den offentliga förvaltningen. Beckman. 156 s. J u . 9. Utredning angående de handelspolitiska arbetsformerna m. m. 2. Redogörelse för de olika avtalstyperna i det svenska avtalssystemet. Katalog- och Tidskriftstryck. 74 s. H. 10. Den svenska elbranschens kapacitet och konkurrensförhållanden. Marcus. 175 s., 1 pl. H. 11. Socialvård sk omniitténs betänkande. 17. Utredning och förslag angående lag om socialhjälp m. m. Beckman. 64*6., 515 s. S. 12. Handelsutbildningskommitténs betänkande och förslag. 1. Handelsgymnasierna. Marcus. 445 s. E. 13. Skyddsrum för civilbefolkningen. Nordisk Rotogravyr. 154 B., 1 pl. I . 14. Betänkande rörande Sveriges smalspåriga järnvägar. Del 4. De smalspåriga västgötabanorna. Gummesson. 99 s. K. 16. 1948 års järnbruksutredning. Betänkande angående järnbrukens arbetskraftsförsörjning och därmed sammanhängande problem. Kihlström. 55 s. S. 16. Förberedande utredning angående lagstiftning på skadeståndsrättens område. Av I. Strahl. Victor Petterson. 168 s. Ju. 17. Betänkande med förslag rörande decentralisering inom väg- och vattenbyggnadsverket m. m. Victor Petterson. 151 s. K.

förteckning

18. Elkraftutredningens redogörelse nr 2:19. Redogörelse för detaljdistributörerna samt deras råkraftkostnader och priser vid distribution av elektrisk kraft. Västmanlands län. Beckman. 37 s. K. 19. Betänkande med utredning och förslag angående fordringar på synförmågan för anställning i allmän och enskild tjänst m. m. Kihlström. 235 B. S. 20. Undersökning rörande brukningskostnadernas samband med åkerfältens Btorlek, form och beskaffenhet. Gernandt. 276 s. Jo. 21. 1944 års allmänna skattekommitté. 4. Betänkande med förslag angående ändrade bestämmelser för beskattning av periodiskt understöd, m. m. samt av utdelning å svenska aktier och andelar i vissa fall, m. m. Marcus. 170 s. Fl. 22. Statsbidrag för ålderdomshem. Beckman. 61 B. S. 23. Statens sjukhusutredning av år 1943. Betänkande 5 angående verksamheten vid sjukhustvätterierna och möjligheterna att rationalisera densamma. Kihlström. 201 s. I. 24. Betänkande med förslag till det rättspsykiatriska undersökningsväsendets organisation. Norstedt. 62 s. Ju. 25. Det statliga utredningstrycket. Trycksakskommitténs betänkande. Idun. 43 s. FI. 26. Kommittésvenska. En undersökning och ett försök till riktlinjer av E. YVellander. Bilaga till tryck sakskommitténs betänkande. Idun. 88 B. Fi. 27. Betänkandb med förslag till ny lag om flottning i allmän flottled, m. m. Beckman. 220 s. Ju. 28. Länsstyrelsernas organisation och ställning inom länsförvaltningen. Idun. VI, 680 s. I. 29. Betänkande angående arbets- och kapitalkostnaderna i jordbrukskalkylen. Idun. 369 s. Jo. 30. Partsorgan inom yrkesinspektionens distrikt. Marcus. 39 s. S. 31. Betänkande med förslag till lag om prästmöte och stiftsmöte m. m. Av H. Ljungberg. Katalog- och Tidskriftstryck. 93 s. E. 32. ArbetBtidsutredningens betänkande. Del 4. Tre veckors semester. Beckman. 92 s., 128»s.S. 33. Allmän pensionsförsäkring. Principbetänkande, Norstedt. 829 s. H. 34. Undersökning av taxeringsutfallet beträffande jordbruksfastighet å landsbygden vid 1945 års allmänna fastighetstaxering. Norstedt. VI, 174 B. F I . 36. Betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående avdrag vid taxering för utländska skatter. Beckman. 149 s. Fl.

Anm Om särskild tryckort ej angives, är tryckorten Stockholm. Bokstäverna med fetstil utgöra begynnelsebokstäverna till det departement, under vilket utredningen avgivits, t. ex. E = ecklesiastikdepartementet. Jo = jordbruksdepartementet.

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1 9 5 0 : 3 5 FINANSDEPARTEMENTET

BETÄNKANDE M ED F Ö R S L A G

TILL

ÄNDRADE BESTÄMMELSER ANGÅENDE AVDRAG VID TAXERING FÖR UTLÄNDSKA SKATTER AVGIVET

SÄRSKILT TILLKALLADE SAKKUNNIGA

STOCKHOLM 1950 K. L. BECKMANS BOKTRYCKERI [1490 60]

ro•A, É? r

INNEHÅLLSFÖRTECKNING. Skkrivelse till departementschefen

I. Författningsförslag

II. Inledning med redogörelse för de sakkunnigas uppdrag III. Motiv

8 22

Om avdrag för utgifter vid inkomstbeskattningen i belysning av det skatterättsliga inkomstbegreppet

12 Om avdrag vid inkomstberäkningen enligt svensk rätt för inhemska skatter. Rättsutveckling och gällande bestämmelser

12 I Sverige gällande regler om r ä t t till avdrag vid inkomstberäkningen för utländska skatter

14 Rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för utländsk skatt enligt lagstiftningen i främmande länder

Den principiella innebörden av frågan om r ä t t till avdrag vid inkomstberäkningen för utländska skatter

16 Skatteavdraget såsom ett avdrag för omkostnad

16 Skatteavdraget såsom en anordning a t t lindra internationell dubbelbeskattning

De sakkunnigas förslag om r ä t t till avdrag vid inkomstberäkningen för utländsk allmän skatt

23 R ä t t för oinskränkt skattskyldiga att erhålla avdrag för skatt till utlandet å förvärvskälla som där är underkastad inskränkt skattskyldighet

24 Frågan om r ä t t till avdrag för underskott på grund av beskattning i utlandet

27 Avdrag för erlagd, ej för endast debiterad, skatt

29 Ej avdrag för belopp som utgör endast förskott å skatt

29 Frågan om avdrag vid inkomstberäkningen för utländsk skatt å förmögenhet

Olika utländska skatters n a t u r

31 Avdragsrätt för såväl statlig som kommunal utländsk skatt

32 Förfarande vid tillämpningssvårigheter

32 Hänsyn till läget vid förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal .. Författningstexten

32 OQ

Skatteavdragets betydelse för olika förvärvskällor

35 Avdrag för utländsk skatt vid inkomstberäkningen, om dubbelbeskattningsavtal föreligger

40 Uppdelning av beskattningsrätten till olika inkomster mellan de avtalslutande staterna

Frågeställningen vid undanröjande reduktion av uträknad skatt

av dubbelbeskattning

genom 40

Läget enligt gällande dubbelbeskattningsavtal vid reduktion enligt avtalen av uträknad skatt

42 Olika metoder att undanröja dubbelbeskattning genom reduktion av uträknad skatt jämte avdrag för utländsk skatt vid inkomstberäkningen

48 Författningstexten

51 Förslagets ekonomiska verkningar för det allmänna

52 Ikraftträdandet

53 Bilagor Bilaga 1. Om beskattning av inkomst från utlandet samt om r ä t t till avdrag vid inkomstberäkningen för skatter enligt svensk beskattningsrätt m. m

54 A. Beskattning av inkomst från utlandet

54 B. Skattskyldighet C. Rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för skatter

58 69

D. Åtgärder för att undvika eller lindra internationell dubbelbeskattning Bilaga 2. Redogörelser för inkomst- och förmögenhetsbeskattningen i vissa främmande länder

°1

Finland

81 Norge

86 Danmark

Tyskland

98 Nederländerna

°°

Storbritannien

105 Amerikas Förenta Stater

113 Brasilien

121 Frankrike

1^7

Belgien

135 Italien 141 Åtgärder för att undvika eller lindra internationell dubbelbeskattning i vissa andra främmande länder 149

5 Till Herr Statsrådet och Chefen for Kungl. Finansdepartementet Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande den 7 oktober 1949 har dåvarande chefen för finansdepartementet, statsrådet Hall, tillkallat undertecknade, regeringsrådet C. W. U. Kuylenstierna, kammarrättsrådet 0. J. Menberg samt ekonomidirektören P . H. Ohlin, med uppdrag att såsom sakkunniga utreda frågan om vidgad rätt att vid taxering erhålla avdrag för utländska skatter. Åt undertecknad Kuylenstierna har departementschefen tillika uppdragit att i egenskap av ordförande leda de sakkunnigas arbete. Den 27 oktober 1949 har chefen för finansdepartementet till sekreterare åt de sakkunniga förordnat t. f. kammarrättsfiskalen B. Villard. Till de sakkunniga ha överlämnats handlingar från Aktiebolaget Svenska Kullagerfabriken rörande en av bolaget till Kungl. Maj:t ingiven ansökan om efterskänkande av vissa skatter. Handlingarna ha av de sakkunniga beaktats. Sedan de sakkunniga slutfört detta sitt uppdrag, få de sakkunniga vördsamt överlämna betänkande med förslag till dels Lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), dels Förordning om ändring i förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt. De vid betänkandet såsom bilagor fogade redogörelserna, avseende dels beskattning av inkomst från utlandet samt rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för skatter enligt svensk beskattningsrätt m. m. dels inkomstoch förmögenhetsbeskattningen i vissa främmande länder, ha utarbetats av sekreteraren. Stockholm i september 1 9 5 0 . CARL W. U. K U Y L E N S T I E R N A OTTO EKENBERG

HOLGER OHLIN / Börje

Villard

6 I.

Författningsförslag. Förslag till

Lag om ändring i kominunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370). Härigenom förordnas, att 20 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 samt anvisningarna till samma paragraf skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives, ävensom att till 72 § nämnda lag skola fogas anvisningar av nedan angiven lydelse. 20 §. Vid beräkningen och bibehållande. Avdrag må nedlagda kapital; svenska allmänna skatter; kapitalavbetalning å till kapitalförlust. 1

Anvisningar

till 20 §. 1. Till skattskyldigs — 46 § 2 mom. 2. Hemmavarande barn — taxeringsåret (se 65 §). 3. Såsom svenska allmänna skatter räknas allmänna utskylder till staten samt till landsting, kommun, församling, skoldistrikt, fattigvårdssamhälle, som avses i 6 § lag om fattigvården, tingslag och municipalsamhälle. Såsom allmän skatt räknas däremot icke skogsvårdsavgift. 4. Avdrag för skatt som erlagts till utländsk stat eller kommun medgives, om skatten utgör omkostnad i en förvärvskälla, som i 18 § sägs. Omkostnad i sådan förvärvskälla är till densamma hänförlig utländsk speciell skatt. Annan skatt till främmande stat betraktas såsom omkostnad, om den hänför sig till intäkt som enligt lagstiftningen i den främmande staten omfattas av skattskyldighet därstädes på grund av att den förvärvskälla, från vilken den härflyter, anses där lokaliserad, och intäkten åtnjutes av fysisk person under tid då han är bosatt i Sverige eller av inländsk juridisk person. Med skatt till främmande stat likställes utländsk kommunalskatt, med skatt på inkomst skatt p& förmögenhet, vartill intäkt som nu sagts hänför sig, dock ej sådan skatt å förmögenhet som har huvudsaklig karaktär av engångsskatt. 5. = nuvarande punkt 4. till 72 §. Är enligt överenskommelse med främmande stat viss inkomst undantagen från beskattning här i riket, följer av 20 § första stycket, att sådant avdrag

7 för skatt som avses i punkt 4 tredje stycket anvisningarna till nämnda paragraf jcke får åtnjutas, försåvitt skatten belöper på den undantagna inkomsten. H a r genom överenskommelse med främmande stat bestämts att dubbelbeskattning helt eller delvis skall undanröjas annorledes än genom undantagande från skatteplikt av viss inkomst, äger Kungl. Maj:t att med avvikelse från vad i sagda anvisningspunkt finnes stadgat om rätt till avdrag för utländsk skatt meddela av förhållandena betingade särskilda föreskrifter. Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och skall första gången tillämpas i avseende å den taxering, som äger rum år 1951.

Förslag till

Förordning om ändring i förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt. Härigenom förordnas, att till 20 § förordningen den 26 juli 1947 om statlig inkomstskatt skola fogas anvisningar av nedan angiven lydelse. Anvisningar till 20 §. Är enligt överenskommelse med främmande stat viss inkomst undantagen från beskattning här i riket, följer av 20 § första stycket kommunalskattelagen, att sådant avdrag för skatt som avses i punkt 4 tredje stycket anvisningarna till nämnda paragraf icke får åtnjutas, för så vitt skatten belöper på den undantagna inkomsten. Har genom överenskommele med främmande stat bestämts att dubbelbeskattning helt eller delvis skall undanröjas annorledes än genom undantagande från skatteplikt av viss inkomst, äger Kungl. Maj:t att med avvikelse från vad i sagda anvisningspunkt finnes stadgat om rätt till avdrag för utländsk skatt meddela av förhållandena betingade särskilda föreskrifter. Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och skall första gången tillämpas i avseende å den taxering, som äger rum år 1951.

8 II. Inledning med redogörelse för de sakkunnigas uppdrag. Vid 1949 års riksdag väcktes i båda kamrarna motioner (I: 98 och I I : 71) vari hemställdes, »att riksdagen för sin del måtte besluta sådan ändring av kommunalskattelagen eller därtill hörande anvisningar att skattskyldig, som här i riket taxeras till kommunal inkomstskatt eller till statlig inkomstskatt för inkomst från utlandet, berättigas att vid dessa taxeringar åtnjuta avdrag för i utlandet erlagda allmänna utskylder, även om dessa icke uttagits såsom källskatt, samt att vederbörande utskott måtte låta utarbeta därför erforderlig författningstext». Bevillningsutskottet vid samma års riksdag har i betänkande (nr 9) i anledning av nämnda motioner uttalat bl. a. följande: Med hänsyn till det sätt, på vilket reglerna om skattskyldigheten för inkomst och förmögenhet äro utformade såväl i vårt land som i andra länder, inträffar understundom, att inkomst eller förmögenhet, som är underkastad beskattning i Sverige, även blir beskattad i ett annat land. För undvikande av sådan dubbelbeskattning har vårt land med ett flertal länder ingått avtal, varigenom en uppdelning av beskattningsrätten mellan Sverige och det andra landet agt rum. En dylik avtalsmässig reglering saknas emellertid fortfarande i förhållande till flertalet länder. Det är dock att förvänta, att statsmakterna i vårt land komma att fortsätta på den inslagna vägen och, i den mån detta visar sig möjligt, ingå nya avtal för undvikande av dubbelbeskattning. För vissa fall, då dubbelbeskattning uppkommer i förhållande till ett land, med vilket en avtalsmässig reglering av beskattningsrätten icke föreligger, har i vår nuvarande skattelagstiftning anvisats en annan utväg till erhållande av skattelindrmg. Enligt 23 § av 1947 års förordning om statlig inkomstskatt — som motsvarar 32 § i den numera upphävda förordningen av år 1928 om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt — må, om skattskyldig blivit genom beslut av vederbörande myndigheter beskattad för samma inkomst såväl här i riket som i utländsk stat, Konungen på ansökan av den skattskyldige efter vederbörandes hörande tunna, därest; ömmande omständigheter eller eljest synnerliga skäl föreligga, till undvikande av eller lindring i dubbelbeskattningen, förordna om efterskänkande av statlig inkomstskatt. Vad angår skatt å förmögenhet finnes en motsvarande bestämmelse i 23 § av 1947 års förordning om statlig förmögenhetsskatt. De sålunda meddelade föreskrifterna om efterskänkande av skatt oberoende av avtal med främmande makt ha enligt vad utskottet inhämtat endast i ringa utsträckning blivit tillämpade. Måhända beror detta därpå att Kungl. Maj:t vid ställningstagandet till ansökningar om efterskänkande av skatt på grund av internationell dubbelbeskattning ansett den omständigheten, att den sammanlagda skatten är hög, icke i och för sig vara att hänföra till sådana »synnerliga skäl», som enligt de nämnda författningsrummen kunna föranleda efterskänkande av skatt, och att Kungl. Maj:t således tolkat uttrycket »synnerliga skäl» såsom avseende andra omständigheter än sådana, som direkt hänföra sig till dubbelbeskattningen. Syftet med de ifrågavarande motionerna är att i fall, då avtal för undvikande av dubbelbeskattning icke föreligger, åstadkomma en lättnad i dubbelbeskattningen. Sålunda yrkas i motionerna sådan ändring av kommunalskattelagen eller därtill hörande anvisningar, att skattskyldig, som här i riket taxeras till kommunal inkomstskatt eller till statlig inkomstskatt för inkomst från utlandet, berättigas att vid dessa taxeringar åtnjuta avdrag för i utlandet erlagda allmänna

9 utskylder. Motionärerna erinra om utgången i ett av regeringsrätten avgjort mål, vari en intäkt, som åtnjutits från annat land, ansetts vara här i riket skattepliktig endast i den mån densamma utbekommits, sedan i det andra landet avdrag skett för såsom kupongskatt uttagen skatt vid källan. I anslutning härtill framhålles i motionerna, att några sakliga skäl icke syntes kunna åberopas till stöd för den nuvarande olikartade behandlingen av utländska källskatter, å ena sidan, och övriga utländska skatter, å andra sidan. Utskottet har vidare yttrat: Det i motionerna behandlade spörsmålet har berörts i vissa remissyttranden över en hos Kungl. Maj:t gjord ansökan om efterskänkande av skatt på grund av internationell dubbelbeskattning. I dessa yttranden har starkt understrukits betydelsen av att de mindre önskvärda beskattningsresultaten av förevarande slag för framtiden kunde undvikas. 1944 års allmänna skattekommitté har i likhet med motionärerna erinrat om att såsom kupongskatt i utlandet uttagna utskylder ansetts avdragsgilla vid taxering här i riket samt framhållit att det ur principiell synpunkt icke torde föreligga anledning att behandla utländsk källskatt på annat sätt än andra utländska skatter. Kommittén har vidare uttalat, att de skatter en skattskyldig erlade i utlandet enligt kommitténs mening i princip syntes vara att anse såsom kostnader för intäktens förvärvande i lika hög grad som speciella för rörelsen utgående skatter och avgifter till det allmänna, för vilka avdrag enligt nuvarande bestämmelser vore medgivet. Slutligen har av kommittén understrukits, att den omständigheten, att gällande skatteförfattningar icke medgåve rätt till avdrag för i utlandet erlagda skatter, finge anses utgöra en brist i skattelagstiftningen. Utskottet finner vad kommittén sålunda anfört vara värt synnerligt beaktande. Även om det måhända skulle kunna resas invändningar mot ett betraktelsesätt, enligt vilket i utlandet erlagda skatter i princip anses utgöra kostnader för förvärvandet av viss intäkt, lärer det dock vara ovedersägligt, att en skattskyldig, som har medel för gäldandet av sådana skatter, icke kan undgå betalningsskyldigheten för desamma. Det föreligger vidare utan tvivel en principiell skillnad mellan de skatter, som i utlandet påföras en här i riket bosatt skattskyldig, å ena sidan, och de honom här i riket påförda skatterna, å andra sidan. De sistnämnda skatterna äro i princip att betrakta såsom bidrag till samhällsverksamhetens upprätthållande. De utomlands påförda skatterna kunna i detta hänseende icke anses jämförliga med de i Sverige påförda skatterna utan måste — sedda ur den svenska skattelagstiftningens synpunkt — betraktas såsom utgifter, vilka särskilt belasta vissa här i riket skattepliktiga intäkter. Huruvida de utomlands påförda skatterna böra anses utgöra driftkostnader eller icke är således enligt utskottets uppfattning närmast en terminologisk fråga. Principen om likformighet och rättvisa vid beskattningen bör — hur denna fråga än kan bliva besvarad — leda därtill att vid skattebördans fördelning hänsyn i en eller annan form tages till denna särskilda belastning, där sådan förekommer. Den omständigheten, att i utlandet uttagen skatt vid källan anses avdragsgill vid taxering här i riket, utgör även ett tungt vägande skäl för att rättelse i ifrågavarande avseende åstadkommes. Ur principiell synpunkt finnes givetvis icke någon anledning att behandla utländsk källskatt annorlunda än andra utländska skatter. 1944 års allmänna skattekommitté hade närmast tänkt sig den ifrågasatta författningsändringen skola ske på sådant sätt, att i anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen angåves att till allmän skatt icke räknades i utlandet erlagda skatter. Avdrag för utländska skatter skulle således enligt kommitténs tanke få ske vid beräkningen av inkomsten av den särskilda förvärvskällan. Om — såsom av kommittén avsetts — i utlandet erlagda skatter vid taxering här i riket be-

10 t r a k t a s såsom driftkostnader, ter sig en sådan lösning helt naturlig. Det ssynes emellertid utskottet k u n n a ifrågasättas, om icke d e t t a skulle innebära ett alltför stort tillmötesgående. Olägenheterna med de nuvarande bestämmelserna torde kunna anses mest påtagliga i sådana fall, där oinskränkt skattskyldighet här i riket föreligger, d. v. s. beträffande här i riket bosatta fysiska personer samt svenska juridiska personer. I fråga om här i riket icke bosatta fysiska personer samt utländska bolag, för vilka båda grupper av skattskyldiga endast en begränsad skattskyldighet är förhanden, synas skälen för en eventuell a v d r a g s r ä t t för i utlandet erlagda skatter mindre vägande. Det förefaller sålunda knappast påkallat, att en i utlandet bosatt fysisk person eller ett utländskt bolag, som från Sverige uppburit visst belopp såsom royalty och på grund härav är skattskyldig för detsamma i Sverige såsom för inkomst av här bedriven rörelse, skall äga rätt att vid taxeringen här i riket avdraga i hemlandet erlagda skatter. Med h ä n s y n till vad nu anförts torde kunna ifrågasättas, huruvida icke ett eventuellt avdrag för utländska skatter skulle k u n n a erhålla formen av ett allmänt avdrag enligt 46 § 2 mom. kommunalskattelagen och 4 § 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt. Enligt nuvarande bestämmelser medgives sådant avdrag e n d a s t om och i den mån vederbörande under beskattningsåret varit bosatt här i riket. E t t införande av den här skisserade avdragsrätten för utländska skatter skulle icke vara stridande mot de redan ingångna dubbelbeskattningsavtalen med främmande makter. Genom dylika avtal sker en fördelning av beskattningsrätten mellan de avtalslutande länderna. Vad angår inkomst av rörelse bruka avtalen innehålla en föreskrift, enligt vilken sådan inkomst beskattas endast i det land, inom vars område vederbörande företag har ett fast driftställe. Då rörelse 'bedrives utomlands av en här i riket bosatt fysisk person eller en svensk juridisk person, har således Sverige gecom avtalen helt avstått från beskattningsrätten för inkomsten av den i utlandet bedrivna rörelsen. En avdragsrätt av nu ifrågasatt slag skulle alltså icke komma a t t beröra sådana fall, där en avtalsmässig reglering av dubbelbeskattningsförhållandena föreligger. Avdragsrätten skulle vidare bliva av mindre räckvidd än den avtalsmässiga regleringen. Genom avdragsrätten skulle Sverige icke i förhållande till det främmande landet avstå från beskattningsrätten men väl medgiva en minskning a v det skatteunderlag, som här tages till beskattning. Denna minskning av skatteunderlaget skulle få samma verkan som om den utomlands åtnjutna intäkten här i riket beskattades efter en lägre skattesats än den eljest vanliga. Såsom framgår av vad nu anförts finner utskottet goda skäl tala för ändrade bestämmelser i nu ifrågavarande hänseende. Utskottet har emellertid icke ansett sig böra förorda motionärernas förslag om omedelbar författningsändring i ämnet. Det föreliggande spörsmålet är enligt utskottets mening av den art, att ett närmare övervägande av detsamma bör ske, innan beslut i saken fattas. Även efter genomförandet av en författningsändring a v n u ifrågasatt slag är det givetvis önskvärt, att nya avtal med främmande makter för undvikande av dubbelbeskattning i största möjliga utsträckning komma till stånd. Det är vid sådant förhållande en angelägenhet av vikt, a t t de ifrågasatta nya bestämmelserna icke utformas på sådant sätt a t t desamma k u n n a komma att medföra hinder eller olägenheter vid blivande förhandlingar om avtal för undvikande av dubbelbeskattning. Konsekvenserna med avseende å sådana blivande förhandlingar finner sig utskottet ioke kunna helt överblicka. Med hänsyn härtill bör enligt utskottets mening, innan beslut i saken fattas, frågan närmare övervägas av Kungl. Maj:t. Härtill kommer att ej heller utformningen av reglerna om den ifrågasatta avdragsrätten kan u t a n vidare anses given. Principiellt sett borde avdragsrätten avse de utländska skatter, vilka belöpa å samma inkomst som här i riket tages till beskattning. Med en sådan utformning av avdragsrätten skulle full likställig-

het erhållas i jämförelse med vad nu gäller i fråga om utländsk källskatt. Det synes dock icke sannolikt, att avdragsrätten kan bestämmas på detta sätt. En lättare framkomlig väg synes utskottet vara, att avdrag medgives antingen för under beskattningsåret i vederbörande land påförda skatter eller för under beskattningsåret i samma land erlagda skatter. Även detta spörsmål synes böra närmare övervägas av Kungl. Maj:t. Utskottet får i detta sammanhang fästa uppmärksamheten vid att enligt vad utskottet inhämtat Förenta Nationerna hos den svenska regeringen hemställt om upplysningar rörande den svenska lagstiftningens ställning till spörsmålet om internationell dubbelbeskattning. Svaret å denna framställning är för närvarande under utarbetande. Det skulle måhända kunna tänkas, att Förenta Nationerna i sinom tid kunna komma att giva de olika medlemsstaterna vissa rekommendationer i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning. Såvitt utskottet kan finna, kan dock icke denna omständighet anses utgöra en tillräcklig anledning att uppskjuta lösandet av den här föreliggande frågan. På grund härav anser sig utskottet böra i anledning av de förevarande motionerna föreslå skrivelse till Kungl. Maj:t med hemställan, att Kungl. Maj:t ville verkställa utredning av denna fråga samt vid nästa års riksdag framlägga de förslag, som därav föranledas. Bevillningsutskottets betänkande godkändes av riksdagen. Riksdagen har i skrivelse (nr 58) under åberopande av nämnda betänkande anhållit att Kungl. Maj:t ville, med beaktande av vad i betänkandet anförts, låta verkställa utredning av berörda fråga samt för nästkommande års riksdag framlägga de förslag, som därav föranleddes. Det är denna riksdagsskrivelse, som givit anledning till det åt de sakkunniga anförtrodda uppdraget. Enligt för de sakkunniga meddelade direktiv borde utredningen ske under beaktande av vad bevillningsutskottet anfört i sitt betänkande i ämnet. Särskilt borde beaktas angelägenheten av att de eventuella nya avdragsreglerna utformades så, att desamma icke kunna minska främmande staters intresse av att med Sverige ingå avtal för undvikande av dubbelbeskattning eller medföra ett försämrat förhandlingsläge för vårt land vid blivande avtalsförhandlingar med andra stater. Därest de eventuella nya reglerna icke utformades under tillbörligt beaktande av de närmare synpunkterna, skulle reglerna nämligen — samtidigt som de medförde individuella fördelar för vissa skattskyldiga i vårt land — kunna verka till skada för andra svenska skattskyldiga ävensom för de svenska fiskaliska intressena. Vid utredningen borde vidare noggrant beaktas de synpunkter på hithörande spörsmål, som anlagts i de främmande länder vilka i detta sammanhang äro av särskilt intresse, ävensom den utformning av lagstiftningen i dessa länder som därav föranletts. I direktiven uttalades därjämte bl. a. att arbetet borde bedrivas med skyndsamhet.

12 III.

Motiv.

Om avdrag för utgifter vid inkomstbeskattningen i belysning av det skatterättsliga inkomstbegreppet. Det skatterättsliga inkomstbegreppet är i den svenska skattelagstiftningen utformat i huvudsak med utgångspunkt från skatteförmågeprincipen. Denna inställning kommer till synes ej minst i förarbetena till 1928 års i stort sett alltjämt gällande skattelagstiftning, vilka innefatta vissa utredningar om inkomstbegreppet. Att beskattningen i många viktiga avseenden påverkas av andra, exempelvis ekonomiska och sociala, hänsyn inverkar mindre just i fråga om inkomstbegreppet. Skatteförmågeprincipen innebär att envar skall betala skatt i förhållande till sin förmåga. Den skattskyldige skall, menar man, avstå viss del av vad han eljest skulle ha haft till förfogande för tillfredsställande av sina levnadsbehov. Eftersom inkomsten skall utgöra ett mått på skatteförmågan, bör den skattepliktiga inkomsten så bestämmas att den innefattar just de nyttigheter i penningar eller eljest som, om ingen skatt utgått, hade kunnat disponeras för levnadsbehoven och sålunda hade varit hänförliga till den skattskyldiges levnadskostnad. Det är en del av dessa nyttigheter som skall avstås såsom skatt. Den skattskyldiges utgifter kunna alltså uppdelas i sådana utgifter som utgöra omkostnad för förvärv aV dylika nyttigheter och sådana som äro att hänföra till levnadskostnad i nämnda bemärkelse. Det har ansetts att med en dylik bestämning av inkomstbegreppet anledning icke finnes att medgiva avdrag vid inkomstberäkningen för den inkomstskatt vars underlag det just gäller att bestämma. Om det antages att av varje års inkomst avsattes den skatt som belöper på det året, ligger detta betraktelsesätt särskilt nära till hands. Att en sådan inställning varit grundläggande för den svenska skattelagstiftarens principiella syn på frågan belyses av uttalanden i olika sammanhang. Om avdrag vid inkomstberäkningen enligt svensk rätt för inhemska skatter. Rättsutveckling och gällande bestämmelser. Att vid beräkning av inkomst enligt svensk skattelagstiftning avdrag icke skulle få ske för utgifter, som voro hänförliga till levnadskostnad, stadgades redan i 1810 års bevillningsförordning, vilken i olikhet med de närmast följande årtiondenas skatteförfattningar innefattade en verklig inkomstbeskattning. När sedermera genom 1861 års bevillningsförordning en beskattning av verklig inkomst återupptogs i skattesystemet, stadgades ånyo — antagligen närmast i anslutning till utländska förebilder — att vid uppskattning av inkomst avdrag icke skulle få ske för den skattskyldiges och hans

13 familjs levnadskostnader eller därtill hänförliga utgifter. En bestämmelse att avdrag för erlagd inkomstskatt ej skulle få åtnjutas infördes första gången år 1881 och betraktades som ett förtydligande av vad som redan gällde. Sådan skatt, yttrade bevillningsutskottet, kunde med skäl hänföras till de utgifter som inginge i den skattskyldiges levnadskostnader. Den av utskottet föreslagna nytillkomna bestämmelsen utformades visserligen så att avdrag icke skulle få ske för den skattskyldiges och hans familjs »utskylder och levnadskostnader eller därtill hänförliga utgifter.» Utskylder betecknades sålunda icke direkt såsom levnadskostnad utan likställdes med sådan. Varför ett annat uttryckssätt valts än det vartill motiveringen närmast gåve anledning kan näppeligen avgöras. Sannolikt skulle ett stadgande att skatten vore en levnadskostnad icke ha mötts med förståelse från allmänhetens sida. Men den valda avfattningen torde visa att fråga ansetts vara om utgifter på samma plan som levnadskostnad och att i anslutning till bevillningsutskottets motivering inkomstskatt kan betecknas såsom en levnadskostnad i angivna vidsträckta mening. I vad sålunda stadgats gjordes före 1928 års skattelagstiftning ingen annan ändring än att i 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt avdrag medgavs för erlagd kommunalskatt. Detta avdrag fick formen av s. k. allmänt avdrag, och dess syfte var att åstadkomma en avvägning av den statliga skatten med hänsyn till den kommunala beskattningens växlande höjd, en åtgärd sålunda av skatteutjämnande verkan. Om någon ändring i det principiella betraktelsesättet beträffande skatternas karaktär var alltså ej fråga. Tankegången var icke den att kommunalskatteavdraget utgjorde en integrerande del i inkomstbegreppet med karaktär av ett för samtliga förvärvskällor gemensamt omkostnadsavdrag eller dylikt. 1928 års skattelagstiftning innebar i nu förevarande avseenden en formell men icke en reell ändring. Den allmänna principen kom till synes i 20 § kommunalskattelagen. I dess första stycke gavs uttryck åt huvudregeln att vid beräkning av inkomsten av särskild förvärvskälla från samtliga ur förvärvskällan under beskattningsåret härflutna intäkter i penningars eller penningars värde — bruttointäkten — skola avräknas alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande. Men i andra stycket gavs det förklarande tillägget, att avdrag icke får ske för, jämte annat, dels den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, dels allmänna skatter. I punkt 3 av anvisningarna till nämnda paragraf upplystes att såsom allmänna skatter räknas allmänna utskylder till staten och kommuner av olika slag, men att såsom sådana icke räknas skogsaccis och skogsvårdsavgift. Sedan skogsvårdsavgiften i sin äldre form avskaffats, borttogs stadgandet om sådan avgift, och sedan numera även skogsaccisen upphört har stadgandet även i denna del upphävts. I stället har nu kommit en bestämmelse att skogsvårdsavgiften i sin nya form icke är en allmän skatt. Avdraget för erlagd kommunalskatt kom att kvarstå i statsskatteförordningen såsom ett allmänt avdrag. Bestämmelsen härutinnan ändrades i samband med införandet

14 av förskottssystemet i fråga om uppbörden, men omläggningen är icke uttryck för en ändrad principiell inställning till avdragets syfte. Motsatsen till allmänna skatter äro speciella skatter. Någon egentlig definition på dylika skatter har icke givits och något gemensamt stadgande rörande avdrag för sådana skatter har ej heller meddelats. Däremot angivas under de förvärvskällor i vilka speciella skatter förutsättas särskilt förekomma, nämligen jordbruksfastighet och rörelse (22 och 29 §§), såsom exempel på ifrågakommande omkostnader dylika skatter, och i anvisningarna beträffande dessa förvärvskällor (punkt 3 av anvisningarna till 22 § och punkt 9 av anvisningarna till 29 §) exemplifieras i sin tur de speciella skatterna, såvitt angår jordbruksfastighet numera endast skogsvårdsavgift och såvitt angår rörelse »vissa tillverkningsskatter, stämpelavgifter, tull- och hamnumgälder, nöjesskatt m. m. dylikt». Förekomma under övriga förvärvskällor speciella skatter, få givetvis även dessa avdragas, ehuru uttryckligt stadgande därutinnan saknas. Under de gångna årtiondena ha emellanåt yrkanden framställts att även allmän statsskatt skulle få avdragas. Såsom grund ha i huvudsak åberopats psykologiska skäl och billighetsskäl, vilka ej närmare preciserats. Yrkandena ha avvisats. Den ursprungliga principiella inställningen beträffande spörsmålet om avdrag för skatter är sålunda oförändrad. Avdrag medgives ej under de olika förvärvskällorna för allmänna skatter, men skatter som ha karaktär av speciella skatter och som följaktligen utgöra verklig omkostnad äro avdragsgilla såsom sådan. Avdraget för kommunalskatt vid den statliga beskattningen är av annan art. Det avser att åstadkomma en viss skatteutjämning med hänsyn till kommunalskattens varierande höjd och är i princip närmast likställt med orts- och familjeavdragen samt avdragen för ömmande omständigheter. Visserligen har det förlagts till området för den taxerade inkomstens bestämmande och ej till fastställandet av den beskattningsbara inkomsten, men detta förhållande förklaras av tekniska skäl, ty kommunalskatten måste anges i självdeklarationen och avdragets storlek måste prövas av beskattningsnämnderna. I Sverige gällande regler om rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för utländska skatter. Vid avfattningen av skattelagstiftningens bestämmelser om skatteavdrag har man uppenbarligen närmast haft svenska skatter för ögonen, och det kan antagas att man tänkt sig huvudstadgandet, att avdrag för allmänna skatter ej medgives, tillämpligt på endast svenska skatter. Uppräkningen i den ovan åberopade anvisningspunkten, vilken, närmare preciserat, såsom allmänna skatter betecknar »allmänna utskylder till staten samt till landsting, kommun, församling, skoldistrikt, fattigvårdssamhälle, som avses i 6 § lag om fattigvården, tingslag och municipalsamhälle» åsyftar endast svenska staten och svenska kommunbildningar av olika slag. Det kan visserligen till nöds göras

gällande att huvudstadgandet i 20 § kommunalskattelagen talar om »allmänna skatter» utan begränsning till svenska sådana, och a t t den hithörande anvisningspunkten ej är så avfattad att den måste anses innehålla en fullständig uppräkning. E n annan avfattning skulle dock tvivelsutan ha valts om jamval utlandska skatter avsetts. Svensk rättspraxis i ifrågavarande avseende synes innebära att vid inkomstberäkningen avdrag i allmänhet icke får ske för utländsk inkomst- eller like T n r K j ' M , ** ^ " * " « d 0 C k m e d g i v e s f ö r ****** källskatt i egentlig mening, d. v. s. sådan skatt vid källan vilken i likhet med den svenska kupongskatten å aktieutdelningar icke endast utgör en förskottsbetalning av

hot W JS T f a t tf n S ° m ^ defmitiV- Det har iQBämtats att i sfock-

holm foie 1928 års lagstiftning enligt vedertagen praxis avdrag vid inkomstberäkningen brukade medgivas för utländsk kupongskatt å utdelningar men ej

nutitt T fW; l t" faU ^ "** '™ fÖr ™ M

medgm S S i i , . a V b ^ a t t n i n g s n ä m n d e r n a . Vilken grunden varit till en J f f e i e n t ering med hansyn till avdmgsrätten mellan kupongskatt och annan skatt a r svart att avgöra. Måhända har man ansett att den utdelning som

serVrmp r* r f ? ^ 6 tm banda ° ch som s^^ *»-<* *« b* amt Itt i r r

e a

t i i L *. n?t0bel°PP s o m å ^rstått efter skatteavdraget

åfell h f w T ? ^ b e S t a t t a m e pä n n e t t 0 i K " P ^ g s k a t t e n hai i 0 1 1 6 man L t " t J "/ ' ^ ^ m e de n ^ ° ^ o s t n a d . Kanske har

StÖd d6n fÖr Utlännmgar S m VOro bo Z l ä nfe I n , ^ "J? * ^ > ' ° » ^ m -^* ser från%r V w ^ '^ ^ gällande

e l n att

b o r t s e t t frå

stei Iran Sverige, beskattningen skulle avse endast inkomst som, utifrån in6 faU t a n ej U S L l S s t Vr Pr åPn sdde l ^ g - — ä n g a med den 8 g]0rda peciella Til Y ^ ^ g - g - - g e n mellan allmänna och speciella katter. I själva verket torde enligt denna lagstiftnings indelnings§ grund en kupongskatt vara hänförlig till allmänna skatter m e d a v d r a f av S ^ g o ö r kupongskatt - vilken praxis sedermera hade av beskattmngsnamndema i Stockholms stad övergivits - vann regerin^srätZ 11 a T n 6 J r ni T^ K Å 1U3 r 6 f - 3 ' * m å l 6 t h a d e a v d en S skattsk W e n k a t t t vl Tf + *? * £ ° m s t a n d i g ^ - a t t « * * 41 § k o m m u n a l s k a t l lagen skattskyldighet for utdelning icke inträder förrän denna blir tilteänalic

27*: att d6tta 'aldri§ bHr fall6t med de* vid käl1- « N Ä J Ilen st detTel T ' ^ T ™ ^ ^ a t t " i f ^ o m n a utdefTg allenast det belopp klaganden uppburit - d. v. s. det efter avdrag för kupong

ÄÄJS2! -J?:klaganden utgjort inkomst-viIk- ^

i riket tagas 11 beskattning. Det vill synas som om med hänsyn till uttrycket detta aVgÖrande i n b u r e ltuÄtlagandrffTlUrit>> ** godkän/and i huvudsak av den skattekyldiges ståndpunkt, att beskattning blott av sagda belopp kunde ifrågakomma, enär endast detta blivit tillgängligt för £ f 3 Visserligen larer mot en sådan bevisföring kunna invändis a t f s t a d g a n d e i

o tfoLuSTSal8katfte fgen l c k e ä r ° g - d l % g a n d e för inkomstbegreppet

uttömning. Såsom tolkmngsnorm vid bedömande av eljest meddelade före-

16 skrifter kunna emellertid även dessa bestämmelser åberopas. Det må anmärrkas att, då regeringsrätten medgivit avdrag för kupongskatt, den i och med . d e samma godkänt ståndpunkten att med allmän skatt forstås endast svensk skkatt Är den nu angivna tolkningen av regeringsrättens utslag riktig larer raackvidden av detta avgörande vara något större än det direkt ger vid handeen , det att motsvarande avdrag synes böra medgivas även for annan de inaitiv källskatt än sådan som hänför sig till aktieutdelningar Att avdrag e ar åtnjutas för annan utländsk skatt än definitiv källskatt larer k u n n a t s av andra avgöranden av regeringsrätten än det anförda, t. ex. R Å . 1947 ref 22. Man k a n l a anledning fråga sig vilket skälet är till denna negativa ståndpu nkt därest bestämmelsen i 20 § kommunalskattelagen, att avdrag icke ma ske for allmänna skatter, ej avser jämväl utländska skatter. Sannolikt taihaom näts att om man vid tillkomsten av nu gällande lagstiftning velat bryta ,med äldre p r a x i s och medgiva avdrag för alla utländska skatter, uttryckliga reagler darom'skul e ha xneddelats. Eör den allmänna uppfattningen kan det måhaanda ha synts naturligt att icke i avseende å utländska skatter visa större tillmcotesgående än beträffande svenska. Vid tillkomsten av 1928 års skattelagstiftning förde man ha räknat med att den dubbelbeskattning som uppkomme d a r i g - o m att samma inkomst bleve beskattad både i Sverige och u t i ^ r t b o ^ f e u n d a n röjas genom dubbelbeskattningsavtal. Av f örarbetena^till lagshf t n i n g e n f r a m går att frågan om dylika avtal livligt uppmärksammats. Vid nämnda t i d p u n k t l a d e det föreliggande spörsmålet också uppenbarligen en mycket mimdre räckvidd än nu, eftersom skattesatserna då voro jämförelsevis låga. Rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för utländsk skatt enligt lagstiftningen i främmande länder. Äv den utredning rörande skattelagstiftningen i ett flertal a m m a n d e stater, som de sakkunniga låtit verkställa, har väl framgått att avdrag vid nkomstberäkningen i allmänhet i betydande utsträckning medgives for^ katte till andra stater. Däremot visa undersökningarna icke hur man p n n - P brukar betrakta frågan. Möjligen ser man i avdragsratten en metod_ att partiellt komma till rätta med dubbelbeskattningens problem. De sakkunniga fa anled ning återkomma till dessa spörsmål. Den principiella innebörden av frågan om rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för utländska skatter. Skatteavdraget såsom ett avdrag för omkostnad. Det lärer förhålla sig så att det resta och av riksdagen i d e » " k n ^ e med begäran om utredning erkända kravet på avdrag for u landska s k a t t e r * J m a £ uppfattas som ett rättfärdighetskrav och icke blott såsom ett uttryck for en aflmän önskan att av billighetsskäl skattelindring bor W j a s ^ g W a v ^ e n särskilt framträdande dubbelbeskattning som »ska ? / V ^ d e n ^ ^ a bära. Denna mening kan antagas bottna i det forhallandet att de» n andska skatten av dem som beröras därav normalt uppfattas såsom en faktisk om

17 k o s t n a d för inkomstens förvärvande. Det torde vara särskilt naturligt för den soim i aktiebolagsform bedriver en förgrenad rörelse utomlands att såsom omikostnad betrakta varje utgift — skatt eller annat — vilken måste där nedläggas för hemtagande av viss inkomst. I själva verket torde få erkännas att — bortsett från förhållandet i fråga om vissa familjebolag — samtliga ett aktiebolags utgifter, inklusive skatter, i realiteten utgöra omkostnad för erhållamde av de belopp som komma att stå till förfogande för utdelning. Men äv<en för en i Sverige bosatt enskild person, som tar hem inkomster från utlamdet, lärer den uppfattningen synas ganska självfallen att allt utom vad soim kommer honom till hända är omkostnad. Det torde finnas fog för att den uppfattning, som sålunda synes vara vanlig ho>s allmänheten, även överensstämmer med beskattningens grundläggande priinciper, ehuru de sammanhang som därvid framstå äro rätt komplicerade. Från skattefömiågeprincipens utgångspunkt finnes — bortsett från att merbeskattning av viss inkomst tilläventyrs må vara betingad av denna inkomists beskaffenhet — med hänsyn till kravet på jämnhet rum för beskattnimg av en persons inkomster en gång men icke mer. När man enligt svensk skattelagstiftning dels med oinskränkt skattskyldighet träffar en i Sverige bosatt persons samtliga inkomster dels med inskränkt skattskyldighet drabbar vissa inkomster som tillfalla en i utlandet bosatt person, och man tillika givetvis måste förutsätta att det i andra länder förfares på liknande sätt, har man i verkligheten gjort en avvikelse från skatteförmågeprincipen. Liksom vi beskatta häir bosatta personer helt, måste vi — om vi ej vilja helt bortse från beskattningen i utlandet — givetvis erkänna att andra länder äga rätt att helt beskatta dä» bosatta personer, och att från skatteförmågeprincipens utgångspunkter rum för- ytterligare bekattning egentligen ej finnes. När man i Sverige det oaktat beskattar vissa inkomster som tillföras i utlandet bosatta personer, måste grunden därtill ligga på ett annat plan än skatteförmågeprincipens. Å svensk sida göres otvivelaktigt gällande att Sverige har ett berättigat intresse att beskatta ifrågavarande inkomster på samma sätt som beträffande den interna beskattningsrätten de olika kommunerna anses ha ett berättigat intresse att med företrädesrätt framför andra beskatta vissa från dem härflutna inkomster. Bakom denna inställning måste ligga en i rättsmedvetandet grundad uppfattning att mellan ifrågavarande inkomster samt respektive länder och kommuner finnes ett sådant samband, en sådan samhörighet, att en beskattning i och för sig är motiverad oavsett skatteförmågeprincipen. Men är beskattningen motiverad oavsett skatteförmågeprincipen, så framstår den också såsom i viss mån primär i förhållande till beskattning enligt denna princip. Skall beskattningen i stort byggas upp på skatteförmågeprincipen, måste den alltså i övrigt så avpassas att den beaktar även nämnda primära beskattning. I fråga om den interna beskattningen har i Sverige tillsetts, att med få undantag — avseende den kommunala garantibeskattningen och rätten till avdrag vid kommunalbeskattningen för underskott — den totala skatten till olika kommuner kommer att träffa den skattskyldiges sammanlagda inkomst 2 - 1 4 9 0 50

18 men intet därutöver. Den i och för sig primära och oavsett skatteförmå.geprincipen betingade beskattningen har inordnats såsom ett led i den efter skatteförmågeprincipen avvägda skatten. I avseende å förhållandet till utlandet har någon motsvarande anordning ej vidtagits. Vissa förvärvskällor beskattas på grund av sambandet med Sverige alltid oavsett bosättningen. Men dessutom beskattas i Sverige bosatta personer jämväl för alla övriga inkomster från ej mindre svenska än även utländska förvärvskällor, ehuru, om alla inkomster skola beskattas endast en gång, den primära beskattningsrätten till vissa utländska förvärvskällor enligt vad nyss sagts borde tillkomma utlandet. Härigenom uppstår en beskattning två gånger, som icke är i överensstämmelse med skatteförmågeprincipen. Många skäl kunna anföras för att beskattningssystemet sålunda uppbygges med klar Insikt att internationell dubbelbeskattning kan uppstå. Det är ej minst ur ekonomisk synpunkt, för undvikande av en oekonomisk inriktning av de produktionsbildande faktorerna, angeläget att intet slag av inkomst helt undgår skatt och därigenom obehörigen gynnas framför andra slags inkomster. Eftersom beskattningen, och särskilt omfattningen av den inskränkta skattskyldigheten, i främmande länder är mycket olika och i vissa länder alltjämt inkomstskatt saknas, måste den svenska beskattningen vara så inrättad att skattskyldigheten för i Sverige bosatta personer täcker även de fall där den inskränkta skattskyldigheten i utlandet har minsta förekommande omfattning, d. v. s. där varje sådan skattskyldighet saknas. Detta betyder att skattskyldigheten i Sverige för här bosatta personer bör vara oinskränkt. Genom avtal till förekommande av internationell dubbelbeskattning söker man i förhållandet mellan olika stater komma till rätta med samma problem som man beträffande kommunalbeskattningen kan lösa internt, i det, om fullständiga avtal åvägabringas, samtliga förvärvskällor så uppdelas mellan staterna att alla inkomster beskattas en gång och att följaktligen ingen dubbelbeskattning uppstår men inga luckor erhållas. Vissa slag av inkomster tilldelas därvid den stat från vilken inkomsterna härröra, övriga inkomster bostadslandet. Den förra kategorien bör i stort sett sammanfalla med den som enligt intern skattelagstiftning göres till föremål för inskränkt skattskyldighet. Huru denna kategori bör bestämmas har emellertid varit och är föremål för olika uppfattningar. Särskilt framträder i detta avseende ett motsatsförhållande mellan uppfattningarna hos kapitalimporterande och kapitalexporterande länder. De kapitalimporterande länderna visa gärna benägenhet att tillerkänna den stat, där placeringen sker, prioritet till beskattningen, medan de kapitalexporterande länderna vilja ge företrädesrätten åt den stat, där kapitalex?ortören är bosatt. Avtalens innehåll variera med hänsyn till bl. a, en sådan motsättning. Men denna omständighet hindrar ej att genom tillkomster, av ifrågavarande avtal numera på det internationella området uttryck givit åt samma princip som gäller internt, nämligen att vissa inkomster böra beskattas i en stat oavsett bosättningen, och att man går utanför skatteförmågeprincipen om samma persons inkomst beskattas mer än en gång.

19 Om nu en inkomst från utlandet tillfaller en i Sverige bosatt person, som beskattas för inkomsten i den främmande staten, och det erkännes att ursprungsstaten har ett berättigat intresse att beskatta den oavsett bosättning, så borde Sverige enligt nu angivna grundsyn på de internationella beskattningsfrågorna strängt taget avstå från att beskatta inkomsten i fråga, Om Sverige — på grund av bosättningen — likväl beskattar samma inkomst, finnes i varje fall intet skäl att i inkomsten inbegripa det skattebelopp, som den främmande staten på grund av sin erkänt primära beskattningsrätt uttager. Denna skatt faller uppenbarligen utanför det på skatteförmågeprincipen grundade beskattningsunderlaget i Sverige, och dess karaktär av avdragsgill omkostnad framträder. Eftersom en motsvarande skatt till Sverige — vilken alltså uttages även vid inskränkt skattskyldighet oavsett bosättningen — icke får avdragas vid inkomstberäkningen, kommer skenbart utländsk skatt att, om avdrag för densamma på grund härav medgives, b k föremål för en förmånligare behandling än svensk skatt. Men detta beror just på det påpekade förhållandet att den ifrågavarande svenska skatten skall inräknas i den samlade skatt som utgår efter skatteförmågan, medan den utländska skatten faller utanför denna. Till belysning av frågan må hänvisas till den svenska fastighetsskattens ställning. Fastighetsskatten utgör enligt gällande bestämmelser i viss mån en integrerande del av inkomstbeskattningen och får följaktligen icke avdragas såsom omkostnad. Men om fastighetsskatt hade utgått vid sidan av inkomstskatten såsom en fristående objektskatt, så hade den helt visst skolat vara avdragsgill i likhet med den nu upphävda skogsaccisen, vilken enligt skattelagstiftningen betraktades såsom en speciell skatt. 1920 års proposition i kommunalskattefrågan innefattade bl. a. en sådan fristående objektskatt å fastighet och behandlade denna såsom en speciell skatt. Det kan finnas anledning att här erinra om ett uttalande i bevillningsutskottets motivering, när utskottet år 1881 tillstyrkte bestämmelsen att avdrag för utskylder ej skulle medgivas, nämligen att ifrågavarande skatter kunna med skäl betraktas såsom en ersättning för de förmåner, som beredas den skattskyldige genom statsinrättningarna i allmänhet, samt sålunda hänföras till de utgifter som ingå i hans levnadskostnader. Detta uttalande får väl närmast uppfattas som ett uttryck för den på den tiden rätt allmänt vedertagna men numera i bakgrunden komna intresseprincipen såsom generell beskattningsnorm. Men uttalandet kvarstår fortfarande såsom motiv till den svenska lagstiftningens inställning och torde, bortsett från ståndpunktstagandet i övrigt till olika beskattningsteorier, återge ett betraktelsesätt som alltjämt har resonans i den allmänna uppfattningen. En förutsättning för åtnjutande av sådana personliga förmåner, som i huvudsak torde åsyftas med sagda uttalande, är uppenbarligen att man bor eller mera stadigvarande vistas i ett land. Är icke denna förutsättning för handen, är det naturligt att betrakta skatten som en avdragsgill omkostnad för förvärvande och bibehållande av den inkomst som icke utan att skatten förr eller senare erlägges får överföras till och konsumeras i bostadslandet. Bevillningsutskottet vid 1949 års riksdag har i

20 själva verket givit uttryck åt en uppfattning som rätt väl överensstämmer med den nu angivna. De inländska skatterna äro, yttrar utskottet, i princip att betrakta såsom bidrag till samhällsverksamhetens upprätthållande, medan de utomlands påförda skatterna måste betraktas som utgifter, vilka särskilt belasta vissa här i riket skattepliktiga intäkter. Såsom avdragsgill omkostnad bör enligt det ovan anförda närmast betraktas den skatt som i en viss främmande stat uttages på grund av sambandet mellan staten och ifrågavarande förvärvskälla oavsett bosättningen, d. v. s. den skatt som utgår vid inskränkt skattskyldighet i den främmande staten. I vissa stater omfattas flera inkomstkategorier av dylik inskränkt skattskyldighet än i andra stater. Den av de sakkunniga föranstaltade utredningen angående beskattningen i ett antal främmande länder utvisar sålunda att den inskränkta skattskyldigheten utomlands ofta har en vidare omfattning än i Sverige. Av det förut anförda kunde man väl vara benägen för den slutsatsen, att Sverige ej borde ha anledning att tillerkänna främmande stat primär beskattningsrätt i större utsträckning än Sverige förbehåller sig dylik rätt, och att följaktligen skatt till den främmande staten, i den mån den sträcker sig utanför ramen för den inskränkta skattskyldigheten i Sverige, icke borde erkännas vara omkostnad i förvärvskälla. Men detta betraktelsesätt synes alltför trångt. Det torde vara riktigare att i detta sammanhang utgå från det faktum att varje stat själv avgör vilken beskattning den vill betrakta såsom primär och uttaga oavsett bosättningen. Det finnes då ingen anledning att å svensk sida fördjupa sig i frågan huruvida omfattningen av den inskränkta skattskyldigheten i den främmande staten framstår såsom rationell eller ej; skattens karaktär av omkostnad, som bör få avdragas, minskas i ingen mån därför att den förefaller oss irrationell. Det är emellertid också möjligt att skatt av en i Sverige bosatt eller stadigvarande vistande person utomlands uttages med högre belopp än som följer av inskränkt skattskyldighet, nämligen då han där behandlas som oinskränkt skattskyldig trots bosättningen eller vistelsen i Sverige, exempelvis på grund av att han anses vara bosatt eller stadigvarande vistas jämväl i den främmande staten eller vara denna stats medborgare. Ur den främmande statens synpunkt finns, om skattesystemet där överensstämmer med det svenska, ingen anledning att medgiva avdrag för någon del av den skatt som belöper på där befintliga, inskränkt skattskyldighet underkastade förvärvskällor, eftersom inkomsten av dessa, trots att skatt å dem är betingad av förvärvskällornas samhörighet med den ifrågavarande staten, inräknas i beskattningsunderlaget vid bestämmande av den normala skatten. Ur svensk synpunkt åter finnes, om blott de nu omnämnda principiella synpunkterna skola anläggas, intet skäl att betrakta ifrågavarande skatt annorlunda än om vederbörande vore allenast inskränkt skattskyldig i den främmande staten. Såtillvida bör alltså fråga anses vara om en omkostnad i förvärvskälla, för vilken avdrag i princip bör medgivas. Ätt hänsyn av olika slag böra föranleda viss utvidgning av avdragsrätten skall senare motiveras.

21 Nu anförda synpunkter ha viss motsvarighet på ett annat närliggande område, nämligen vid den svenska skattelagstiftningens utformning av inkomstbegreppet för fastighet i utlandet och utomlands självständigt bedriven rörelse. Sådan inkomst hänföres till inkomst av kapital, och omkostnadsbegreppet har fått ett så vidsträckt innehåll att beskattningen kommer att avse i stort sett vad som utifrån införes till riket. Det synes knappast finnas något sakligt skäl att från omkostnader i denna vidsträckta bemärkelse undantaga utländsk skatt. Det är sant att det anförda gäller blott de angivna slagen av inkomst från utlandet, men detta förhållande torde icke ha någon principiell grund utan lärer bero på att beträffande övriga slag av inkomster från utlandet fråga ej är om särskilda förvärvskällor, som omfatta endast ifrågavarande inkomster, utan om förvärvskällor vilka kunna innefatta inkomster såväl från Sverige som från utlandet och därför böra erhålla en likformig reglering. Om det sålunda kan anses överensstämma med grunderna för den gällande lagstiftningen att i vissa fall betrakta utländska skatter — i olikhet med motsvarande svenska skatter — såsom avdragsgill omkostnad i förvärvskälla, och denna lagstiftnings stadganden icke lägga direkt hinder emot att å dem tilllämpa eljest gällande regler rörande avdrag för omkostnader, ställer man sig kanske undrande till det förhållandet att svensk rättspraxis utvecklats i en annan riktning. E t t försök att förklara denna praxis har gjorts i det föregående, men det bör väl tilläggas att de ovan gjorda distinktionerna, även om de enligt de sakkunnigas mening äro riktiga, ingalunda ligga nära till hands utan kräva ratt ingående belysning, samt att det, då särskilda föreskrifter saknas, måste vara mycket svårt att avgöra när skatten skall betraktas såsom avdragsgill omkostnad eller ej. Uttryckliga bestämmelser i ämnet äro med andra ord erforderliga. Skatteavdraget såsom en anordning att lindra internationell dubbelbeskattning. Emellertid förefaller det rimligt att i detta sammanhang gå ett steg längre och beakta att, bortsett från huruvida skatten i utlandet är att betrakta såsom verklig omkostnad i en förvärvskälla eller ej, ekodomiska hänsyn eller billighetsskäl kunna leda till att avdrag bör medgivas för den utländska skatten. Om ifrågavarande inkomst beskattas även i en främmande stat, föreligger nämligen en internationell dubbelbeskattning, vilken, om ej i den främmande staten avdrag får ske för antingen skatt till den staten eller för den svenska skatten, torde framstå såsom desto mera stötande eftersom, såsom ovan sagts, fråga anses vara om »skatt på skatten.» De senaste decenniernas kraftiga ökning av skatterna har i praktiskt tagetalla länder medfört ogynnsamma verkningar för dem som vid tiden för skattehöjningamas genomförande haft kapitalinvesteringar vilka berörts av desamma. Dylika skattehöjningar leda till en minskning av den årliga nettoavkastning som kan hemföras till den stat från vilken investeringarna ske.

22 De medföra med andra ord en försämring av investeringarnas räntabilitet och därmed också ett lägre värde på dessa, i stort sett motsvarande de årliga skatteökningarnas kapitaliserade belopp. En sådan försämring av investeringarnas värde kan i större eller mindre grad neutraliseras genom skattelättnad i en eller annan form i företagets hemland, och det torde vara klart att det är icke blott ett intresse för företaget självt utan med hänsyn till vikten av att vägarna ej stängas för svensk företagsamhet i främmande länder också ett riksintresse att sådan lättnad gives. Visserligen kan göras gällande att en svensk skattskyldig, som efter en dylik skattehöjning i utlandet övertager den utländska investeringen till dess genom skattehöjningen reducerade värde, gör en obehörig vinst, om skattelättnad efter hans övertagande av investeringen medgives i Sverige och sålunda investeringen helt eller delvis återfår sitt ursprungliga värde. Med hänsyn till osannolikheten av att det sistnämnda fallet överhuvudtaget förekommer måste en olägenhet av detta slag av en skattelättnad i Sverige anses väga lätt gentemot det påtagliga missförhållande som, om sådan skattelättnad ej medgives, kan betraktas som normalt. Undanröjande av internationell dubbelbeskattning torde sålunda få anses såsom ett betydelsefullt önskemål på grund av det hinder i det mellanstatliga ekonomiska utbytet som dubbelbeskattningen med nutidens höga skattesatser betyder, ett hinder som stundom kan helt omöjliggöra sådant utbyte. Men dubbelbeskattningens undanröjande kan också vara tillräckligt motiverat med hänsyn till den obillighet mot de skattskyldiga som en sådan beskattning i regel innebär. Internationell dubbelbeskattning kan till stor del undanröjas ensidigt, exempelvis så att man 1) avstår från all beskattning av utländsk förvärvskälla eller 2) avstår från all beskattning i sådana fall då den skattskyldige ej bor inom riket eller, såvitt angår juridisk person, ej är där domicilierad, eller så att man 3) i hemlandet medgiver avdrag från den uträknade skatten med det belopp som betalts i skatt utomlands. Den första metoden förekommer, men knappast i något europeiskt land. Den andra metoden torde knappast tillämpas någonstädes. Den tredje metoden åter har i vissa länder, såsom Amerikas förenta stater och Nederländerna, kommit till användning. I Förenta staterna är metoden konsekvent genomförd såvitt angår rikets egna medborgare och därstädes domicilierade juridiska personer. Man har där ansett de ogynnsamma verkningarna av den internationella dubbelbeskattningen så betydelsefulla att man beträffande nämnda skattskyldiga, vilkas intresse man velat i första hand tillgodose, medgivit eftergift i form av avdrag för den utländska skatten från den inhemska och alltså tillerkänt den utländska skatten ett slags prioritet oavsett under vilka betingelser denna uttages, fastän motsvarande prioritet åt amerikanska skatter i regel ej medgives i andra länder. Den enda bestämmelsen i svensk skattelagstiftning med i viss mån motsvarande syftning är den i 23 § förordningen om statlig inkomstskatt och motsvarande paragraf i förordningen om statlig förmögenhetsskatt inne-

23 hållna föreskriften om rätt att, »därest ömmande omständigheter eller eljest synnerliga skäl föreligga», utan hänsyn till huruvida ömsesidighet i förhållande till vederbörande främmande stat är för handen efterskänka svensk statsskatt. Denna möjlighet har väl hittills endast utnyttjats vid ömmande omständigheter, men det synes icke uteslutet att tillämpa den även i andra fall, exempelvis där det påkallas av ett vägande merkantilt intresse och en reglering avseende ömsesidighet skulle ha mera. formell än reell innebörd. Man har eljest i Sverige såsom villkor för eftergivande av inkomst- och förmögenhetsskatt strängt hållit på ömsesidigheten i förhållande till vederbörande främmande stat, bl. a. med hänsyn till den stundom framträdande benägenheten att vid förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal mera beakta »skattevinsten», d. v. s. storleken av de belopp som av den andra förhandlande staten genom avtalet avstås med utgångspunkt från den faktiskt bestående lagstiftningen och tillämpad praxis, än intresset att få i och för sig förnuftiga och rättvisa principer fastställda för uppdelning av beskattningsföremålen. Det torde få erkännas att den samtidigt mest rationella och mest effektiva metoden att komma till rätta med den internationella dubbelbeskattningen är den som Sverige huvudsakligen anlitat, nämligen träffande av s. k. dubbelbeskattningsavtal. Åvägabringandet av sådana avtal framstår numera som en angelägenhet av stor vikt. Men dubbelbeskattningsavtal kunna ej åstadkommas så snabbt som önskvärt vore, och man lärer få räkna med att ett fullständigt system av dylika avtal icke inom överskådlig tid skall kunna komma till stånd. E n utväg att tills vidare partiellt komma till rätta med internationell dubbelbeskattning är då givetvis att vid inkomstberäkningen i Sverige medgiva avdrag för den utomlands erlagda skatten å förvärvskällan därstädes. I sistnämnda avseende må framhållas att de skattskyldiga i Sverige ej böra erhålla oförmånligare behandling i fråga om avdragsrätt för utländsk skatt än den som tillkommer skattskyldiga i främmande länder i allmänhet Om Sverige vill räkna med möjligheten av kapitalexport, böra konkurrensmöjligheterna ej beskäras genom bristande likställighet i förhållande till mera betydelsefulla främmande länder i en så viktig fråga som denna, I själva verket bjuda, såsom av det förut anförda framgår, vissa andra stater större förmåner i beskattningsavseende än dem som följa av avdragsrätt för utländsk skatt från inkomsten, i det de medgiva avdrag för utländsk skatt från den eljest utgående uträknade skatten. En sådan anordning — vilken såsom nyss utvecklats innebär en metod att utan krav på -emsesidighet helt undanröja internationell dubbelbeskattning — syftar emellertid längre än vad som faller inom de sakkunnigas uppdrag. De sakkunnigas förslag om rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för utländsk allmän skatt. Att vid inkomstuppskattningen medgiva avdrag för skatt i den mån den har karaktär av en faktisk omkostnad i en förvärvskälla ligger uppenbarligen i linje med gällande lagstiftning. När nu även annan än speciell utländsk skatt

i betydande omfattning har sådan natur, bör avdragsrätten utsträckas med hänsyn härtill. Men även där en utgifts karaktär av sådan omkostnad icke ligger klar, kunna skäl föreligga för avdragsrätt vid inkomstberäkningen i anledning av de missförhållanden i olika avseenden som föranledas av inter nationell dubbelbeskattning. Rätt för oinskränkt skattskyldiga att erhålla avdrag för skatt till utlandet å förvärvskälla som där är underkastad inskränkt skattskyldighet. Bevillningsutskottet vid 1949 års riksdag framhöll i sitt betänkande den skiljelinje som kunde uppdragas mellan oinskränkt och inskränkt skattskyldiga i avseende å rätten att erhålla avdrag för utländska skatter och ville för sin del ifrågasatta om icke sådant avdrag borde tillerkännas endast de oinskränkt skattskyldiga. Den utredning som i det föregående förebragts rörande utländska skatters karaktär av omkostnad i förvärvskälla pekar i samma riktning men med den ytterligare inskränkningen att avdrag borde medgivas endast för sådana utländska skatter som utgå oberoende av bosättning och därmed likställt förhållande. I sådana fall då en i Sverige oinskränkt skattskyldig — d. v. s. i allmänhet en här bosatt — person är oinskränkt skattskyldig även i en annan stat, borde avdrag därför rätteligen medgivas endast med det belopp varmed skatt i nämnda stat skulle ha utgått, om skattskyldigheten hade varit endast inskränkt. En dylik regel skulle dock knappast tillfredsställa rättskänslan. Följden av att den i Sverige oinskränkt skattskyldige är oinskränkt skattskyldig också i den främmande staten är i själva verket den, att den dubbelbeskattning, som skulle föreligga vid allenast inskränkt skattskyldighet därstädes, i regel ytterligare skärptes, dels så att den skatt som belöper på de inskränkt skattskyldighet underkastade förvärvskällorna blir större i anledning av den inkomsten i dess helhet drabbande progressiviteten, dels så att skatten eventuellt omfattar förvärvskällor i den främmande staten som icke äro underkastade inskränkt skattskyldighet. Frågan kan i sistnämnda avseende vara exempelvis om arbetsinkomst, ränta på obligationer eller bankinsättningar m. m. från den främmande staten. Den obillighet, som dubbelbeskattningen i och för sig innebär, blir sålunda ändå mer framträdande vid s. k. dubbel bosättning. Vid ställningstagande till defeä frågor må till en början fastslås, att det förefaller i hög grad rimligt att avdragsrätt medgives även för den skatteökning i den främmande staten som för de förvärvskällor, vilka där äro underkastade inskränkt skattskyldighet, följer av att den skattskyldige faktiskt är oinskränkt skattskyldig därstädes. Den på ifrågavarande inkomst belöpande skatten får då beräknas efter den skattesats som i genomsnitt utgår för den samlade inkomsten. Utredningen härutinnan torde i varje fall bli enklare än en utredning hur stor skatten skulle ha varit vid blott inskränkt skattskyldighet.

25 Vanskligare blir bedömandet hur förfaras bör i avseende å förvärvskällor som icke i den främmande staten äro underkastade inskränkt skattskyldighet men som äro underkastade dubbelbeskattning på grund av föreliggande oinskränkt skattskyldighet jämväl därstädes. I den mån fråga är om förvärvskällor, till vilka Sverige anser sig ha primär beskattningsrätt oavsett bosättningen, d. v. s. sådana som äro underkastade inskränkt skattskyldighet i Sverige, synas de starkare skälen avgjort tala mot avdragsrätt. Sverige får anses ha så klar prioritet att beskatta inkomster från dessa, obeskurna av avdrag för skatt till den främmande staten, att det trots dubbelbeskattningen icke föreligger tillräcklig anledning att avstå från någon del av denna beskattning. Normalt vid s. k. dubbel bosättning lärer vara att den i Sverige oinskränkt skattskyldiges inkomster helt eller delvis bestå av inkomster från den andra staten, vilka där bliva underkastade beskattning allenast på grund av oinskränkt skattskyldighet och vilka alltså falla utanför inskränkt skattskyldighet i den staten. Då den andra staten ej tillerkänner sig själv primär beskattningsrätt till sådana inkomster på grund av förvärvskällas lokalisering därstädes, bör prioriteten tillkomma bostadslandet, och när Sverige betraktar sig såsom sådant, bör det ha obeskuren beskattningsrätt. Argumenteringen måste dock anses förlora något av sin styrka, om inkomsterna uppenbarligen faktiskt härröra från den andra staten, och man kunde väl reflektera på att av billighetsskäl medgiva skatteavdrag som belöper på dylika inkomster. Med hänsyn till de utredningssvårigheter som beröras i det följande och de tillkrånglade bestämmelser som i varje fall svårligen skulle kunna undvikas, om man ville vid dubbel bosättning medgiva avdrag för skatt å inkomster från den andra staten, utan hänsyn till om de där äro underkastade inskränkt skattskyldighet, synas de starkare skälen tala för att avstå från en sådan bestämmelse. Emellertid bör beaktas även det fall att skattskyldig, som är oinskränkt skattskyldig i Sverige ävensom i en främmande stat, åtnjuter inkomst från förvärvskälla, lokaliserad i en tredje stat. När vardera av de båda förstnämnda staterna betraktar vederbörande såsom där bosatt, har ingen av dem anledning att giva upp den fulla beskattningen till ifrågavarande inkomst — om inkomsten beskattas i den tredje staten, bör däremot rimligen avdrag i vardera av de två förstnämnda staterna få ske för den sålunda erlagda skatten. Men det skulle te sig egendomligt och tillika tekniskt så gott som olösligt om båda de förstnämnda staterna skulle var för sig medgiva avdrag för skatt i den andra av dessa stater. Vardera staten skulle nämligen för medgivande av avdrag äga kännedom om skatten i den andra staten, men denna skatt skulle i sin tur vara beroende av skattens storlek i den förra staten. De nu angivna synpunkterna leda alltså därhän att den avdragsrätt som medgives vid oinskränkt skattskyldighet i den andra staten blir densamma som vid inskränkt skattskyldighet därstädes, med den skillnaden att den av den oinskränkta skattskyldigheten eventuellt förorsakade ökade progressiviteten kommer den skattskyldige till godo i form av förhöjt avdrag.

26 Om man ej vid oinskränkt skattskyldighet i såväl Sverige som en annan stat finner sig kunna medgiva avdrag för all skatt till den andra staten — och detta synes enligt det nyss anförda i varje fall uteslutet beträffande förvärvskällor som äro föremål för inskränkt skattskyldighet i Sverige •— måste man, hur man eljest bestämmer avdragsrätten, räkna med utredningssvårigheter. Skulle man medgiva avdrag endast för den skatt till utlandet, som vore för handen vid allenast inskränkt skattskyldighet där, komme utredningssvårigheterna att avse dels avgränsning av de ifrågavarande förvärvskällorna vid den utländska inkomstberäkningen, dels uträkning av den skatt som skulle ha utgått till den främmande staten under förutsättning av allenast inskränkt skattskyldighet där. Intet av dessa moment är lätt att utreda, och man lärer i regel ej kunna räkna med intyg av utländska myndigheter om hur stor skatten skulle ha varit under nämnda, icke föreliggande, förutsättningar. Utredningen underlättas visserligen, om man, på sätt ovan ifrågasatts, medger att den på ifrågavarande förvärvskällor faktiskt belöpande skatten får avdragas. Det är dock ingalunda i och för sig klart hur stor del av en total skatt som belöper på en viss förvärvskälla. Hur härmed bör förhålla sig beror på de olika avdragens karaktär. Det är icke möjligt att giva någon allmän regel om hur dylika skola beaktas vid sådan utslagning av skatt varom fråga är. Större svårigheter torde dock möta, när det gäller att reda ut med vilket belopp inskränkt skattskyldighet underkastade inkomster från den främmande staten ingå i den totala taxeringen därstädes, eftersom dessa inkomster kunna vara sammanblandade med andra inkomster och det till och med kan inträffa att summan av inkomster fastställts rent arbiträrt utan att det angivits huru den fördelar sig på de olika förvärvskällorna. Icke heller i sådant avseende kan någon allmän regel uppställas. Med de under nu angivna förutsättningar uppkommande utredningssvårigheterna torde emellertid böra jämföras de svårigheter som skulle uppstå, om de inkomstkategorier som skatteavdraget avsåge bestämdes med hänsyn till exempelvis ett sådant förhållande som om inkomsterna härrörde från den ena eller andra staten. Om avgränsningen av de inskränkt skattskyldighet underkastade förvärvskällorna måste det givetvis åtminstone finnas mer eller mindre uttömmande regler i den främmande statens lagstiftning. Däremot kan med visshet antagas att regler saknas om vilka inkomster i övrigt härröra från den ena eller den andra staten — även i svensk lagstiftning saknas sådana regler. Härtill kommer att, på sätt ovan i vissa avseenden utvecklats, det ofta är svårt att bedöma om inkomster härröra från en stat eller en annan. Det förefaller därför som om med en sådan ståndpunkt utredningssvårigheterna måste bli avsevärt större än med den linje som ovan närmast förordats. Summariska utredningar torde i varje fall få godtagas, om det blott kan med sannolikhet påvisas att avdraget ej beräknas till för högt belopp. Det behöver knappast framhållas att de nu antydda utredningssvårig-

27 heterna, även om de i förekommande fall kunna vara avsevärda, kunna antagas i praktiken såtillvida äga endast ringa betydelse, att fall av oinskränkt skattskyldighet i Sverige och en annan stat äro ovanliga, i all synnerhet som frågan om dubbel bosättning reglerats genom dubbelbeskattningsavtal med ett stort antal stater och ytterligare sådana avtal torde vara att vänta. Den skattskyldige lärer för övrigt mestadels kunna genom egna dispositioner undvika dubbel bosättning. De största olägenheterna i nu angivna avseenden torde väl kunna antagas föreligga, därest den oinskränkta skattskyldigheten i den främmande staten skulle bero ej på bosättning därstädes utan på medborgarskap eller liknande förhållande. Skulle sådant fall vara för handen eller skulle det vid utredning i särskilt fall befinnas att den främmande staten rätteligen bör anses såsom den egentliga bostadsstaten, återstår att överväga huruvida skattelagarnas möjligheter att helt eller delvis efterskänka skatt böra träda i tillämpning. Uppenbarligen finnes ingen anledning att begränsa det ifrågavarande avdraget till att avse endast svenska medborgare. De motiv, varpå avdragsrätten grundas, äro, liksom numera erkända beskattningsnormer i allmänhet, av principiell och universell natur och hänföra sig icke till statstillhörigheten eller liknande förhållanden. Frågan om rätt till avdrag för underskott på grund av beskattning i utlandet. Såsom inkomst av kapital beskattas enligt 38 § kommunalskattelagen av inkomster från utlandet i allmänhet dels ränta å utländska obligationer eller å medel som utlånats eller insatts i bank utomlands, dels utdelningar å andelar i utländska bolag — därmed enligt 67 § likställas andra i Sverige icke hemmahörande juridiska personer — dels inkomst av fastighet i utlandet samt av utomlands självständigt bedriven rörelse. All fastighet i utlandet samt utomlands självständigt bedriven rörelse utgöra däremot tillsammans en förvärvskälla. I avseende å fastighet i utlandet eller rörelse i utlandet •— därmed i detta sammanhang måste förstås utomlands självständigt bedriven rörelse — gäller enligt 46 § kommunalskattelagen och 4 § 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt den särskilda regeln att avdrag för underskott icke medgives. Annan intäkt från utlandet inräknas däremot i samma förvärvskälla som motsvarande intäkter från Sverige. I avseende å underskott gälla sålunda i fråga om sådan intäkt samma regler som beträffande motsvarande intäkt från Sverige, d. v. s, dylikt avdrag får ej ske för underskott å icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom eller för deltagande i lotteri men medgives i övrigt i hemortskommunen beträffande såväl statssom kommunalskatt. Den omständigheten att sålunda rätten till avdrag för underskott är i vissa avseenden begränsad innebär givetvis en inskränkning även i fråga om möjligheten att utnyttja avdrag för utländsk skatt, en inskränkning som såtillvida har särskild betydelse att det beträffande en skatteutgift är vanligt

28 att denna kommer att göras först avsevärd tid efter det den inkomst, till vilken den hänför sig, har åtnjutits. I fråga om mera tillfälliga inkomster från utlandet skulle det sålunda kunna antagas ej sällan inträffa att den ifråga satta avdragsrätten för utländsk skatt icke kan utnyttjas. Det är emellertid blott beträffande fastighet i utlandet och därstädes självständigt bedriven rörelse som avdrag för underskott alls icke får åtnjutas, och inkomster från dylika förvärvskällor äro merendels av långsiktig natur, varför den ifrågasatta avdragsrätten för normala fall ingalunda torde bli illusorisk. Först vid förvärvskällornas avveckling lärer normalt bli fråga om avdragsrätt som icke kan utnyttjas. I fråga om dessa slag av inkomst gäller emellertid ett inkomstbegrepp av alldeles särskild utformning, vilket innebär betydande förmåner för de skattskyldiga, genom möjligheten att inom ramen för de årliga intäkternas storlek erhålla avdrag även för kapitalinvesteringar. Det kan icke gärna bli fråga om att i anledning av den förmån i form av vidgad avdragsrätt för utländsk skatt varom nu är fråga så ändra detta inkomstbegrepp att rätt till avdrag för underskott i större eller mindre utsträckning medgives. Den eftersläpande skatten må anses utgöra en eftersläpande avvecklingskostnad jämställd med andra icke avdragsgilla sådana kostnader. Begränsning av rätten till avdrag för underskott gäller vidare i fråga om icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom och liknande inkomst i utlandet. Det är icke vanligt att realisationsvinst i fråga om värdepapper och dylikt beskattas i annan stat än där den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig, varför begränsningen i avdragsrätten i fråga om skatt å sådan inkomst torde ha mindre praktisk betydelse. I övrigt gäller att ifrågavarande svenska och utländska intäkter utgöra en gemensam förvärvskälla, varför utnyttjande av eventuellt underskott å tillgång i utlandet stundom lärer kunna kvittas mot dylik intäkt i Sverige. Beträffande realisationsvinst vid avyttring av fastig het eller rörelse i utlandet torde däremot inskränkt skattskyldighet i den stat, där tillgången befinner sig, icke vara ovanlig, och eftersom det kan röra sig om relativt betydande skattebelopp är begränsningen av avdragsrätten här ingalunda betydelselös. Det må emellertid ifrågasättas om icke bestämmelsen i sista stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen, att realisationsvinst respektive realisationsförlust beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp oavsett om detta skall betalas på en gång eller terminsvis, analogivis måste anses innebära att en till försäljningen hänförlig utgift skall medräknas vid uppskattning av vinsten eller förlusten även om den förfaller till betalning efter beskattningsåret och till äventyns ej blivit till beloppet fixerad förrän efter detta. Är detta riktigt — vägledande avgöranden av regeringsrätten för frågans bedömande torde ej finnas 1 , men starka skäl synas tala för tolkningen -— lärer den nu diskuterade begränsningen av rätt till avdrag för underskott sakna större betydelse. De sakkunniga anse vid angivna förhållanden anledning icke föreligga att på denna punkt föreslå någon ändring i de nu gällande principerna. 1 Regeringsrättens avgörande i målet R. A. 1950 ref. 5 lärer icke sträcka sina verkningar till föreliggande spörsmål.

29 Avdrag för erlagd, ej för endast debiterad, skatt. Man kunde tänka sig att den sist behandlade frågan finge inverka på bedömandet huruvida avdrag skall medgivas för debiterad eller för erlagd skatt. Det kunde anföras såsom ett skäl för att medgiva avdrag redan för debiterad skatt, att utgiften härigenom kunde bringas att komma närmare tiden för inkomstens intjänande. Att avdragsrätten skulle annat än undantagsvis komma att av dylik anledning hänföra sig redan till beskattningsåret är dock icke sannolikt. I varje fall torde man ej böra frångå den. gällande huvudregeln att avdragsrätten skall avse endast erlagd skatt. Givetvis skall i så fall restituerad dylik skatt tilläggas vid inkomstuppskattningen. Detta följer redan av att fråga anses vara om återbekommen omkostnad, utan att uttryckligt stadgande därom behöver meddelas på sätt som skett i fråga om statsbeskattningen beträffande restituerad kommunalskatt. Stadgande i sistnämnda avseende har erfordrats därför att avdrag för kommunalskatt har naturen ej av avdrag under viss förvärvskälla utan av allmänt avdrag. Huru i motsvarande avseende borde förfaras, därest avdraget avsåge debiterad skatt, som aldrig komme att erläggas, är en mera komplicerad fråga. Anledning att begränsa avdragsrätten till det fall att lagakraftvunnet beslut om beskattningen föreligger torde däremot icke finnas. Regeln att återbekommen skatt upptages såsom inkomst torde vara tillfyllest. Ej avdrag för belopp som utgör endast förskott å skatt. Starkare skäl kunde ur nämnda synpunkt tala för att i sådana fall, där anordning för förskottsbetalning av skatt liknande den svenska uppbörden av s. k. preliminär skatt finnes, låta avdragsrätten gälla redan skatteförskottet. Om frågan kunde antagas ha större praktisk betydelse, vore det måhända anledning att allvarligt reflektera på denna möjlighet. Mot anordningen talar emellertid bl. a. dels den omständigheten att densamma skulle nödvändiggöra särskilda regler för den slutliga regleringen av skatteskulden, vilkas tillämpning särskilt med hänsyn till kontrollen säkerligen icke skulle bli lätt, dela också det förhållandet att avdraget vid den svenska statsbeskattningen för kommunalskatt avser definitiv skatt. Med hänsyn till att i normala fall möjligheten att åtnjuta ifrågavarande avdrag torde kunna utnyttjas även om avdragsrätten gäller endast erlagd »definitiv» skatt, synas de starkare skälen tala för att begränsa avdragsrätten till sådan skatt. Det lärer emellertid ej sällan kunna vara svårt att avgöra om en skattebetalning är provisorisk eller »definitiv». Den svenska krigskonjunkturskatten har otvivelaktigt varit en definitiv skatt, ehuru betydande möjligheter till restitution efter s. k. provisorisk skattepåföring förelegat. Det kan med andra ord tänkas att en skattebetalning bör betraktas såsom i och för sig definitiv, även om möjlighet till restitution kan betraktas såsom ganska vanlig. Flertalet typiska källskatter äro ej genomgående slutgiltiga. Den omständigheten, exempelvis, att den engelska skatten å aktieutdelningar, som uttages hos bolaget men tillgodoräknas aktieägaren, kan av denne i viss ut-

30 sträckning återbekommas från det allmänna, bör ej hindra avdragsrätten. Det väsentliga ar att skatten i en viss stat i förhållande till personer bosatta utom denna kommer att i allmänhet framstå såsom slutgiltig. En inbetalnings natur av ren förskottsbetalning karakteriseras vanligen av ett efterföljande avräkningsförfarande som medför ej blott återbetalningar utan även tilläggsbetalningar. Avgörande bör alltså vara om verklig »skatt» anses föreligga eller endast sådant förskott å framtida skatt som den nyss berörda svenska preliminärskatten, vilken likvisst benämnes skatt. Anledning att vid frågans bedömande hos taxeringsmyndigheterna anlägga särskilt restriktiva syn punkter synes icke föreligga, då återbekommet skattebelopp i alla händelseiskall upptagas såsom intäkt. Frågan om avdrag vid inkomstberäkningen för utländsk skatt å förmögenhet. Det synes rimligt att med utländsk skatt å inkomst i förevarande avseende likställa skatt å förmögenhet vartill den inkomst varom fråga är hänför sig. Årlig förmögenhetsskatt lärer kunna karakteriseras såsom i stort sett avsedd att utgå av den årliga avkastningen, även om det beträffande skatt på särskilt stora förmögenheter ofta förekommer att den föranleder konsumtion jämväl av dessa. För den skattskyldige ter sig dylik skatt såsom omkostnad i samma utsträckning som motsvarande inkomstskatt. I dubbelbeskattningsavtal bruka vanligen för årlig skatt å förmögenhet gälla i princip samma regler som för skatt å inkomst. Däremot synes det knappast tillräckligt motiverat att med skatt å inkomst likställa s. k. engångsskatt å förmögenhet även om denna uttages i flera repriser under ett visst antal år. Dylik skatt betraktas icke såsom en årlig skatt vilken hänför sig till vissa års inkomster lika litet som t. ex. en skatt å kvarlåtenskap. De principiella skälen torde därför få anses tala emot en avdragsrätt. Å andra sidan kan knappast förnekas att billighetsskäl med viss styrka tala för en sådan rätt. För vederbörande skattskyldiga skilja sig dessa skatter från andra skatter vanligen huvudsakligen därigenom att de äro särskilt höga och följaktligen svårare att betala än de normala skatterna. En medelväg vore väl att medgiva avdragsrätt men endast i viss utsträckning, exempelvis med den spärren att avdraget ej skulle få överstiga avkastningen av förmögenheten i fråga för det beskattningsår under vilket skatten förfölle till betalning. Man skulle härigenom komma nära det inkomstbegrepp som gäller för fastighet och självständigt bedriven rörelse i utlandet. Beträffande dessa inkomstslag skulle några större svårigheter ej möta att tillämpa en spärregel av nämnda slag. Mindre tillfredsställande skulle en dylik regel dock även här verka därför att den skulle obehörigen gynna dem som vore i stånd att till ifrågavarande beskattningsår aktualisera inkomster, t. ex. genom framtagande av dolda reserver, framför andra skattskyldiga vilka icke hade motsvarande möjligheter. Och beträffande övriga förvärvskällor skulle en spärrregel av nämnda slag möta svårigheter i tillämpningen, då det skulle gälla

31 att bedöma bl. a. huru stor del av ifrågavarande, tillsammans med andra svenska och utländska intäkter beskattade belopp som utgjorde behållen inkomst av desamma. Då engångsskatter å förmögenhet kunna antagas utgå endast i anledning av sådana extraordinära förhållanden som krig och dylikt, synas de övervägande skälen tala för att nu icke i avdragsrätten inbegripa engångsskatt å förmögenhet. Skulle frågan om sådan skatt bli aktuell i någon främmande stat, med vilken ej dubbelbeskattningsavtal finnes varigenom frågan regleras, kan ju till övervägande upptagas frågan om specialbestämmelser böra meddelas rörande avdragsrätt. Tvekan kan måhända stundom vara för handen huruvida en skatt å förmögenhet är att anse såsom engångsskatt eller ej. Anledning att vägra avdraget synes icke föreligga i andra fall än sådana där det verkligen är ganska tydligt att fråga är om en engångsskatt, låt vara fördelad på flera år. I fråga om hänsyn till utländsk skatt vid den svenska förmögenhetsbeskattningen uppstår intet principiellt problem liknande det som föreligger vid inkomstbeskattningen. Så snart som en skatteskuld — svensk eller utländsk — uppkommit är redan enligt gällande rätt denna avdragsgill vid förmögenhetsberäkningen i likhet med andra skulder. När dylik skuld uppkommer kan däremot stundom vara svårt att avgöra. I regel torde — liksom i fråga om svenska skatter gäller — avdrag böra få ske endast för skatt som debiterats före den tidpunkt skattskyldigheten avser. Skulle fråga vara om engångsskatt å förmögenhet, vilken till beloppet fastställts, lärer denna vara avdragsgill skuld även om skatten uttages i flera repriser och debetsedlar utfärdas successivt. Olika utländska skatters natur. Skatt som ej utgår å inkomst eller förmögenhet beröres ej av den ifrågasatta ändringen i avdragsrätten. Beträffande dylik skatt må sålunda enligt vedertagna grunder avgöras om den är avdragsgill omkostnad, vanligen i sin egenskap av speciell skatt. För avdrag av rent personliga skatter — exempelvis motsvarande de gamla svenska mantalspengarna — finnes ej rum. Däremot kan en sådan skatt som utgår efter levnadsstandard eller liknande uppskattningsgrund få erkännas som en summariskt avvägd inkomstskatt. Med sådan skatt finnes väl anledning räkna endast vid oinskränkt skattskyldighet även i främmande stat, varför frågan om avdrag i dylikt fall ej torde ha nämnvärd praktisk betydelse. Fråga kan uppkomma till vilka kategorier en skatt å förmögenhetstillväxt eller en jordvärdestegringsskatt är att hänföra. Det kan förhålla sig så att en skatt å förmögenhetstillväxt rätteligen är att anse såsom en skatt i efterskatt på vissa års inkomster, den kan exempelvis vara att betrakta såsom en krigskonjunkturskatt. I princip bör i dylikt fall vanligen avdragsrätt föreligga, ehuru fråga ofta torde vara om skatt som bestämmes och förfaller till betalning först efter utgången av den period då de inkomster vartill den i

realiteten hänför sig förvärvats. En jordvärdestegringsskatt däremot torde vanligen innefatta en indragning till det allmänna av viss del av fastighetens eget värde. Utgår den såsom engångsskatt, kan avdrag knappast ifrågakomma utom i samband med fastighetens avyttring eller dylikt; utgår den åter såsom en årlig avgäld, har den närmast en grundskatteliknande natur och har såsom speciell skatt uppenbar karaktär av omkostnad för inkomstens förvärvande, vilken bör få avdragas. Årlig skatt med karaktär av licensavgift för bedrivande av rörelse eller dylikt, vilken utgår oberoende av inkomstskatten, är att hänföra till avdragsgill speciell skatt. Avdragsrätt för såväl statlig som kommunal utländsk skatt. Avdragsrätten bör givetvis avse såväl statlig som kommunal utländsk skatt Med kommuner förstås därvid sådana av såväl högre som lägre ordning, primärkommuner och sekundärkommuner, allmänna kommuner och specialkommuner. Däremot kunna ej såsom skatter anses skatteliknande avgälder till andra juridiska personer än sådana av samhällelig karaktär, exempelvis ej till särskilda religiösa samfund och dylikt, ej ens om avgälderna äro obligatoriska. Förfarande vid tillämpningssvårigheter. Kommer ett centralorgan att inrättas med uppgift att verka för en enhetlig lagtolkning i skattefrågor, kan detta lämpligen anlitas för besked och anvisningar rörande tillämpning av de bestämmelser varom nu är fråga. Hänsyn till läget vid förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal. Att läget vid förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal kan försämras genom eftergifter i den interna lagstiftningen har framhållits i direktiven för de sakkunniga. Förhållandet borde av de sakkunniga noggrant beaktas. Såsom redan påpekats, ha de sakkunniga låtit verkställa utredningar rörande den ställning som i ett antal främmande länder — dels sådana med vilka Sverige har dubbelbeskattningsavtal dels andra — intages till frågan om avdrag för utländska skatter. Dessa utredningar visa att dylikt avdrag vanligen medgives i rätt betydande utsträckning och att sålunda, därest motsvarande avdrag medgives i Sverige, en faktisk om också ej avtalsreglerad ömsesidighet skulle åvägabringas. I varje fall skulle härigenom Sverige ej komma i sämre förhandlingsläge i förhållande till tredje stat än de länder som redan ha dylik avdragsrätt. Eftersom ett medgivande av avdrag för utländska skatter icke innebär ett fullständigt utan endast ett partiellt undanröjande av dubbelbeskattningen, skulle försämringen av förhandlingsläget endast få begränsad räckvidd. Den omständigheten att en sådan avdragsrätt innebär blott en minskning av skattens storlek men icke

33 ett undantagande av viss inkomst från beskattningen torde även äga betydelse för frågans bedömande. Det ovan framförda förslaget synes därför kunna godtagas utan hinder av sådana hänsyn som nu berörts. Författningstexten. Det av 1949 års bevillningsutskott dryftade spörsmålet om de ifrågavarande bestämmelsernas inordnande i gällande lagtext fordrar med den i det föregående intagna ståndpunkten icke någon vidlyftig utläggning. Det föreslagna avdraget har karaktär av omkostnad i förvärvskälla och bör även lagtekniskt behandlas såsom sådan. Bestämmelserna synas därför ha sin naturliga plats i 20 § kommunalskattelagen och dess anvisningar. Vad angår själva paragrafen föreslås allenast att uttrycket »allmänna skatter» utbytes mot »svenska allmänna skatter», varigenom — om den tolkning av begreppet »allmänna skatter» som framlagts i det föregående är riktig -— någon ändring av det nuvarande sakliga innehållet ej sker. Det vore väl tänkbart att, när rätten till avdrag för utländska skatter nu regleras, låta uttrycket »allmänna skatter» kvarstå oförändrat men med en sådan, i anvisningarna närmare preciserad, innebörd att även utländska allmänna skatter däri inbegrepes. Då det emellertid svårligen kan frånkommas att de utländska skatter för vilka nu avdragsrätt föreslås icke äro mindre allmänna än de för vilka avdragsrätt ej ifrågasattes, synes denna utväg icke lämplig. Följden blir då den att 20 § liksom nu icke kommer att innehålla någon annan föreskrift om utländska skatter än den att dessa äro avdragsgilla i den mån de äro att hänföra till omkostnad i förvärvskälla. I en ny anvisningspunkt utvecklas enligt förslaget i vad mån sådan omkostnad skall anses vara för handen. Vissa allmänna utländska skatter bli sålunda avdragsgilla, andra ej. Till en förvärvskälla hänförliga speciella utländska skatter ha karaktär av omkostnad i denna i likhet med motsvarande svenska skatter. I anslutning till det nu sagda bör även i punkt 3 av anvisningarna till 20 § uttrycket »allmänna skatter» ersättas med »svenska allmänna skatter». Det synes angeläget att giva den nya anvisningspunkten (en ny punkt 4) en så koncentrerad form som möjligt. Fråga är om en av de inledande paragraferna beträffande den kommunala inkomstskatten av mera principiell natur, och det synes icke lämpligt att belasta därtill hörande anvisningar med utförliga detalj föreskrifter rörande de mer eller mindre säregna fall som förhållandena till utlandet kunna skapa. De i kommunalskattelagen sålunda intagna bestämmelserna bli automatiskt gällande även för den statliga beskattningen. Vad angår det sakliga innehållet i den nya anvisningspunkten synes det till en början böra där utsägas att avdrag för skatt som erlagts till utländsk stat eller kommun medgives, om skatten utgör omkostnad i en förvärvskälla. Såsom omkostnad i förvärvskälla räknas i första hand utländsk speciell skatt. Någon särskild definition av speciell skatt synes ej erforderlig. Sakens natur och den exemplifiering av svenska speciella skatter som finnes i punkt 9 av 3—1490 BO

34 anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen må anses tillräckligt vägledande. Annan enligt förslaget avdragsgill utländsk skatt än speciell sådan skatt »betraktas såsom» omkostnad. Villkoret för att skatten skall anses såsom omkostnad hade enklast kunnat uttryckas så att skatten hänför sig till intäkt som omfattas av inskränkt skattskyldighet i den främmande staten samt att intäkten åtnjutes av fysisk person, då han är bosatt i Sverige, eller av inländsk juridisk person. Nu känner emellertid den svenska skattelagstiftningen ej termen inskränkt skattskyldighet. Då för närvarande en formell överarbetning pågår av de gällande skattelagarna, vilja de sakkunniga för sin del uttala önskvärdheten av att uttrycken »oinskränkt» och »inskränkt» skatt skyldighet, vilka ofta återfinnas i skatterättslig litteratur, upptagas såsom lagstadgade tekniska termer. Sker detta lärer avfattningen av olika lagrum kunna underlättas och det blir bl. a. mycket lätt att i ifrågavarande anvisningspunkt på ett otvetydligt och samtidigt lättbegripligt sätt angiva innebörden av de sakkunnigas förslag. Nu gäller det emellertid att i avvaktan på en sådan lagändring finna ett uttryck som återger den åsyftade tankegången men hänför sig till begrepp som återfinnas i kommunalskattelagen. Det möter svårighet att finna en adekvat och samtidigt ej svårförståelig sådan formulering. En bestämning, som må anses tillräckligt fullständigt täcka vad som avses och som bör fylla åtminstone måttliga anspråk på lättbegriplighet synes emellertid vara den att skatten för att anses såsom omkostnad skall hänföra sig till intäkt som enligt lagstiftningen i den främmande staten omfattas av skattskyldighet därstädes på grund av att den förvärvskälla, från vilken den härflyter, anses där lokaliserad. Ordet »anses» är härvid ungefär likvärdig! med »behandlas såsom» eller dylikt, d. v. s. det tager sikte på det faktiska förhållandet att intäkten är föremål för inskränkt skattskyldighet i den främmande staten på grund av förvärvskällans lokalisering och icke på grund av den skattskyldiges bosättning i den staten eller medborgarskap därstädes. Om någon bedömning från svensk beskattningsmyndighets sida är alltså ej fråga, endast om en utredning rörande omfattningen av inskränkt skattskyl dighet i den främmande staten, en bedömning som eljest skulle kunnat vara vansklig nog, i all synnerhet i sådana fall som beträffande inkomst av sjö fart eller luftfart eller överhuvud inkomst av verksamhet vilken delvis faller utanför den främmande statens gränser. I de allra flesta fall kommer någon tvekan om stadgandets nu avsedda innebörd knappast att behöva riskeras. enär det utom i de få fall där oinskränkt skattskyldighet föreligger ej blott i Sverige utan även i den främmande staten eo ipso är klart att beskattningen i den främmande staten sker just på grund av att ifrågavarande förvärvskällor anses lokaliserade där. Föreligger undantagsvis dubbel bosättning eller dylikt i båda länderna, må det ankomma på den skattskyldige att själv visa vilka av harrs förvärvskällor som skulle ha träffats av inskränkt skattskyldighet, om allenast sådan varit för handen. Sedan det väl konstaterats huru stor nettoinkomst detta skulle ha gällt, får det genom proportionering konstateras vilken del av den utländska skatten som belöper därå.

35 Till det nu berörda stadgandet bör i enlighet med vad förut sagts fogas en bestämmelse att med skatt till utländsk stat likställes utländsk kommunalskatt, med skatt på inkomst skatt på förmögenhet, vartill intäkt som i anvisningspunkten avses hänför sig, dock ej sådan skatt å förmögenhet som har huvudsaklig karaktär av engångsskatt Det må här tilläggas att det ovan angivna uttrycket »skatt som erlagts» åsyftar att täcka dels det förhållandet att fråga skall vara om skatt i egentlig mening, ej blott förskott å blivande skatt, dels att skatten skall vara icke endast debiterad utan vederbörligen betald. Vid de sakkunnigas överläggningar har framlagts förslag att i förevarande anvisningspunkt skulle införas ett stycke av ungefär det innehåll att såsom förutsättning för avdragsrätt skall gälla att skatten bestämts efter slutlig taxering eller ett likartat officiellt förfarande eller också uttagits vid källan utan att därvid föreligger förskottsbetalning av en skatt, som senare skall slutligt bestämmas. Det har emellertid å andra sidan framhållits att en punkt med så specificerade bestämmelser som dessa ej skulle passa väl in i anvisningar av det allmänna innehåll som eljest återfinnas i ifrågavarande principbestämmelser. Vidare ha uttalats farhågor för att avfattningen ej med säkerhet skulle möjliggöra en för alla förekommande fall lämplig tolkning, vilken med en mera obestämd avfattning skulle kunna stå öppen. De sakkunniga ha därför avstått från att söka en mera preciserad bestämning än den som ligger i uttrycket »skatt som erlagts». Skatteavdragets betydelse för olika förvärvskällor. Beträffande betydelsen i avseende å olika förvärvskällor av de regler, för vilka nu redogjorts, må följande framhållas. Beskattning utomlands av inkomst av jordbruksfastighet i Sverige är vanligen tänkbar endast vid oinskränkt skattskyldighet i främmande stat. Möjligen kan man föreställa sig inskränkt skattskyldighet utomlands för intäkt genom avyttring av'skogsprodukter eller dylikt i fall då denna intäkt i Sverige hänför sig till förvärvskällan jordbruksfastighet. Man kan fråga sig om i dylikt fall intäkten skall anses härröra från Sverige eller från utlandet. Då beskattning faktiskt sker i en främmande stat därför att intäkten anses härröra därifrån, finnes ej anledning vägra avdragsrätt för den utländska skatten. Inkomst av jordbruksfastighet i utlandet faller i Sverige under förvärvskällan kapital. Utländsk fastighetsskatt torde vanligen vara speciell skatt och i denna egenskap avdragsgill. Inkomstskatt samt därmed likställd förmögenhetsskatt till den utländska staten kommer att få avdragas, om den där är underkastad inskränkt skattskyldighet, vilket regelmässigt torde vara fallet. Om en i Sverige bosatt person äger en plantage i en främmande världs del och där regelbundet vistas några månader av året, får avdrag vid inkomstberäkningen i Sverige ske för skatten därstädes, vare sig han enligt den jfrågavarande statens lagstiftning betraktas såsom där bosatt — och tilläventyrs oinskränkt skattskyldig för hela året eller del därav — eller han där beskattas endast för inkomsten av plantagen. Den omständigheten att vederbörande åtnjuter

36 även personliga förmåner i den främmande staten och att skatten måhända kan delvis uppfattas som ersättning för dylika förmåner hindrar icke avdragsrätten. Även öm icke skatten i sin helhet har tydlig karaktär av omkostnad för inkomstens förvärvande, är avdraget likväl på sätt förut utvecklats motiverat av billighetsskäl. Beträffande annan fastighet gäller i huvudsak vad nyss sagts om jordbruksfastighet. Att inkomst härrörande av i Sverige belägen annan fastighet skulle i andra fall än där den användes i rörelse kunna vid allenast inskränkt skattskyldighet beskattas utomlands är väl i det närmaste uteslutet. Vad angår annan fastighet i utlandet är icke ovanligt att hyresfastighet äges av någon som bor i Sverige och att inkomsten därav, i den mån tillämpade valutabestämmelser det tillåta, hemföres till Sverige. Det är naturligt att i dylikt fall utgående skatt till den främmande staten vid den svenska inkomstuppskattningen betraktas såsom omkostnad. Om en i Sverige bosatt skattskyldig äger och viss del av året bebor villafastighet utomlands, kunde det ligga nära till hands att betrakta förmånen av att bebo dylik fastighet jämte därpå belöpande omkostnader i sin helhet såsom levnadskostnad i förut angivna vidsträckta mening. Den ovan framlagda argumenteringen rörande vad som förstås med omkostnad ger dock icke stöd för en dylik uppfattning, och det lärer vara i praktiken omöjligt att göra åtskillnad mellan det fall att vederbörande hyr ut fastigheten och tar hem inkomsten och det fall att han bebor den själv. Redan enligt gällande bestämmelser uppkommer fråga om sambandet mellan beräknat hyresvärde och rätten till avdrag för skatter. Hyresvärdet bör givetvis beräknas med utgångspunkt från förhållandena på den lokala hyresmarknaden och är följaktligen bestämt under beaktande även av de speciella skatter som ägaren har att erlägga å den ort där fastigheten är belägen. Hänsyn kan däremot icke vid hyresvärdets bestämmande tagas till den omständigheten att vederbörande också beskattas i Sverige för fastighetsinkomsten. Inkomst av rörelse i utlandet kan, på sätt framgår av vad förut sagts, förekomma under två olika slags förvärvskällor, nämligen dels, om rörelsen i utlandet är självständigt bedriven, förvärvskällan kapital, dels, om den i utlandet bedrivna rörelsen utgjort allenast en gren (filial) av en rörelse inom riket, förvärvskällan rörelse. I förra fallet gäller det särskilda inkomstbegrepp för vilket ovan i korthet redogjorts, med bl. a. den särbestämmelsen att avdrag ej må ske för underskott, vare sig från annan inkomst av kapital eller från inkomst under övriga förvärvskällor. I en gemensam förvärvskälla ingår all utomlands självständigt bedriven rörelse tillika med all inkomst av fastighet utomlands. Frågan om avdraget i Sverige kommer alltså att hänföra sig till den sammanlagda utländska skatten, vilken får avdragas från den sammanlagda inkomsten av ifrågavarande förvärvskälla i Sverige. Beträffande rörelse kan med särskild styrka framträda ett spörsmål, som kanske även i fråga om andra förvärvskällor kan tänkas äga någon betydelse, nämligen från vilket land inkomsten skall anses härröra. Ett sådant bedömande kan stundom vara svårt och vid mera komplicerade affärer omöj-

37 Ligt. Skattelagstiftningen utgår från ett högst summariskt bedömande av problemet och bortser vanligen från att vissa moment av en affärsrörelse ofta rätteligen hänföra sig till utlandet. Om ett svenskt företag säljer på utlandet utan särskild organisation därstädes, blir sålunda, oavsett bosättningen, vinsten i sin helhet betraktad som inkomst i Sverige. Men om ett utländskt företag utan fast driftställe i Sverige här bedriver affärer, blir inkomsten därav skattemässigt stundom behandlad som inkomst av i Sverige bedriven rörelse. I båda fallen anses alltså fråga vara om inkomst från rörelse i Sverige. Detta innebär i det angivna fallet i själva verket ett slags motsägelse, men anordningen är betingad av praktiska skäl. Om en dubbelbeskattning uppstår, exempelvis i fall det fasta driftstället är beläget i Sverige och affärerna på utlandet beskattas även där affärerna bedrivas, kunde man fråga sig om sistnämnda beskattning bör här respekteras genom medgivande av rätt till avdrag för densamma. I det föregående har emellertid i avseende å förvärvskällor i deras helhet gjorts gällande att man å svensk sida saknar anledning fördjupa sig i frågan huruvida omfattningen av den inskränkta skattskyldigheten i den främmande staten har motsvarighet i det svenska skattesystemet eller ej. Särskilt starka skäl synas föreligga att avstå från en undersökning i fall en rörelseinkomst som beskattas i visst annat land också verkligen härrör därifrån. Det har förekommit och kan tänkas alltjämt förekomma att ett svenskt företag, som icke självt har någon verksamhet i en främmande stat, där har ett dotterbolag eller en i och för sig fristående och självständig agent och att företaget av dylik anledning där beskattas för annan inkomst än den som åtnjutes av dotterbolaget eller agenten, t. ex. för vinst på försäljning till dotterbolaget eller agenten, ehuru enligt svensk uppfattning inkomsten härrör från Sverige. Jämväl i dylikt fall bör avdrag medgivas för skatten till den andra staten. Även om Sverige enligt svensk uppfattning borde ha prioritet till full skatt å denna inkomst, lärer det vara rimligt att godtaga det faktum, att en extra skatteutgift blir en följd av den andra statens inställning, och att sålunda tillstädja avdraget. Man kan för övrigt beträffande rörelse konstruera många olika fall med skiftande förutsättningar. Här må anföras den eventualiteten att en person, bosatt i Sverige, har en rörelse med huvudkontor i en .annan stat där han är blott inskränkt skattskyldig, vilket bedriver rörelse på Sverige utan att ha fast driftställe här och vars vinst från Sverige beskattas i den stat där huvudkontoret finnes. I sådant fall kunde skäl anföras för att avdrag för skatten till den andra staten icke medgåves i den mån den belöper på inkomsten från Sverige, eftersom Sverige borde ha prioritet till full skatt å hela den inkomsten. Enligt de förut givna reglerna kommer dock avdrag för hela skatten till den andra staten att få åtnjutas, eftersom inkomsten av den andra staten betraktas såsom härflytande från förvärvskällan därstädes även om den i realiteten härrör från Sverige. Ändå mera tillspetsat blir fallet, om den i Sverige bosatta personen har en rörelse med huvudkontor i en

38 annan stat samt avdelningskontor i Sverige, vars inkomst beskattas i både Sverige och den andra staten. Men även här medgives avdragsrätt för skatten till den andra staten. Det är, bortsett från de praktiska svårigheterna med inkomstfördelningen — vilka åtminstone där fast driftställe i Sverige saknas måste vara mycket stora — rimligt att man också i detta fall accepterar den främmande statens betraktelsesätt och anser hela skatten till den andra .staten utgöra omkostnad. Intäkt av royalty beskattas enligt 28 § kommunalskattelagen såsom intäkt av rörelse, därest den ej är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet. Beträffande royalty från utlandet kan möjligen fråga uppkomma om den anses såsom intäkt av utomlands självständigt bedriven rörelse och därför är hänförlig till intäkt av kapital. Det bör emellertid märkas att föreskriften i 28 § kommunalskattelagen icke ger någon antydan om att skillnad skulle föreligga mellan royalty från svenskt och från utländskt företag och att dylik intäkt knappast skulle regelmässigt hänföras till intäkt av rörelse, om icke detta uttryckligen stadgats, medan 38 § nämnda lag synes syfta på intäkt som enligt sakens natur skulle vara intäkt av rörelse, om det icke uttryckligen stadgats att den är hänförlig till intäkt av kapital. För att en rörelse i utlandet skall anses självständigt bedriven torde förutsättas att den har egen bokföring och egen lokal ledning, vilket givetvis icke är fallet beträffande automatiskt inflytande royalty. De starkare skälen synas därför rätt bestämt tala för att intäkt av royalty från utlandet är hänförlig till intäkt av rörelse. Detta har bl. a. den betydelsen att rätten till avdrag för underskott ej på något särskilt sätt begränsats och att följaktligen skatt som erlägges under senare beskattningsår än det då royaltyn uppbäres blir avdragsgill. I avseende å annan inkomst av kapital än inkomst av fastighet och rörelse i utlandet gälla ej de begränsningar i fråga om rätten till avdrag för underskott som fastställts beträffande sistnämnda slag av inkomster. Rätten till avdrag för skatt vid inkomstberäkningen kan därför i huvudsak utnyttjas. Inkomst varom här är fråga drabbas i avsevärd utsträckning av kupongskatter och andra liknande skatter vid källan, varför den föreslagna avdragsrätten i fråga om dylik inkomst endast delvis innefattar en nyreglering. Uppenbart är emellertid att avdragsrätten — såväl den redan gällande som den föreslagna nya rätten — är en viktig förutsättning för kapitalets rörelsefrihet. E t t betydelsefullt fall varom här bör erinras är det, att ett svenskt företag i främmande land har dotterbolag vars utdelning till moderbolaget där beskattas. Genom att internationell dubbelbeskattning här tillkommer till den in terna dubbelbeskattningen — i motsats till utdelningar från svenska företag äro ju utdelningar från utländska bolag icke undantagna från beskattning — förefaller avdraget för skatten till utlandet desto mer påkallad. I fråga om inkomst av tjänst torde det allmännaste fallet av intresse i förevarande sammanhang vara att en i Sverige bosatt person, vanligen en tjänsteman, under viss period får tjänstgöring förlagd i främmande stat och

39 därför erhåller lön, vilken kan utgå från arbetsgivare antingen i Sverige eller i den främmande staten. Vanligen blir väl vederbörande ansedd såsom bosatt i den främmande staten endast om förhållandena äro sådana att bosättningen i Sverige under samma tid upphört. Bortfaller bosättningen i Sverige, blir tjänsteinkomsten alls ej beskattad här, och avdragsrätt för skatten till den främmande staten ifrågakommer då ej. Blir vederbörande föremål för inskränkt skattskyldighet i den främmande staten, medan han anses behålla bosättningen i Sverige, erhålles avdrag för skatten till den främmande staten, vare sig lönen utgått därifrån eller från Sverige eller eventuellt från tredje stat. Anses vederbörande under anställningen utomlands bosatt både i Sverige och den främmande staten och är — såsom nästan alltid är fallet — arbetsinkomst av ifrågavarande slag underkastad inskränkt skattskyldighet i den främmande staten, erhålles likaledes avdrag, nämligen för den del av skatten till den främmande staten som vid en proportionell fördelning finnes belöpa på lönen för ifrågavarande anställning. Det kan tyckas att Sverige, om inkomsten utgår därifrån, bort tillerkännas den primära beskattningsrätten. Anledning finnes dock knappast att för detta mycket osannolika fall fastställa en specialregel, vilken skulle komplicera lagbestämmelserna, desto mindre som starka billighetsskäl även här tala för en sådan lättnad i dubbelbeskattningen som skatteavdraget medför. Ett annat fall som torde vara av viss praktisk betydelse är det att en i Sverige bosatt person är ledamot i styrelse eller liknande representation i utländskt bolag och därför erhåller ersättning. Det arbete, för vilket ersättningen utgör vederlag, torde mestadels i huvudsak utföras i Sverige. Rätt till avdrag för skatt till den främmande staten erhålles även i detta fall. Inkomst av tjänst i utlandet ingår i samma förvärvskälla som inkomst av tjänst i Sverige, och rätten till avdrag för underskott är ej begränsad, varför avdragsrätten även i fråga om skatt som utgår efter inkomståret i regel torde kunna utnyttjas. I avseende å inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet av annat slag än realisationsvinst och dylikt gäller i huvudsak detsamma som nu anförts beträffande tjänst. I fråga om realisationsvinst erinras här om vad i det föregående anförts rörande begränsning av rätten till avdrag för underskott, vilket förhållande emellertid torde beträffande rätten till avdrag för utländsk skatt äga mindre betydelse i betraktande av att vid realisationsvinstens uppskattning hänsyn lärer kunna tagas till utgifter som beräknas förfalla till betalning först efter inkomståret. Då beskattning av vinster genom avyttring av fast och lös egendom i olika stater förekommer i olika utsträckning, är det ej uteslutet att skatt till främmande stat kan utgå i fall där vinsten i Sverige är skattefri. Det torde på grund av huvudregeln i 20 § kommunalskattelagen, att avräkning får ske endast för omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande, vara klart att i dylikt fall avdrag för den på försäljningsvinsten belöpande utländska skatten ej kan ifrågakomma, eftersom intäkten ej är skattepliktig.

40 Avdrag för utländsk skatt vid inkomstberäkningen, om dubbelbeskattningsavtal föreligger. Den behandling som i det föregående ägnats frågan om avdrag för utländsk skatt har gällt sådana fall då ej den internationella dubbelbeskattningen undanröjts genom avtal med främmande stater. Föreligger dylikt avtal, partiellt eller fullständigt, uppkommer ett särskilt läge. Uppdelning av beskattningsrätten till olika inkomster mellan de avtalslutande staterna. I dubbelbeskattningsavtal tillämpas för dubbelbeskattningens undanröjande vanligen den metoden, att beskattningsrätten till viss inkomst eller viss förmögenhet förbehålles den ena staten med den andras uteslutande. Utan särskilt stadgande följer i avseende å rätten till avdrag för utländsk skatt, som anses utgöra omkostnad i förvärvskälla, av ett sådant förfaringssätt automatiskt att denna avdragsrätt bortfaller i och med det att den intäkt, till vilken den utländska skatten hänför sig, upphör att vara skatteplik tig. Ty avdragsrätten enligt 20 § kommunalskattelagen gäller, på sätt redan framhållits, omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande, och rätt till avdrag för omkostnad föreligger ej med mindre den intäkt, till vilken omkostnaden hänför sig, är skattepliktig. Att i det särskilda fallet sådan intäkt, som i och för sig är skattepliktig, icke är för handen men väl på dylik intäkt belöpande omkostnad, hindrar givetvis icke den principiella avdragsrätten. Underskott blir i regel avdragsgillt. Om enligt dubbelbeskattningsavtal beskattningsrätten till inkomst av visst slag icke är förbehållen endera staten utan är uppdelad på de avtalslutande staterna, så att vardera staten får beskatta viss bråkdel av inkomsten, lärer den nämnda avdragsregeln ha den innebörden att så stor bråkdel av om kostnaden icke blir avdragsgill som motsvarar den icke skattepliktiga intäkten. Om enligt särskilt stadgande skatt å förmögenhet, vara viss inkomst belöper, likställes med skatt å denna inkomst, äger det anförda motsvarande tillämpning. Frågeställningen vid undanröjande av dubbelbeskattning genom reduktion av uträknad skatt. Mera komplicerad blir frågan, om uppdelningen av beskattningsrätten genom avtal är anordnad, icke så att rätten att beskatta viss inkomst eller viss förmögenhet förbehålles envar av de avtalslutande staterna utan i stället så att en av staterna eller envar av dem helt eller delvis avstår uträknad skatt i den mån den belöper på viss inkomst eller viss förmögenhet. En dylik skattelättnad kan åstadkommas på olika sätt, exempelvis så att vardera staten äger uttaga endast viss bråkdel av den eljest utgående skatten å den

41 ifrågavarande inkomsten eller förmögenheten eller så att vardera- staten från sin skatt avdrager viss procent av den inkomst varom fråga är eller begränsar sin skatt till viss bestämd procent av denna inkomst. Den förra av dessa utvägar — att avstå viss bråkdel av eljest utgående skatt — skiljer sig från anordningen att avstå från beskattningsrätten till motsvarande bråkdel av inkomsten endast därigenom att den också innebalen avtalsmässig reglering av frågan om progressiviteten beträffande den utgående skatten, i det denna icke må uttagas med mer än proportionell andel av den skatt som eljest skulle ha utgått. Eai sådan anordning kan också göras i den interna lagstiftningen, därest man i avtal anlitat den vanliga metoden att stadga en uppdelning mellan staterna i beskattningsavseende av inkomsten. Detta förfaringssätt för dubbelbeskattnings undvikande har möjligen icke tillämpats i något dubbelbeskattningsavtal. Den andra förenämnda utvägen — att vardera staten från sin skatt avdrager viss procent av inkomsten eller begränsar sin skatt till viss bestämd procent av denna — belyses av det svenska dubbelbeskattningsavtalet med U. S. A. I fråga om aktieutdelning ha i detta avtal båda metoderna samtidigt anlitats, i det skatten i den stat varifrån utdelningen utgår är begränsad till 10 % av densamma, medan den stat där aktieägaren bor skall meddela befrielse från där eljest utgående skatt med 5 % av utdelningen. Det bör märkas att såväl begränsningen i den ena staten som avdraget i den andra hänföra sig till utdelningen såsom sådan och icke till den efter avdrag för omkostnader återstående nettointäkten därav (jfr R. A. 1947 ref. 50). I fortsättningen antages för enkelhetens skull att bruttointäkten och nettointäkten sammanfalla. Frågans principiella innebörd torde framgå av följande schematiserade exempel. Fråga antages vara om en skattskyldig, bosatt i Sverige, som mottager inkomst av kapital, t. ex. aktieutdelning, från en annan stat, X-land. Skatten i vardera staten antages vara 60 % å utdelningen. Om nu skatten i X-land genom avtal reduceras med visst belopp men skatten i Sverige kvarstår oförändrad vid 60 %, inträder i frågan om avdragslätten för skatt till X-land ingen principiell ändring av det läge som skulle ha varit för handen om ej heller skatten i X-land minskats. Hela utdelningen blir intäkt för den skattskyldige i Sverige och han beskattas för densamma även i X-land. Dubbelbeskattning är alltså för handen, låt vara att skatten i X-land är lägre än den skulle ha varit utan avtal. Den skatt som alltjämt kvarstår i X-land är i sin helhet omkostnad och bör få avdragas. Ett annat blir läget, om Sverige avstår viss del av sin skatt, t. ex. 40 % av inkomsten, och sålunda begränsar sin skatt till 60 — 40 = 20 % av inkomsten. En nära till hands liggande lösning av det då uppkommande problemet vore väl att man likställde detta fall med det att Sverige uttoge skatt endast å en tredjedel av utdelningen, att sålunda skatteplikten i fråga om två tredjedelar av denna bortfölle och att därmed rätten till avdrag av skatten till X-land i motsvarande mån också bortfölle, cl. v. s. begränsades till att avse en tredje-

del av utdelningen. Emellertid är denna lösning av problemet icke hållbar. Dubbelbeskattningen är nämligen, om endast 20 % av inkomsten uttages såsom skatt i Sverige, i exemplet redan helt undanröjd, då beskattningen i X-land begränsats till 40 % av inkomsten. Plats för avdrag i Sverige för skatt som erlagts i X-land finnes alltså ej. Frihet från bråkdel av uträknad skatt kan icke identifieras med frihet från skatt å motsvarande del av inkomsten, med mindre ett liknande antagande göres också beträffande skatten till den andra staten och det sålunda anses att denna skatt helt eller delvis belöper på i Sverige icke skattepliktig del av inkomsten. Att fullfölja denna tankegång skulle leda till så invecklade konsekvenser att den torde kunna avföras från dagordningen. Den praktiska frågeställningen är sålunda uppenbarligen den att, om dubbelbeskattning helt undanröjts genom avdrag från uträknad skatt i den ena staten eller båda staterna, något avdrag vid inkomstberäkningen för den skatt som må återstå i den andra staten icke finnes, men att problemet kvarstår, om genom reduktion av uträknad skatt dubbelbeskattning endast partiellt undanröjes. För att ytterligare belysa omöjligheten att i praktiken omsätta tanken att frihet från uträknad skatt skulle kunna identifieras med motsvarande undantag av viss inkomst från beskattning må följande framhållas. Skattesatsen är i verkligheten endast beträffande aktiebolag och vissa andra juridiska personer i huvudsak enhetlig, d. v. s. skatten proportionell. För övriga skattskyldiga är skattesatsen variabel och skatten progressiv. Det är alltså överhuvud icke möjligt att enhetligt fastställa vilken bråkdel av hela skatten som en avstådd skatt enligt fix procentsats representerar. Avstås en skatt utgörande 10 % av inkomsten, så betyder detta för skattskyldig, vilkens normalt utgående skatt utgör 20 %, hälften, men för skattskyldig, vilkens normalt utgående skatt utgör 50 %, en femtedel. Skatteprocenten fastställes för övrigt icke vid taxeringen utan först vid debiteringen. Då bestämmandet av skattepliktig inkomst hänför sig till inkomstberäkningen, måste en skattelättnad, som innebär att viss inkomst undantages från skattejdikt, fastställas vid taxeringen. Även av denna anledning är det tydligt att hela det spörsmål som föreligger till besvarande, när genom dubbelbeskattningsavtal viss lättnad medgives beträffande uträknad skatt, icke kan lösas på taxeringsstadiet utan måste göras till en debiteringsfråga. Spörsmålet avföres därigenom delvis från de egentliga skattelagarnas gebit men måste likväl i det förevarande sammanhanget beaktas. Läget enligt gällande dubbelbeskattningsavtal vid reduktion enligt avtalen av uträknad skatt. E n lämplig utgångspunkt för frågans bedömande synes kunna erhållas genom en undersökning av vad nuvarande svensk rättspraxis innebär och till vilka konsekvenser den leder. Problemet föreligger nämligen redan i avseende å aktieutdelningar. Det har förut framhållits att utländsk kupongskatt å

43 aktieutdelningar får avdragas vid inkomstberäkningen. Med hänsyn till avgöranden av regeringsrätten (R. Å. 1943 ref. 3 och 1947 ref. 50) lärer det vara klart att, om dubbelbeskattning i fråga om aktieutdelningar i avtal med främmande makt partiellt undanröjts genom reduktion av uträknad skatt, detta förhållande icke betager den skattskyldige rätten till avdrag för kupongskatt. Tankegången kan härvid förmodas ha varit den att, då ej i samband med tillämpningsföreskrifterna rörande ett dubbelbeskattningsavtal uttryckligt stadgande meddelats att eljest medgiven rätt till avdrag för källskatt icke skall gälla, i övrigt vedertagna regler icke satts ur kraft Det bör märkas att, om nämnda avdragsrätt genom avtalet betoges den skattskyldige, hans läge kunde bliva försämrat, enär avtalet kunde stipulera en mindre förmån än avdragslätten. Enligt det svensk-franska dubbelbeskattningsavtalet avstår i fråga om aktieutdelningar den stat, där aktieägaren bor, av eljest utgående skatt 5 % å inkomsten, medan den stat, från vilken aktieutdelningen utgår, icke avstår någon del av sin skatt Källskatten i Frankrike utgjorde, när denna överenskommelse träffades, närmare 40 %. Om det för enkelhetens skull antages att sagda skatt uppgick till jämnt 40 % och att den i Sverige bosatte aktieägarens skatt utan avdrag för nämnda källskatt likaledes uppgick till 40 % för det inkomstskikt som i detta sammanhang berördes, så medförde avdraget vid inkomstberäkningen i Sverige för nämnda källskatt en reduktion av den ifrågavarande inkomsten med 40 % och en minskning 40 av den därpå belöpande skatten med — X 40 = 1 6 %, d. v. s. till 24 % av inkomsten. Enbart avdrag med 5 % av inkomsten i skatt betydde däremot en reduktion av skatten endast till 35 %. Den utan avtal gällande avdragsrätten i Sverige för skatten till Frankrike betydde sålunda en större förmån än skattereduktionen enligt avtalet enbart. Det har med fog kunnat antagas att det icke vid ingåendet av ifrågavarande dubbelbeskattningsavtal kunde åsyftas att den i Sverige bosatte aktieägarens läge skulle försämras, varför den av regeringsrätten intagrfa ståndpunkten måste befinnas icke blott av gällande rätt påkallad utan även sakligt berättigad. Å andra sidan förhåller det sig så att, om de nu angivna, hittills antagna linjerna konsekvent fullföljas, resultatet av den gällande rättens ståndpunkt i vissa ytterlighetsfall kan bliva en större skattelättnad än om dubbelbeskattningen helt undanröjts. Den kvarstående dubbelbeskattningen av aktieutdelningar i förhållande till U . S . A . utgör enligt dubbelbeskattningsavtalet b%. Den efter avdrag för skatten till U. S. A., 10 %, i Sverige återstående utdelningen utgör 90 %. Om denna beskattas med 50 %, blir skatten i Sverige 45 % å hela utdelningen, varifrån enligt avtalet avdrag sker med 5 % av denna. Återstående skatt i Sverige blir 40 %, vartill kommer kvarstående skatten till U. S. A., 10 %. Summan blir 50 %, d. v. s. resultatet blir i exemplet detsamma som om dubbelbeskattningen helt undanröjts. Men om skatten i Sverige enligt

44 tariffen överstiger 50 %, blir l ä t t n a d e n för stor. F ö l j a n d e u p p s t ä l l n i n g utvisar den skillnad s o m u p p s t å r , om s k a t t e n i Sverige u t g ö r 49 % (alt. 1) r e s p . 51 % (alt. 2). Alt. 1. Skatt i Sverige, om ingen beskattning sker i U. S. A.: Skatt i U. S. A.: Skatt i Sverige utan tillämpning av h%-avdraget enligt dubbelbeskattningsavtal och utan avdrag från inkomsten för skatten i U.S.A.: 49 + 1 0 = Skatt i Sverige utan tillämpning av 5%-avdraget enligt dubbelbeskattningsavtal men med avdrag från inkomsten för skatten i U. S. A.:

i | (100—10) + 1 0 =

Skatt i Sverige vid tillämpning av 5%-avdraget enligt dubbelbeskattningsavtal men utan avdrag från inkomsten för skatten i U. S. A.: 49_5 + 1 0 = Skatt i Sverige vid tillämpning av 5%-avdraget enligt dubbelbeskattningsavtal och med avdrag från inkomsten för skatten i U. S. A. (gällande praxis): ^ 0 (100 —10)—5 + 10 = 4 4 , 1 — 5 + 10=

49 10

% %

54,1 %

49,1 %

I d e t t a fall ger alltså t i l l ä m p n i n g av e n b a r t o %-avdraget enligt dubbelbes k a t t n i n g s a v t a l e t en något s t ö r r e s k a t t e l ä t t n a d än t i l l ä m p n i n g av e n b a r t avd r a g e t från i n k o m s t e n för s k a t t e n i U. S. A. (jämför siffrorna 54 och 54,i %). Ä v e n om b å d a avdragen tillämpas, blir s k a t t e l ä t t n a d e n ej fullt så stor som om d u b b e l b e s k a t t n i n g e n h e l t u n d a n r ö j t s (jämför siffrorna 49,i och 4 9 % ) . Alt. 2. Skatt i Sverige, om ingen beskattning sker i U. S. A.: Skatt i U. S. A.: Skatt i Sverige utan tillämpning av 5%-avdraget enligt dubbelbeskattningsavtal och utan avdrag från inkomsten för skatten i U. S. A.: 51 + 1 0 = Skatt i Sverige utan tillämpning av 5%-ävdraget enligt dubbelbeskattningsavtal men med avdrag från inkomsten för skatten i U.S.A.:

(100—10) + 1 0 =

Skatt i Sverige vid tillämpning av 5%-avdraget enligt dubbelbeskattningsavtal men utan avdrag från inkomsten av skatten i U. S. A.: 51—5 + 1 0 = Skatt i Sverige vid tillämpning av 5%-avdraget enligt dubbelbeskattningavtal och med avdrag från inkomsten för skatten i U.S. A. (gällande praxis): ~ (100 — 10) — 5 + 10 = 45,9 — 5 + 10 =

51 10

% %

55,8 %

50,9 %

V i d det i alternativ 2 gjorda a n t a g a n d e t ger alltså t i l l ä m p n i n g av e n b a r t 5 %-avdraget enligt d u b b e l b e s k a t t n i n g s a v t a l e t en n å g o t m i n d r e s k a t t e l ä t t n a d än t i l l ä m p n i n g av e n b a r t avdraget från i n k o m s t e n för s k a t t e n i U. S. A. (järn-

45 för siffrorna 56 och 55,9 %). Tillämpas båda avdragen, blir däremot i detta fall skattelättnaden så stor, att den sammanlagda skatten till Sverige och U. S. A. blir lägre än skatten är i Sverige om ingen dubbelbeskattning föreligger (jämför siffrorna 50,9 och 51 96). Man kan uttrycka det förhållande som belyses av exemplen så, att man i Sverige genom avdraget vid inkomstberäkningen för i U. S. A. erlagd skatt kompenserar så stor del av denna skatt som svarar mot den i Sverige för ifrågavarande inkomstskikt gällande skatteprocenten, och att följaktligen, om summan av denna kompensation och 5 %-avdraget från den uträknade skatten utgör ett lägre belopp än skatten i U. S. A., ej full kompensation givits, medan, om summan är högre, överkompensation ägt rum. Det stämmer uppenbarligen icke med beskattningens principer att genom dubbelbeskattningsavtal i fall varom här är fråga en skattelättnad åstadkommes varigenom skatten blir lägre än om ingen dubbelbeskattning förelåge. E n modifikation av gällande regler, varigenom missförhållandet undanröjes, kan teoretiskt tänkas åstadkommen antingen genom begränsning i de fall, där skattelättnaden eljest blir för stor, av den förmån som rätten till avdragvid inkomstberäkningen av den utländska skatten medför, eller genom reduktion av det eljest avtalsmässigt gällande 5 %-avdraget från den uträknade skatten. Det faktiska läget belyses av följande exempel, avseende en i Sverige bosatt person som erhåller aktieutdelning från U. S. A. Skatten antages i Sverige utgå efter den i gällande förordning om statlig inkomstskatt för dess grundbelopp fastställda skatteskalan, enligt vilken skatten utgör, när den beskattningsbara inkomsten överstiger 100 000 men icke 200 000 kronor: 45 170 kronor för 100000 kronor och 60 % av återstoden; när den beskattningsbara inkomsten överstiger 200 000 kronor: 105170 kronor för 200 000 kronor och 70 % av återstoden. Härtill antages komma 10 % kommunalskatt. Den beskattningsbara inkomsten antages utgöra 210 000 kronor, därav 110 000 kronor aktieutdelning från U. S. A. Skatteuträkningen blir denna: Skatt i U. S. A. 10 % å utdelningen, 110 000 kronor: 11 000 kronor. Skatt i Sverige, om skatt till U. S. A. ej avdrages från inkomsten, å en inkomst av 210 000 kronor: 112 170 + 21 000 = 133170 kronor. Skatt i Sverige, om skatt till U. S. A. avdrages från inkomsten, å en återstående inkomst av 210 000 — 11 000 = 199 000 kronor: 104 570 + 19 900 = 124 470 kronor. Om tillika avdrag från skatten enligt avtalet göres med 5 % å utdelningen, 5 500 kronor, blir den sammanlagda skatten i Sverige och.U. S. A. 124 470 — 5 500 + 11 000 = 129 970 kronor. Den sammanlagda skatten blir alltså 133 170 — 129 970 = 3 200 kronor lägre än skatten skulle ha varit i Sverige, om ingen dubbelbeskattning alls varit för handen.

4b' Det bör alltså tillses att det resultat, som erhålles om avdrag vid inkomstberäkningen sker för skatten till U. S. A. och det avtalsmässiga 5 %-avdraget från skatten göres, justeras så att i exemplet 3 200 kronor komma att tilläggas den uträknade skatten. Den närmast till hands liggande utvägen är otvivelaktigt att reducera 5 %-avdraget med detta belopp. I avseende å denna lösning anmärkes måhända, att avdraget å 5 500 kronor enligt avtalet icke får rubbas. enär ett 5 %-avdrag uttryckligen tillförsäkrats de skattskyldiga. Men det kan genmälas att dubbelbeskattningsavtalets bokstavliga innehåll begränsas genom den för avtalet grundläggande principen att detta avser att undanröja dubbelbeskattning och icke att giva någon därutöver gående förmån. I själva verket inledes just den artikel i det ifrågavarande avtalet, där avdragsrätten stadgas, med orden: »Det är överenskommet att dubbelbeskattning skall undvikas genom följande förfaringssätt». Skulle det likväl anses att avtalet i nämnda avseende måste följas efter bokstaven, kan man fråga sig om det icke är möjligt att i stället direkt inrikta sig på att i stället i erforderlig mån reducera den skattelättnad som följer av avdraget vid inkomstberäkningen för den utländska skatten. Icke utan fog torde emellertid kunna invändas att, om reduktion av 5 %-avdraget enligt avtalet ej är tillåten, giltigheten av ett förfarande som på en omväg leder till samma mål och som i verkligheten innefattar en diskriminering i grunderna för beskattningen till nackdel för en viss kategori skattskyldiga ej är mindre tvivelaktig. Emellertid må rörande avtalet med U. S. A. framhållas ännu en synpunkt som kan antagas ha betydelse för dess tolkning. Det ligger nära till hands att i avtalet inlägga den innebörden att den av de avtalslutande staterna, där aktieägaren bor, genom 5 %-avdraget från den uträknade skatten lämnar 100procentig kompensation för 5 av de 10 procenten skatt till den andra staten, och att följaktligen ej rum finnes för avdrag vid inkomstberäkningen för denna redan tillgodoräknade skatt. Är detta riktigt, bör skatteavdraget vid inkomstberäkningen i Sverige, om aktieägaren bor där, ej avse mer än de 5 % som utgöra hela den återstående dubbelbeskattningen. Medgives sådant begränsat avdrag, blir den inkomst varpå skatt i Sverige skall beräknas i det ovan anförda exemplet 210 0 0 0 - ^ X110 000 = 204500. Skatten härå utgör 108 320 + 20 450 — 5 500 = 123 270 kronor, vilket tillsammans med skatten i U. S. A., 11 000 kronor, blir 134 270 kronor. Med denna beräkning blir ej dubbelbeskatt ningen helt undanröjd utan återstår en sådan av 134 270—133170 = 1100 kronor. Det finnes emellertid givetvis goda skäl för den ståndpunkten att, om avtalet på sätt sist anförts medgiver en viss återstående dubbelbeskattning, det icke kan vara i strid mot avtalet att i stället tillämpa ett annat tillvägagångssätt, som visserligen icke förutsatts i avtalet och som kan synas icke överensstämma med dess bokstav men som i verkligheten ger den skattskyldige en större förmån än den angivna. Att medgiva en större förmån än som genom

47 avtalet tillförsäkras de skattskyldiga kan i och för sig icke vara i strid med avtalet. Starka skäl synas alltså tala för att Sverige icke är förhindrat att meddela praktiska bestämmelser som medföra att i förhållande till U. S. A. skattelättnaden ej blir större än som överensstämmer med avtalets andemening. Beträffande övriga dubbelbeskattningsavtal, som innehålla bestämmelser om reduktionen av uträknad skatt, må följande framhållas. Dubbelbeskattningsavtalen med Norge och Finland äro såvitt angår aktie utdelningar till sitt innehåll i huvudsak överensstämmande med avtalet med U. S. A. Beskattningen i den stat varifrån utdelningen utbetalas är sålunda begränsad till 10 %, och den stat där aktieägaren är bosatt skall från sin skatt till staten å utdelningen medgiva ett avdrag motsvarande 5 % av utdelningen. Det anges i de artiklar i avtalen, vari sistnämnda avdragsrätt regleras, uttryckligen att avdraget gives »i anledning av» den i den andra staten vid källan avdragna skatten. Även i förhållande till dessa stater gäller liksom i förhållande till U. S. A. att Sverige lärer vara oförhindrat att sätta en sådan spärr av ena eller andra slaget för avdragsrätten som ovan omföimälts. Enligt överenskommelse med Danmark är beskattningen i den stat varifrån aktieutdelningen sker begränsad till 5 %, medan den andra staten skall från där utgående skatt avdraga motsvarande 5 % å utdelningen. Det utsäges uttryckligen att i detta avdrag må inräknas sådan skattelättnad som enligt den ifrågavarande statens lagstiftning må tillkomma skattskyldig genom rätt att vid inkomstberäkningen åtnjuta avdrag för den vid källan uttagna skatten. Dubbelbeskattningen är sålunda genom överenskommelsen fullt undanröjd, men hinder möter enligt uttrycklig bestämmelse icke att, om avdrag för skatt vid inkomstberäkningen såsom för omkostnad medgives, minska 5 %-avdraget med belopp svarande mot den därigenom åstadkomna skattelättnaden. Dubbelbeskattningsavtalet med Frankrike påminner till sitt sakliga innehåll jämväl om avtalet med U. S. A. Skillnaden är den att enligt förstnämnda avtal någon begränsning av skatten i den stat, varifrån utdelningen utgår, icke stadgats. I aktieägarens bostadsland skall avdrag från uträknad skatt ske med 5 % av utdelningen. För närvarande lärer skatten vid källan för utdelningar i Frankrike utgöra 18 %. I det avseende varom nu är fråga gäller i stort sett vad som anförts om avtalet med U. S. A. Det finnes ej heller i detta fall anledning antaga att Sverige skulle vara förhindrat att införa sådan spärr att ej större skattelättnad medgives än som innebär dubbelbeskattningens undanröjande. Genom dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz begränsas skatten vid källan i den stat, varifrån aktieutdelningen utgår, till 5 %, men intet avdrag förutsattes i den stat där aktieägaren bor. I avseende å detta avtal uppkommer följakt ligen icke det problem som nu diskuteras. Det finnes ingen anledning varför ej en i Sverige bosatt aktieägare skulle få vid inkomstberäkningen avdraga den källskatt å 5 % som erlagts i Schweiz.

48 Avtalet med Storbritannien är till sitt innehåll mera särpräglat och dess bestämmelser i fråga om aktieutdelningar mera invecklade. Såvitt nu är i fråga gäller i stort sett följande. Avtalet avser endast statsskatt, ej kommunalskatt. I Storbritannien utgår sådan skatt, som uttages genom s. k. skatteavdrag, (income tax), för närvarande 45 %, med eljest gällande belopp men icke s. k. surtax. Ett i Sverige hemmahörande bolag är helt befriat från skatt för utdelning från Storbritannien. För annan här hemmahörande skattskyldig gäller att svensk skatt beräknas å utdelningens belopp efter avdrag av nämnda inkomstskatt i Storbritannien men att från den i enlighet härmed påförda svenska statsskatten skall avdragas ett belopp motsvarande 20 % av det sålunda beskattade återstående nettobeloppet. I avseende å rätten till avdrag vid inkomstberäkningen för skatt till Storbritannien uppstår intet särskilt problem. Svenskt bolag beskattas ej för ifrågavarande utdelning och får alltså intet skatteavdrag vid inkomstberäkningen, medan annan skattskyldig skall i överensstämmelse med avtalets uttryckliga innehåll åtnjuta avdrag för skatten till Storbritannien vid inkomstberäkningen såsom för omkostnad. Intet av nu gällande svenska dubbelbeskattningsavtal synes följaktligen hava sådant innehåll att hinder föreligger att, med bibehållande av rätten till avdrag vid inkomstberäkningen för skatter till den andra avtalslutande staten, införa en spärregel i fråga om rätten till avdrag från den uträknade skatten av innebörd att skattelättnaden stannar vid dubbelbeskattningens undanröjande. Detta innebär såvitt angår kupongskatt till utlandet ett stadfästande av gällande regler med den enligt den förra ovan diskuterade metoden bestämda spärren, medan den andra ovan diskuterade metoden — att begränsa avdraget vid inkomstberäkningen för skatt till utlandet till skillnaden mellan denna skatt och beloppet av den i Sverige eftergivna skatten — skulle innebära en obetydlig försämring av de skattskyldigas ställning i nämnda fall. Olika metoder att undanröja dubbelbeskattning genom reduktion av uträknad skatt, jämte avdrag för utländsk skatt vid inkomstberäkningen. Givetvis måste emellertid vid ståndpunkttagande till de lagstiftningsåtgärder som nu böra företagas även räknas med vad framtida dubbelbeskattningsavtal kunna komma att innehålla. Antagas kan visserligen att de frågeställningar, som kunna väntas i sådana sammanhang bliva aktuella, komma att i stort sett mer eller mindre likna de nu angivna, men de behöva i vissa avseenden ytterligare belysas. E n något fylligare uppläggning än den som endast hänfört sig till behovet av en spärregel beträffande redan ingångna avtal synes desto mera påkallad, som införandet av en allmännare rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för den utländska skatten än den hittills gällande uppenbarligen är en omständighet som måste vid bestämmande av den svenska ståndpunkten beaktas vid blivande förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal. Ej heller den följande utläggningen kan dock göra anspråk

49 på vare sig fullständighet eller allmängiltighet. Det antages även i det följande att fråga är om aktieutdelningar, det ur praktisk synpunkt till synes viktigaste ifrågakommande fallet. Det resultat, som i första hand bör eftersträvas genom anordningar av ena eller andra slaget lärer vara att dubbelbeskattningen helt undanröjes men att skattelättnad därutöver ej åstadkommes. Vid den ovan gjorda utredningen rörande de redan gällande dubbelbeskattningsavtalen har förutsatts att den svenska skattens normala belopp — d. v. s. dess belopp om dubbelbeskattning ej vore för handen — icke borde i anledning av avtalen underskridas, en till synes naturlig tankegång, när det gällt att undvika missförhållanden som kunna uppkomma i vissa ytterlighetsfall enligt rådande praxis. Begreppet undvikande av dubbelbeskattning är emellertid icke entydigt. Dubbelbeskattning är ej heller för handen, om viss del av en inkomst beskattas i ett främmande land enligt där gällande skatteskala, medan återstående del beskattas i Sverige enligt här gällande skattesatser. Om för dubbelbeskattningens undvikande eller mildrande i stället anlitas metoden att eftergiva viss del av uträknad skatt, kan det ej anses att dubbelbeskattning kvarstår, för såvitt den återstående skatten blir lika med den som sålunda skulle ha uttagits vid uppdelning i beskattningsavseende av inkomsten. Goda skäl skulle i själva verket kunna anföras för att det beskattningsresultat som erhålles vid uppdelning av inkomster är ur vissa synpunkter önskvärt, därför att det låter även skatten i det land, där kapitalplacering sker, på ett ekonomiskt riktigt sätt påverka bedömandet av placeringens lönsamhet, medan det blir lika lönande att placera kapitalet i ett land med höga skatter som i ett land med låga skatter, om svenska staten i varje fall skall stå för skattedifferensen. Sådana synpunkter böra beaktas vid avtals ingående. Men att grunda en spärregel här i riket på storleken av det skattebelopp som i Sverige och ett främmande land sammanlagt skulle ha utgått under vissa hypotetiskt bestämda förutsättningar lärer ej vara praktiskt möjligt i avseende å vare sig redan förefintliga eller framtida avtal. Att spärren fastställes med hänsyn till vad skatten skulle ha utgjort i Sverige, om ej dubbelbeskattning förelegat, kommer därför även fortsättningsvis att antagas. Skall dubbelbeskattning helt undanröjas i enlighet med nu anförda tankegång, ligger det väl närmast till hands att genom dubbelbeskattningsavtal stipulera att — försåvitt ej beskattningsrätten till ifrågavarande inkomst förbehålles endera staten — den stat varifrån utdelningen utgår begränsar skatten till visst angivet procenttal, medan den stat där aktieägaren bor förbinder sig att, utan begränsning till viss skatteprocent, medgiva så stort avdrag från uträknad skatt att dubbelbeskattningen bortfaller. Vid genomförande i Sverige av ett avtal med dylikt innehåll borde såvitt angår här bosatta aktieägare ur principiell synpunkt mest följdriktigt förfaras så, att taxeringsmyndigheten i vanlig ordning vid inkomstberäkningen medgåve avdrag för skatten till den andra staten, medan debiteringsmyndigheten fastställde det i avtalet bestämda avdraget från den uträknade skatten. Debite4—1490 50

50 ringsmyndigheten måste för ändamålet ha kännedom om det belopp som taxeringsmyndigheten avdragit för den utländska skatten. Lämpligen borde taxeringsmyndigheten också fastställa det belopp som skulle ha utgjort beskattningsbar inkomst, om avdrag för den utländska skatten ej givits. Debiteringsmyndigheten finge därefter räkna ut skatten på sistnämnda belopp och därifrån avdraga den utländska skatten. Enklare vore givetvis att vid taxeringen helt bortse från den utländska skatten och i stället låta debiteringsmyndigheten direkt företaga enbart den sistnämnda operationen. Mot detta förfaringssätt kan kanske dock anmärkas att i vissa samhälleliga sammanhang den taxerade eller beskattningsbara inkomstens belopp kan tänkas ha självständig betydelse och att, om så är fallet, grunderna för dess bestämmande böra i möjligaste mån vara desamma som för andra skattskyldiga, Framhållas må för övrigt att ej alltid samma resultat ernås genom att avdraga den utländska skatten från den beskattningbara inkomsten som genom att placera avdraget i vederbörligt sammanhang vid inkomstberäkningen. Det synes därför vara bättre att tillämpa den i och för sig följdriktiga ordningen, som i själva verket icke erbjuder nämnvärt större svårigheter än den andra. Avdraget torde lämpligen i första hand böra träffa den statliga inkomstskatten, i andra hand också den kommunala, Med nuvarande uppbördssystem bör en sådan möjlighet kunna utan större svårighet realiseras. En variation av detta förfaringssätt innebär den av dubbelbeskattningsavtalen med U. S. A. och flera andra stater exemplifierade anordningen att även avdraget i bosättningsstaten för skatten till den andra staten är procentuellt fixerat, därest dessa avtal så förstås eller så preciseras, att ej större avdrag gives än att skatten i bosättningsstaten blir densamma som om ingen dubbelbeskattning förelegat I detta fall kan ledet med avdrag vid inkomstberäkningen för den utländska skatten icke undvaras, enär enligt avtalen avdrag från den i sedvanlig ordning uträknade skatten skall göras med bestämt belopp. Dessutom måste den skatt beräknas, som skulle ha utgått om ingen dubbelbeskattning förelegat. Det skall nämligen enligt den givna förutsättningen tillses att den jämlikt förstnämnda grund bestämda skatten med tillägg av den utländska skatten icke kommer att understiga den enligt sistnämnda grund uträknade skatten. Debiteringsmyndigheten kan av taxeringsmyndigheten erhålla upplysning om dels den utländska skattens belopp, dels den beskattningsbara inkomst som skulle ha fastställts, om avdrag vid inkomstberäkningen ej skett för skatten till den utländska staten. E n annan variation av den anförda tankegången är att skatten är mer eller mindre rörlig i den stat, därifrån utdelningen utgår, men på visst sätt fixerad i den stat där aktieägaren bor, såsom fallet är exempelvis enligt avtalet med Storbritannien beträffande andra i Sverige hemmahörande skattskyldiga än aktiebolag. Det är uppenbart att i sådana fall reglerna måste i alla avseenden rättas efter avtalets innehåll. Några allmänna frågeställningar utöver de ovan givna för belysning av detta alternativ synas knappast kunna förebringas. Emellertid måste ock räknas med den möjligheten att en så långt gående

51 reglering som dubbelbeskattningens fullständiga undanröjande ej kan vinnas genom förhandlingar eller att man enas om någon anordning som visserligen icke helt undanröjer dubbelbeskattningen men som i stort sett leder till detta resultat och som med hänsyn till sin enkelhet föredrages framför andra metoder. Den metod som i detta sammanhang närmast erbjuder sig anknyter till den tankegång, som sist anförts beträffande avtalet med U. S. A., och innebär att vid taxeringen avdraget för den utländska skatten begränsas att avse denna minus den skatt som i Sverige skall avdragas från den uträknade skatten. Denna metod har fördelen av viss enkelhet, då enligt densamma debiteringsmyndigheten blir befriad från besväret med uträkning av den skatt, som skulle ha utgått om dubbelbeskattning ej förelegat. Skillnaden i svårighetsgrad mellan denna metod och de förut omnämnda förfaringssätten är dock ej avsevärd, då i varje fall debiteringsmyndigheten måste göra det avdrag från uträknad skatt vartill avtalsenlig förpliktelse föreligger och taxeringsmyndigheten har att bibringa debiteringsmyndigheten kännedom om den ifrågavarande utdelningens storlek. Endast om kupongskatt eller likartad skatt i utlandet uttages kan enligt samtliga de angivna förfaringssätten förutsättas att korrespondens mellan den utländska skatten och if rågakommande utdelning föreligger, enär man eljest måste räkna med att skatten i den främmande stat, därifrån utdelningen utgår, uttages först efter beskattningsåret. Möjligheten att tillämpa de olika förfaringssätten rubbas ej härigenom, men beaktas bör att en viss inkongruens i förhållande till de resultat som i första hand åsyftats stundom kan uppstå. Frågan torde äga ringa praktisk betydelse. Författningstexten. Då det med hänsyn till ifrågakommande olika innehåll i dubbelbeskattningsavtal måste räknas med att regleringen icke kan göras ensartad, uppkommer frågan huruvida och i vad mån lagtexten bör särskilt beakta dessa fall. Det synes vara lämpligt att i de särskilda bestämmelserna i skatteförfattningarna rörande internationell dubbelbeskattning till en början erinra att, om viss inkomst avtalsvis undantagits från beskattning här i riket, det av den föreslagna huvudregeln följer att avdrag för utländsk skatt såsom för omkostnad icke får åtnjutas försåvitt skatten belöper på den undantagna inkomsten. Däremot kan det vara tveksamt om föreskrift bör meddelas särskilt för det fall att eftergiften i Sverige skall avse uträknad skatt i stället för viss inkomst. Enligt det förut anförda har det framstått såsom snarast lämpligt att i möjligaste mån behålla den eljest gällande regeln om avdrag vid taxeringen för den utländska skatten. Någon särbestämmelse erfordras i så fall ej. Vill man åter såsom huvudregel för nu ifrågavarande fall fastslå den metoden att avdrag vid inkomstberäkningen skall ske för den utländska skatten minus vad Sverige avstår i uträknad skatt, bör lagtexten avfattas med hänsyn därtill. Det kan dock knappast förutsättas att en dylik regel skall kunna få den allmängiltighet

52 att den täcker alla de uppkommande fallen. Redan detta synes utgöra ett i och för sig avgörande skäl mot nämnda avfattning av lagtexten. Härtill kommer att de allra flesta avtal av ifrågavarande typ i alla händelser komma att kräva särskilda tillämpningsbestämmelser för det ifrågavarande ändamålet, i allmänhet hänförande sig till debiteringen. Mest praktiskt förefaller det därför att i de egentliga skatteförfattningarna till den ovan angivna hänvisningen om innebörden av huvudregeln om avdrag vid inkomstberäkningen för utländsk skatt, därest viss inkomst genom avtal undantagits från beskattning, foga en tilläggsföreskrift för det fall att annat förfaringssätt avtalsvis stadgats för dubbelbeskattningens undanröjande, av ungefär det innehåll att Kungl. Maj:t kan i anslutning till sådant avtal meddela bestämmelser om undantag från eljest gällande regler om avdrag vid inkomstberäkningen för utländsk skatt. Denna föreskrift skulle då träda i tillämpning endast där avdragsrätten för utländsk skatt såsom för omkostnad skall utbytas mot någon annan ordning vilken syftar till en längre gående skattelättnad än den normala men åstadkommen på en annan väg än denna. Att i sådant sammanhang särskilda föreskrifter vanligen måste meddelas även beträffande debiteringen framgår av redan förekommande tillämpningsföreskrifter till dubbelbeskattningsavtal. De stadganden, som avse internationella dubbelbeskattningsavtal, böra ha sin plats i respektive sammanhang, nämligen såsom anvisningar till 72 § kommunalskattelagen och 20 § förordningen om statlig inkomstskatt. De bemyndiganden för Kungl. Maj:t att meddela undantagsbestämmelser, som i det föregående ifrågasatts, komma därigenom också att meddelas i de konstitutionella former som gälla för dels kommunal dels statlig beskattning. Då förordningen om statlig inkomstskatt för närvarande saknar anvisningar, kunde det tyckas önskvärt att i stället införa den där erforderliga bestämmelsen i själva lagtexten. Då bestämmelsen, hur man än i övrigt formulerar den, lämpligen bör innehålla en hänvisning till anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen, synes emellertid denna utväg mindre lämplig. Förslagets ekonomiska verkningar för det allmänna. Då det beskattningsproblem som det föreliggande förslaget avser väsentligen har karaktären av en fråga om rättvis skattefördelning, bör det rätteligen vara ett spörsmål av underordnad betydelse om förslaget kar mer eller mindre vittgående ekonomiska konsekvenser för staten och kommunerna. Detta hindrar givetvis ej att konsekvenserna böra beaktas, om de äro så betydande att de kunna befaras föranleda särskilda åtgärder för att erhålla kompensation för bortfallande skatteintäkter. Så är emellertid med visshet ej fallet. Detta framgår redan därav att Sverige ingått fullständiga dubbelbeskattningsavtal med flertalet av de stater med vilka Sverige har särskilt livliga ekonomiska förbindelser och att avdrag avseende i sådana stater utgående skatt endast i mycket inskränkt omfattning kommer i fråga. Härtill kommer att avdragsrätten kan antagas så underlätta det ekono-

53 miska utbytet med övriga länder, att småningom kompensation för skatteförlusten bör kunna i avsevärd utsträckning erhållas och kanske rent av förbytas i en skattevinst. Någon närmare utredning om de ifrågavarande verkningarnas omfattning kan i brist på utredningsmaterial icke förebringas. Ikraftträdandet. Då det föreliggande förslaget synes betingat ej minst av hänsyn till vad rättvisan kräver lärer det framstå såsom synnerligen önskvärt att den föreslagna avdragsrätten vid inkomstbeskattningen träder i kraft så snart som möjligt. Därest den ifrågasatta nya lagstiftningen behandlas på ett tidigt stadium av 1951 års vårriksdag, bör det vara möjligt att låta den bli tillämplig redan vid nämnda års taxering för innevarande beskattningsår. I den mån ej de i ordinarie tid avgivna självdeklarationerna kunna beakta avdraget må tilläggsframställningar kunna göras med sådana upplysningar som erfordras för att taxeringsmyndigheterna skola kunna beakta avdragsrätten.

54 IV. Bilagor. Bilaga 1. Oin beskattning av inkomst från utlandet samt om rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för skatter enligt svensk beskattningsrätt m. m. av Börje

Villard.

A. Beskattning av inkomst från utlandet. Historik. I 1883 års bevillningsförordning räknades såsom skattepliktig inkomst i princip all behållen inkomst, oavsett om den härrörde från Sverige eller från utlandet, Inkomst av fast egendom beskattades enligt bevillningsförordningen icke till sitt verkliga belopp u t a n ansågs beskattad genom fastighetsbevillning. Då utländska fastigheter emellertid icke voro belagda med fastighetsbevillning — endast för inom riket belägen fast egendom utgick sådan bevillning — blevo dylika fastigheter föremål för inkomstbevillning. Inkomst av fast egendom i utlandet samt där förvärvad inkomst av rörelse, tjänst och kapital beskattades såsom inkomst av arbete. I bevillningsförordningens 8 § fanns en allmän bestämmelse a t t till inkomst av arbete skulle räknas »all annan i denna paragraf ej särskilt omförmäld inkomst, som icke är genom fastighetsbevillning beskattad». Icke heller genom 1902 års förordning om inkomstskatt till staten blev den verkliga inkomsten av fast egendom beskattad. Endast 6 % av taxeringsvärdet för jordbruksfastighet och 5 % av taxeringsvärdet för annan fastighet ansågs utgöra inkomst av fastighet. Inkomst av fastighet i utlandet kunde således icke beskattas såsom fastighetsinkomst, utan beskattades fortfarande liksom andra inkomster från utlandet såsom arbetsinkomst. Enligt 1910 års förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt beräknades även fastighetsägares inkomster till sina verkliga belopp i stället för såsom förut till uppskattade belopp. Till inkomst a v fast egendom hänfördes nu även inkomst, som uppburits från fastighet i utlandet. (I de fastställda deklarationsformulären upptogs under inkomst av fast egendom »behållen inkomst a v fast egendom i utlandet».) Till inkomst av kapital hänfördes i förordningen bl. a. utdelning å aktier i utländska aktiebolag (i dekl. formulären: »behållen utdelning å aktier i utländska bolag».) All annan skattepliktig inkomst, som icke var att hänföra till inkomst av fast egendom eller av kapital, skulle beskattas såsom inkomst av arbete. Enligt det av kommunalskattesakkunniga (Eiserman och von Wolcker) år 1917 framlagda förslaget till reformering av det kommunala beskattningsväsendet skulle utgå dels en fristående fastighetsskatt efter fastighets taxeringsvärde, dels en allmän avkastnings-skatt avsedd att träffa nettoavkastningen av varje förvärvskälla, dels ock slutligen en allmän och ren personlig inkomst- och förmögenhetsskatt efter skatteförmåga. Då fastighetsskatt skulle utgå till den kommun, där •den fasta egendomen vore belägen, var icke fastighet i utlandet enligt förslaget föremål för fastighetsskatt. Å fast egendom i utlandet skulle icke heller utgå avkastningsskatt, enär »något berättigat intresse för svensk kommun a t t beskatta avkastningen av en i utlandet belägen fastighet icke kan påvisas, och den svenska kommunens beskattningsrätt synes desto mindre befogad som förvärvskällan säkerligen icke undgår beskattning i den utländska kommun, där förvärvskällan är belägen». Yrkesmässig förvärvsverksamhet i utlandet fritogs från avkastningsskatt av samma skäl, som anfördes för fritagande av fast egendom i utlandet från sådan beskattning.

55 Såsom inkomst skulle taxeras skattskyldigs samfällda intäkter i penningar eller penningars värde, vilka under beskattningsåret härflutit från bl. a. fast egendom samt rörelse eller yrke i utlandet. De sakkunniga framhöllo, att i gällande förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt inkomst av fast egendom i utlandet samt inkomst av rörelse eller yrke därstädes icke hänfördes till särskild inkomstkälla, utan a t t inkomst av förra slaget upptages under rubriken inkomst av fast egendom och inkomst av senare slaget under rubriken inkomst av arbete. Då emellertid avkastning av fast egendom samt rörelse eller yrke i utlandet enligt förslaget icke underkastades avkastningsskatt, måste enligt de sakkunniga för taxeringen till kommunal inkomst- och förmögenhetsskatt sådan egendom och verksamhet upptagas såsom en från fast egendom samt rörelse eller yrke h ä r i riket skild förvärvskälla, vilket även i andra avseenden ställde sig naturligast och riktigast. Vid uppskattningen av denna förvärvskällas avkastning skulle tilllämpas enahanda bestämmelser, som gällde för uppskattningen av avkastning ur motsvarande förvärvskällor här i riket. De sakkunniga yttrade, a t t det emellertid beträffande ifrågavarande förvärvskälla syntes kunna lämnas den skattskyldige fritt att i sin deklaration redovisa allenast nettovinsten, d. v. s. intäkterna efter avdrag jämväl för därtill hänförliga ränteutgifter, vilka senare i sådant fall givetvis icke skulle få förekomma till avdrag såsom allmänt avdrag. »Rörande inkomst av fast egendom samt rörelse eller yrke i utlandet», yttrade de sakkunniga vidare, »lära för närvarande deklarationerna i regel blott innehålla uppgift å nettovinsten, och skäl hava icke synts föreligga till påbjudande av redovisning för bruttot.» Genom den provisoriska kommunalskattelagstiftningen år 1920 genomfördes, a t t tillämpas från och med 1921, den ändringen i bevillningsförordningen, a t t även den verkliga inkomsten av fastighet här i riket skulle beskattas kommunalt. Inkomst av fast egendom i utlandet upptogs då såsom inkomst av kapital. För a t t vinna överensstämmelse mellan berörda lagstiftning och 1910 års förordning om i n k o m s t och förmögenhetsskatt skedde i sistnämnda förordning även en motsvarande överflyttning. I handboken »Självdeklaration» (15:e upplagan, år 1924, s. 115) har Palmgren framhållit följande: »Vid beräkning av inkomS*t av fast egendom i utlandet länder till efterrättelse i tillämpliga delar vad som gäller beträffande inkomst av fast egendom här i riket. I regel lärer inkomsten icke förekomma under annan form än arrende eller hyra, vadan beräkningen ställer sig synnerligen enkel.» I 1921 års kommunalskattekommittés förslag till kommunalskattelag förutsattes beträffande förvärvskällorna jordbruksfastighet och annan fastighet, att fastigheterna voro belägna här i riket, och i fråga om förvärvskällan rörelse eller yrke, a t t verksamheten bedrevs härstädes. Fastighet och rörelse i utlandet voro inordnade i förvärvskällan kapital i vidsträckt mening. Sålunda skulle till intäkt av kapital räknas även behållen inkomst av fastighet samt rörelse eller yrke i utlandet, i den m å n inkomsten icke därstädes använts för fastigheten eller för rörelsen eller yrket. I förslaget framhölls, att med rörelse eller yrke i utlandet avsågs sådan rörelse- eller yrkesverksamhet, som självständigt bedrevs därstädes. Utgjorde i utlandet bedriven rörelse allenast en gren (filial) av en rörelse inom riket, skulle av rörelsen i dess helhet härflutna intäkter upptagas såsom intäkter av rörelse eller yrke. Vad anginge tjänst-, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital i egentlig mening ansågs det däremot utan betydelse, om förvärvskällan var tiufinnandes här i riket eller icke. Förvärvskällan tjänst eller anställning skulle således omfatta även tjänst eller anställning i utlandet, pension från utrikes ort o. s. v., i förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet skulle ingå också i utlandet utövad förvärvsverksamhet av tillfällig art och i förvärvskällan kapital i egentlig mening jämväl i utlandet placerat kapital.

56 »Kapital» uppdelades sålunda i två särskilda förvärvskällor, nämligen 1. allt skattskyldig tillhörigt kapital, som utan att ingå i rörelse eller yrke utlånats eller nedlagts i obligationer eller insatts i bank eller annorledes eller bestått av aktier, banklotter, kommanditlotter eller andelar i ekonomiska föreningar, och 2. fastighet och rörelse i utlandet. Uppdelningen sammanhängde med kommitténs förslag, att avdrag icke skulle medgivas för underskott å fastighet eller rörelse i utlandet. Såsom motiv härför anförde kommittén bl. a. följande: »Beräkning av fast egendom i utlandet har hittills, utan att särskilt stadgande därom meddelats, skett efter d e för beräkning av inkomst från fast egendom här i riket stadgade grunder. Härutinnan har kommittén ansett den modifikation kunna medgivas, a t t avdragsrätten utsträckes till a t t avse samtliga å fastigheten nedlagda kostnader och således även sådana — t. ex. nybyggnadskostnader — därför avdrag icke medgives i fråga om fastighet här i riket. Det torde få anses rimligt, a t t sådan inkomst av fastighet i utlandet, som, i stället för a t t införas hit till riket, omedelbart nedlägges å fastigheten, ioke göres till föremål för komm u n a l beskattning härstädes. Till dylik inkomst torde kommunen knappast äga berättigat beskattningsintresse. Givetvis bör emellertid inkomsten hava under beskattningsåret använts för fastigheten. Har den reserverats för a t t framdeles tagas i anspråk för fastigheten, bör avdraget icke ifrågakomma, då det ju står ägaren fritt att annorlunda använda de reserverade medlen. Om sålunda avdrag medgives för nybyggnads- och andra dylika kostnader — vilket kan föranleda, a t t å fastigheten uppkommer underskott — torde följdriktigt böra stadgas, a t t underskott å fastighet i utlandet ioke får avräknas vare sig från intäkt av kapital i egentlig mening eller såsom allmänt avdrag. Dylikt stadgande torde finnas påkallat jämväl av svårigheten för härvarande taxeringsmyndigheter att kontrollera riktigheten av de uppgifter, som avse fastighet i utlandet. Då kommittén till intäkt av kapital hänfört även inkomst av rörelse eller yrke i utlandet — varom för närvarande bestämmelser saknas — har därmed avsetts sådan verksamhet, som där bedrives såsom e t t självständigt, med egna räkenskaper försett företag. . . . För övrigt gäller om rörelse eller yrke i utlandet vad h ä r ovan sagts om fastighet därstädes.» Enligt kommunalskattekommitténs förslag till lagtext skulle i anslutning till det sagda till intäkt av kapital räknas »behållen inkomst av fastighet samt rörelse eller yrke i utlandet, i den mån inkomsten icke därstädes använts för fastigheten eller för rörelsen eller yrket». I prop. 102/1927 är dock i 38 § ordet »behållen» struket utan motivering. Lagtexten kom a t t lyda: »Till intäkt av kapital räknas även intäkt av fastighet i utlandet samt av utomlands självständigt bedriven rörelse». I prop, intogs emellertid också i 39 § ett nytt 2 mom. — som återfinnes i vår nu gällande kommunalskattelag — av följande lydelse: »Från bruttointäkt av varje fastighet eller rörelse i utlandet får avdrag ske för därå belöpande omkostnader. Därjämte får avdrag ske för vad av behållen inkomst av sådan fastighet eller rörelse använts för fastigheten eller för rörelsen . . . » Gällande bestämmelser. Gällande kommunalskattelag av år 1928 är beträffande beskattning av inkomst härflytande från utländska inkomstkällor grundad på 1921 års kommunalskattekommittés förslag till kommunalskattelag sådant detsamma sedermera överarbetats av 1924 års skatteberedning. Bestämmelserna i kommunalskattelagen om vad som är a t t hänföra till skattepliktig inkomst samt om beräkning av inkomst från olika förvärvskällor äro vad beträffar beskattning av utländsk inkomst även tillämpliga vid statsbeskattningen. I gällande förordning om statlig inkomstskatt göres nämligen hänvisning till berörda stadganden i kommunalskattelagen (17—44 §§). Enligt 18 § kommunalskattelagen skall under inkomst av kapital i vidsträckt mening såsom särskild förvärvskälla anses »all fastighet och rörelse, som skattskyldig haft i utlandet». Samma lags 38 § stadgar, att till intäkt av kapital

57 skall räknas även »intäkt av fastighet i utlandet samt av utomlands självständigt bedriven rörelse». I anvisningarna till sistnämnda paragraf föreskrives närmare, att »med rörelse i utlandet avses sådan rörelseverksamhet, som därstädes självständigt bedrivits. H a r i utlandet bedriven rörelse utgjort allenast en gren (filial) av en rörelse inom riket, upptagas av rörelsen i de«s helhet härflutna intäkter såsom intäkt av rörelse.» All annan från utlandet härrörande intäkt än av utomlands belägen fastighet och där självständigt bedriven rörelse anses icke såsom särskild förvärvskälla. Dylik intäkt skall sålunda upptagas under samma förvärvskälla som motsvarande intäkt härflytande från Sverige. I 38 § nämnda lag säges uttryckligen a t t till intäkt av kapital (i inskränkt mening) skall räknas bl. a. utdelning »å andelar i utländska bolag». Anvisningarna till nyssnämnda paragraf innehålla, i punkt 3 sista stycket, vidare den föreskriften, att »vad som gäller utdelning å svensk aktie skall äga motsvarande tillämpning beträffande utdelning å . . . aktie eller annan andel i utländskt bolag». Kommunalskattelagens 67 § föreskriver, a t t »med utländskt bolag likställes i denna lag främmande stat samt utländsk menighet, försäkringsanstalt och förening ävensom annan här i riket icke hemmahörande juridisk person». Förordningen om statlig inkomstskatt innehåller i 16 § motsvarande föreskrift. I p u n k t 5 av anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen stadgas, att »oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, anses såsom en här i riket icke hemmahörande juridisk person. Utdelning från sådant dödsbo till i Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den tid delägarna suttit i oskift bo — men givetvis ej utskiftning av den avlidnes efterlämnade tillgångar — skall således här i riket bliva föremål för beskattning». Från denna föreskrift meddelas likväl i 54 § e) kommunalskattelagen och i 7 § i) förordningen om statlig inkomstskatt undantag. F r å n skattskyldighet frikallas nämligen »i riket bosatt delägare i oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke varit här i riket bosatt: för av dödsboet åtnjuten till honom utdelad inkomst, för vilken dödsboet skall utgöra» kommunal respektive statlig inkomstskatt. Beträffande beräkning av inkomst från utlandet finnas i kommunalskattelagen inga särskilda bestämmelser med undantag för de speciella regler, som gälla för fastighet i utlandet samt för där självständigt bedriven rörelse. Det stadgas i punkt 4 av anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen a t t »från inkomst, som härflutit av fastighet i utlandet, får avdrag ske för vad som av inkomsten använts för fastigheten, såsom för nybyggnad eller ombyggnad. Från inkomst som härflutit av rörelse i utlandet må likaledes avdrag göras för vad som av inkomsten använts för rörelsen, exempelvis för ny- eller ombyggnad av i rörelsen använda fastigheter och anläggningar. För att sådant avdrag må ske erfordras dock, a t t inkomsten under beskattningsåret på ovan angivna sätt disponerats. Reserveras inkomsten för a t t framdeles användas för det ena eller andra ändamålet, är den underkastad beskattning.» I 39 § 2 mom. nämnda lag föreskrives, att »från bruttointäkt av varje fastighet eller rörelse i utlandet får avdrag ske för därå belöpande omkostnader. Därjämte får avdrag ske för vad av behållen inkomst av sådan fastighet eller rörelse använts för fastigheten eller för rörelsen.» Sagda lags 39 § innehåller vidare det positiva stadgandet, a t t »har underskott uppkommit å fastighet i utlandet eller å rörelse därstädes, må avdrag för sådant underskott göras från annan intäkt av fastighet eller rörelse i utlandet». Av anvisningspunkt 4 till 38 § kommunalskattelagen framgår emellertid, att avdrag för dylikt underskott må göras »endast från annan intäkt av fastighet eller rörelse i utlandet, men får däremot avdrag icke ske från annan intäkt av kapital». I 46 § 1 mom. nämnda lag samt i 4 § 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt föreskrives vidare, att sådant underskott ioke får avdragas såsom allmänt avdrag. Rättsfall: Se under B.

5.S B. Skattskyldighet. Historik. Enligt 1883 års bevillnittgsförordning voro följande fysiska personer skyldiga a t t utgöra inkomstbevillning: »a) svensk medborgare, som är i riket bosatt: för all den inkomst, han åtnjuter, såväl här som från utrikes ort» (det var därvid utan betydelse, om han överförde den utländska inkomsten till Sverige eller lät den stanna i utlandet); »b) svensk medborgare, som icke är i riket bosatt: för den inkomst, han åtnjuter härifrån; c) utlänning, som är i riket bosatt eller här uppehållit sig såsom resande vare sig fortfarande» (d. v. s. stadigvarande) »under ett år eller under större delen av tre på varandra följande år, eller som här idkar näring, eller härifrån uppbär lön eller pension: för den inkomst, som av honom här förvärvas eller härifrån åtnjutas eller ock, utifrån införd, här användes». (Denna användning behövde icke vara konsumtion, utan utifrån införd inkomst blev beskattningsbar, även om den utlånats i Sverige eller på annat sätt nedlagts här.) Vad här ovan sagts om fysisk person gällde också i tillämpliga delar om juridisk person. 1902 års förordning om inkomstskatt till staten införde mantalsskrivning såsom grund för oinskränkt skattskyldighet (d. v. s. skattskyldighet för all inkomst) för svensk medborgare. Ordet »bosatt» i bevillningsförordningen utbyttes sålunda —• såvitt rörde svensk medborgare — mot ordet »mantalsskriven». Den inskränkta skattskyldigheten (d. v. s. skattskyldigheten för endast viss inkomst) för utlänningar vidgades till a t t omfatta även utlänning, som icke var bosatt i Sverige eller uppehöll sig här, men som uppbar utdelning å aktier i svenska aktiebolag och å lotter i enskilda bankbolag. Skattskyldigheten för dylik person var begränsad till nu nämnd inkomst. 1910 års förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt innehöll bestämmelser om skattskyldigheten av följande innehåll: I. I n k o m s t s k a t t . A. Oinskränkt skattskyldiga voro a) svensk medborgare, »som är eller bör vara i riket mantalsskriven» samt b) inländsk juridisk person. B. Inskränkt skattskyldiga voro a) svensk medborgare, »som icke är eller bör vara i riket mantalsskriven: för den inkomst, han härifrån åtnjutit; b) utlänning, som på grund av vistelse här i riket för annat ändamål än idkande av studier är eller bör vara härstädes mantalsskriven: för inkomst, som av honom här förvärvats eller härifrån åtnjutits, ävensom för inkomst, som utifrån införd, av honom h ä r använts; c) annan utlänning: för inkomst av här belägen fast egendom eller av näring, som här bedrivits, för härifrån uppburen lön eller pension samt för utdelning å aktier i svenska aktiebolag och å lotter i solidariska bankbolag; d) utländska aktiebolag och andra utländska bolag: för inkomst av här belägen fast egendom eller av näring, som bolaget här bedrivit, samt för utdelning å aktier i svenska aktiebolag och å lotter i solidariska bankbolag». I I . F ö r m ö g e n h e t s s k a t t . A. Oinskränkt skattskyldiga (d. v. s. för all förmögenhet) voro a) svensk medborgare, »som är eller bör vara i riket mantalsskriven» samt b) förening och samfund, vars »medlemmar icke på grund av medlemskapet. äga del i föreningens eller samfundets förmögenhet», ävensom stiftelse, samtliga dock endast försåvitt de »äro skyldiga a t t erlägga inkomstskatt». B. Inskränkt skattskyldiga voro a) svensk medborgare, »som icke är eller bör vara i riket mantalsskriven»; b) utlänningar samt c) utländska bolag: samtliga för förmögenhet, »som är här i riket nedlagd». Genom »kommunalskatteprovisoriet» 1920 gjordes följande ändringar i vad dittills gällt, nämligen dels att för svensk medborgare, »som icke är eller bör vara

59 i riket mantalsskriven», skattskyldigheten, som förut omfattat all inkomst, vilken han härifrån åtnjutit, inskränktes till härifrån åtnjuten inkomst, vilken härflutit av fast egendom eller näring, dels a t t utlänning, som icke författningsenligt »är eller bör vara i riket mantalsskriven», befriades från skattskyldighet för härifrån uppburen lön och pension. 1921 års kommunalskattekommitté föreslog bl. a. följande ändringar: a) Skattskyldighetens omfattning skulle bestämmas av huruvida en person vore här i riket bosatt eller icke. b) Anledning att göra åtskillnad mellan svensk och utländsk medborgare förelåg icke. Här bosatt utlänning borde således beskattas jämväl för inkomst, som åtnjutits från utlandet, även om den icke »av honom här använts». c) Då skattskyldigheten för inländska juridiska personer i huvudsak var av samma omfattning som för här i riket bosatta fysiska personer, borde i konsekvens härmed skattskyldigheten för utländska bolag och andra här i riket icke hemmahörande juridiska personer vara densamma som för fysiska personer, vilka icke vore bosatta härstädes. Såsom de betydelsefullaste nyheterna i 1928 års skattelagstiftning av reglerna om skattskyldigheten för inkomst framstå: a) övergivandet av anordningen med skattskyldighetens bestämmande efter förhållandena vid årsskiftet och hänsynstagandet i stället till omständigheterna under hela beskattningsåret, b) utsträckandet av den oinskränkta skattskyldigheten jämväl till fall, då personer här i riket stadigvarande vistas utan att vara härstädes bosatta, och c) införandet av enhetliga regler angående beskattning av tjänsteinkomster åtnjutna av utomlands bosatta personer. Gällande bestämmelser. Kommunalskattelagen (53 §) och förordningen om statlig inkomstskatt (6 §) innehålla i anslutning till det anförda följande huvudregler 1 angående skattskyldighet för inkomst (för »fysisk person» respektive »utländska bolag» angivas här först de bestämmelser, som äro gemensamma för de båda författningarna, varefter redogöres för särbestämmelserna i desamma): Skattskyldiga äro: a) » f y s i s k p e r s o n : för tid, under vilken han varit här i riket bosatt: för all inkomst, som av honom här i riket eller å utländsk ort förvärvats; samt för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt: för inkomst av här belägen fastighet; för inkomst av rörelse, som här bedrivits; för härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst; för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse». Enligt kommunalskattelagen tillkommer skattskyldighet: »för sådan i slutlig eller tillkommande skatt ingående pensionsavgift enligt lagen om folkpensionering, som restituerats, avkortats eller avskrivits, i den m å n avdrag därför av den skattskyldige åtnjutits vid tidigare års taxeringar». Enligt statsskatteförordningen tillkommer skattskyldighet: »för slutlig eller tillkommande skatt, som restituerats, avkortats eller avskrivits, i den m å n avdrag därför av den skattskyldige åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar». Se vidare vad nedan anföres om kupongskatt för utdelningar å aktier i svenska aktiebolag. 1 Här hava icke medtagits de speciella regler angående skattskyldigheten, som gälla för staten, kommuner samt inrättningar och sammanslutningar av skilda slag ävensom för diplomater. konsulära befattningshavare m. fl.

60 b) » s v e n s k a a k t i e b o l a g och sådana bolag, som enligt särskild författning äro skyldiga a t t avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samfund, stiftelser, understödsföreningar, som bedriva till livförsäkring hänförlig verksamhet, verk, inrättningar o c h a n d r a i n l ä n d s k a j u r i d i s k a p e r s o n e r » e t c : » för all inkomst, som här i riket eller å utländsk ort förvärvats;» c) » u t l ä n d s k a b o l a g » (varmed som ovan angivits likställes bl. a. utländsk förening ävensom annan här i riket icke hemmahörande juridisk person): »för inkomst av här belägen fastighet; för inkomst av rörelse, som här bedrivits; för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse». Enligt statsskatteförordningen tillkommer skattskyldighet: »för slutlig eller tillkommande skatt, som restituerats, avkortats eller avskrivits, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar». Av 68 § kommunalskattelagen och 16 § statsskatteförordningen framgår att vad som »stadgas om person, som varit här i riket bosatt, skall jämväl äga tilllämpning å person, som i Sverige stadigvarande vistats utan a t t vara härstädes bosatt». I anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen föreskrives bl. a.: »1. Såsom bosatt här i riket räknas den, som här har sitt egentliga bo och hemvist. Svensk medborgare, som uppehåller sig å resor i främmande land men har bo eller familj kvar i riket, anses vara bosatt härstädes, även om vistelsen utomlands är långvarig, och han beskattas följaktligen härstädes för all sin inkomst. P å samma sätt behandlas i beskattningshänseende en utlänning, som stadigvarande bor härstädes eller som under längre tid, utan andra avbrott än rent tillfälliga, vistas härstädes. Däremot bör i allmänhet en i allmän tjänst anställd person eller en missionär, som för sin verksamhet uppehåller sig och har fast bostad å utrikes ort, icke anses som här i riket bosatt, även om han fortfarande är mantalsskriven härstädes. Han blir således icke skattskyldig i Sverige för exempelvis inkomst av kapital. Detsamma gäller rörelse- eller yrkesidkare, som för sin verksamhet på ett mera stadigvarande sätt slagit sig ned å utrikes ort, liksom ock arbetare, som för längre tid tagit anställning utomlands. Sjöman, som under utövning av sitt yrke uppehåller sig å främmande farvatten men är inskriven å sjömanshus här i riket eller har sin familj härstädes, anses fortfarande vara bosatt här i riket. Person, som uppehåller sig längre tid i Sverige under kringresande (t. ex. en utländsk handelsresande) anses icke på grund härav vistas stadigvarande i riket. Huruvida en person skall här mantalsskrivas eller ej, är således utan betydelse för frågan om hans skattskyldighet för inkomst. Ej heller avgöres frågan om omfattningen av hans skattskyldighet uteslutande med hänsyn till förhållandena den 1 november näst före det år, som närmast föregått taxeringsåret, utan avseende fästes vid omständigheterna under hela det år, som närmast föregått taxeringsåret, och kan i anledning härav en person komma att beskattas såsom här bosatt för allenast en del av samma år. 2. Verksamhet på grund av anställning i svenskt företag anses utövad här i riket, även om tjänstinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök utomlands eller under längre tid uppehålla sig därstädes under kringresande (t. ex. handelsresande). Förmåner, som härröra av ett förutvarande tjänsteförhållande (pension, vissa undantagsförmåner o. s. v.) och åtnjutas av person, som icke är bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, beskattas i Sverige, om den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats härstädes. För sådan person föreligger däremot ej skattskyldighet för pension, livränta, eller andra enligt 31 § med in-

61 komst av tjänst likställda förmåner, som icke åtnjutas på grund av något tjänsteförhållande.» I 64 § kommunalskattelagen stadgas: »Har bolag eller annan juridisk person för ekonomisk verksamhet sitt säte i utlandet, men utövas den verkliga ledningen av företaget här i riket, skall företaget enligt denna lag betraktas som svensk ekonomisk förening, såvida företaget, direkt eller genom förmedling av juridisk person, huvudsakligen äges eller på annat därmed jämförligt sätt innehaves av svenska fysiska personer och företagets verksamhet väsentligen består i förvaltning av eller handel med värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom». Frikallelse från skattskyldighet medgives (54 § c) kommunalskattelagen och 7 § b) statsskatteförordningen) bl. a. »utlänning eller i utlandet bosatt svensk medborgare, vilken givit eller medverkat vid offentlig föreställning, som avses i gällande förordning angående bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter: för inkomst av föreställning, för vilken dylik avgift utgjorts eller beträffande vilken befrielse från avgift jämlikt särskilt stadgande i samma förordning åtnjutits». Enligt 6 § förordningen om statlig förmögenhetsskatt åligger skyldighet att erlägga skatt för förmögenhet: 1 a) fysiska personer, vilka voro här i riket bosatta vid beskattningsårets utgång, och oskifta dödsbon efter personer, som vid dödsfallet voro här i riket bosatta, ävensom vissa familjestiftelser: för all den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång ägt vare sig här i riket eller å utländsk ort; b) föreningar och samfund, vilkas medlemmar icke på grund av medlemskapet äga del i föreningens eller samfundets förmögenhet, ävensom andra stiftelser än familjestiftelser, samtliga dock endast om och i den mån de äro skyldiga erlägga skatt- för inkomst: för den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång ägt vare sig här i riket eller å utländsk ort; c) fysiska personer, vilka icke voro här i riket bosatte vid beskattningsårets utgång, oskifta dödsbon efter personer, som vid dödsfallet icke voro här i riket bosatta, samt utländska bolag: för den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång haft här i riket nedlagd, till den del den icke utgjorts av svenska aktier, dock att skattskyldighet föreligger för sådana aktier, som äro nedlagda i rörelse här i riket. Utländska försäkringsanstalter äro frikallade från skattskyldighet för förmögenhet, som hänför sig till här i riket bedriven livförsäkringsrörelse. Med här i riket nedlagd förmögenhet avses: a) fastighet, frälseränta inbegripen, samt tomträtt och vattenfallsrätt, försåvitt tillgångarna finnas här i riket; b) lös egendom, som är avsedd för stadigvarande bruk i skattskyldigs förvärvsverksamhet eller a t t däri omsättas eller förbrukas, gruvor, patent- och förlagsrätter, rätt till skogsavverkning å annans mark samt rätt till stenbrott och dylikt ävensom kapital, som finnes kontant tillgängligt eller utlånats eller nedlagts i obligationer eller insatts i bank eller annorstädes eller bestått av andra fordringar eller av aktier eller andelar i ekonomiska föreningar, bolag eller rederier, allt försåvitt tillgångarna finnas här i riket och äro avsedda för företag, som av skattskyldig härstädes bedrives; samt c) svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag och rederier, i den m å n dessa tillgångar icke ingå under b) ovan. I anvisningarna till förordningens 6 § föreskrives: »Såsom här i riket nedlagd förmögenhet anses icke vad någon placerar i svenska obligationer eller i inteck1 Icke heller här hava medtagits de särskilda regler, som gälla för diplomater, konsulära befattningshavare m. fl.

62 ningar i här belägen fastighet eller vad han har innestående på bankräkning här i riket eller eljest har a t t här fordra, där fordringen icke grundar sig på affärsverksamhet, som han, ensam eller jämte annan, här i riket utövat. Ej heller föranleder den omständigheten, att utom riket bosatt person under vistelse här i riket medfört värdehandlingar eller annan lös egendom eller att han anförtrott dylik egendom i vård hos annan härstädes, att egendomen blir a t t anse såsom här i riket nedlagd förmögenhet». Vad i förordningen stadgas om person, som varit här i riket bosatt, skall — enligt förordningens 16 § — jämväl äga tillämpning å person, som i Sverige stadigvarande vistas utan att vara härstädes bosatt. Enligt, förordningen 12 februari 1943 om kupongskatt åligger skyldighet a t t utgöra statlig inkomstskatt i form av kupongskatt för utdelning å aktie i svenskt aktiebolag den som, när utdelningen blir tillgänglig för lyftning, i egenskap av ägare av den till aktien hörande kupongen eller eljest är berättigad lyfte utdelningen, därest den utdelningsberättigade är fysisk person, vilken icke är bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, eller oskift dödsbo efter sådan person eller utländskt bolag eller annan juridisk person, och utdelningen icke är hänförlig till inkomst av rörelse som här bedrivits; eller den utdelningsberättigade genom annat fång än arv eller testamente förvärvat rätt till utdelningen utan att också hava förvärvat aktien. Skyldighet, att utgöra kupongskatt skall även i vissa fall åligga utdelningsberättigad, som uppträder såsom bulvan för annan. Diplomater, konsulära befattningshavare m. fl. äro icke skyldiga a t t erlägga kupongskatt. Kupongskatt skall vid utdelningens utbetalande innehållas. Rättsfall angående A och B. Kungl. Majtts resolution 13 april 1886 (samt 6 maj 1886 och 14 december 1888). Utländskt försäkringsbolag har påförts bevillning för inkomst av rörelse, där bolaget har agent. Vid beräkning av rörelseinkomsten har avdrag medgivits för utbetalda reassuranspremier och åtskilliga utgifter vid agenturen. R. Å. 1913 not. 398. Utländskt bolag, som i Sverige uppköpt sill och fiskvaror, vilka utförts ur riket och först därefter utrikes försålts, har beskattats för därvid uppkommen vinst, enär bolaget här i riket idkat jämväl beredning av inköpta fiskvaror. (Skattskyldighet har ansetts föreligga även när verksamheten bestått i uppköp och förpackning av sill, R. Å. 1915 not. 118 eller i uppköp och upplagring å förhyrd upplagsplats av pitprops, R. Å. 1918 not. 316.) R. A. 1916 not. 388. (Jfr R. A. 1917 not. 227—230 och 1918 not. 247—251.) Utländskt bolag, som åtnjutit inkomst genom uthyrande av maskiner till här i riket befintliga skofabriker och som bl. a. svarat för maskinernas underhåll, har ansetts skattskyldigt för inkomst av nämnda uthyrningsrörelse. R. A. 1918 ref. 4. Utländskt bolag har i Sverige beskattats för royalty, som bolaget uppburit från ett svenskt bolag för till detta upplåten rätt a t t tillverka en cigarett med visst märke. Taxering 1914. R. Å. 1921 ref. 41. Dansk undersåte bosatt i Köpenhamn, där han hade kontor, har icke beskattats för inkomst av i Sverige bedriven verksamhet, som endast bestått i uppköp av kreatur för export. R. A. 1921 not. 41. I år 1917 avgiven deklaration yrkade Peos aktiebolag, vid beräkning av bolagets inkomst av handelsrörelse, avdrag för värdeminskning

63 av en bolaget tillhörig villabyggnad i Danmark samt för värdeminskning av bohag i samma byggnad. TN och PN vägrade avdraget. KR fann bolaget icke hava förebragt utredning, som kunde föranleda ändring i de överklagade taxeringarna. RR: Ej ändring i KR:ns utslag. R.A. 1925 not. 244. Vid beräkning av inkomst av rörelse yrkade M. avdrag med visst belopp, utgörande å aktiers konto verkställd avskrivning av andel i en i Moskva belägen fastighet. PN, KR och RR medgåvo icke avdraget. R. A. 1927 ref. 25. Utländskt försäkringsbolag, som i Sverige upptagit allenast återförsäkringar genom en generalagent härstädes, har förklarats icke här i riket skattskyldigt för inkomst. if?. A. 1930 not. 1156. Norske undersåten S. beskattades av vdbe TN år 1928 för av honom åtnjuten inkomst genom uthyrning i Sverige av honom tillhöriga silverrävar, varjämte som förmögenhet upptogs värdet av samma rävar. Vdbe PN, där S. yrkade, att då nämnda uthyrning icke kunde anses som en här i riket bedriven näring — vid vilket förhållande han, som icke varit eller bort vara i riket mantalsskriven, icke vore skattskyldig för den genom uthyrningen åtnjutna inkomsten — taxeringarna måtte undanröjas, ogillade yrkandet. KR, där S. anförde besvär, fann besvären icke kunna vinna avseende. S. fullföljde. RR upphävde taxeringarna, enär S. icke kunde anses genom ifrågavarande uthyrning hava här i riket bedrivit näring, samt värdet av den uthyrda egendomen följaktligen icke heller vore a t t betrakta såsom här i riket nedlagd förmögenhet. R. A. 1931 not. 626. Svensk medborgare, som var bosatt i Berlin, där h a n bedrev verksamhet som konsulterande ingenjör, har icke beskattats för arvode avseende uppdrag fullgjort åt Billeruds aktiebolag. Taxering 1927. R. A. 1931 not. 1740. F. hade år 1927 taxerats för visst belopp, som han under år 1926 uppburit från Aktiebolaget Gloriaverken. I besvär hos KR anförde F., a t t han under år 1926 hade varit bosatt i Riga och där drivit egen agenturrörelse med försäljning bl. a. för nämnda bolag. Hans inkomst hade bestått i provision på gjorda försäljningar. Som förskott å denna provision hade han av bolaget erhållit visst månatligt belopp med redovisningsskyldighet för detsamma. KR: Ej utredning. RR ansåg F, som ostridigt icke varit eller bort vara i riket mantalsskriven för år 1927, icke vara skattskyldig för berörda belopp, vilket måste antagas hava härflutit från av F. utom riket bedriven rörelse. R. A. 1932 ref. 49. Ett utländskt bankirbolag, som under år 1928 fått utdelning å aktier i svenskt aktiebolag till sig utbetalad, påstod sig hava innehaft kupongerna allenast såsom ombud för klienter. Då upplysning saknades om vilka dessa klienter vore, har bolaget förklarats skattskyldigt till statlig inkomst- och förmögenhetsskatt för utdelningen. R. A. 1932 ref. 71. Svensk medborgare, som varit agent för svenska och utländska företag, hade haft kontor i Polen och varit där bosatt under 7 månader av beskattningsåret. Han uppgav, att han icke drivit rörelse i Sverige eller haft någon annan förvärvskälla härstädes, men för skötande av sina agenturer tvingats a t t ofta resa till Sverige, varför han förhyrt bostad här. Inkomsten av agenturrörelsen toges till beskattning utom i Sverige även i Polen. RR ansåg, att ifrågakomna inkomst härflutit från rörelse, som bedrivits i utlandet, ävensom att den skattskyldige under 7 månader av samma år vistats i utlandet under sådana förhållanden, a t t han icke varit skattskyldig här i riket för den å sistberörda tid belöpande andelen av rörelseinkomsten. På grund härav ansågs skattskyldighet. föreligga för allenast 5/n av inkomsten.

64 R. A. 1932 not. 768. Vdbe PN ansåg danske medborgaren H. såsom här i riket bosatt vara skattskyldig år 1929 för all sin under år 1928 i Danmark förvärvade inkomst samt för hela sin därstädes vid samma års utgång nedlagda förmögenhet. KR •—• där H. yrkade dels att, som han under år 1928 bott här i riket endast omkring 8 månader, allenast 75 % av hans i Danmark förvärvade inkomst och av hans därstädes nedlagda förmögenhet måtte tagas till beskattning h ä r i riket, dels ock a t t avdrag måtte medgivas för de särskilda kostnader, som v a r i t förenade med förvaltningen av hans i Danmark nedlagda förmögenhet m. m. — gjorde icke annan ändring i PN:s beslut än att H. medgavs berörda avdrag. H. fullföljde. RR: Ej ändring R.Å. 1933 not. 24. (Jfr R. A. 1927 ref. 55.) Utländskt försäkringsbolag har beskattats för 6 % av bolagets premieinkomst av här i riket bedriven brandförsäkringsrörelse utan avdrag för härstädes utbetalade återförsäkringspremier. R. Å. 1933 not. 129. Svenskt filmbolag (dotterbolag till utländskt filmbolag), som drev filmuthyrningsrörelse, därvid enligt avtal med moderbolaget endast en mindre del av inkomsten fick behållas av dotterbolaget och återstoden skulle överlämnas till moderbolaget, som levererade filmerna, ansågs skattskyldigt endast för vad det fick behålla av filmhyrorna. (1927 års taxering.) R. A. 1934 ref. 7. Svensk medborgare, som är bosatt utomlands, är skattskyldig för pension från arméns pensionskassa. Sådan skattskyldig är icke berättigad åtnjuta avdrag på grund av ömmande omständigheter. R. A. 1935 not. 352. Person, som icke varit här i riket bosatt eller härstädes stadigvarande vistats, har ansetts icke skattskyldig för vissa uppburna arvoden från bokförlaget Natur och Kultur samt Aktiebolaget Radiotjänst, vilka antagits vara hänförliga till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. R. A. 1936 not. 168. Utländskt filmbolag har ansetts skattskyldigt för inkomst av royalty av i Sverige bedriven filmuthyrning, men vid bestämmandet av den skattepliktiga inkomstens storlek har hänsyn tagits till resultatet av det utländska bolagets verksamhet i dess helhet. R. A. 1937 not. 54. Svensk medborgare, som under år 1933 vistats i Amerikas Förenta Stater i utbildningssyfte, har beskattats för från sin i Sverige bosatta moder erhållet periodiskt understöd. R.A. 1938 ref. 5. (Jfr R. A. 1946 not. 592 och 809.) W., som innehade tjänst såsom överingenjör hos Aktiebolaget Bofors nobelkrut, reste för utförande av uppdrag i tjänsten till Persien under juli 1932 och var därefter bosatt på samma plats i P . till slutet av juni 1935. Vdbe TN ansåg vid 1934 års taxering W. bosatt i Sverige och beskattade honom bl. a. för inkomst av tjänst hos bolaget. P N undanröjde taxeringarna. Efter besvär av vdbe kommun fastställde KR TN:s beslut, enär W. måste anses skattskyldig här i riket för sin ifrågavarande inkomst. På besvär av W. fastställde RR PN:s beslut. R.Å. 1938 not. 32. (Jfr R . Å . 1936 not. 130.) Utländska bolaget Cadds Company, som under 1934 från United Artists Aktiebolag uppburit avgifter för upplåtelse av rätt till film med 3 100 kronor, hade av PN i Stockholms stad taxerats i det för riket gemensamma taxeringsdistriktet för en till 10 % av int ä k t e n beräknad inkomst. KR, där bolaget anförde besvär under yrkande a t t taxeringarna måtte undanröjas: Ej ändring. RR: Ej ändring.

65 R. A. 1938 not. 230. Utländskt bolag, som uppburit royalty från ett svenskt ångbåtsaktiebolag, har ansetts skattskyldigt för densamma. Vid beräkning av den skattepliktiga inkomsten av rörelse har bolaget erhållit avdrag för utgifter för förvärvande av nämnda royalty. R. A 1938 not. 543. Aktiebolaget Vitamfors i likvidation redovisade i sina räkenskaper för år 1934 en ränteinkomst av 3 287 kronor samt inkomst från i utlandet belägna fastigheter av 193 467 kronor. Såsom utgifter redovisades bl. a. 226 381 kronor avseende omkostnader för fastigheterna. I sin deklaration uppgav bolaget underskott å sin förvaltningsrörelse. TN vägrade avdrag för förlust å fastigheterna samt upptog till beskattning bolagets ränteinkomst. PN, varest bolaget yrkade, att taxeringarna måtte undanröjas, ogillade yrkandet samt fastställde taxeringarna. KR, där bolaget anförde besvär, fann bolaget icke h a v a förebragt utredning, som kunde föranleda ändring i PN:s beslut. RR: Ej ändring. R. Å. 1938 not. 636. S. hade år 1932 från Amerikas Förenta Stater på grund av krigsriskförsäkring avseende en avliden son uppburit visst belopp, vilket icke ansetts utgöra skattepliktig inkomst, enär detsamma utgått på grund av kapitalförsäkring. R. A. 1938 not. 822. Tysk undersåte, som under år 1934 innehade anställning hos Socialistiska Sovjetrepublikernas handelsrepresentation i Sverige, har beskattats för från densamma åtnjuten inkomst av tjänst. R. Å. 1939 ref. 19. Skeppsredare H. i Oslo tjänstgjorde under år 1933 såsom av bolagsstämman utsedd representant för aktieägarna i ett i Sverige hemmahörande rederibolag, i vilken egenskap han hade a t t utöva viss kontroll över bolagets verksamhet. H. taxerades i Sverige för sin för tjänstgöring hos bolaget uppburna ersättning. RR fann H. icke under år 1933 hava förvärvat inkomst genom verksamhet här i riket. R. A. 1939 not. 342. Svenskt aktiebolag, som år 1936 uppburit ersättning för avstående från r ä t t att inom Egypten begagna ett sitt varumärke, har, »enär ersättningen icke vore a t t hänföra till intäkt av rörelse och, med hänsyn till längden av den tid, varunder bolaget innehaft varumärkesrätten, ej heller eljest skulle räknas till skattepliktig inkomst», icke beskattats för ersättningen. R. A. 1939 not. 602. A., som för år 1936 var mantalsskriven i Kristinehamn, uppgav i sin år 1937 avgivna dekl., a t t han på grund av sin tjänst hos svenskt företag vistats här i riket endast under tiden 1 januari—30 juni 1936 samt a t t h a n under återstoden av året i och för sitt arbete i företaget varit bosatt i Australien. Vdbe PN ansåg A. skattskyldig för hela den inkomst, han under år 1936 åtnjutit från företaget eller 4 844 kronor efter avdrag för dagtraktamente s a m t övriga omkostnader, bl. a. inkomstskatt i Australien, 415 kronor. KR, där A. i besvär yrkade a t t icke varda taxerad för vad av hans inkomst av tjänst som hänförde sig till hans arbete i Australien eller 2 421 kronor, beskattade A. för en tjänsteinkomst av allenast 2 010 kronor (4 844 — 2 421 — 415 = 2 008) RR, på besvär av Kristinehamns stads drätselkammare: Ej ändring. (Då A. under hela år 1937 vistats i A., undanröjdes honom år 1938 åsatta taxeringar, R. Å. 1940 not. 156 och 157.) R. A. 1940 ref. 12. (Jfr R. Å. 1937 not. 197—198.) Svensk statstjänsteman, som för bestridande av tjänst i utlandet varit bosatt därstädes och tjänstledig från sin befattning i Sverige, har ansetts här i riket skattskyldig för avlöning, som han under vistelsen i utlandet åtnjutit från den svenska statstjänsten. 5—1490 60

m R. A. 1940 not. 825. M. som under år 1937 varit bosatt i Sverige intill 15 augusti och därefter i Norge beskattades av vdbe PN för inkomster åtnjutna intill nämnda dag. Hos KR yrkade M. — under förmälan a t t ifrågavarande inkomst jämväl tagits till beskattning i Norge — att taxeringen måtte undanröjas. KR = RR: Ej ändring. R. A. 1941 not. 180. B. hade i år 1938 avgiven deklaration yrkat avdrag med visst belopp, motsvarande förluster, i form av kapitaltillskott, som förorsakats honom i egenskap av delägare i företag i Prag. Vdbe PN ogillade yrkandet, enär B. icke vore berättigad till avdrag för underskott å rörelse i utlandet. KR = RR: Ej ändring. R. A. 1941 not. 512. (Jfr R. Å. 1935 not. 212.) B., som var anställd hos Aktiebolaget Karlstads mekaniska verkstad, hade på grund av sin anställning hos bolaget vistats i Japan under 9 mån. av 1937. TN, PN och KR beskattade B. även för den på tjänstgöringen utomlands belöpande andelen av tjänsteinkomsten. RR nedsatte taxeringarna, enär B. »icke kan anses vara här i riket skattskyldig för större del av ifrågavarande tjänsteinkomst än som belöper på tid, då hans tjänstgöring varit förlagd till Sverige». R. A. 1942 ref. 21. Jämlikt testamentarisk föreskrift av en i utlandet bosatt person uppbar år 1939 hans här i riket bosatta efterlevande maka avkastningen av e t t under särskild förvaltning (»trust») i Amerikas Förenta Stater ställt kapital, tillhörande den avlidne makens kvarlåtenskap. Enär äganderätten till ifrågavarande kapital icke tillkom någon här i riket bosatt, fann RR, med avseende å grunderna för bestämmelserna ang. skattskyldighet för förmögenhet, den efterlevande makan på grund av den henne tillkommande rätten till avkastningen av nämnda kapital vara pliktig erlägga förmögenhetsskatt allenast för kapitalvärdet av den under beskattningsåret uppburna avkastningen. R. A. 1944 ref. 55. Styrelsearvode i svenskt aktiebolag, vilket arvode uppburits av person som under beskattningsåret icke varit bosatt i Sverige, har icke ansetts utgöra genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst. Taxering 1942. R. A. 1944 not. 1125. Utländskt bolag, som år 1941 eftertaxerats för intäkt av rörelse i form av royalty, har därvid erhållit avdrag för kostnader för förvärvande av ifrågavarande royalty, nämligen dels för direkta utgifter, dels för administrationskostnader, vilka i brist på utredning angående bolagets inkomster av övrig verksamhet beräknats till 10 % av royaltyintäkten. R. A. 1945 not. 1043. Aktiebolaget Proprietas, som ägde fastigheter i Köpenhamn, Prag och Milano, uppbar under år 1942 hyresintäkter av dessa fastigheter till sammanlagt belopp av 86 080 kronor. I räkenskaperna för nämnda år verkställde bolaget avskrivning å ifrågavarande fastigheter med hela det influtna hyresbeloppet. Vdbe PN, som ansåg bolaget icke berättigat till avdrag för den gjorda avskrivningen, åsatte bolaget taxeringar till kommunal inkomstskatt och statlig inkomst- och förmögenhetsskatt. Hos KR yrkade bolaget att taxeringarna måtte undanröjas. KR: Ej ändring. Hos Kungl. Maj:t fullföljde bolaget i första hand sin hos KR förda talan. För det fall a t t detta yrkande icke kunde bifallas, yrkade bolaget, a t t i vart fall visst belopp, motsvarande bolagets intäkter av fastigheterna i Köpenhamn och Prag, på grund av gällande avtal mellan Sverige och Danmark samt mellan Sverige och Tyska riket till undvikande av dubbelbeskattning icke måtte tagas till beskattning här i riket. RR: E j annan ändring i KR:s utslag än att, som bolaget p å grund av bestämmelserna i kungörelsen 30 juni 1932 om tillämpning av det mellan Sverige och

67 Danmark år 1932 ingångna avtalet för undvikande av dubbelbeskattning beträffande direkta skatter icke är skattskyldigt här i riket för inkomsten av bolagets i Danmark belägna fastighet, taxeringarna nedsattas. R. A. 1946 ref. 22. Engelskt bolag, som bedriver revisions- och därmed jämförlig verksamhet, har icke ansetts här bedriva rörelse och har därför icke beskattats för inkomst av härstädes under åren 1937—1940 utförda revisionsuppdrag. R. Å. 1946 not 141. Ett av Aktiebolaget Regnkappsfabriken till bolagets filial i New York under år 1942 utbetalt belopp har ansetts såsom driftkostnad i bolagets rörelse och avdrag därför har medgivits. R. A. 1946 not. 812. (Jfr R. A. 1940 ref. 45.) A., som v a r bosatt i Norge, hade år 1933 till norskt bolag i Oslo överlåtit viss uppfinning mot visst mindre engångsbelopp samt bl. a. rätt till andel i intäkter från andra länder. Enligt tilläggskontrakt skulle ersättning i visst fall utgå i förhållande till tillverkningens storlek. Det norska bolaget överlät tillverkningsrätten till ett närstående- svenskt bolag. Sistnämnda bolag hade genom sitt avdelningskontor i Oslo (samme person i Oslo företrädde såväl det norska som det svenska bolaget) utbetalt royalty till A. enligt dennes avtal med det norska bolaget. TN beskattade A. för royaltyn. I besvär anförde A. bl. a. att han icke ingått avtal med det svenska bolaget. KR = RR: Ej ändring. R. A. 1947 ref. 1. Utländsk försäkringsanstalt, som här i riket bedriver försäkringsrörelse, har vid beräkning av inkomst av anstalten tillhörig, härstädes belägen fastighet icke fått njuta avdrag såsom för ränta å lånat kapital för beräknad ränta å sådana anstaltens skuldförbindelser med säkerhet av inteckning i fastigheten, som anstalten jämlikt 8 § lagen 24 juli 1903 om utländsk försäkringsanstalts rätt a t t driva försäkringsrörelse här i riket satt i förvar till säkerhet för fullgörande av anstaltens på försäkringsavtalen, grundade förbindelser. R. A. 1947 ref. 34. Genom avtal år 1942 överlät ett utländskt bolag till ett svenskt bolag tillverknings- och försäljningsrätten inom Sverige beträffande vissa kemiska massor och betingade sig såsom gottgörelse härför viss licensavgift å nettoförsäljningspriset av i handeln förda produkter. Enligt avtalen skulle betalning ske genom att det utländska bolaget vid avtalens ingående erhölle 300 000 kronor och därefter 1 juli 1945 100 000 kronor och 1 juli 1946 ytterligare 100 000 kronor. Dessa belopp komme sedermera att avräknas å bolaget enligt angiven beräkningsgrund tillgodoförda licensavgifter. I målet hade av vdbe taxeringsintendent anförts, a t t beloppet utgjorde förskott å royalty. Det utländska bolaget beskattades år 1943 för beloppet 300 000 kronor. R. A. 1947 not. 28. Utdelning å i Amerikas Förenta Stater förvarade och där spärrade aktier har vid taxering år 1944 icke upptagits till beskattning. R. A. 1948 not. 920. Utländskt bolag har vid taxering år 1944 beskattats för ett såsom förskott å royalty från bolag i Sverige erhållet belopp, därvid det utländska bolaget vid inkomstberäkningen erhållit avdrag för omkostnader. R. A. 1949 ref. 28. Radiotelegrafisten S. taxerades 1940—1943 i Göteborg för viss uppskattad inkomst. I besvär yrkade S. undanröjande av tax. 1941—1943 och nedsättning av tax. 1940. H a n hade i maj 1939 utflyttat och jämte sin hustru bosatt sig i Colon i Panama, där han haft anställning hos Rederiaktiebolaget Nordstjernan såsom purser, med uppgift att möta fartygen i P . och medfölja till Chile samt därifrån återvända till P. med annat fartyg. Han hade

68 vistats oavbrutet utomlands till 4 mars 1943, då han återvände till Sverige. P N : Avslag. S. fullföljde. TI anförde, a t t S. hela tiden varit inskriven å sjömanshus i Sverige, varför han fortfarande vore att anse såsom bosatt härstädes. KR: Ej annan ändring än a t t S. erhöll ortsavdrag för hustrun. RR: Bifall, »enär genom vad i målet förekommit får anses utrett, a t t S., som någon dag i maj 1939 avflyttat från riket och den 4 mars 1943 återkommit hit, under sin bortovaro från riket varit bosatt å utrikes ort och icke idkat verksamhet härstädes, samt S. förty ej är skyldig a t t erlägga skatt för annan under åren 1939—1942 åtnjuten inkomst av tjänst än den, som belöpt å tiden före S:s avflyttning från riket». R. A. 1949 not. 578. S. uppbar 1944 från ett företag i Göteborg, som under kriget förmedlat en betydande del av lejdbåtstrafiken med Argentina, lön med 72 669 kronor, varav 67 691 kronor utomlands. TN och PN ansågo S. bosatt i Sverige hela 1944. I besvär anförde S. a t t han varit bosatt i Sydamerika under tiden 12 oktober 1943—5 december 1944, huvudsakligen i Buenos Aires. Familjen, h u s t r u och två barn, hade kvarbott i G. i S:s egen villafastighet. Vdbe taxeringsintendent ansåg, att fråga varit om tillfällig vistelse utomlands i affärsuppdrag. KR: Ej ändring. Hos RR visade S. med intyg att han hyrt våning i B. A. även när han vissa tider varit på resor. S. hade betalt skatt i Venezuela men kunde icke minnas om han betalt i Argentina. Det hade icke varit fråga om inspektionsresa, enär det varit nödvändigt för företaget att hava en ansvarig person i Sydamerika under kriget. Att familjen kvarstannat i Sverige berodde på krigsförhållandena. Han hade kommit hem till julen 1944 för att vila upp sig, men genom ändrade dispositioner kom han att kvarstanna i Sverige. RR ansåg, att S. under tiden 1 januari—5 december 1944 varit bosatt å utrikes ort. R. A. 1949 not. 888. B. vistades i Sverige som statslös flykting från Danmark från 8 oktober 1943 till någon tid in på 1945. Hans hustru kvarbodde i Danmark. B:s inkomst 1944 i Sverige som arkivarbetare m. m. uppgick till 4 670 kronor. TN taxerade B. 1945. PN: Ej prövning. (B. ansågs hava varit bosatt i Sverige.) KR = RR: Ej ändring. R. A. 1949 not. 1269. Maskinisten U , som var norsk medborgare (senare svensk), studerade 1 januari—22 juni 1943 vid navigationsskolan i Malmö, varefter han hade anställning å ett i Malmö hamn sedan lång tid liggande norskt fartyg. U. hyrde rum i M. TN taxerade U. 1944 för 2 500 kronor. I besvär anförde U , a t t han inkomstbeskattats av norska regeringen i London och yrkade undanröjande. PN: Ej prövning. I yttrande över besvären uttalade vdbe taxeringsintendent, att U. finge anses bosatt i M. men tillstyrkte nedsättning till 1 800 kronor. KR undanröjde. RR — efter besvär av M. stad — bestämde taxeringen till 1 800 kronor. R. A 1949 not. 1372. K., som var anställd såsom styrman å ett svenskt fartyg, vilket gick i trafik mellan Nord- och Sydamerika, taxerades år 1948 av vdbe P N till statlig inkomst- och förmögenhetsskatt samt till kommunal inkomstskatt för viss tjänsteinkomst. I besvär yrkade K — med förmälan a t t han, som vore inskriven å sjömanshus här i riket, avflyttat år 1935 från Sverige, samt att hans familj vore bosatt i Argentina — att, som han icke vore bosatt i Sverige, taxeringarna måtte undanröjas. KR: Ej ändring. RR: »Enär genom vad i målet förekommit blivit utrett, att K. under beskattningsåret varit bosatt å utrikes ort, och han förty icke är h ä r i riket skattskyldig för sin ifrågakomna inkomst av tjänst, prövar RR lagligt a t t med ändring av KR:s utslag undanröja de överklagade taxeringarna».

69 C. Rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för skatter. Hisltorik. 11810 års bevillningsförordning, som i Sverige införde beskattning av verklig behiållen inkomst, innehöll bestämmelser, a t t med behållen inkomst skulle förstås allt cet överskott, som under året vunnits genom avkastning av egendom, penmiagar eller vad slags näring, rörelse och befattning som helst, sedan därifrån avdiragits de omkostnader, som i och för dess erhållande varit nödvändiga, samt ränttoi för skulder ävensom erlagda hyror. Avdrag fick däremot icke ske för vad som ätgick till underhåll av den .skattskyldige själv och h a n s familj samt alla i och för utövandet, av hans yrke, rörelse och näringsfång icke oundvikligen nödvändiga personer. E n i g t de följande årtiondenas bevillningsförordningar uttogs skatt bl. a. å tjänsteinkomster med visst bestämt belopp alltefter bruttolönens storlek och å rörels«inkomster med varierande belopp alltefter rörelsens art och platsen för dess bedrivande. Bestämmelserna voro av sådan karaktär a t t plats saknades för avdrag irån inkomsten. Geaom 1861 års bevillningsförordning omskapades den allmänna bevillningen, och man återgick till beskattning av behållen inkomst. Beträffande grunden för inkomstens beräknande föreskrevs bl. a., i fråga om inkomst av kapital eller arbete, att avdrag icke skulle få ske för den skattskyldiges och hans familjs levnadskostnader eller därtill hänförliga utgifter. Till grund för 1861 års bevillningsiörordning låg ett 1859 avgivet kommittébetänkande med förslag till s å d a n förordning. Kommittén hade gjort en utredning rörande vissa främmande länders skattelagar med speciellt hänseende till inkomstskatten. I utredningen uppgavs att Preussens inkomstskattelag av år 1851 innehöll stadgande om rätt till avdrag vid inkomstberäkningen endast för sådana utgifter, vilka erfordrades för yrkets och handelns bibehållande vid dåvarande utsträckning, men icke för kostnader för den skattskyldiges hushåll eller hans anhörigas underhåll eller något för rörelsens utvidgande använt kapital. Vidare hänvisades i utredningen till att i Österrike vid inkomstberäkningen icke medgåves avdrag för gottgörelse för eget, makes och egna minderåriga barns arbete, hyra för egen och familjens bostad, under året erlagd näringsskatt m. m. Vid 1881 års riksdag väcktes motion, a t t i bevillningsförordningen skulle intagas uttrycklig bestämmelse, att skattskyldig icke måtte åtnjuta avdrag för de skatter till stat och kommun, som han erlade för sin inkomst. Motionären framhöll, att av 7 § i 1880 års bevillningsförordning (vilken paragraf innehöll den nyss omnämnda regeln a t t avdrag icke fick ske för den skattskyldiges och hans familjs levnadskostnader eller därtill hänförliga utgifter) framginge a t t den skattskyldige icke vore berättigad till avdrag för skatter, a t t sådan rättighet icke medgåves löntagare, men att bolag i sina räkenskaper ofta avdroge erlagda skatter, ett förfaringssätt som i allmänhet fått passera utan anmärkning från vederbörande taxeringsmyndighets sida. Bevillningsutskottet framhöll, a t t den skattskyldige icke ägde åtnjuta avdrag för skatter samt yttrade: »Dessa skatter kunna j u ock med skäl betraktas såsom en ersättning för de förmåner, som tillskyndas den skattskyldige genom statsinrättningarna i allmänhet, samt sålunda hänföras till de utgifter, som ingå i hans levnadskostnader, för vilka, jämlikt 7 §, avdrag av det slag, varom nu är fråga, icke får ske». För a t t emellertid förekomma olika tolkningar av föreskriften i sagda paragraf, ansåg utskottet att följande förtydligande borde göras: » avdrag får icke ske för den skattskyldiges och hans familjs utskylder och levnadskostnader eller därtill hänförliga utgifter». Riksdagen beslöt a t t berörda ändring skulle integas i den vid 1881 års riksdag åtagna allmänna bevillningen.

70 Av förarbetena till 1883 års bevillningsförordning framgår följande. Skatteregleringskommittén föreslog i sitt 1881 avgivna betänkande a t t berörda föreskrift borde få följande ändrade lydelse: »Avdrag må icke ske för den skattskyldiges och hans familjs levnadskostnader samt därtill hänförliga utgifter, ej heller för sådana utskylder, som utgå enligt denna förordning eller på bevillningen äro grundade». Såsom motiv till förslaget anförde kommittén, a t t tillägget avsåge att ernå fullt rättvis tillämpning av det beslut, som 1881 års riksdag fattat i denna punkt, så a t t icke genom förbiseende grundskatter och dylika vid fastighetstaxeringen i beräkning tegna utskylder skulle bliva inbegripna i avdraget. I utlåtande över kommitténs förslag yttrade kammarrätten, a t t den av kommittén föreslagna ändringen av berörda föreskrift syntes kunna medföra tvekan, huruvida vid inkomstens beräknande avdrag för andra utskylder än sådana, som i förslaget angåves, skulle vara tillåtet eller icke. Kammarrätten ansåg a t t den då gällande lydelsen av detta stadgande borde bibehållas oförändrad. I 1883 års bevillningsförordning intogs sagda bestämmelse i oförändrat skick. I nämnda förordning angåvos de avdrag från bruttointäkterna, som fingo göras vid den behållna inkomstens beräknande. Vid beräkning av inkomst av arbete medgavs sålunda avdrag bl. a. för omkostnader för bedrivande av rörelse eller yrke, såsom arrende- eller hyresavgift, underhåll av fastighet och inventarier, avlöning m. m. Ehuru uttrycklig bestämmelse saknades, medgavs i praxis avdrag för avgifter och skatter, som erlades i och för en rörelses bedrivande, såsom t. ex. alla s. k. indirekta skatter, såvitt de i första hand drabbade dem, som drevo näring, såsom avgift för tillverkning av brännvin och vitbetssocker, för försäljning av brännvin, flera slag av stämpelavgifter etc. Däremot vägrades avdrag för sådana utskylder, som voro allmänna och träffade alla, utan hänsyn till visst yrke, såsom bl. a. bevillning för fastighet eller inkomst samt kommunalutskylder. Den kommitté, som år 1900 framlade betänkande innehållande förslag såväl till förordning angående bevillning av inkomst som till lag angående kommunal taxering, ansåg, att vid både stats- och kommunalbeskattningen avdrag borde medgivas för alla utskylder, i den mån sådana icke redan avdragits under vederbörande förvärvskälla. Såsom motiv härför anfördes, a t t avdrag för utskylder vanligen, om ock flerstädes med åtskilliga inskränkningar, vore medgivet i sådana utländska inkomstskattelagar, som i huvudsak byggts på den rena inkomstskattens grund. Kommittén framhöll vidare a t t om man kunde förutsätta möjligheten av en absolut rättvis och jämn inkomstbeskattning, det i själva verket skulle vara tämligen likgiltigt, om avdrag för utskylder medgåves eller icke. Då emellertid så icke vore förhållandet, utan ojämnhet i inkomstbeskattningen även med de mest fulländade taxeringsmetoder icke torde kunna undvikas, och det tillika vore uppenbart a t t ett förvägrande av rätt till avdrag för utskylder måste i sin mån öka denna ojämnhet, så ansåge kommittén billigheten kräva, a t t skattskyldig sluppe skatte för den del av sina levnadskostnader, som utskylderna representerade. Berörda kommittéförslag föranledde emellertid icke någon lagstiftning. 1902 års förordning om inkomstskatt till staten innehöll samma bestämmelser om avdragsrätt för utskylder som 1883 års bevillningsförordning. I förslag till 1910 års förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt gjordes icke något avsteg från vad dittills gällt angående avdrag för skatter. I utlåtande över förslaget framhöll emellertid kammarrätten att det vore obilligt, om vid taxering av inkomst avdrag icke finge ske för erlagda utskylder. Då i praxis vissa slag av skatter, såsom accis och maltskatt, plägat betraktas såsom affärsomkostnader, för vilka avdrag följaktligen medgivits, borde enligt kammarrätten även skattskyldigs å krono- och kommunaldebetsedlar upptagna utskylder undantagas från beskattning.

71 Vederbörande departementschef medgav befogenheten av kammarrättens erinran men framhöll tillika den statsfinansiella betydelsen av ett dylikt avdrag. Avginge utskyldernas belopp från sammanlagda beskattningsbara inkomsterna i landet, måste man räkna med en nedgång i den nya skattens avkastning. För a t t k u n n a erhålla fyllnad härför skulle man nödgas höja skatteprogressionen. I valet mellan en sådan åtgärd eller status quo i fråga om utskylder ansåg departementschefen — under åberopande av den preussiska lagstiftningen — att den senare vägen borde väljas. I riksdagen väcktes även i denna fråga två motioner, vari bl. a. framhölls, a t t det vore »icke blott som kammarrätten uttryckt sig obilligt utan också orimligt, a t t iiven på detta, den skattskyldige fråntagna belopp, ånyo uttaga en progressiv skatt». Bevillningsutskottet framhöll i betänkande över förslaget, a t t avdrag borde — för undanröjande i största möjliga omfattning av orättvisor i förevarande avseende — medgivas för alla utskylder utom kronoutskylder. I förordningens 10 §, som innehöll regler om s. k. allmänna avdrag, intogs stadgandet, a t t »skattskyldig äge vidare rätt till avdrag för alla utskylder utom kronoutskylder». Tillika föreskrevs i förordningen såsom allmänna regler, att vid uppskattning av inkomst ur inkomstkälla avdrag fick ske för alla utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande, samt a t t vid taxering av inkomst avdrag icke fick åtnjutas för den skattskyldiges kronoutskylder samt hans levnads kostnader och därtill hänförliga utgifter. Den huvudsakligaste anledningen till införande av avdrag för kommunalut skylder i den statliga skattelagstiftningen torde hava varit avdragets egenskap a t t giva en skattelindring särskilt åt sådana skattskyldiga, vilka trycktes av oproportionellt stora kommunalskatter — ju större kommunalskatter desto större nedsättning i statsskatten. Sedan förarbeten under lång tid pågått för reformering av det kommunala beskattningsväsendet, framlades år 1920 förslag till omläggning av den kommunala beskattningen. Förslaget vann emellertid icke riksdagens bifall. Genom lagstiftning 19 november 1920 ordnades den kommunala inkomstbeskattningen provisoriskt fram till antagandet av den nuvarande kommunalskattelagen av år 1928. Av förarbetena framgår bl. a. att kommunalskattesakkunniga (Eiserman och von Wolcker) i sitt år 1917 avgivna förslag till lag om kommunal taxering m. m., innefattande bl. a. en allmän avkastningsskatt, avsedd a t t träffa nettoavkastningen av varje förvärvskälla, förordade avdrag för fastighetsskatt såsom omkostnad i vissa förvärvskällor men däremot icke för andra utskylder. F r å n inkomsternas totalbelopp föreslogs avdrag för alla utskylder utom kronoutskylder och sådana utskylder för vilka avdrag ägt rum vid uppskattning av viss förvärvskällas avkastning. Såsom avdragsgilla utskylder angåvos landstingsskatt, kommuralutskylder, vägskatt, sjukvårdsavgift m. m. Samma år avgav även Landén ett betänkande om allmänna grunder för den kommunala skattereformen med utkast till lag om kommunal beskattning. Landén ansig sig icke kunna föreslå r ä t t till avdrag för utskylder. I den mån utskylder såscm acciser och egendomsskatt stodo i sådant samband med av skattskyldig idkad näring, a t t de borde hänföras till driftkostnader för denna, fingo de enligt Landén, liksom dittills enligt praxis varit fallet, avdragas. Vore utskylderna återiger av beskaffenhet, a t t de inginge i den skattskyldiges levnadskostnader, finge de åka litet som andra sådana utgifter avdragas. 2918 års inkomstskattesakkunniga (Landén) föreslogo i år 1923 avgivet förslag till förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt avdrag (såsom allmänt avd:ag) för alla under beskattningsåret erlagda utskylder. I anvisningarna till derna bestämmelse framgår, a t t avdraget icke avsåg de speciella, för vissa slag av förvärvskällor eller förvärv utgående skatter och avgifter till det allmänna, för

72 vilka avdrag skulle ske vid beräkning av nettointäkten från vederbörande förvärvskälla., Avdraget skulle däremot omfatta de allmänna utskylder, som på grund av taxering till inkomst- och förmögenhetsskatt, till bevillning av fast egendom och av inkomst samt till kommunal progressivskatt påförts den skattskyldige till staten s a m t till vederbörande kommunala korporationer av allehanda slag m. m. dylikt. Till utgifter och omkostnader i förvärvskälla hänfördes »ifråga om inkomst, som förvärvats utom riket: alla å dylik inkomst belöpande skatter i utlandet». Den andre sakkunnige, Waller, som i berörda fråga icke delade Landéns mening, framhöll i »P. M. angående rätt till avdrag för utskylder vid inkomstbeskattningen», att h a n bestred den principiella befogenheten av r ä t t till avdrag för utskylder men ville medgiva avdrag för utskylder, som blott drabbade vissa skattskyldiga eller som drabbade olika skattskyldiga enligt olika grunder. »Sålunda torde väl tullar, acciser, omsättningsskatter och dylikt alltid få avdragas, då dessa blott drabba vissa skattskyldiga och de olika skattskyldigas inbördes skatteförmåga icke kan rättvist fastställas utan a t t avdrag därför sker.» I anslutning till avdrag från intäkt av fast egendom i utlandet yttrade. Palmgren i handboken »Självdeklaration» (15:e upplagan, år 1924, s. 115) följande: »Avdrag får göras även för i utlandet erlagd skatt för egendomen, ävensom för kostnad för inkomstens uppbärande». 1921 års kommunalskattekommitté föreskrev såsom allmän regel i sitt å r 1924 avgivna betänkande med förslag till kommunalskattelag, a t t från bruttointäkterna av varje särskild förvärvskälla skulle frånräknas omkostnaderna för intäkternas förvärvande och bibehållande. Såsom driftkostnad i rörelse eller yrke angåvos särskilt »speciella för rörelsen eller yrket utgående skatter eller avgifter till det allmänna». I anvisningarna till ifrågavarande lagrum uppgavs, att härmed avsågos stämpelavgifter, tull- och hamnumgälder, skogsvårdsavgift, nöjesskatt m. BL dylikt. Allmänna skatter till s t a t eller kommun, däribland en av kommittén föreslagen »skogsskatt», fingo däremot icke avdragas vare sig under förvärvskällan eller såsom allmänt avdrag. Såsom allmänna skatter räknades utskylder till staten samt till landsting, kommun, församling, skoldistrikt, tingslag, väghållningsdistrikt m. fl. Kommitténs motiv för a t t vägra avdrag för allmänna skatter till stat och kommun synes hava varit, dels a t t dessa skatter icke ansågos utgöra omkostnader vid driften av en förvärvskälla, dels a t t ett medgivande av avdrag för dessa skatter skulle vålla antingen ett missgynnande av hemortskommunen, om avdraget skulle i sin helhet få göras å den inom denna kommun uppskattade inkomsten, eller betydande taxeringstekniska svårigheter, om avdraget skulle fördelas mellan olika kommuner, där den .skattskyldige haft inkomst. Kommunalskattekommitténs förslag till kommunalskattelag låg i berörda avseende till grund för 1928 års nu gällande kommunalskattelag. Presidenten Petersson — som varit ordförande i 1921 års kommunalskattekommitté — utgick i det av honom år 1925 utarbetade förslaget till förordning angående statlig inkomst- och förmögenhetsskatt från 1921 års kommunalskattekommittés förslag till kommunalskattelag och avsåg a t t bringa den statliga beskattningen i så nära överensstämmelse med detta förslag som möjligt. I förslaget till statsskatteförordning hänvisades sålunda bl. a. beträffande inkomstberäkningen till bestämmelserna i kommunalskattelagen. Beträffande avdrag för s k a t t såsom allmänt avdrag säger Petersson i motiven, a t t han bibehållit 1910 års statsskatteförordning orubbad. Ifrågavarande bestämmelse har emellertid fått annan avfattning i Peterssons förslag: »Från skattepliktig inkomst skall vidare avdrag göras för av den skattskyldige under beskattningsåret här i riket erlagda allmänna utskylder utom kronoutskylder». År 1927 framlades förslag till ny förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt. Förslaget anslöt sig i formellt avseende till det av Petersson utarbetade

73 förslaget. Beträffande avdrag för allmänna skatter föreskrevs nu: »Från sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor får avdrag ske för allmänna skatter, som av den skattskyldige under •beskattningsåret här i riket erlagts, med undantag av kronoutskylder». I motiven till förslaget yttrade föredragande departementschefen bl. a.: »Jag har icke kunnat ansluta mig till inkomstskattesakkunnigas förslag a t t vid beskattningen medgiva avdrag för kronoutskylder. Härvid har det avgörande icke så mycket varit, a t t en dylik avdragsrätt kanske ej kan anses ur teoretisk synpunkt motiverad, utan fastmera att de rent praktiska konsekvenserna av avdragsrätten skulle bliva omfattande. En dylik avdragsrätt skulle vid oförändrad skatteskala medföra icke blott en minskning av de beskattningsbara beloppen u t a n jämväl, på grund av skattens progressiva karaktär, en minskning av progressionen. För den härigenom minskade skatten kunde ersättning vinnas antingen genom höjning av* den procent av skattens grundbelopp, som uttages, eller ock genom höjning av den indirekta beskattningen. Ingen av dessa utvägar finner jag tilltalande. En r ä t t till avdrag för kronoutskylder borde i stället, på sätt reservanten inom de inkomstskattesakkunniga framhållit, logiskt leda till skärpning av skatteskalan. En dylik skärpning i förening med vidgad rätt till utskyldsavdrag skulle dock i många fall medföra större orättvisor än nu gällande bestämmelser, särskilt i fråga om skattskyldiga, vilkas inkomster variera inom så vida gränser, att deras inkomst under något år icke förslår till täckande av de under samma år erlagda, på tidigare års flerdubbelt större inkomster belöpande skatter. Förutsättningen för r ä t t till avdrag för utskylder är enligt det nu framlagda förslaget, liksom enligt inkomstskattesakkunnigas och presidenten Peterssons förslag, att utskylderna erlagts under beskattningsåret, och är avdrag alltså icke medgivet för utskylder, som väl förfallit under beskattningsåret men då icke guldits». I 1928 års förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt intogs berörda stadgande i oförändrat skick. Yrkanden hava efter 1928 års lagstiftning vid flera tillfällen framställts om införande av avdragsrätt vid inkomstberäkningen för erlagda kronoutskylder, men yrkandena hava avvisats. 1936 års skattekommitté, som behandlat denna fråga, framhöll i anledning av förslag om avdragsrätt bl. a. a t t vinsten för de skattskyldiga av r ä t t till utskyldsavdrag skulle vara mycket tvivelaktig, enär — om hänsyn närmast toges till statsskatten — genom densamma ett belopp av viss storleksordning måste tillföras statskassan och a t t det från kommitténs utgångspunkter vore naturligt att en rätt att vid statsbeskattningen från inkomsten avdraga kronoutskylder uppvägdes med en skärpning av progressionen. Skattens verkan i olika inkomstlagen skulle då bliva ungefär densamma som den av kommittén föreslagna. Gällande bestämmelser. I gällande förordning om statlig inkomstskatt av år 1947 (4 §) har stadgandet om avdrag för allmänna skatter på grund av övergången till förskottsuppbörd av skatt erhållit följande ändrade lydelse: »Från sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor får avdrag ske för slutlig skatt, som h ä r i riket påförts skattskyldig på grund av taxering under året näst före det taxeringsår, varom fråga är, eller sådan här i riket påförd tillkommande skatt, vara skattskyldig under förstnämnda år erhållit debetsedel, allt till den del skatten skall erläggas till kommun eller annan kommunal samfällighet». Kommunalskattelagen innehåller följande bestämmelser om avdrag för skatter — vilka bestämmelser äro tillämpliga även vid statsbeskattningen — nämligen,

74 dels i 20 § föreskriften a t t vid beräkning av inkomst från särskild förvärvskälla avdrag icke må ske för »allmänna skatter», dels i 22 § regeln a t t från bruttointäkt av jordbruksfastighet avdrag må göras, för »speciella skatter eller avgifter till det allmänna», dels ock i 29 § stadgandet att från bruttointäkt av rörelse avdrag må göras för »speciella för rörelsen utgående skatter eller avgifter till det allmänna». I anvisningspunkt 3 till 20 § föreskrives: »Såsom allmänna skatter räknas allmänna utskylder till staten samt till landsting, kommun, församling, skoldistrikt, fattigvårdssamhälle, som avses i 6 § lag om fattigvården, tingslag och municipalsamhälle. Såsom allmän skatt räknas däremot icke skogs^ vårdsavgift». I anvisningspunkt 3 till 22 § stadgas: »Såsom speciell skatt till det allmänna må nämnas skogsvårdsavgift. Allmänna skatter till stat och kommun få icke avdragas». I anvisningspunkt 9 till 29 § föreskrives: »Såsom speciella för rörelse utgående skatter eller avgifter till det allmänna må nämnas vissa tillverkningsskatter, stämpelavgifter, tull- och hamnumgälder, nöjesskatt m. m. dylikt. Däremot få allmänna skatter till stat eller kommun icke avdragas». Rättsfall angående avdrag: för utländska skatter. R. A. 1937 ref. 28. Då inkomst av tjänst i Norge taxerats i Sverige, har avdrag icke medgivits för utskylder, som för inkomsten erlagts i Norge. (Dubbelbeskattningsavtal ingicks mellan Sverige och Norge först 1947.) R. A. 1943 ref. 3 samt not. 89 och 91. Såsom här i riket skattepliktig utdelning från aktiebolag, hemmahörande i Amerikas Förenta Stater, skall anses allenast vad av utdelningen utbekommits, sedan avdrag skett för skatt, som i U. S. A. uttagits vid källan. R. A. 1944 not. 1013. F r å n sammanräknad inkomst yrkat avdrag för i Norge betald kommunalskatt har vägrats. R. Å. 1947 ref. 22. Vid beräkning av nettovinsten av rörelse hade Aktiebolaget Svenska Kullagerfabriken i sina räkenskaper för år 1941 såsom utgift bokfört ett belopp av 1 945 496 kronor avseende bolaget åvilande skatter i förutvarande Brittiska Indien och i Australien, med undantag av kupongskatter. MPN — som antagligen icke hade reda på att bolaget dragit av skatterna — upptog icke berörda belopp till beskattning. På yrkande av allmänna ombudet tillade KR till inkomsten det avdragna skattebeloppet. RR: Ej ändring. R. A. 1947 not. 599. Avdrag vägrades i avseende å 1943 års taxering Försäkringsaktiebolaget Hansa, vid beräkning av inkomst av rörelse, för i Norge erlagda skatter. D. Åtgärder för att undvika eller lindra internationell dubbelbeskattning. I. Bestämmelser i skattelagstiftningen om efterskänkande BY skatt. I 23 § förordningen om statlig inkomstskatt och i 23 § förordningen om statlig förmögenhetsskatt föreskrives, a t t om skattskyldig blivit genom beslut av vederbörande myndigheter beskattad för samma inkomst resp. för samma förmögenhet såväl här i riket som i utländsk stat, må Konungen på ansökan av den skattskyldige efter vederbörandes hörande kunna, därest ömmande omständigheter eller eljest synnerliga skäl föreligga, till undvikande av eller lindring i dubbelbeskattningen, förordna om efterskänkande av statlig inkomstskatt resp. statlig förmögenhetsskatt. Kungl. Maj:t har emellertid endast i något enstaka fall — då särskilt ömmande omständigheter torde hava ansetts föreligga — bifallit framställningar om efterskänkande av skatt.

75 I kommunalskattelagen finns ingen motsvarande bestämmelse, utan är rätten a t t efterskänka kommunalskatt reglerad i kommunallagarna. Den 10 december 1948 avgjorde Kungl. Maj:t en ansökan om efterskänkande av skatt, vilken, med hänsyn till de utlåtanden som avgåvos däröver, är av särskilt intresse. Ansökningen och över densamma avgivna yttranden skola nedan i korthet återgivas. Aktiebolaget Svenska Kullagerfabriken anhöll med stöd av 32 § i tidigare gällande förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt — vilken paragraf motsvarar de ovan angivna — a t t Konungen måtte förordna om efterskänkande av inkomst- och förmögenhetskatt samt värnskatt för verksamhetsåren 1941—1945 med 1 1 2 6 271 kronor. Bolaget framhöll, a t t bolaget för inkomster förvärvade under nämnda år genom verksamhet i Australien och förutvarande Brittiska Indien blivit beskattat såväl i nämnda stater som i Sverige samt att den i Sverige erlagda skatten å samma inkomster uppgick till ovannämnda belopp. (Genom utslag 23 april 1947 — R. A. 1947 ref. 22, se ovan s. 74 — hade regeringsrätten vägrat bolaget avdrag för de av bolaget under år 1941 i Australien och Brittiska Indien erlagda skatterna.) ö v e r ansökningen avgåvos utlåtanden av kammarrätten, länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län s a m t 1944 års allmänna skattekommitté. K a m m a r r ä t t e n ansåg sig icke k u n n a tillstyrka bifall till ansökningen, enär sådana omständigheter eller skäl, som jämlikt berörda 32 § utgjorde förutsättning för efterskänkande av skatt, icke syntes vara för handen. Icke heller länsstyrelsen fann sådana synnerliga skäl föreligga, som i nämnda paragraf förutsattes för efterskänkande av skatt, och avstyrkte därför framställningen. Länsstyrelsen framhöll emellertid, att vad som förekommit i ärendet aktualiserade frågan, h u r man för framtiden skulle kunna undvika det ifrågavarande mindre önskvärda beskattningsresultatet. Enligt länsstyrelsens mening borde ett företag, som driver rörelse i utlandet, icke genom a t t vägras avdrag för utländska utskylder åsamkas en skattebörda, som är så hård, a t t företaget härigenom kan bliva nödsakat a t t nedlägga den ifrågavarande rörelsen. I anledning av vad som förekommit i ifrågavarande ärende syntes det länsstyrelsen angeläget, a t t utredning verkställdes i syfte att få klarlagt, huruvida den inträdda, i sak föga tillfredsställande beskattningseffekten kunde för framtiden undvikas. Vid en sådan utredning torde enligt länsstyrelsen vikt böra fästas vid a t t å ena sidan det svenska beskattningsintresset i tillbörlig omfattning hävdades gent emot utländska skatteanspråk, men a t t å andra sidan detta icke skedde på ett sådant sätt, a t t den enskildes förvärvsmöjligheter härigenom skadades eller omöjliggjordes. I förste hand syntes böra undersökas, i vad mån man genom avtal med vederbörande utländska stat kunde vinna en lättnad i beskattningen. Metoden a t t avdraga de utländska skatterna syntes endast i andra hand böra tillgripas. Skattekommittén yttrade bl. a.: »De skatter en skattskyldig erlägger i utlandet synas i princip vara a t t anse såsom kostnader för intäktens förvärvande i lika hög grad som speciella för rörelsen utgående skatter och avgifter till det allmänna. Den skattskyldige får i Sverige endast tillgodogöra sig nettoinkomsten. Kungl. Maj:t har ock genom ett 26 januari 1943 meddelat utslag tagit hänsyn till dessa omständigheter i fråga om såsom kupongskatt i utlandet uttagna utskylder, vilka ansetts avdragsgilla vid taxering här i riket. Det torde ur principiell synpunkt icke föreligga anledning att behandla utländsk källskatt på annat sätt än andra utländska skatter — formen för uppbörden synes icke rimligen böra vara avgörande för avdragsrätten. P å grund härav och då enligt kommitténs mening rättelse av föreliggande missförhållanden bör ske med tillämpning av 32 § förordningen om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt får skattekommittén för sin del i så måtto tillstyrka bifall till den föreliggande framställningen, a t t till bolaget restitueras ett belopp motsvarande skillnaden mellan den skatt

76 bolaget erlagt och den skatt bolaget skulle hava erlagt, om bolaget vid taxeringarna erhållit avdrag för de i utlandet erlagda utskylderna. Kommittén anser sig därjämte böra understryka, att den omständigheten, att gällande skatteförfattningar icke medgiva rätt till avdrag för i utlandet erlagda skatter, får anses utgöra en brist i skattelagstiftningen, vilken även påtalats i vissa till kommittén ingivna framställningar. Kommittén vill framhålla, a t t denna brist tekniskt torde kunna avhjälpas genom a t t förslagsvis i punkt 3 anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen angives att till allmän skatt ioke räknas i utlandet erlagda skatter». Bolagets ansökan blev ej av Kungl. Maj:t bifallen. I I . Dubbelbeskattningsavtal. Enligt 72 § 2 mom. kommunalskattelagen, 20 § 2 mom. förordningen om statlig inkomstskatt samt 20 § 2 mom. förordningen om statlig förmögenhetsskatt äger Konungen, till förekommande av eller lindring i internationell dubbelbeskattning, med annan stats regering träffa överenskommelse, såvitt avser fördelning i beskattningshänseende mellan berörda, stat och Sverige av inkomst eller förmögenhet, som är underkastad dubbelbeskattning, eller ock, under förutsättning av ömsesidighet i tillämpliga hänseenden, förordna att viss inkomst eller förmögenhet eller inkomst eller förmögenhet av visst slag skall helt eller delvis vara fri från beskattning här i riket. Sverige har ingått s. k. fullständiga dubbelbeskattningsavtal med Amerikas Förenta Stater, Danmark, Finland, Frankrike, Island, Nederländerna, Norge, Schweiz, Storbritannien, Tyskland och Ungern. Riksdagens godkännande av dessa avtal har inhämtats. Med stöd av skatteförfattningarnas bemyndiganden hava överenskommelser om ömsesidigt fritagande från inkomstskatt i vissa fall av inkomster härrörande från rederirörelse träffats med Belgien, Grekland, Irländska Fristaten och Storbritannien. Ministeriell notväxling har ägt rum med Amerikas Förenta Stater och Canada för befrielse från inkomstskatt av samma slags inkomster. Med Argentina har slutits avtal om ömsesidigt fritagande från skatt i vissa fall av inkomster härrörande från sjö- och luftfartstrafik och med Storbritannien om ömsesidigt fritagande i vissa fall från inkomstskatt å intäkter eller vinster, som uppkomma genom agentur. Avtal hava ingåtts med Norge angåonde grunderna för fördelning i beskattningshänseende av Luossavaara—Kiirunavaara Aktiebolags inkomster samt med Socialistiska Rådsrepublikernas Union angående den ryska handelsdelegationens i Stockholm rättigheter och skyldigheter avseende bl. a. beskattningen. Angående omfattningen av de utav Sverige ingångna fullständiga dubbelbeskattningsavtalen gäller följande: Amerikas

Förenta

Stater.

Avtalet, som beträffande U. S. A. avser delstaterna, territorierna Alaska och Hawaii samt distriktet Columbia, är tillämpligt dels å svenska och amerikanska medborgare, dels å i Sverige och U. S. A. boende personer, dels ock å svenska och amerikanska bolag eller andra juridiska personer. Avtalet gäller vad beträffar amerikanska skatter endast de skatter, som utgå till unionen och icke de skatter, vilka utgå till delstaterna eller de lokala samhällsbildningarna. Envar av de fördragslutande staterna har .förbehållit sig rätten a t t uttaga och innehålla skatt, som enligt dess skattelagstiftning avdrages vid källan. Beträffande utdelning gäller emellertid dels att källskatten icke får överstiga 10 % av utdelningens belopp, dels a t t Sverige skall från sin statliga inkomst- och förmögenhetsskatt medgiva ett avdrag svarande mot den vid källan i U. S. A. avdragna skatten, ioke understigande 5 % av sådana utdelningar från U. S. A., som äro föremål för dylik beskattning i Sverige, dels ock att U. S. A. skall medgiva där boende svenska med-

77 borgare ett liknande avdrag å sin federala inkomstskatt (då U. S. A. tillämpar »credit against tax »systemet, se nedan s. 119, lärer i realiteten avdrag medgivas för hela den i Sverige erlagda skatten). Danmark. Avtalet, som avser Sverige och det egentliga Danmark men icke Färöarna och Grönland, är tillämpligt å medborgare i d e avtalslutande staterna samt å därstädes hemmahörande juridiska personer. Avtalet gäller direkta skatter. Såsom direkta skatter anses enligt avtalet icke värdestegringsskatter, omsättningsskatter, skatter å samfärdsel eller förbrukning, särskilda skatter å vinst i lotterier och av vadhållning, arvs- och gåvoskatter samt icke heller i Sverige utgående »bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter» eller motsvarande i Danmark utgående skatter. Penningfideikommiss samt avlösningssummor för fideikommiss omfattas icke av bestämmelserna i avtalet, utan skola däri nedlagd förmögenhet och därav härflytande inkomster vara underkastade beskattning efter de i varje stat gällande bestämmelserna. Emellertid utlovas i händelse av dubbelbeskattning av sådan förmögenhet eller inkomst särskilda förhandlingar till vinnande av skattelindring. Viss dubbelbeskattning kan vidare uppstå genom den olika konstruktionen av beskattningsåret (se redogörelsen nedan för det danska skattesystemet). Ehuru under avtalet icke skall innefattas beskattning av inkomst av kapital vid källan, har genom särskilda åtgärder dubbelbeskattning av aktieutdelningar undanröjts. Finland. Avtalet är tillämpligt dels å fysiska personer, som äro bosatta i Sverige eller Finland, dels å svenska och finska juridiska- personer. Avtalet gäller direkte skatter, varmed avses skatter, som på grundval av de avtalslutande staternas lagstiftning utgå direkt å inkomst (netto- eller bruttoinkomst) eller å förmögenhet eller förmögenhetsökning, vare sig för statens eller kommuns räkning. Såsom direkta skatter anses icke bl. a. i Sverige utgående ersättningsskatt, utskiftningsskatt och bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter eller motsvarande i Finland utgående skatter. F r å n avtalets tillämpning undantages den finska kommunalskatten, såvitt den avser gåva, arv, testamente och fideikommiss. Beträffande aktieutdelningar förbehåller sig vardera staten rätt a t t uttaga och innehålla skatt som enligt dess egen skattelagstiftning avdrages vid källan, (den skatt å aktieutdelningar, som i Finland uttages i form av förskottsuppbörd, skall anses såsom en vid källan avdragen skatt), dock icke mera än 10 % av utdelningens bruttobelopp. Därest dylikt avdrag sker i den ena staten, skall den andra från sin på utdelningen belöpande statliga skatt å inkomst medgiva ett särskilt avdrag, icke understigande 5 % av utdelningens bruttobelopp. Frankrike. Avtalet, som vad Frankrike angår endast omfattar denna stats europeiska område, är tillämpligt dels å medborgare i de fördragslutande staterna, dels å svenska och franska juridiska personer. Avtalet gäller direkta skatter, varmed avses sådana skatter, som, i enlighet med lagstiftningen i vardera av de båda staterna, utgå direkt å inkomst eller å förmögenhet, vare sig för de avtalslutande staterna eller för provinsers, departements eller kommuners räkning; och gäller detta även om skatterna utgå i form av 'tilläggsskatter (centimes additionnels). Beträffande utdelning å aktier eller å andelar föreligger dubbelbeskattning, dock att om en av staterna upptagit skatt å dylik utdelning från aktiebolag eller ekonomisk förening, vilka hava sitt säte inom dess område, skall, när inkomsttagaren har sitt skatterätteliga hemvist i den andra staten, sistnämnda stat å sin

78 skatt avdraga 5 % av sagda utdelning. Förhandlingar pågå angående dels utvidgning av avtalets tillämpningsområde, dels vissa ändringar beträffande skatt å aktieutdelning. Island. Avtalet, som är mycket kortfattat, föreskriver, att om i förhållandet mellan Sverige och Island dubbelbeskattning av inkomst eller förmögenhet uppkommer, de högsta finansmyndigheterna i de båda staterna skola upptaga förhandlingar för slutande av överenskommelser i de särskilda fallen till undanröjande på skäligt sätt av dubbelbeskattningen. Avtalet är icke tillämpligt beträffande källskatter å kapitalinkomster. Nederländerna. Avtalet, som omfattar, vad Nederländerna angår, endast denna stats europeiska område och sålunda icke dess kolonier, är tillämpligt å fysiska personer, som hava sitt skatterättsliga hemvist i de fördragslutande staterna, samt å juridiska personer, som där hava sitt verkliga säte. Avtalet avser skatter å inkomst och förmögenhet till staten, provinser och kommuner ävensom tilläggsskatter. F r å n avtalets tillämpningsområde har, intill dess särskild överenskommelse må träffas, undantagits skatt å inkomst av kapital, som uttages genom avdrag vid källan. Norge. Avtalet, som icke omfattar Svalbard och J a n Mayen, är tillämpligt å svenska och norska medborgare samt å svenska och norska juridiska personer. I avtalet inbegripas skatter å inkomst eller förmögenhet, vare sig de upptagas för statens eller kommuns räkning. Beträffande utdelningar förbehåller sig vardera staten r ä t t att uttaga och innehålla s k a t t som enligt dess egen skattelagstiftning avdrages vid källan. Källskatten är dock begränsad till 10 % av utdelningens bruttobelopp. Därest i ena staten uttages dylik skatt, skall den andra staten från sin på utdelningen belöpande statliga skatt å inkomst verkställa avdrag med minst 5 % av utdelningens bruttobelopp. Schweiz. Avtalet avser dels fysiska personer, som hava sitt hemvist eller äga medborgarskap i Sverige eller Schweiz, dels svenska och schweiziska juridiska personer. Avtalet gäller direkta skatter å inkomst och förmögenhet, med vilka beteckningar i detta avtal avses även skatter å kapital- och fastighetsvinster, å värdestegring samt å förmögenhetsökning. I avtalet inbegripas sådana skatter, som uttagas för en av d e båda staterna eller för kantoner, kommuner eller kommunförbund. Vardera statens befogenhet att beskatta inkomst av kapital genom avdrag vid källan inskränkes icke (i Schweiz äro jämväl vissa ränteutbetalningar belagda med källskatt), dock att skatt, som en av båda staterna uppbär genom avdrag vid källan, beträffande det skattebelopp, som överstiger 5 % av kapitalinkomsten, återfordras därest inkomsttagaren har hemvist i den andra staten och denna stat underkastar inkomst av samma slag beskattning vid källan. Storbritannien. Avtalet omfattar, vad Storbritannien beträffar, England, Skottland och Norra Irland med undantag för Normandiska öarna och ön Man, men kan under vissa omständigheter utvidgas. Det är tillämpligt dels å fysiska personer, som äro bosatta i de fördragslutande staterna, dels å juridiska, personer hemmahörande i Sverige eller Storbritannien. I avtalet uppräknas de skatter, som inbegripas i

79 detsamma. Avtalet avser sålunda a) svenska skatter: statlig inkomstskatt (kupongskatt däri inbegripen), ersättningsskatt samt statlig förmögenhetsskatt; b) brittiska skatter: inkomstskatten (income tax), tilläggsskatten (sur-tax) samt skatten å bolags vinst (profits tax). Avtalet omfattar icke kommunalskatter. Beträffande utdelningar äro bestämmelserna i avtalet mera invecklade än i övriga av Sverige ingångna avtal. Olika regler gälla, om utdelning sker från Storbritannien och om den sker från Sverige. Sker utdelning från Storbritannien till en i Sverige bosatt eller hemmahörande person, är denne befriad från »surtax», om utdelningen beskattas i Sverige och personen ifråga icke bedriver rörelse från fast driftställe i Storbritannien. År betalningsmottagaren en juridisk person, är utdelningen undantagen från statsbeskattning i Sverige. Är betalningsmottagaren däremot en fysisk person, skall svensk s k a t t beräknas å utdelningens belopp efter avdrag av den brittiska inkomstskatten, men skall från den i enlighet härmed påförda svenska skatten avdragas 20 % av det sålunda beskattade beloppet. Sker utdelning från Sverige till en i Storbritannien bosatt eller hemmahörande person, nedsättes den svenska kupongskatten till 5 %, om betalningsmottagaren är skattskyldig för utdelningen i Storbritannien och personen i fråga ioke bedriver rörelse från fast driftställe i Sverige. Betalningsmottagaren erhåller emellertid rätt till kvittning mot brittisk skatt (»credit against tax») såväl för varje svensk skatt, vilken hänför sig till utdelningen, som för den del av den svenska skatten å bolagets inkomst, som hänför sig till utdelningen. I sådana fall, då utdelningen uppbäres av ett i Storbritannien hemmahörande bolag som direkt eller indirekt behärskar minst 50 % av röstetalet för samtliga aktier i det bolag som utbetalar utdelningen, skall dock utdelningen vara fritagen från kupongskatt. Tyskland. Avtalet avser dels medborgare i Sverige och Tyskland, dels svenska och tyska juridiska personer. I avtalet inbegripas direkta skatter, varmed avses sådana skatter, som på grundval av lagstiftningen i vardera av de båda staterna utgå direkt å inkomst eller å förmögenhet, vare sig för de avtalslutande staternas räkning eller för provinsers eller kommuners räkning; och gäller detta även om skatterna utgå i form av tilläggsskatter. Inkomster av fastighetsinteckningar hava undantagits från avtalets tillämpningsområde, vilket innebär, att i Sverige bosatte ägare av tyska inteckningar inkomstbeskattas i båda staterna, under det att i Tyskland bosatta ägare av svenska inteckningar — på grund av olikhet i lagstiftningarna — beskattas allenast i detta land. Källskatter å kapitalavkastning beröras icke heller av avtalet. Ungern. Avtalet, avser medborgare i Sverige och Ungern samt svenska och ungerska juridiska personer. Avtalet gäller direkta skatter å inkomst eller förmögenhet, såväl för de avtalslutande staternas räkning som för provinsers, komitats eller kommuners räkning. Källskatter å utdelningar och obligationsräntor beröras icke av avtalet.

Rättsfall

angående

dubbelbeskattningsavtal.

Vad angår regeringsrättens avgöranden i detta hänseende bör märkas att de avse endast de av Kungl. Maj:t meddelade tillämpningsföreskrifterna, icke själva avtalen såsom sådana vilkas innehåll —• stundom efter förhandlingar med vederbörande främmande stat — prövas av Kungl. Maj:t i statsrådet.

80 R.Å. 1939 ref. 62. Livförsäkringsaktiebolaget Thule bedrev under år 1934 verksamhet i Danmark genom generalagentur därstädes. Verksamheten har ansetts vara utövad från fast driftställe i Danmark och därav härflytande inkomst har jämlikt det år 1932 ingångna dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Danmark undantagits från beskattning här i riket. R. A. 1947 ref. 50. Vid beräkning av det 5-procentsavdrag, som jämlikt 1 § 1 mom. 3 st. kungörelsen 20 december 1940 om tillämpning av det mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater år 1939 ingångna avtalet för undvikande av dubbelbeskattning må åtnjutas från de statliga skatterna, skall såsom utdelningens belopp anses den i U. S. A. beslutade utdelningen, sålunda före avdrag för amerikansk källskatt. R. A. 1947 not. 13. Vdbe PN ansåg — under åberopande av kungörelsen 20 december 1940 om tillämpning av det mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater år 1939 ingångna dubbelbeskattningsavtalet — generalkonsuln K. här i riket skattskyldig för visst belopp, som K. i egenskap av boutredningsman i ett dödsbo efter en amerikansk medborgare uppburit under år 1943. RR ansåg beloppet utgöra inkomst av fritt yrke, som utövats i U. S. A., och fann K. jämlikt 5 § nämnda kungörelse jämförd med 1 § 1 mom. c) samma kungörelse icke i Sverige skattskyldig för berörda, belopp. R. A. 1949 ref. 18. Vid taxering för statlig inkomst- och förmögenhetsskatt i fall, då här i riket bosatt fysisk person åtnjutit utdelning å aktier i amerikanska bolag, hava uppkommit frågor, huru det 5-procentsavdrag, som jämlikt kungörelsen om tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater må åtnjutas från belopp varmed dylik skatt skall för utdelningen utgöras, skall beräknas med hänsyn till den skattskyldige tillkommande avdrag för gäldränta och förvaltningskostnader. I. Nettoinkomsten av utdelningen har ansetts motsvara den skattepliktiga utdelningen efter avdrag för viss del av gäldräntan och förvaltningskostnaderna, vilken del — i brist på utredning om till vilka aktier räntan och kostnaderna hänfört sig •— bestämts till vad som efter förhållandet mellan värdet å de amerikanska aktier, som lämnat utdelning, och värdet av den skattskyldiges sammanlagda tillgångar belöper å samma utdelning. II. Då förvärvskällan kapitel i sin helhet icke utvisat överskott, har det beskattningsbara beloppet icke till någon del ansetts belöpa på utdelning å amerikanska aktier. R. A. 1949 not. 1369—1371. Avkastning av fast egendom i Nederländerna har med tillämpning av det mellan Sverige och Nederländerna år 1935 ingångna avtalet för undvikande av dubbelbeskattning icke upptagits till beskattning. I RR:s utslag har grunden för uträkningen av de statliga utskylderna, i enlighet med bestämmelserna i 6 § kungörelsen 26 april 1935 om tillämpning av avtalet, angivits.

81 Bilaga 2.

Redogörelser för inkomst- och förmögenhetsbeskattningen i vissa främmande länder av Börje

Villard.

De följande redogörelserna omfatta den direkta beskattningen av fysiska och juridiska personers inkomst och förmögenhet, i vad densamma kan vara av intresse för frågan om avdrag vid taxering för utländska skatter. Redogörelser lämnas för skattesystemen i Finland, Norge, Danmark, Nederländerna, Storbritannien, Amerikas Förenta Stater, Brasilien, Frankrike, Belgien och Italien. Därjämte beröras i korthet vissa åtgärder för att undvika eller lindra internationell dubbelbeskattning i Tyskland, Schweiz, Spanien, Grekland, Sydafrikanska Unionen, Canada, Australien, Mexico, Philippinerna, Argentina, Colombia, Panama, Paraguay, Uruguay och Venezuela. Valet av de länder för vilka utförligare redogörelser lämnats har i första hand skett med tanke på a t t få olika typer av skattesystem representerade. Medtagits hava såväl stater, med vilka Sverige slutit i huvudsak fullständiga dubbelbeskattningsavtal, som andra stater. Uppgifterna äro hämtade ur tillgänglig litteratur och gällande författningar eller också grundade på erhållna upplysningar från myndigheter eller enskilda personer. Tillgången till litteratur har sålunda även värjt i viss mån bestämmande vid valet av de länder, som utförligare behandlats. Materialets beskaffenhet har påverkat redogörelsernas innehåll och bidragit till en viss ojämnhet i dessa. För eventuellt nytillkomna ändringar göres givetvis reservation. FINLAND. I. Skattesystemet. Det finska skattesystemet, som företer stora likheter med det svenska, består i huvudsak av skatt på inkomst och förmögenhet. Till staten erlägges årligen inkomst- och förmögenhetsskatt samt till kommunen inkomstskatt. Kommunal fastighetsskatt utgår icke i Finland. Den statliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen regleras i lag om inkomst- och förmögenhetsskatt 19 november 1943 och i förordning angående inkomst- och förmögenhetsskatt 11 januari 1944. Bestämmelserna om den kommunala beskattningen återfinnas dels i förordningen 8 december 1873 angående kommunalförvaltning i stad, dels i förordningen 15 juni 1898 angående kommunalförvaltning på landet. Betydelsefulla ändringar hava emellertid vidtagits i dessa förordningar, senast genom lagar 30 december 1949. Skilda förfaranden tillämpas vid den statliga och den kommunala taxeringen. II. Statsbeskattningeu. Skatt erlägges för den inkomst den skattskyldige haft under »skatteåret» (beskattningsåret), samt för den förmögenhet han ägde vid »skatteårets» utgång. »Skatteåret» sammanfaller med kalenderåret eller, där räkenskapsåret icke utgöres av kalenderår, med det räkenskapsår, som gått till ända närmast före ingången av »beskattningsåret.» ( = taxeringsåret). 6 — 1490 50

82 1.

Inkomstbeskattningen.

Såsom skattepliktig inkomst betraktas en skattskyldigs årsintäkter i penningar eller penningars värde efter i huvudsak samma principer, som tillämpas vid den svenska statliga inkomstbeskattningen. Ett aktiebolags årsvinst är föremål för dubbelbeskattning, då vinsten beskattas såväl hos bolaget som, i den mån den utdelas, hos dess aktieägare. Såsom skattepliktig inkomst anses icke vad »inhemskt» aktiebolag, vilket, icke bedriver handel med värdepapper, i utdelning erhållit från a n n a t aktiebolag. Skatt utgår principiellt med hänsyn till den skattskyldiges verkliga inkomst. Såsom inkomst av jordbruksfastighet anses dock den genomsnittliga nettoavkastningen av likartade fastigheter inom kommunen. Från bruttointäkten av varje förvärvskälla medgives avdrag för kostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande. Från den sammanräknade nettoinkomsten erhåller den skattskyldige vissa allmänna avdrag, såsom för gäldräntor, periodiska understöd, förluster m. m. Person, som icke varit bosatt i Finland under hela beskattningsåret 1 , äger rätt till allmänna avdrag endast såvida avdraget hänför sig till inkomst — eller förmögenhet — för vilken skall erläggas skatt i Finland. En person, som under beskattningsåret varit bosatt i Finland, äger vidare r ä t t till avdrag för bl. a. vissa försäkringspremier och andra liknande avgifter för varje familjemedlem samt till vissa orts- och familjeavdrag. Om den taxerade inkomsten för »inhemskt» aktiebolag eller annan »inhemsk» sammanslutning — med undantag för handels-, kommandit- eller rederibolag — understiger 300 000 mark, hänföras till beskattningsbar inkomst endast lika många fulla procent av sammanslutningens inkomst, som i densamma ingå belopp på 3 000 mk. Skattskyldighet. A. Skyldig att erlägga skatt för all såväl i Finland som annorstädes förvärvad inkomst (oinskränkt skattskyldig) är: a) fysisk person, som under beskattningsåret varit bosatt i Finland samt b) »inhemsk sammanslutning». B. Skyldig att erlägga s k a t t för — med vissa undantag —• i Finland förvärvad inkomst (inskränkt skattskyldig) är: a) fysisk person, som under beskattningsåret icke varit bosatt i Finland samt b) utländsk sammanslutning. Följande inkomster anses f ö r v ä r v a d e i Finland: inkomst av fast egendom belägen i Finland, inkomst av därstädes bedriven affärsverksamhet, inkomst av arbete utfört i Finland, inkomst av därstädes investerat kapital, inkomst vid försäljning av i Finland belägen fast egendom eller tillbehör till fast egendom eller affärsrörelse bedriven där. Inkomst av rörelse anses hava förvärvats i Finland, även om företagets ledning har sitt säte utomlands men företaget i Finland har ett fast driftställe. Royalty eller därmed likställd avgift, som erlägges för nyttjande av fast egendom, gruva, patent m. m. dylikt i Finland, anses som där förvärvad inkomst, även om mottagaren är bosatt utomlands. Utdelning från ett finskt aktiebolag eller annan finsk sammanslutning anses även som där förvärvad inkomst. De inskränkt skattskyldiga skola icke beskattas för all i Finland förvärvad inkomst. De äro sålunda icke underkastade skatt för ränteinkomst av obligationer eller i bank eller annan penninganstalt deponerade medel eller för ränteinkomst å utländska kontofordringar å företag i Finland, uppkomna genom handel med utlandet. 1 Ordet användes här och i fortsättningen i enlighet med svensk terminologi.

83 1

En person anses bosatt i Finland, om han eller hans familj där har sin stadigvarande bostad eller om han vistas där över sex månader i följd, varvid tillfällig frånvaro icke anses medföra avbrott i vistelsen. Skattskyldig, som endast en del av beskattningsåret varit bosatt i Finland, kan för denna tid beskattas såsom oinskränkt skattskyldig och för annan del av året såsom inskränkt skattskyldig. Följande sammanslutningar anses utgöra särskilda skattesubjekt: aktiebolag, handels-, kommandit- och rederibolag, förening, inrättning, stiftelse och oskift dödsbo samt advokat-, ingenjörs- och arkitektbyrå, som har mer än en innehavare. (Någon dubbelbeskattning av handels- eller kommanditbolags eller med dem jämförlig sammanslutnings inkomster äger icke rum, enär delägarna icke beskattas för de utdelningar, som verkställas av sådana sammanslutningar.) Beträffande sammanslutningar uppställer sig frågan om en sammanslutning skall anses som inhemsk eller utländsk. Såsom allmän regel gäller, a t t om en sammanslutning blivit registrerad hos vederbörlig myndighet i Finland, betraktas den som inhemsk, men om den registrerats annorstädes än i Finland, anses den som utländsk. Platsen för registreringen är sålunda avgörande, dock att om sammanslutningens styrelse eller högste förvaltning i verkligheten har sitt säte i annan stat, sammanslutningen anses hemmahörande i denna stat. Gäller frågan en sammanslutning, som icke ä r registrerad, anses avgörande endera i vilken stat sammanslutningens styrelse i verkligheten har sitt säte eller om företaget förvaltas från Finland eller från utlandet. 2.

Förmögenhetsbeskattningen.

Såsom skattepliktig förmögenhet anses — efter i stort sett samma beräkningsgrunder som tillämpas vid den svenska förmögenhetsbeskattningen — en skattskyldigs behållna förmögenhet vid beskattningsårets utgång. Om den behållna förmögenheten för inhemskt aktiebolag eller annan inhemsk sammanslutning — med undantag för handels-, kommandit- eller rederibolag — understiger 2 miljoner mk, hänföras till beskattningsbar förmögenhet lika många fulla procent av sammanslutningens förmögenhet, som i densamma inaå belonn på 20 000 mk. Skattskyldighet. A. Oinskränkt skattskyldig är: a) fysisk person, som vid utgången av beskattningsåret varit bosatt i Finland samt b) inhemsk sammanslutning. Skattskyldigheten för n ä m n d a personer omfattar sålunda all såväl i Finland som annorstädes befintlig förmögenhet. B. Inskränkt skattskyldig är: a) fysisk person, som vid utgången av beskattningsåret icke varit bosatt i Finland samt b) utländsk sammanslutning. Skattskyldigheten för de inskränkt skattskyldiga är begränsad till i Finland befintlig egendom. Härmed förstås fast egendom inom Finlands gränser, personlig lösegendom därstädes, fordringar på gäldenärer bosatta i Finland, finska aktier ävensom andra liknande förmögenhetstillgångar. Sistnämnda tillgångar äro föremål för beskattning även om aktiebrevet, skuldsedeln eller därmed jämförbar handling vid beskattningsårets utgång är i en utomlands bosatt persons ägo. Den inskränkta skattskyldigheten omfattar likväl icke obligationer, i bank eller annan penninganstalt deponerade medel, ej heller kontofordringar uppkomna genom handel med utlandet. 1 Här och i följande redogörelser för främmande skattesystem ha icke medtagits specialbestämmelser om diplomater, konsulära befattningshavare, sjöfolk m. fl.

84 3. Statsskattens

belopp.

Skatt beräknas å inkomst för sig och å förmögenhet för sig, dock a t t om det sammanlagda skattebelopp, som påföres en skattskyldig på grund av inkomst och förmögenhet, understiger 50 mk, någon skatt icke utgår. Till inkomstskatt skattskyldiga fysiska personer hänföras med avseende å ålder, äktenskapsförhållanden och försörjningsplikt till tre olika skatteklasser med varierande progressiva skatteskalor. I skatteklassen med den hårdaste beskattningen —• till vilken klass hänföras ensamstående barnlösa skattskyldiga, vilka uppnått 24 års ålder — utgår icke skatt å beskattningsbara inkomster, som understiga 60 000 mk. För inkomster av 60 000—80 000 mk är skatten 500 mk för 60 000 jämte 10 % å överskottet, för inkomster av 8 miljoner mk eller därutöver 3 920 000 mk för 8 miljoner jämte 55 % å överskottet. Handels-, kommandit- och rederibolag samt därmed jämförliga sammanslutningar erlägga inkomstskatt enligt en progressiv skala, som medför något lindrigare beskattning ä n den nu angivna. För aktiebolag, föreningar, stiftelser m. fl. utgår skatt med 32 % av inkomsten. Fysiska personer erlägga en progressiv förmögenhetsskatt, som för beskattningsbara förmögenheter av 500 000—1 miljon mk utgår med 500 mk för 500 000 jämte 2 °/oo å överskottet, för förmögenheter av 40 miljoner mk eller därutöver 600 000 mk för 40 miljoner jämte 20 %o å överskottet. Förmögenheter under 500 000 mk beskattas ej. Aktiebolag, föreningar m. fl. erlägga förmögenhetsskatt med 0,8 %. III. Kommunalbeskattningen. Såsom skattepliktig inkomst anses i huvudsak samma inkomst, som är föremål för statlig beskattning. Förmögenhetsökning genom gåva, arv och testamente betraktas emellertid som skattepliktig inkomst, försåvitt den ej tillfaller make eller arvinge i r ä t t upp- eller nedstigande led. Vid inkomstberäkningen tillämpas i stort sett samma principer som vid stetsbeskattningen. Erhållen ränta beskattas till fullt belopp hos mottagaren, men den, som erlagt räntan, får som avdrag å sin bruttoinkomst beräkna denna ränta, om skulden är intecknad, till högst 1 500 mk, där räntans belopp understiger 3 000 mk, och i annat fall till hälften, dock icke mer än 15 000 mk. Förlust i en förvärvskälla får icke avdragas från vinst i annan, dock att förlust, som genom tillfällig avyttring av egendom drabbat skattskyldig, får avdragas från den vinst han erhållit genom annan tillfällig försäljning. Skattskyldighet. Vid den kommunala beskattningen hänför sig kommunernas beskattningsrätt till där lokaliserade beskattningsföremål. Skyldiga att utgöra skatt äro enligt kommunalskatteförordningarna: a) envar, som inom kommunen — oberoende av om han bor där eller icke — äger eller brukar jord eller innehar annan fast egendom eller där bedriver rörelse eller utövar yrke; b) envar, som inom kommunen har sitt bo och hemvist; c) sammanslutning, som inom kommunen åtnjuter inkomst av fastighet, rörelse eller annan inkomstkälla. Ideell sammanslutning är skattskyldig endast för inkomst av fastighet och rörelse. Skattskyldiga äro sålunda, oavsett medborgarskap och vistelseort, alla de som äga eller bruka jord inom kommunen samt de som där förfoga över fast egendom, bedriva affärsverksamhet, handel eller utöva yrke. Även den, som är bosatt utomlands är skattskyldig till den kommun från vilken han haft inkomst av sådan egendom eller verksamhet. Detsamma gäller även för utländsk sammanslutning. Endast den är skattskyldig i fråga om a n d r a slag av inkomster än de nu nämnda, som under beskattningsåret har haft sitt bo och hemvist inom kommunen, så

85 ock sammanslutning som vid beskattningsårets ingång därstädes haft sin registrerade hemort. Skattens storlek. Kommunalskatten är — för såväl fysiska personer som sammanslutningar — en proportionell repartitionsskatt. IV. Avdrag vid inkomstberäkningen för skatter. Inländska skatter. Vid såväl stats- som kommunalbeskattningen medgives skattskyldig rätt till avdrag från bruttoinkomst av förvärvskälla för sådana skatter och avgifter, som icke äro avsedda a t t påläggas honom personligen. Avdrag medgives för bl. a. tillverkningsskatt, tull, hamnavgift och vissa stämpelavgifter. Däremot beviljas icke avdrag —• vare sig såsom avdrag under förvärvskälla eller såsom allmänt avdrag — för erlagd inkomst- och förmögenhetsskatt, kommunalskatt, kyrkoskatt eller andra sådana personliga skatter och avgifter. Utländska skatter. Bestämmelser om avdragsrätt vid inkomstberäkningen för dylika skatter finnas icke i skatteförfattningarna. I praxis erhåller skattskyldig icke avdrag för i utlandet erlagda inkomst- eller förmögenhetsskatter. Enligt tidigare i Finland gällande lag om inkomst- och förmögenhetsskatt, då medborgarskap utgjorde grund för oinskränkt beskattning, medgavs skattskyldig finsk medborgare avdrag för den skatt, som h a n styrkte sig hava erlagt i utlandet för där förvärvad inkomst eller där befintlig förmögenhet, från det skattebelopp, som h a n i Finland skulle erlägga för samma inkomst eller förmögenhet. V. Uppbördsförfarandet. I Finland uttages icke någon definitiv källskatt. Såväl inkomst- och förmögenhetsskatt som kommunalskatt innehålles eller erlägges emellertid •— enligt lag 4 oktober 1946 om förskottsuppbörd — i allmänhet såsom förskottsskatt. Arbetsgivare är sålunda skyldig a t t innehålla en del av den åt löntagare utfallande lönen; bank eller annan inrättning skall innehålla 20 % av de räntor, densamma erlägger; aktiebolag skall från utdelning, som tillfaller aktieägare, såsom skatteförskott innehålla 30 %. Även å obligationsräntor utgår förskotteskatt med 30 %. Förskottsskatt erlägges icke beträffande ränta eller utdelning, som uppbäres av person eller sammanslutning, vilken företer utredning a t t skattskyldighet icke föreligger i Finland för nämnda inkomst (ex. en i utlandet bosatt person för ränta å medel deponerade i bank i Finland). Det åligger tillika skattskyldig, som åtnjuter inkomst av fastighet eller rörelse eller har beskattningsbar förmögenhet, att i förskott erlägga skatt, vilken beräknas med ledning av den vid senast förrättade taxering fastställda beskattningsbara inkomsten och förmögenheten. Om innehållen eller erlagd förskottsskatt icke uppgår till det skattebelopp, som efter taxering fastställts för en skattskyldig, skall den felande delen indrivas. Framgår åter vid — efter avgiven deklaration —• företegen taxering a t t förskottsskatt uttagits med för högt belopp, skall överskottet återbetalas. Belopp, som understiga 50 mk, indrivas respektive återbetalas icke. Slutlig skatt erlägges vanligtvis först under andra året efter beskattningsåret. VI. Åtgärder för undvikande av internationell dubbelbeskattning. Finland har ingått fullständiga dubbelbeskattningsavtal med Danmark, Sverige och Tyskland. Avtal angående ömsesidigt fritagande från skatt å inkomster härrörande från rederiföretag hava slutits med Argentina, Belgien och Storbritannien. Med Amerikas Förenta Stater har ministeriell notväxling ägt rum för att undvika o

86 dubbel beskattning av samma slags inkomst. Med Storbritannien har även infatta avtal för undvikande av dubbelbeskattning av inkomst, som härrör från agenturverksamhet, och med Argentina avseende inkomst härrörande från luftfart. Litteratur: Finlands författningssamling å-rg. 1948 och 1949. Lagberedningens förslag till skattelag m. ni., Helsingfors 1934. Lagar och förordningar ang. stats- och kommunalbeskattning, Helsingfors 1947 med supplement, 1948. Ekenberg, O.: Skatteavtalet mellan Sverige och Finland. Sv. Sk. T. 1935. Lindberg, V.: Utvecklingen av den allmänna inkomstskatten i Finlands stateskattesystem, Helsingfors 1934. Rekola, A.: Tulo- ja omaisuusverolaki (inkomst- och förmögenhetsskattelagen), Helsingfors 1947. Sandström, K. G. A.: Svenska dubbelbeskattningsavtal, Stockholm 1949. United Nations: International tax agreements, Lake Success 1948. Willgren, K.: Finlands finansrätt, Helsingfors 1932. Östensson, K. E.: Hur skall jag deklarera, Helsingfors 1948.

NORGE. I. Skattesystemet. Det norska skattesystemet grundar sig på ett flertal skattelagar. Två huvudlagar finnas emellertid, en för landsbygden och en för städerna (skattelov for landet och skattelov for byene), båda givna 18 augusti 1911. Dessa lagar, som i stort sett överensstämma med varandra, äro uppbyggda för den kommunala beskattningen men äro även tillämpliga beträffande statsbeskattningen. De innehålla bestämmelser, att årligen skall erläggas skatt på fast egendom till län (fylke) och kommun samt på inkomst och förmögenhet till såväl stat som kommun. Förutom nämnda lagar finnas många speciallagar, såsom bl. a. lag 13 juli 1921 om beskattning av aktiebolag och aktieägare (som endast gäller statsbeskattningen) och lag 24 januari 1936 om beskattning av banktillgodohavanden (»bankinnskudd») — den s. k. (kommunala) ränteskatten. II. Fastighetsskatt. Denna skatt — som beräknas beträffande landsfastigheter till visst antal kronor per »skyldmark» och beträffande stadsfastigheter till viss procent av åsatta taxeringsvärden — utgår till fylken och kommuner i princip å all i Norge belägen fast egendom. III. Inkomst- och förmögenhetsskatt. Skattelagarna skilja mellan »inntektsår» och »skatteår». »Inntektsår» ( = beskattningsår) sammanfaller med kalenderår eller — där räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår — det räkenskapsår som gått till ända närmast före 1 januari under det kalenderår taxering företages. Med »skatteår» förstås statens och kommunernas budgetår, som löper från 1 juli till och med 30 juni. I tiden mellan beskattningsår och »skatteår» (1 januari—30 juni) skall taxering företagas. 1. Statsbeskattningen. Såsom skattepliktig inkomst räknas alla intäkter, som den skattskyldige under beskattningsåret åtnjutit i penningar eller penningars värde, efter i huvudsak

87 samma principer som tillämpas vid den svenska inkomstbeskattningen. Vinst vid försäljning av fast eller lös egendom räknas såsom intäkt för avyttraren, om denne förvärvat egendomen genom annat fång än arv inom 10 år före försäljningen. Avyttras egendom, som erhållits i gåva, innan nämnda tid förflutit från gåvans mottagande, anses den värdeökning, som gåvan undergått, såsom intäkt för gåvotagaren. Skattepliktig realisationsvinst anses alltid föreligga dels vid försäljning av egendom, som kan antagas vara förvärvad av säljaren i spekulationssyfte, dels vid avyttring av bl. a. tomter, patent- eller författerrätt, rörelse och rörelsetillgångar. Vinst vid försäljning av aktier och andra värdepapper är icke skattepliktig, såvitt icke avyttring av värdepapper ingår som ett led i en av säljaren bedriven rörelse. När alla aktier i ett bolag eller en del därav försäljas under sådana omständigheter, a t t det är sannolikt att det — helt eller till väsentlig del — är fråga om avyttring av bolagets tillgångar eller den av bolaget bedrivna rörelsen, så sker emellertid beskattning av därvid uppkommen vinst. Den del av årsvinsten, som ett aktiebolag utdelar till sina aktieägare, beskattas såväl hos bolaget som hos aktieägarna. Såsom skattepliktig inkomst räknas icke vad ett aktiebolag i utdelning erhållit från annat aktiebolag. Till beskattning upptagas dock utdelningar av bl. a, utländska aktiebolag samt av norska bolag, som icke bedriva förvärvsverksamhet. Förutom den ordinarie inkomstskatten erlägga aktiebolag även en extra skatt, den s. k. fondskatten, å den verkliga årsvinsten, efter avdrag för bl. a. verkställd utdelning, avsättningar till lagstadgad reservfond och till pensionsfond för bolagets arbetare. Skatt beräknas i allmänhet med ledning av den verkliga inkomsten under beskattningsåret. Dock skall den genomsnittliga inkomsten under de tre sistförflutna åren läggas till grund för bestämmandet av inkomst av jordbruk med binäringar, fiske samt handel och annan bokföringspliktig näring. Denna regel är emellertid icke tillämplig förrän vid taxeringen för skatteåret 1951—1952 för bolag som stiftats efter 2 januari 1940 eller för näring varav inkomsten första gången skulle bestämmas efter genomsnittsberäkning vid taxeringen för skatteåret 1944—1945 eller senare år. Som inkomst av skog räknas en viss procent av skogens värde, vilken bestämmes med hänsyn till den genomsnittliga årsavkastningen av skog. En liknande beräkningsgrund kan också — efter beslut av vederbörande kommun — tillämpas på jordbruk. Från inkomstens bruttobelopp få avdragas utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande. Den skattskyldige äger därjämte avdraga gäldräntor, periodiska understöd, försäkringspremier m. m. Underskott, som uppkommer i en förvärvskälla, skall avräknas från den skattskyldiges inkomster från andra förvärvskällor. Såsom skattepliktig förmögenhet räknas all en skattskyldig — 1 januari det år taxering verkställes resp. vid utgången av det räkenskapsår, som gått till ända närmast före nämnda tidpunkt — tillhörig fast eller lös egendom samt utestående fordringar efter avdrag för skulder. Allt i huvudsak enligt samma beräkningsgrunder, som tillämpas vid den svenska förmögenhetsbeskattningen. Skattskyldighet. A. Skyldiga a t t erlägga skatt för all sin inkomst och förmögenhet — med nedannämnda undantag — äro i princip: a) fysiska personer, som äro bosatte i Norge eller som stadigvarande vistas där; b) i Norge hemmahörande aktiebolag, ekonomiska föreningar samt andra bolag, sammanslutningar och inrättningar, som hava självständig styrelse. Huruvida en person skall anses bosatt i Norge eller icke avgöres efter det förhållande, som är rådande 1 januari under det år taxering verkställes. Inflyttning till Norge omedelbart efter 1 januari medför således icke skattskyldighet, varken helt eller delvis, vid den taxering, som skall äga rum det året. Omvänt är den, som flyttat från Norge efter 1 januari, skattskyldig där. Tillfällig vistelse i ut-

88 landet 1 januari upphäver icke skattskyldighet i Norge, försåvitt icke den tillfälliga vistelsen varat i 4 år. Personer, som 1 januari hava uppehållit sig i utlandetminst ett år, beskattas icke i Norge, om de visa, att de i utlandet betalt inkomstskatt eller annan därmed jämförbar skatt för det föregående året. Utlänning anses i varje fall bosatt i Norge, om han 1 januari har uppehållit sig där oavbrutet under minst ett år. Detsamma gäller även för norsk medborgare, som har fast bostad i utlandet och som tillfälligt är på besök i Norge. E t t bolag anses hemmahörande i Norge, om bolaget där har sitt huvudkontor eller — när bolaget icke har något huvudkontor — om bolagets styrelse har sitt säte i Norge. Nu nämnda, principiellt oinskränkt, skattskyldiga äro icke underkastade skatt å förmögenhet, som består av utomlands belägen fast egendom eller anläggning med tillbehör, och beskattas endast för hälften av inkomsten av sådan egendom eller anläggning eller av rörelse, som är knuten till densamma. Befrielsen gäller blott inkomst och förmögenhet, som hänför sig till fast egendom eller »anläggning», sålunda icke inkomst och förmögenhet som är knuten till annat i utlandet investerat kapital. Undantaget gäller icke heller, om berörda skattskyldiga hava aktier i ett utländskt bolag, som äger fast egendom eller anläggning, försåvitt de icke på en hand samlat minst 95 % av aktiekapitalet i det utländska bolaget. Den skattskyldige anses i dylikt fall såsom ägare av egendomen eller anläggningen samt såsom deltagare i därtill knuten rörelse med så stor del, som motsvarar hans andel i aktiekapitalet. Underskott, som uppkommer å dylik egendom eller rörelse, kan endast till hälften avdragas från inkomst härrörande från förvärvskällor i Norge. I rättstillämpningen har som »anläggning» ansetts ett norskt försäkringsbolags kontor i Amerikas Förenta Stater. Värdepapper, som hänförde sig till den amerikanska verksamheten, hava betraktats som förmögenhet i denna anläggning och avkastningen av värdepapperen som inkomst av anläggningen. Vinst vid försäljning av i utlandet befintlig fast egendom eller rörelse har beskattats endast till hälften. Norsk medborgare eller person med norsk »imifodsrett», som, efter att hava varit bosatt i utlandet, stadigvarande bosätter sig i Norge, är efter bosättningen där, vid de två första taxeringar vid vilka han kommer a t t vara skattskyldig, befriad från att erlägga skatt för inkomst, som h a n under vederbörande beskattningsår uppburit i utlandet, och för förmögenhet bestående av kapital investerat utomlands. B. Inskränkt, skattskyldiga äro: a) i utlandet bosatte, fysiska personer samt b) utländska aktiebolag och andra sammanslutningar, vilka utöva eller deltaga i rörelse eller verksamhet, som bedrives i Norge eller vars ledning handhaves där, eller vilka därstädes äga förmögenhet bestående av fast egendom eller »lösöre», eller vilka av sådan egendom uppbära inkomst, eller vilka åtnjuta ersättning (inberäknat pension) som direktör eller styrelsemedlem i bolag eller sammanslutning hemmahörande i Norge, eller vilka mottaga tantiem, gratifikation eller dylikt från sådan sammanslutning. Skattsk3'ldigheten för de inskränkt skattskyldiga är begränsad till inkomst, som härflyter från, och till förmögenhet som är knuten till n ä m n d a förvärvskällor. Avgifter, som erläggas för utnyttjande i Norge av patent eller liknande rättighet, beskattas i regel endast om den, som uppbär avgiften, är bosatt eller hemmahörande i Norge, så framt icke förhållandena äro sådana a t t han kan sägas i verkligheten deltaga i där bedriven verksamhet. Till »lösöre» hänföres all lös egendom, dock icke skuldebrev och andra värdepapper. En i Norge inskränkt skattskyldig beskattas sålunda, icke för förmögen-

89 het i och inkomst av skuldebrev till säkerhet för vilken inteckning meddelats i egendom i Norge. (Under ockupationen gällde en lag enligt vilken i utlandet bosatta personer beskattades för räntor å inteckningar i norska fastigheter.) Aktieägare bosatte eller hemmahörande i utlandet erlägga ioke förmögenhetsskatt å aktievärdet, men de betala statlig inkomstskatt med 25 % å utdelningens belopp. Inskränkt skattskyldiga k u n n a vid förmögenhetsberäkningen avdraga skulder, som de ådragit sig för i Norge bedriven verksamhet, dock i allmänhet icke till högre belopp än hälften av den skattepliktiga bruttoförmögenheten. F r å n bruttoinkomst medgives avdrag för ränta endast å den gäld, som är avdragsgill vid förmögenhetsberäkningen, men icke för ränta å övrig gäld. Statsskatternas belopp. Skattskyldiga f y s i s k a p e r s o n e r — med undantag för i utlandet bosatta — erhålla vissa familjeavdrag, vilka variera allt efter omfattningen av vederbörandes försörjningsskyldighet. Å det efter nämnda avdrag bestämda beskattningsbara beloppet utgår inkomstskatt för skatteåret 1949 —1950 enligt en progressiv skala, som stiger från 3,4 % för de förste 5 000 kronorna beskattningsbart belopp till 52 % för vad som överstiger 275 000 kronor. För närvarande utgår även en tilläggsskatt med 10—40 % av inkomstskatten. Förmögenhetsskatt drabbar fysiska personers förmögenheter över 5 000 kronor enligt en progressiv skiktskala. Denna börjar med 0,3 %o för de första 10 000 kronorna och sluter med 6 °/oo för den del av förmögenheten, som överstiger 2 miljoner kronor. A fysiska personers förmögenheter, vilka överstiga 125 000 kronor, utgår en tilläggsskatt, som stiger från 0,4 % för förmögenhetsskiktet mellan 125 000 och 200 000 kronor till 3 % för belopp över 5 miljoner kronor. I Norge hemmahörande a k t i e b o l a g och andra sammanslutningar erlägga inkomstskatt med 20 % å hela årsvinsten jämte en tilläggsskatt med 30 % av inkomstskatten. Vidare utgår »fondskatt» med 7 % å den del av vinsten, som icke utdelas till aktieägarna eller avsattes till reservfond m. m. Förmögenhetsskatten utgör 2 °/oo av företagets förmögenhet. Utländska aktiebolag och andra sammanslutningar erlägga inkomstskatt med 35 % jämte en tilläggsskatt med 20 % av inkomstskatten. Förmögenhetsskatt utgår med 2 °/oo jämte tilläggsskatt med 0,5 % av förmögenheten. Spärregler: a) Om den sammanlagda s k a t t å inkomst och förmögenhet till stat och kommun, som efter slutlig taxering påföres en fysisk person för något skikt av hans inkomst, visar sig vid 'Statsskattetaxeringen överstiga 90 % av inkomsten, blir efter ansökan den påförda statliga inkomstskatten nedsatt i den utsträckning, skatten överstiger nämnda gräns, b) Därest för någon skattskyldig det totala skattebelopp, som denne på grundval av taxeringen för skatteåret 1949 —1950 har a t t erlägga till stat och kommun, genom påföring av den statliga tjillläggsskatten å förmögenhet kommer att överstiga 75 % av hans inkomst, avkortas efter ansökan den del av tilläggsskatten, som överskrider angivna gräns. 2. Kommunalbeskattningen. Skattepliktig inkomst. För inkomstbegreppet gälla huvudsakligen samma regler som vid statsbeskattningen. Till undvikande av kommunal dubbelbeskattning medräknas dock icke sådan inkomst, som tidigare träffats av kommunal inkomstskatt. Utdelning å aktier i företag hemmahörande i Norge beskattas sålunda icke hos aktieägarna. I skatteunderlaget inräknas icke heller ränta å banktillgodohavanden, enär dylik inkomst är föremål för en särskild kommunalskatt (ränteskatten), som utgår med 25 % å räntans bruttobelopp. Skatten avdrages av bankerna vid ränteutbetalning och inbetalas sedan direkt till en särskild kommunal skattefördelningsfqnd. Personer bosatta utom Norge s a m t utländska aktiebolag och andra sammanslutningar drabbas icke av denna skatt.

90 Har underskott uppkommit i en förvärvskälla, kan avdrag för s å d a n t underskott endast göras från inkomst i annan förvärvskälla i samma kommun. Skattepliktig förmögenhet. Även här undvikes kommunal dubbelbeskattning. Sålunda inräknas exempelvis innehav av aktier i norska bolag icke i en persons förmögenhet, då aktiebolagets förmögenhet träffas av skatten. I norska banker innestående medel medräknas icke heller. Den s. k. ränteskatten anses nämligen inkludera förmögenhetsskatt. Skattskyldighet. De personer och sammanslutningar, vilka äro skyldiga a t t erlägga statsskatt, äro — i samma utsträckning — underkastade kommunal inkomst- och förmögenhetsskatt. Skatternas storlek. Den kommunala beskattningen av inkomst och förmögenhet sker i motsats till den statliga efter i huvudsak likartade grunder för fysiska personer och aktiebolag. För erhållande av det belopp, å vilket skatten skall uträknas, göras vissa avdrag för skattskyldig fysisk person och hans familjemedlemmar. Inkomstskatten är en proportionell repartitionsskatt. P å beskattningsbara inkomster över 15 000 kronor är kommunen, om inkomstskatten utskrives med minst 10 %, berättigad att göra skatten progressiv. Progressionen genomföres på det sättet, att den beskattningsbara inkomsten ökas med ett progressivt beräknat tillägg, som stiger från en till fem procent av inkomsten allt efter dess storlek. Tilläggen k u n n a även vara föremål för viss förhöjning, varför tillägget — å inkomst, som överstiger 150 000 kronor —• kan uppgå till 25 %. Kommunal förmögenhetsskatt uttages med 4 °/oo. Förmögenheter, som understiga 3 000 kronor på landet och 6 000 kronor i stad, drabbas i allmänhet icke av skatt. IV. Avdrag vid inkomstberäkningen för skatter. Inländska skatter. F r å n inkomstens bruttobelopp är den skattskyldige berättigad till avdrag för »skatter og avgifter, der påhviler fäste eienflommer eller sa^rskilte bedrifter eller erverv». Avdrag erhålles i praxis för fastighetsskatt, omsättnings- och tillverkningsskatter m. m. dylikt. Däremot medgives icke avdrag för inkomst- eller förmögenhetsskatt till stat och kommun. Utländska skatter. Uttrycklig bestämmelse saknas om avdrag för dylika skatter. I praxis medgives emellertid i Norge bosatt person eller där hemmahörande sammanslutning avdrag från hans bruttoinkomst för i utlandet erlagd inkomst- och förmögenhetsskatt. Sålunda har i Norge bosatt person, som år 1921 åtnjutit utdelning å aktier i svenskt bolag, medgivits avdrag för den svenska skatten å utdelningen; norskt rederibolag har erhållit avdrag för skatter, vilka avkrävts bolaget i Syd-Afrika, Indien och Australien för avlämnande där av passagerare och gods; bolag med huvudkontor i utlandet (utländska bolag) hava förvägrats avdrag från bruttoinkomsten av i Norge bedriven verksamhet för utomlands erlagda skatter. V. Uppbördsförfarandet. I Norge — där skatt i regel icke uttages vid källan — inbetalas skatt i allmänhet vid flera uppbördsterminer under »skatteåret», därvid uppbörd av statsresp. kommunalskatt sker vid olika tillfällen. Å aktieutdelningar, som åtnjutas av i utlandet bosatta eller hemmahörande aktieägare, uttages emellertid statsskatten såsom en definitiv källskatt. Det utdelande norska bolaget ansvarar för skatten men är berättigat a t t från utdelningens bruttobelopp göra avdrag för densamma. »Ränteskatten», som uttages av bankerna genom avdrag å räntebeloppen, är i regel en definitiv källskatt. En person, vars totala inkomst — sålunda inberäknat bankränta — vid taxering visar sig icke uppgå till beskattningsbart belopp, äger emellertid rätt a t t återfå avdragen ränteskatt.

91 VI. Åtgärder för undvikande av internationell

dubbelbeskattning.

A. Skattelagstiftningens utformning beträffande beskattning av inkomst härrörande från utlandet. Såsom tidigare berörts beskattas i Norge bosatte personer och där hemmahörande bolag och andra sammanslutningar endast för hälften av inkomsten av i utlandet belägen fast egendom eller anläggning eller av rörelse, som är knuten till dylik anläggning. B. Dubbelbeskattningsavtal. Norge har ingått fullständiga dubbelbeskattningsavtal med Amerikas Förenta Stater (avtalet ännu ej ratificerat), Danmark, Sverige och Tyskland. Med följande -stater hava slutits avtal om ömsesidigt fritagande från skatt å inkomster, härrörande från rederirörelse: Belgien, Ecuador, Grekland, Irländska Fristaten, Nederländerna och Storbritannien. Ministeriell notväxling för att undvika dubbelbeskattning av samma slags inkomst har ägt rum med Argentina (även avseende inkomst av luftfartsverksamhet), Canada, Frankrike och Japan. Med Storbritannien h a r vidare ingåtts avtal för undvikande av dubbelbeskattning av inkomst, som härrör från agenturverksamhet. Litteratur: Bugge, K. L.: Om beskatning av aksjeselskaper, Oslo 1946. Skatterett I, Oslo 1946. Dommer, uttalelser m. v. i skattesaker og skattesporsmål, Bergen 1919—1948. Ekenberg, O.: Avtalet med Norge. Sv. Sk. T. 1949. Lund, C: Vare skatteregler, Oslo 1948. Norsk lovtidend årg. 1948 och 1949. Sandström, K. G. A.: Svenska dubbelbeskattningsavtal, Stockholm 1949. Thomle, J. E.: Skattelov for landet, Oslo 1948. » » byene, » »

DANMARK. I. Skattesystemet. Det danska skattesystemet är i huvudsak uppbyggt som de övriga nordiska ländernas skattesystem. Statsbeskattningen utgöres av dels en årlig allmän inkomst- och förmögenhetsskatt, dels ett par fristående fastighetsskatter. För a t t täcka utgifterna för en gemensam kommunal utjämningsfond uttagas årligen inkomst- och förmögenhetsskatt samt fastighetsskatter. Kommunalbeskattningen innefattar dels fristående fastighetsskatter, dels personliga skatter, som dock äro av något annan karaktär än den statliga inkomst- och förmögenhetsskatten. Regler för den statliga beskattningen återfinnas i bl. a. följande lagar: lag 10 april 1922 om inkomst- och förmögenhetsskatt till staten (statsskatteloven), lag 19 december 1942 om tillfälliga ändringar i bestämmelserna om taxering av inkomstoch förmögenhetsskatt till staten (ligningsloven), lag 7 augusti 1922 om skatttill staten å fast egendom samt lag 20 maj 1933 om beskattning av jord värdestegring. Lag 14 april 1937 om en gemensam kommunal utjämningsfond innehåller bestämmelser om skatterna till denna fond. Den kommunala beskattningen regleras i bl. a. lag 18 februari 1937 om personlig skatt till kommunen (kommuneskatteloven) och lag 20 maj 1933 om kommunala fastighetsskatter. Nämnda lagar gälla icke för Färöarna.

92 II. Fastighetsskatt. Till såväl stat som län och kommun samt den kommunala utjämningsfonden erläggas årligen två fastighetsskatter, »grundskyld» och »ejendomsskyld», vilka drabba i princip all i Danmark belägen fast egendom. »Grundskyld» utgår med viss procent å fastigheterna åsatta markvärden och »ejendomsskyld» med viss procent, å fastighetsvärdet i övrigt. Skatt på värdestegring av jord erlägges halvårsvis till staten. III. Skatt å inkomst och förmögenhet. A. Statsbeskattningen. Beskattning sker i Danmark för »skatteår», vilket sammanfaller med budgetår (1 april—31 mars) och avser föregående kalenderårs eller räkenskapsårs ( = beskattningsårs) inkomst och förmögenhet. I tiden mellan beskattningsår och »skatteår» sker en •—• på grundval av avgiven deklaration — preliminär taxering. Slutlig taxering åsättes sedermera under första hälften av »skatteåret». 1.

Inkomstbeskattningen.

Såsom skattepliktig inkomst anses en skattskyldigs samtliga årsintäkter i penningar eller penningars värde efter huvudsakligen samma principer, som tilllämpas vid den svenska inkomstbeskattningen. Såsom skattepliktig inkomst för mottagaren räknas emellertid gåvor, såvida de icke mottagas av make eller arvinge i rätt upp- eller nedstigande led. Skattefria äro gåvor, vilka utgivas en gång för alla av allmänna medel, av fonder eller liknande eller vilka åstadkommits genom insamling av bidrag, allt för så vitt gåvan lämnas, icke såsom ersättning för utfört arbete utan allenast som en erkänsla för mottagarens särskilda förtjänster. Vinst vid försäljning av fast eller lös egendom betraktas alltid såsom skattepliktig inkomst, om spekulationsavsikt kan anses hava förelegat. Sådan avsikt anses bl. a. hava varit för handen om fast egendom eller aktier och andra värdepapper försäljas inom 2 år från förvärvet, så framt icke den skattskyldige förmår visa att dylik avsikt icke förelegat. Realisationsförlust kan avdragas från den skattskyldiges övriga inkomst, dock att förlust vid försäljning av värdepapper endast får avdragas från vinst vid avyttring av dylika tillgångar, men icke från annan inkomst. Vinst vid avyttring av maskiner, inventarier och liknande tillgångar räknas — med följande begränsningar •—• såsom skattepliktig inkomst: vid försäljning av enbart nämnda tillgångar medräknas blott den del av vinsten, som överstiger 500 kronor; vid avyttring av rörelsetillgångar i samband med rörelsen medräknas endast den del av vinsten (vilken hänför sig till sagda tillgångar), som överstiger 5 000 kronor; vinsten skall dock aldrig beskattas till högre belopp än det, varmed den överstiger 30 % av tillgångens anskaffningsvärde. Vinst vid försäljning av immateriella rättigheter beskattas till hälften, dock högst till det belopp varmed vinsten överstiger 5 000 kronor. Om en uppfinnare själv säljer sitt patent, beskattas emellertid därvid uppkommen vinst i sin helhet. Av aktiebolag verkställd utdelning beskattas såväl hos bolaget som hos dess aktieägare. Såsom skattepliktig inkomst för aktiebolag räknas även erhållen utdelning från annat aktiebolag. Dock kan, om ett i Danmark hemmahörande bolag visar, att dess inkomst helt eller delvis består av utdelning, som tillfallit bolaget såsom aktieägare eller andelsägare i annat bolag, moderbolaget befrias från den påförda skatten eller motsvarande nedsättning i densamma ske. Dylik skattelindring medgives emellertid endast, om moderbolaget under vederbörande beskattningsperiod ägt minst 50 % av aktiekapitalet i dotterbolaget, och kan icke

93 överstiga det skattebelopp, som dotterbolaget har att erlägga för ifrågavarande utdelning. F r å n bruttointäkten av varje förvärvskälla medgives avdrag för utgifter under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande. Den skattskyldige äger rätt till avdrag från sin sammanräknade nettoinkomst för bl. a. vissa försäkringspremier samt, i princip, för alla slags skatter. Skattskyldighet. A. Oinskränkt skattskyldiga äro: 1. Fysisk person, a) som är bosatt i Danmark; b) som — utan a t t definitivt lämna sin bostad i Danmark — tillfälligt uppehåller sig i utlandet; c) som vistas i Danmark, men behåller sin bostad i utlandet, försåvitt han uppehåller sig i Danmark 1 april eller 1 oktober och inom de närmast föregående 6 månaderna — med eller utan avbrott — har vistats där i sammanlagt minst 3 månader (tillfällig frånvaro 1 april eller 1 oktober befriar icke från skattskyldighet, när frånvaron icke har ändrat vistelsens karaktär); d) som, såsom turist eller i studiesyfte — med bibehållande av sin bostad i utlandet — tillfälligt vistas i Danmark, med eller utan avbrott, i mer än 12 månader under en tidrymd av 2 år. En person anses bosatt i Danmark, när han där utnyttjar en fast bostad eller bildar hushåll, eller när av andra omständigheter kan dragas slutsatsen att han har för avsikt att varaktigt stanna i Danmark. Skattskyldigheten för fysiska personer inträder normalt vid skatteårets början, d. v. s. 1 april. Person, som inflyttar till Danmark, kan emellertid taxeras där redan under inflyttningsåret såsom oinskränkt skattskyldig för inkomster under ett föregående år, då han ännu icke var bosatt i Danmark. Skattskyldigheten inträder nämligen som regel första gången vid ingången av det skattehalvår (skatteåret indelas i två skattehalvår 1 april—30 september och 1 oktober—31 mars), som följer efter 3 månaders vistelse i Danmark. För en person, som vistas i Danmark från 1 juni 1949, inträder sålunda skattskyldighet för skattehalvåret 1 oktober 1949—31 mars 1950, och han är skyldig att i Danmark erlägga halv skatt för all inkomst under år 1948. Skattskyldigheten upphör med utgången av det skatteår, då den skattskyldige utflyttar från Danmark, eller med utgången av det skattehalvår då han dött. 2. I Danmark hemmahörande aktiebolag, kommanditaktiebolag och andra bolag med helt eller delvis begränsat ansvar för dess medlemmar eller delägare samt förening, stiftelse m. fl., som driva förvärvsverksamhet. Skattskyldigheten för förening m. fl. är begränsad till den del av inkomsten, som härrör från sådan verksamhet. Juridisk person, vars inkomst uteslutande användes för välgörande eller vetenskapligt eller liknande ändamål, är i allmänhet icke underkastad beskattning. Ett bolag eller en annan sammanslutning anses såsom hemmahörande i Danmark, när bolagets eller sammanslutningens styrelse eller huvudkontor finnes där. Nybildat bolag taxeras första gången för det skatteår, som följer omedelbart efter' utgången av bolagets första räkenskapsperiod. Skattskyldigheten upphör först när intäkterna fram till dagen för verksamhetens upphörande blivit beskattade. Ett i Danmark hemmahörande bolag, som visar, att viss del av dess bruttoinkomst härrör från verksamhet i utlandet, äger rätt till skattebefrielse —• såvitt angår både statlig ooh kommunal inkomstskatt — för en motsvarande del av bolagets nettointäkt. B. Inskränkt skattskyldiga äro: a) fysisk person utan bosättning eller vistelse i Danmark och b) utländskt aktiebolag eller annan sammanslutning,

94 under förutsättning, att de i Danmark äga eller hava del i fast egendom, eller åtnjuta intäkt av sådan egendom eller av »fideikommiskapitaler», eller utöva eller deltaga- i rörelse eller verksamhet, som bedrives i Danmark. Skattskyldigheten för de inskränkt skattskyldiga är begränsad till sådan inkomst, som härflyter från nu nämnda förvärvskällor. Dessa skattskyldiga, drabbas sålunda icke av skatt å inkomst av kapital investerat i Danmark. Deltagande i en därstädes bedriven verksamhet anses icke föreligga på grund av innehav av aktier i företaget. Däremot föreligger skattskyldighet numera, då en utomlands bosatt, person såsom kommanditdelägare eller partredare deltager i ett bolag hemmahörande i Danmark. När en i utlandet bosatt person, som varit skattskyldig för fast egendom eller verksamhet i Danmark, förlorar de intäkter, slutar med den verksamhet eller avhänder sig de egendomar, vartill skattskyldigheten hänför sig, upphör skattskyldigheten vid utgången av det skattehalvår, under vilket händelsen inträffat. Den statliga inkomstskattens belopp. Vid beräkning av det belopp vara skatten skall uträknas erhåller i Danmark boende person, om hans inkomst understiger 12 000 kronor, visst avdrag för existensminimum varierande efter inkomstens storlek. Därjämte medgivas — oberoende av inkomstens storlek — vissa barnavdrag. Fysiska personer samt utländska bolag och sammanslutningar erlägga skatt för skatteåret 1949—1950 enligt en starkt progressiv skala som stiger till 206 370 kronor för en inkomst av 400 000 kronor jämte 62 % å den del av inkomsten, som överstiger sistnämnda belopp. Personer som icke äro bosatta eller vistas i Danmark samt utländska bolag m. fl. erlägga skatt efter samma skala men med minst 6 % för fysiska personer och med minst 12 % för bolag m. fl. Vid bedömande av skattens storlek måste ihågkommas det avdrag som vid inkomstberäkningen skett för tidigare erlagd skatt. Om en skattskyldig visar, att han för skatteåret 1949—1950 påförts inkomstoch förmögenhetsskatt till staten och den kommunala utjämningsfonden samt kommunal inkomstskatt till ett sammanlagt belopp överstigande 75 % av inkomsten före avdrag för tidigare erlagd skatt, skall den statliga inkomstskatten nedsättas med det belopp varmed totalskatten överstiger nämnda gräns. I Danmark hemmahörande aktiebolag erlägger en ordinarie progressiv inkomstskatt efter förhållandet mellan dess inkomst och dess aktiekapital, dock att skatt endast utgår å den del av inkomsten, som överstiger 5 % av aktiekapital och reservfond. Utgör inkomsten över 50 % av aktiekapital och reservfond erlägges skatt å den del av inkomsten, som icke överstiger 50 %, med 15 % s a m t å den överskjutande delen med 20 %. För skatteåret 1949—1950 göres tillägg med 20 % av den ordinarie skatten. För inkomst, som överföres till reservfond, nedsättes skatten med lU. När dylik inkomst sedan utdelas, sker beskattning av densamma med endast halva beloppet. Förutom den ordinarie skatten utgår en extra bolagsskatt, som är utformad såsom två särskilda skatter, »udbytteraten» och »restraten». Dessa skatter uträknas efter det procentuella förhållandet mellan verkställd utdelning resp. bolagets totalinkomst och bolagets aktiekapital (eventuellt efter tillägg av reservfond). Om utdelning resp. totalinkomst uppgår till samma belopp som aktiekapitalet, är den högsta skattesatsen för envar av de båda skatterna kronor 36: 70 per 100 kronor. När utdelning resp. totalinkomst överstiger aktiekapitalet, erlägges därjämte 60 % av överskottet. För skatteåret 1949—1950 sker förhöjning med 20 % av det sammanlagda belopp, som skall erläggas såsom »udbytterate» och »restrate». 2.

Förmögenhetsbeskattningen.

Förmögenhetsskatt erlägges årligen till staten och utgår å skattskyldigs förmögenhet vid det årsskifte, som föregår skatteåret, eller vid utgången av det skatteåret föregående räkenskapsåret.

95 Såsom skattepliktig förmögenhet räknas en skattskyldigs förmögenhetstillgångar efter avdrag för hans skulder, allt i huvudsaklig överensstämmelse med de bestämmelser, som gälla vid den svenska förmögenhetsbeskattningen. Skattskyldighet. De regler, som gälla vid inkomstbeskattningen, tillämpas även här. I Danmark hemmahörande aktiebolag och andra sammanslutningar äro dock befriade från förmögenhetsskatt. Skattskyldigheten för de inskränkt skattskyldiga är begränsad till den förmögenhet, som avkastar inkomster, vilka kunna beskattas i Danmark. Dessa skattskyldiga erhålla avdrag endast för de skulder, som hänföra sig till berörda förmögenhet. Förmögenhetsskattens belopp. Skatten utgår enligt en progressiv skala, som stiger till 20 °/oo för vad som överstiger en miljon kronor. Undantagna från skatt äro förmögenheter under 20 000 kronor. I Danmark bosatta personer, vilka hava låga inkomster såväl i förhållande till förmögenhetsvärdet som i övrigt, erhålla viss reducering av skatten. Inskränkt skattskyldiga erlägga förmögenhetsskatt efter samma skala men med minst 2,5 °/oo av förmögenheten. Även här bör märkas rätten till avdrag för skatter vid inkomstberäkningen. B. Koininunalbesknttningen. Den kommunala inkomstbeskattningen innefattar »skatt till vistelsekommunen», »skatt till förvärvskommunen» (den kommun i vilken förvärvsverksamhet bedrives) samt »kommunal aktiebolagsskatt». Någon särskild kommunal förmögenhetsskatt uttages icke. 1. Skatt

till

vistelsekommunen.

Skattepliktig inkomst. En skattskyldigs jämlikt »statsskatteloven» sammanräknade nettoinkomst efter avdrag för skatter, försäkringspremier m. m. utgör underlag för den kommunala beskattningen i Köpenhamn och Fredriksberg. I andra kommuner åter utgår skatten med viss procent av ett belopp, som erhålles genom jämkning uppåt eller nedåt av det till statlig inkomstskatt taxerade beloppet. Jämkning sker med hänsyn till inkomstens storlek, inkomstkällans art, den skattskyldiges förmögenhetsförhållanden m. m. I sistnämnda kommuner uppnås vid höjning av det taxerade beloppet sålunda ett slags förmögenhetsbeskattning. Skattskyldighet. Som huvudregel gäller att envar är oinskränkt skattskyldig, vilken har haft fast bostad i kommunen under minst 3 månader av året. Har en person icke haft fast bostad i någon kommun under 3 månader av året, kan han i varje kommun, i vilken han har haft fast bostad under en månad, beskattas i förhållande till vistelsens varaktighet. Taxering till kommunal inkomstskatt kan avse kvartal, för vilket en fjärdedel av årsskatten betalas. En person, som flyttar till en kommun, skall betala skatt från ingången av det efter inflyttningen följande kvartalet. I regel sker beskattningen första gången för det kvartal, som börjar sedan 3 månader förflutit från inflyttningen. Beträffande skattskyldighetens upphörande gälla, här i huvudsak samma regler som vid statsbeskattningen. 2. Skatt till »förvärvskommunen». Syftet med denna beskattning är att giva den enskilda kommunen möjlighet att beskatta inkomster, som intjänas inom kommunen, även om inkomsttagaren har sin bostad utanför kommunen. Såsom skattepliktig inkomst räknas inkomst, som härrör från ibl. a. a) verksamhet som innehavare eller delägare i företag, vilket bedriver rörelse inom

96 kommunen, b) fast anställning med arbetsplats i kommunen, c) medlemskap i styrelse eller liknande för inom kommunen bedriven verksamhet, d) fast egendom belägen i kommunen. Skattskyldighet. Såsom huvudregel gäller, att skattskyldigheten omfattar personer, som äro skattskyldiga till en vistelsekommun och som samtidigt i annan kommun hava inkomster av berörda slag. Skattskyldighet inträder dock endast om vederbörande dels i »förvärvskommunen» har intäkter, vilka uppgå till minst 4 000 kronor, dels för ifrågavarande skatteår är taxerad till statlig inkomstskatt för ett belopp, som överstiger viss för »förvärvskommunen» fastställd inkomstgräns och dels vid ifrågavarande skatteårs ingång samt under det föregående kalenderåret (räkenskapsåret) eller del därav haft till »förvärvskommunen» skattepliktig inkomst. För personer, som äro skattskyldiga enligt huvudregeln, är skattskyldigheten oinskränkt. (»Förvärvskommunen» uträknar efter sina skatteregler en viss skatt på den inkomst, som härflyter från förvärvskällor inom kommunen, varefter visst avdrag göres från den skatt, som vistelsekommunen har beräknat på vederbörande skattskyldigs totala inkomst.) Personer, som icke äro skattskyldiga till en vistelsekommun (bl. a. i utlandet bosatta personer), äro i allmänhet underkastade skatt till »förvärvskommunen» för inkomst, som härrör från dels verksamhet såsom innehavare eller delägare i företag, vilket bedriver rörelse inom kommunen, dels medlemskap i styrelse eller liknande för i kommunen utövad verksamhet och dels fast egendom belägen i kommunen. 3. Beloppet av skatterna under 1 och 2. Den kommunala inkomstskatten utgår på olika sätt i Köpenhamn och Fredriksberg å ena sidan och i övriga kommuner å andra sidan. I de förra utgår skatten med viss efter kommunens behov årligen fastställd procent av ett grundbelopp, som stiger progressivt med inkomstens storlek till 25 % för vad som överstiger en miljon kronor. I andra kommuner åter utgår skatten med en efter kommunens behov årligen fastställd procent av den beskattningsbara inkomsten.

Den skattepliktiga beskattningen.

4. Kommunal aktiebolagsskatt. inkomsten bestämmes enligt samma grunder som vid stats-

Skattskyldighet. Oinskränkt skattskyldiga äro i Danmark hemmahörande aktiebolag, kommanditaktiebolag och andra bolag med helt eller delvis begränsat ansvar för medlemmarna eller delägarna. Att skattskyldigheten är begränsad fölföretag som åtnjuta inkomst från verksamhet i utlandet, har tidigare berörts. Inskränkt skattskyldiga äro bolag och föreningar, vilka äro hemmahörande i utlandet och vilka i Danmark äga fast egendom eller där hava verkstad, fabrik, försäljningslokal, kontor eller särskild styrelse eller befullmäktigad agent. Berörda sammanslutningar äro skattskyldiga för den nettointäkt, som uppkommit i Danmark. Skattens belopp. I Danmark hemmahörande aktiebolag m. fl. erlägga skatt med minst 4 högst 5 % av sin nettointäkt. För utländska bolag och föreningar utgår skatten med 5 % av den i Danmark uppkomna nettointäkten. C. Skatter till en gemensam kommunal utjämningsfond. Förutom fastighetsskatterna uttagas för nämnda ändamål årligen en inkomstskatt och en förmögenhetsskatt, vilka beräknas på de vid statsbeskattningen fastställda taxerade inkomsterna resp. beskattningsbara förmögenheterna. Skyldiga att erlägga inkomst- och förmögenhetsskatterna äro i princip alla i Danmark bo-

97 satta fysiska personer. Inkomstskatten utgår — sedan bl. a. barnavdrag medgivits — enligt olika progressiva skalor för familjeförsörjare och andra skattskyldiga. Beträffande familjeförsörjare stiger skatten för skatteåret 1949—1950 till 17 691 kronor för en inkomst av 300 000 kronor samt utgår för inkomst däröver dessutom med 7,6 % av överskottet. Även förmögenhetsskatten utgår enligt en progressiv skala, som börjar med förmögenheter av 30 000 kronor och slutar med förmögenheter av fem miljoner kronor och därutöver, å vilka skatten ä r 14 064 kronor för fem miljoner jämte 3,5 °/oo av återstoden. IV. A v d r a g vid inkomstberäkningen för skatter. Inländska skatter. I »statsskatteloven» stadgas, att vid inkomstberäkningen skola avdragas de belopp, som under vederbörande beskattningsår utbetalts såsom personliga skatter eller såsom skatter och avgifter på fast egendom och näring till stat, kommun och kyrka. Stadgandet gäller även för kommunalbeskattningen. Avdragsgilla äro sålunda: 1) Personliga direkte skatter till stat, kommun och kyrka (även till mosaisk och annan erkänd församling). Arvs- och gåvoskatter äro icke avdragsgilla. Aktiebolag äro icke — vare sig vid stats- eller kommunalbeskattningen -— berättigade till avdrag för det för skatteåret 1949—1950 utgående tillägget å »udbytteraten» och »restraten»; 2) Realskatter, som belasta fast egendom; 3) Näringsavgifter (skatter och avgifter på tillverkning och förbrukning samt a n d r a liknande avgifter som äro driftkostnader för den skattskyldige, såsom tullavgift, automobilskatt m. m ) . Den skattskyldige är berättigad att avdraga realskatter och näringsavgifter från bruttoinkomsten av förvärvskällan. Personliga skatter däremot få avdragas från den skattskyldiges sammanräknade nettoinkomst. Den danska skattelagskommitténs betänkande (framlagt 1948) innehåller bl. a. förslag, att regeln om avdrag för personliga skatter skall upphävas. Utländska skatter. I skattelagarna finnes icke någon bestämmelse om avdragsr ä t t för i utlandet erlagda skatter, men i praxis medgives avdrag från den sammanräknade nettoinkomsten för dylika skatter, om de kunna jämställas med avdragsgilla danska skatter. 1 Avdrag har vägrats för utländsk krigskonjunkturskatt, enär den (motsvarande) danska merinkomstskatten icke var avdragsgill. V. Uppbördsförfarandet. Uppbörd vid källan av skatt sker icke i Danmark. Såväl stats- som kommunalskatten erläggas under flera uppbördsterminer under skatteåret. VI. Åtgärder för undvikande av internationell dubbelbeskattning. A. Skattelagstiftningens utformning beträffande beskattning av inkomst härrörande från utlandet. 1) Såsom tidigare berörts beskattas i Danmark hemmahörande bolag icke för inkomst, som härrör från verksamhet i utlandet. 2) Förutom stadganden i skattelagarna att regeringen, i fall av internationell dubbelbeskattning, kan — under förbehåll av ömsesidighet — ingå överenskommelser med främmande stater för undvikande helt eller delvis av nämnda dubbelbeskattning, innehåller »kommuneskatteloven» en bestämmelse att kommunerna, i de fall då överenskommelser icke träffats, äro berättigade a t t medgiva lindring i uppkommen dubbelbeskattning. 1

Det har inhämtats, att på Island gälla motsvarande regler.

7—1490 50

98 B. Dubbelbeskattningsavtal. Danmark har ingått fullständiga dubbelbeskattningsavtal med Amerikas Förenta Stater, Finland, Island, Norge, Storbritannien, Sverige och Tyskland (avtalet tillfälligt ur kraft). Med följande stater hava slutits avtal om ömsesidigt fritegande från skatt å inkomster härrörande från rederiverksamhet: Belgien, Canada, Irländska Fristaten, Japan och Nederländerna. Avtal för undvikande av dubbelbeskattning av inkomst, som härrör från luftfartsverksamhet, har ingåtts med Nederländerna. Med den siamesiska regeringen har slutits avtal om befrielse från beskattning av siamesiska medborgare, som uppehålla sig i Danmark i studiesyfte. Litteratur: Agertoft, B..: Lov om personlig skat til kommunen, Kobenhavn 1937. Albrectsen, H.: Selskabsbeskatningen, Kobenhavn 1942. Anthon, V.: Statsskatteloven, Kobenhavn 1928. la Cour, J. och Wass, A.: Skattelovene, Kobenhavn 1949. Ekenberg, O.: Avtalet mellan Sverige och Danmark. Sv. Sk. T. 1935. Helkett, C.: Oppgerelse af den skattepligtige indkomst til staten, Kobenhavn 1948. Hiort-Lorenzen, F.: Indkomst- og formueskat I—III, Kobenhavn 1922—1924. Lovtidende for Danmark årg. 1949. Mortensen, C. U.: Vore skatter, Kobenhavn 1945. Rambusch, E. och Nielsen, V.: Den direkte beskatning til stat og kommune, Kobenhavn 1945. Sandström, K. G. A.: Svenska dubbelbeskattningsavtal, Stockholm 1949. Skattelovskommissionen: Betsenkning om beskatningen af indkomst og formue m. v., 1948. Spang-Thomsen, V.: Kommenteret udgave af skattelovene, Kobenhavn 1949. Uddrag af Landsoverskatteraadets og Landsskatterettens kendelser, 1948.

TYSKLAND. Med hänsyn till i Tyskland rådande förhållanden är det svårt att lämna en grundläggande översikt över de tyska skatterna och någon redogörelse för desamma har därför icke gjorts. Från en högre tysk ämbetsman hava erhållits vissa uppgifter angående i Väst-Tyskland gällande bestämmelser om avdrag för utländska skatter av vilka följande här återgivas. A. Avdrag för utländska skatter rid inkomstbeskattningen. I gällande förordning om inkomstskatt stadgas, a t t oinskränkt skattskyldiga, vilka i utlandet bliva påförda en skatt, som motsvarar den tyska inkomstskatten, kunna från inkomsternas sammanlagda belopp avdraga den utländska skatten till så stort belopp, som de visa sig hava erlagt, allt försåvitt den utländska skatten hänför sig till inkomster, vilka äro föremål för den tyska inkomstskatten. Vad nu sagts gäller dock icke, såvida den utländska skatten hänför sig till inkomster från tyska förvärvskällor (s. k. inskränkt skattepliktiga inkomster) d. v. s. sådana som äro föremål för inkomstbeskattning i Tyskland utan hänsyn till huruvida de personer, som uppbära inkomsterna, hava hemvist i Tyskland eller vistes där. Det är h ä r särskilt fråga om inkomster av i Tyskland bedrivet jord- eller skogsbruk, av där bedriven rörelse, av därstädes självständigt eller osjälvständigt utfört arbete, av kapital om gäldenären har sitt hemvist i Tyskland samt av uthyrning eller utarrendering av i Tyskland belägen fast egendom m. m. dylikt.

99 Berörda regler om avdrag för utländska skatter äro icke tillämpliga i de fall, då avtal för undvikande av dubbelbeskattning slutits med vederbörande stat. B. Avdrag för utländska skatter vid förmögenhetsbeskattningen. Några uttryckliga regler beträffande dylika skatter finnas icke här, men det finns en bestämmelse — vilken för inskränkt skattskyldiga personer kan medföra viss skattelindring utanför ramen för ingångna dubbelbeskattningsavtal — nämligen, a t t den tyska lokala beskattningsmyndigheten (Finanzamt) kan endera helt eller delvis efterskänka den skatt, som skall erläggas av inskränkt skattskyldiga personer, eller fastställa skatten till ett skönsmässigt belopp, om det med hänsyn till nationalekonomiska grunder är ändamålsenligt eller det är särskilt svårt att beräkna värdet av endast en del av förmögenheten.

NEDERLÄNDERNA. I. Skattesystemet. I det nederländska skattesystemet vidtogos i början av 1940-talet — under den tyska ockupationen — omfattande ändringar. Flera skatter upphävdes och många nya — fortfarande gällande — skatter skapades, för vilka de tyska skatterna i viss utsträckning tjänade såsom förebild. De huvudsakliga nu gällande skatterna äro: 1. Skatt på fast egendom (grondbelasting) enl. lag 26 maj 1870; 2. Inkomstskatt å fysiska personer (mkomstenbelasting) enl. förordning 29 maj 1941; 3. Skatt på styrelsearvoden (commissarissenbelasting) enl. förordning samma dag; 4. Förmögenhetsskatt (vermogensbelasting) enl. lag 27 september 1892, som genomgått betydelsefulla ändringar senast genom lag 6 juni 1947; 5. Personskatt (personele belasting) enl. lag 16 april 1896; 6. Inkomstskatt å aktiebolag m. fl. (vennootschapsbelasting) enl. förordning 30 april 1942; 7. Skatt å utdelning m. m. (dividendbelasting) enl. förordning 24 juni 1941; 8. Skatt å viss aktieutdelning (superdividendbelasting) enl. förordning 15 augusti 1941; 9. Näringsskatt (ondernemingsbelasting) enl. förordning 28 april 1942. II. Statsbeskattningen. 1 Beskattningsår sammanfaller med kalenderår. I fråga om skattskyldiga, som föra handelsböcker, utgör räkenskapsåret beskattningsår. Taxering verkställes under det efter beskattningsåret följande året. 1. Inkomstskatt

å fysiska

personer.

Såsom skattepliktig inkomst räknas — i huvudsak på samma sätt som i Sverige — inkomster, oberoende av i vilken form de åtnjutas, vilka härflyta från vissa i författningen uppräknade förvärvskällor. Vinst vid försäljning av fast eller lös egendom, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, anses såsom skattepliktig inkomst, såvitt angår fast egendom om den försäljes inom två år från förvärvet och såvitt angår lös egendom om den försäljes inom ett år från förvärvet. Visst mindre belopp ä r dock alltid skattefritt. 1

Härmed avses även skatter som av staten uttagas till förmån för kommunerna.

100 F r å n bruttointäkten av varje förvärvskälla medgives avdrag för utgifter för intäktens förvärvande. Icke avdragsgilla äro utgifter, som hänföra sig till den skattskyldige personligen, bidrag till välgörande ändamål m. m. Förlust i en förvärvskälla får avdragas från inkomst av annan förvärvskälla. Realisationsförlust får dock endast avdragas från realisationsvinst. Uppkomna förluster kunna balanseras. Avdrag för förlust medgives sålunda från inkomst, uppkommen under de två år, vilka följa efter det år som resulterat i förlust. Även i utlandet bosatte personer äga r ä t t a t t på detta sätt överföra förlust. Den skattskyldige erhåller även vissa allmänna avdrag, såsom för bl. a. skuldräntor och premier för livränteförsäkringar. I utlandet bosatta personer äga av n ä m n d a avdrag endast åtnjuta avdrag för räntor å skulder, vilka äro intecknade i fast egendom i Nederländerna. Skattskijldighet. A. Oinskränkt skattskyldiga äro alla fysiska personer, vilka äro bosatta i Nederländerna. Dylika personer äro sålunda skattskyldiga för inkomst från förvärvskällor såväl i Nederländerna som i utlandet. F r å g a n huruvida en person skall anses bosatt i Nederländerna eller icke får enligt författningen avgöras efter omständigheterna i varje särskilt fall. En person, som till Nederländerna har bestående anknytning på så sätt a t t medelpunkten för hans personliga intressen och för hans verksamhet befinner sig där, anses bosatt i Nederländerna, även om han icke har bostad därstädes. B. I n s k r ä n k t skattskyldiga äro fysiska personer, som -— utan att vara bosatta i Nederländerna — åtnjuta inkomster, vilka härflyta från vissa förvärvskällor i Nederländerna, nämligen: 1. Rörelse och arbete som utövats i Nederländerna. Hit räknas a) jordbruk bedrivet inom landet; b) rörelse, som utövas därstädes från fast driftställe eller genom agent, som stadigvarande är verksam för sin huvudman; c) fritt yrke bedrivet från fast driftställe i Nederländerna; d) tjänst, som där utövats. 2. Förmögenhetskällor i Nederländerna. H i t hänföras a) fast egendom i Nederländerna; b) skuldfordran, som är intecknad i där belägen fast egendom; c) vinstandel i ett nederläpdskt företag; d) aktier och obligationer utgivna inom riket. 3. Vissa periodiska utbetalningar såsom t. ex. folkpension från nederländska staten. .«.'', Skattskyldigheten för de inskränkt skattskyldiga är begränsad till inkomster från berörda förvärvskällor. Beträffande tjänsteinkomster utgår en särskild skatt (loonbelasting), som innebär förskottsinbetalning av skatten. Förskottsskatten avräknas nämligen från den på grundval av avgiven deklaration sedermera uträknade totala skatten. För arbetstagare, vilkas tjänsteinkomster icke överstiga 4 000 floriner, är förskottsskatten emellertid i regel en definitiv källskatt. Skattens belopp. De skattskyldiga indelas med avseende å äktenskapsförhållanden och försörjningsplikt i olika grupper med varierande progressiva skatteskalor I gruppen med den hårdaste beskattningen stiger skalan för inkomster förvärvade under år 1948 från 3 % å 1 000 fl. till 73,4 % å 200 000 fl. och därutöver. 2. Skatt på styrelsearvoden är en extra inkomstskatt, som utgår på den ersättning, som inländska juridiska personer, vilka äro föremål för aktiebolagsskatten, erlägga till ledamöterna i sina styrelser. Styrelseledamöterna äro själva skyldiga att utgiva skatten, vilken uträknas efter en progressiv skala, som börjar med belopp över 100 fl. och

101 slutar med 5 000 fl. och belopp därutöver, å vilka skatt utgår med 1 380 fl. för 5 000 fl. samt med 50 % av överskottet. Inkomstskatt utgår på åtnjutna ersättningsbelopp, sedan berörda skatt blivit avdragen. 3. Förmögenhetsskatt. Såsom skattepliktig förmögenhet räknas en skattskyldig vid beskattningsårets ingång tillhöriga såväl in- som utländska tillgångar, som hava penningvärde, efter avdrag för hans skulder. Såsom tillgångar vid förmögenhetsberäkningen upptagas icke smycken, vilkas sammanlagda värde understiger 2 000 fl., kapitalvärdet av vissa försäkringar m. m. Skattskyldighet. A. Oinskränkt skattskyldiga äro i Nederländerna bosatta fysiska personer. B. I n s k r ä n k t skattskyldiga äro fysiska personer, vilka •— utan a t t vara bosatta i Nederländerna — a) äga eller åtnjuta avkastning av i Nederländerna belägen fast egendom; b) äga eller hava avkastningsrätten till en skuldfordran till säkerhet för vilken inteckning meddelats i fast egendom i Nederländerna; c) personligen eller genom representant bedriva rörelse i Nederländerna; d) äga del i vinsten av eljest i Nederländerna bedriven rörelse, så vitt icke delaktigheten beror på att den skattekyldige är arbetstagare eller aktieägare eller dylikt. Skattskyldigheten för de inskränkt skattskyldiga är begränsad till nu n ä m n d a förmögenhetstillgångar samt till egendom, som är nedlagd i berörda — i Nederländerna bedrivna —- rörelser. Vid förmögenhetsberäkningen medgives avdrag endast för de skulder, som äro intecknade i fast egendom i Nederländerna, samt för andra skulder, som direkt belasta nyssnämnda rörelser. Förmögenhetsskattens belopp. Även för uträkning av förmögenhetsskatten sker en uppdelning av de skattskyldiga i grupper med varierande progressiva. skattesatser. Ogifta skattskyldiga, utan barn erlägga skatt för förmögenheter under å r 1948 enligt en skala, som börjar med 1,6 %>o å 15 000 fl. och slutar med 4,9 °/oo å 500 000 fl. och därutöver. 4.

Personskatt

utgår efter vissa yttre tecken på skatteförmåga, nämligen hyresvärde av bostad och värde av bohag. Skattskyldig är den person, som bebor bostaden. Skatten tillfaller helt kommunerna, även om uppbörden ombesörjes av statsmyndigheterna. 5. Inkomstskatt

å aktiebolag

fl.

Såsom skattepliktig inkomst räknas ett bolags hela redovisade årsvinst oberoende av om den reserverats eller utdelats till aktieägarna. Då aktieägarna erlägga skatt (dividendbelasting) på åtnjutna utdelningar, föreligger sålunda dubbelbeskattning av utdelad vinst. Nederländska holdingbolag för utländska företag erlägga ingen skatt eller en starkt reducerad skatt å utdelningar erhållna från de utländska företagen, om dessa äro föremål för utländsk inkomstskatt. Skattskyldighet. A. Oinskränkt skattskyldiga äro aktiebolag, kommanditaktiebolag, kooperativa föreningar, stiftelser, föreningar m. fl., som hava sitt säte i Nederländerna. Frågan var en sammanslutning skall anses hava sitt säte får enligt författningen avgöras efter omständigheterna i varje särskilt fall. En juridisk person, som bildats i enlighet med nederländska lagbestämmelser, anses alltid hava sitt säte i Nederländerna, I övrigt gäller i praxis, a t t den plats, varest den centrala led-

102 ningen för företaget utövas, är avgörande för om företaget skall anses h a v a sitt säte i Nederländerna eller i utlandet. B. Inskränkt skattskyldiga äro aktiebolag och andra sammanslutningar, vilka — utan a t t hava sitt säte i Nederländerna — där bedriva rörelse antingen från fast driftställe eller genom en agent, som stadigvarande är verksam för sin huvudman, eller i Nederländerna äga a) fast egendom, b) skuldfordran till säkerhet för vilken inteckning meddelats i där belägen fast egendom, c) vinstandel i ett nederländskt företag eller d) aktier eller obligationer, som utgivits i Nederländerna. Skattens belopp. Skatt utgår med 33 Vs % av nettoinkomsten, om densamma överstiger 45 000 fl. När nettoinkomsten icke uppgår till 37 500 fl., är skattesatsen 30 %. Ä inkomster mellan 37 500 och 45 000 fl. utgår skatten med likaledes 30 % samt med ytterligare 20 % å den del av inkomsten, som överstiger 37 500 fl. 6. Skatt

å utdelning

m. m.

Å utdelningar, räntor m. m. av aktier, andelar och obligationer utgivna av i Nederländerna hemmahörande företag uttages en särskild förskottsskatt med 15 % av utdelningens bruttobelopp. Skatten avdrages av den, som verkställer utbetalningen, och drabbar aktieägaren eller obligationsinnehavaren oberoende av om han är fysisk eller juridisk person. Den erlagda förskottsskatten avdrages sedermera från den efter företagen taxering bestämda totala inkomstskatten eller aktiebolagsskatten. För i utlandet bosatta personer och utländska sammanslutningar är skatten en definitiv källskatt. 7. Skatt å viss aktieutdelning. Nederländska aktiebolag, vilkas aktiekapital uppgå till eller överstiga 500 000 fl., äro skyldiga att erlägga en särskild skatt å den del av verkställd utdelning, som överstiger 9 %. Om verkställd utdelning överstiger 9 % men icke uppgår till 10 %, utgår skatten med 50 % av vad som överstiger 9 %. Då utdelning uppgår till 14 % eller högre belopp, stiger skatten till 400 % av det, som överstiger 9 %. 8.

Näringsskatt

drabbar endast företag, som bedriva rörelse i Nederländerna. Den utgår delvis med hänsyn till företagets vinst och delvis med hänsyn till företagets kapitalvärde. Vid inkomstberäkningen medräknas icke utländska inkomster eller förluster. Skatten uttages i sin helhet till förmån för kommunerna. III. Kommunalbeskattningen. Årligen erlägges skatt principiellt å all i Nederländerna belägen bebyggd och obebyggd fast egendom. Skatten utgår å en fastighets beräknade genomsnittliga inkomst, sådan denna finnes antecknad i fastighetslängderna. Skattskyldig är i allmänhet den, som åtnjuter avkastningen av fastigheten, oberoende av om han är fysisk eller juridisk person och oberoende av om han är in- eller utlänning. Fastighetsskatten utgår sedan år 1944 uteslutande till förmån för provinser och kommuner. Förutom de skatter, som av staten uttagas till förmån för kommunerna, äro provinser och kommuner berättigade att bl. a, pålägga vissa tilläggsskatter å fastighetsskatten och personskatten.

103 IV. Avdrag vid inkomstberäkningen för skatter. Inländska skatter. F r å n bruttointäkten av varje förvärvskälla äger den skattskyldige rätt till avdrag för sådana skatter, som icke hava personlig karaktär. Avdragsgilla äro sålunda bl. a. tillverknings- och omsättningsskatter samt näringsskatten men icke inkomst- och förmögenhetskatter. Utländska skatter. För att lindra följderna av internationell dubbelbeskattning finnas i de nederländska skatteförfattningarna bestämmelser om vissa avdrag för dylika skatter från den i Nederländerna uträknade skatten. I de fall emellertid, då inkomsten från utlandet eller del därav utomlands 'beskattas under sådana omständigheter a t t dylikt avdrag icke kan medgivas eller den utländska skatten utgår å inkomster, å vilka bestämmelserna om avdrag från uträknad skatt idke äro tillämpliga, erhålles avdrag för den utländska skatten såsom omkostnad i förvärvskällan. Ursprungligen gällde, a t t endast de utländska skatter, som utgingo å inkomster från vissa förvärvskällor — till skillnad från skatter, vilka drabbade totalinkomsten från alla utländska förvärvskällor — kunde avdragas från bruttoinkomsten. Numera medräknas vid bestämmandet av avdraget alla utländska skatter, som förfallit till betalning. Om den utländska skatten beräknats å totalinkomsten från alla utländska förvärvskällor, kan emellertid endast viss del av den utländska skatten avdragas från bruttoinkomsten, nämligen den del, vilken står i samma proportion till det totala utländska skattebeloppet som den inkomst, å vilken bestämmelserna om avdrag från uträknad skatt icke äro tillämpliga, står till den totala utländska inkomsten. V. Åtgärder för undvikande av internationell dubbelbeskattning. A. Avdrag för utländsk skatt från uträknad skatt. a) Beträffande

utländska

tjänsteinkomster

å vilka skatt

uttages vid

källan.

Alla i Nederländerna bosatte fysiska personer, vilka äro skyldiga att i Nederländerna erlägga skatt å tjänsteinkomst som •—- under samma beskattningsperiod — även drabbats av utländsk skatt vid källan, äga r ä t t till avdrag från den nederländska skatten för det lägste av följande två belopp, nämligen antingen för den utländska skatten å tjänsteinkomsten eller för ett skattebelopp, som bestämmes genom a t t på den tjänsteinkomst, å vilken den utländska skatten beräknats, tillämpa de nederländska skattesatserna. Utgår den utländska skatten icke såsom »källskatt» eller har den uttagits i de nederländska kolonierna gälla bestämmelserna nedan. b) Beträffande

förhållandet

mellan

Nederländerna

och dess

kolonier.

Därest en i Nederländerna bosatt fysisk person eller där hemmahörande juridisk person åtnjuter inkomst från de nederländska kolonierna och inkomsten blir föremål för beskattning såväl i moderlandet som i kolonierna, gäller såsom huvudregel, a t t en reducering sker av den nederländska skatten genom a t t på inkomsten från kolonierna tillämpa de nederländska skattesatserna och från den totala nederländska skatten avdraga det sålunda uträknade skattebeloppet. c) Beträffande

förhållandet

mellan

Nederländerna

och idländska

stater. 1

Betämmelser härom återfinnas i en förordning 10 september 1941 . Förordningen, som ursprungligen var avsedd a t t gälla endast för fysiska personer, har genom en författning av å r 1942 gjorts tillämplig även å juridiska personer. Förordningen är av följande lydelse: 1 Förordningen innehåller i huvudsak samma regler, som funnos i en förordning av 7 april 1928.

104 Artikel 1. Därest en i Nederländerna boende nederländsk medborgare på grund av: a) jordbruk, såvida det bedrives i utlandet; b) rörelse, såvida den utövas från i utlandet befintligt fast driftställe; c) fritt yrke, såvida det utövas i utlandet från ett fast driftställe därstädes; d) arbetsanställning, såvida den fullgöres i utlandet; e) ersättning för verksamhet såsom styrelsemedlem i ett företag med säte i utlandet; f) annat i utlandet utfört arbete, såvida detta i samband med anställning inbringar drickspengar eller dylika förmåner från tredje man utan medverkan av den, hos vilken förmånstagaren är anställd; g) fastighet, som är belägen i utlandet; h) skuldfordran, som är intecknad i utomlands belägen fast egendom; i) rätt till vinstandel (ej utdelning) i rörelse eller fritt yrke, vars säte är beläget i utlandet; j) rätt till periodisk utbetalning ur en utländsk offentlig institutions kassa; är underkastad skatt, som till vederbörande främmande stat utgår å inkomsten eller förmögenheten, så blir 1. han befriad från skatt å inkomster härflytande från inkomstkällor angivn» vid bokstäverna d) och j); 2. hans inkomstskatt minskad med den skatt, som — frånsett barnavdrag — enligt nederländska skattetabeller skulle hava utgått, därest hans inkomst hade utgjorts endast av summan av inkomster från de vid bokstäverna a)—j) angivna inkomstkällorna; 3. hans förmögenhetsskatt minskad med den skatt, som —• frånsett barnavdrag — enligt nederländska skattetabeller skulle hava utgått, därest förmögenheten hade utgjorts av de vid bokstäverna a), b), c), g), h) och i) angivna förmögenhetsvärdena, och anses värdet av en under bokstav i) avsedd r ä t t till vinstandel i rörelse eller fritt yrke, vars säte är beläget i utlandet, utgöra den förmögenhet, som är placerad i rörelsen eller yrket. Artikel 2. Såsom fast driftställe i denna förordnings mening skall anses en varaktig inrättning för ett företag, vari detta företags verksamhet utövas helt eller delvis. Såsom fasta driftställen betraktas den verkliga ledningens säte, avdelningskontor och filialer, fabriker och verkstäder, inköps- och försäljningskontor, lager jämte andra fasta anordningar av produktiv karaktär ävensom fast representation. E t t fast driftställe anses icke föreligga: 1. Om affärsförbindelserna upprätthållas uteslutande av en fullständigt oberoende representant. 2. Om en representant (agent) anlitas, som visserligen ständigt är verksam för e t t företag men uteslutande uppträder såsom mellanhand utan att vara befullmäktigad för avslutande av affärer för företaget. Detta gäller även om mellanhanden innehar ett lager från företaget för eventuella brådskande leveranser. 3. Om ett varulager endast hålles i kommission. Artikel 3. Om en fastighet är belägen delvis inom riket och delvis i utlandet, betraktas den i utlandet belägna delen såsom en särskild fastighet. Utövas en rörelse eller ett fritt yrke såväl inom riket som i utlandet, betraktas den eller det, i den mån verksamheten berör utlandet, såsom en särskild rörelse eller särskilt yrke. Artikel 4. Bestämmelserna i denna förordning äga även tillämpning på inom riket boende utlänningar, som

105 a) under de sista fem kalenderår, som föregå beskattningsåret, hava bott inom riket eller b) äro undersåtar i ett land, som på lika eller liknande villkor befria inom sitt område boende nederländska medborgare från dubbelbeskattning. Generalsekreteraren i finansdepartementet kan i särskilda fall vägra den i första punkten omnämnda förmånen. Artikel 5. Artikel 6. Dessa bestämmelser träda i kraft från 1 januari 1941. Förordningen äger endast tillämpning i de fall, för vilka regler icke på a n n a t sätt meddelats till förebyggande av dubbelbeskattning. B. Dubbelbeskattningsavtal. Nederländerna h a r ingått fullständiga avtal med Amerikas Förenta Stater, Belgien, Storbritannien och Sverige. Avtal om ömsesidigt fritagande från skatt å inkomster härrörande från rederiverksamhet ha slutits med Danmark, Grekland, Japan och Norge. Ministeriell notväxling har ägt rum med Canada och Frankrike •för a t t undvika dubbelbeskattning av samma slags inkomst. Ministeriella noter hava även växlats med Danmark angående ömsesidig befrielse från beskattning av inkomst, som härrör från luftfartsverksamhet.

Litteratur: Adriani, P. J. A.: Vergelijking tussen de belgische en nederlandse belastingstelsels, Amsterdam 1948. von Bose, W. M. E. C: Det holländska skattesystemet i huvuddrag. Sv. Sk. T. 1936. Ekenberg, O.: Avtalet mellan Sverige och Nederländerna. Sv. Sk. T. 1935. de Groot, W. E. C: Nederlandsche Belastingvvetten (fyra delar). Herndon, J. G.: Relief from international income taxation, Chicago 1932. Karmelk, P.: Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, Gorinchem 1946. Peeters, J. B. J.: Niederlande. Das internationale Steuerrecht des Erdballs, 1939. Sandström, K. G. A.: Svenska dubbelbeskattningsavtal, Stockholm 1949. Schipper, J. H. T.: The taxation of business profits in the Netherlands. Cahiers de droit fiscal international, Volume X, Rotterdam 1948. Statistisch Zakboek 1947—1948, Utrecht 1949. Van Soest, A. J., och Peeters, J. B. J.: Belastingen, Arnhem 1948.

STORBRITANNIEN. I. Skattesystemet. Den brittiska beskattningen är koncentrerad till ett fåtal skatter. Till staten erlägges årligen en allmän inkomstskatt (income tax), vilken är en proportionell bottenskatt. Om årsinkomsten överstiger 2 000 pund, uttages därjämte av fysiska personer en statlig progressiv tilläggsskatt (surtax) samt av juridiska personer en statlig proportionell tilläggsskatt (profits tax). Den kommunala beskattningen består endast av skatt å fast egendom (local rates). Någon särskild förmögenhetsskatt utgår icke i Storbritannien. År 1918 sammanslogos alla äldre då gällande brittiska skatteförfattningar till Income Tax Act, 1918, vilken lag innehåller huvudbestämmelser för den nu gällande skatterätten i Storbritannien. Ändringar och tillägg göras dels genom de årliga »Finance Acts» och dels genom särskilda Income Tax Acts. Berörda skatteförfattningar gälla i England samt även — ehuru med vissa inskränkningar — i Skottland och Nord-Irland.

106 II. Statsbeskattningen. Det brittiska taxeringsåret löper från och med 6 april till och med 5 april påföljande år. Beskattningsår sammanfaller med taxeringsår vad beträffar bl. a. inkomst av fast egendom, inkomst av tjänst samt över huvud då inkomst ä r föremål för »källskatteavdrag». Beträffande inkomst av jordbruk, rörelse och fria yrken är i allmänhet beskattningsperioden a) för personer som föra handelsböcker, det räkenskapsår, som gått till ända närmast före 6 april, och b) för övriga personer det år (6 april—5 april), som föregår taxeringsåret. A. Income tax. 1. Skattepliktig inkmnst. Såsom skattepliktig inkomst anses i princip en persons eller sammanslutnings samtliga årsintäkter, oavsett om de härflyta från Storbritannien eller icke. Om avlöning helt eller delvis utbetalas i natura, föreligger skatteplikt även för åtnjuten naturaförmån, såframt icke visas att förmånen icke kan omsättas i penningar. Om hyresfri bostad utgör en av löneförmånerna i en tjänst, beror frågan om det årliga hyresvärdet skall utgöra skattepliktig inkomst på huruvida besittningstagandet av bostaden är frivilligt eller icke. Föreligger skyldighet att begagna bostaden medräknas icke hyresvärdet i den skattepliktiga inkomsten. Om en fastighetsägare däremot bebor sin fastighet, räknas hyresvärdet såsom skattepliktig inkomst. Vinst vid försäljning av fast eller lös egendom beskattas i allmänhet icke, såvitt ej försäljning sker vanemässigt. Vissa räntor (bl. a. å kapital investerat i fastighetsbolag), pensioner och understöd äro även skattefria för mottagaren. Ett i Storbritannien hemmahörande aktiebolag beskattas för hela sin vinst oberoende av om den utdelas eller icke. Aktieägarna beskattas icke för erhållen utdelning, men bolaget är berättigat a t t vid utbetalning av utdelningen avdraga den del av bolagets inkomstskatt, som belöper på utdelad vinst. Om däremot ett utländskt bolag bedriver rörelse i Storbritannien på sådant sätt, att inkomsten av den där bedrivna rörelsen blir föremål för beskattning därstädes, bliva både bolaget och i Storbritannien bosatta aktieägare beskattade för utdelad vinst. Aktieägarna kunna emellertid på begäran erhålla viss skattelättnad. I de brittiska skatteförfattningarna sker en uppdelning av skattepliktiga inkomster i fem olika inkomstgrupper (A—E). Då varje grupp har sina egna regler för inkomstberäkningen och skattens uppbärande, skola de här i korthet beröras. Inkomst av fast egendom.. (Inkomstgrupp A.) Hit hänföres den inkomst av i Storbritannien belägen fast egendom (mark och byggnader), som tillfaller fastighetens ägare. För fastigheterna bestämmes •— i princip vart femte år — värdet å en årlig bruttoavkastning, i allmänhet svarande mot det hyresbelopp som fastighetsägaren kan påräkna vid uthyrning av egendomen i öppna marknaden. För att erhålla fastighetens årliga nettoavkastning får från bruttovärdet avdragas bl. a. ett schablonmässigt bestämt belopp för reparationskostnader samt den kommunala jordskatten. Ehuru skatt å berörda inkomst drabbar fastighetsägaren, erlägges skatten i de flesta fall av den person, som nyttjar fastigheten. Nyttjanderättshavaren är emellertid berättigad att vid betalning av hyran avdraga det erlagda skattebeloppet. Om årshyran är lägre än det för fastigheten bestämda värdet å nettoavkastningen, kan nyttjanderättshavaren emellertid icke avdraga hela skattebeloppet, enär skatteavdraget är begränsat till 45 % (the standard rate) å hyressumman. Han vidkännes då själv överskjutande skatt. Om däremot fastighetsägaren erhåller högre hyresinkomst än det för fastigheten bestämda värdet, upptages överskottet såsom skattepliktig inkomst för ägaren.

107 Inkomst av viss mark. (Inkomstgrupp B.) Reglerna för denna inkomstgrupp tillämpades redan före år 1949—1950 i mycket liten utsträckning, då till hithörande inkomstslag hänfördes allenast jordbruksinkomster, som uppburos av vissa arrendatorer och småbrukare. Finance Act 1948 har emellertid ytterligare begränsat tillämpningen. Sålunda skall numera inkomst av jordbruk samt all inkomst, som härrör från jords brukande i förvärvssyfte, räknas till grupp D. Till grupp B synes sålunda endast kunna hänföras icke inkomstbringande mark såsom parker etc. Skatten beräknas genomgående å V3 av årsvärdet. Inkomst av räntor, livräntor m. m. som utbetalas i Storbritannien av brittiska eller utländska statsmedel. (Inkomstgrupp C.) Den person, som utbetalar räntan, är skyldig att erlägga skatt med 45 % å räntens bruttobelopp. Utbetalaren är emellertid berättigad a t t vid räntans utbetalning verkställa avdrag för skatten. Denna »källskatt» är icke definitiv. Inkomsten skall nämligen ingå i det totalbelopp, som senare blir föremål för taxering. Vid skatteuträkningen skall från den totala skatten avdragas den erlagda förskottsskatten, och det åligger den skattskyldige a t t betala skillnaden. Visar det sig, a t t den i förskott erlagda skatten är högre än den totala skatten å summan av den skattskyldiges samtliga inkomster efter åtnjutna avdrag, ä r den skattskyldige berättigad a t t från statskassan återfå överskottet. Inkomst av rörelse, fritt yrke, kapital m. m. (Inkomstgrupp D.) Denna inkomstgrupp är mycket omfattande, varför man i skatteförfattningarna gör en uppdelning av de inkomster, som räknas hit, i sex underavdelningar. Avd. 1. Inkomst av jordbruk eller annan rörelse som bedrives i Storbritannien, samt av rörelse vilken bedrives utomlands av person eller sammanslutning, som är bosatt eller hemmahörande i Storbritannien. Avd. 2. Inkomst av fritt yrke. Reglerna för beskattning av inkomster hänförliga till dessa båda avdelningar äro i huvudsak likartade. Inkomsten beräknas vanligtvis på grundval av den skattskyldiges räkenskaper. Från bruttointäkten medgives avdrag för alla omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande, medan utgifter för själva inkomstkällans förvärvande icke få avdragas. Avdragsgilla äro sålunda bl. a.: avsättning till pensionsstiftelse; löneutbetalning till rörelseidkarens hustru; utgifter för reparation och underhåll av maskiner, inventarier m. m.; vissa skatter, bl. a. i utlandet erlagd skatt; värdeminskning genom slitage av maskiner och inventarier, därvid icke utnyttjade värdeminskningsavdrag kunna balanseras till följande år och då utnyttjas för minskning av ev. uppkommande vinst. Förlust i rörelse eller fritt yrke kan även balanseras till följande år och avdragas från vinst, som då uppkommit i rörelsen eller annan verksamhet. Avdraget kan utsträckas över sex år, men måste verkställas från första tillgängliga vinst. Om en författare visar a t t han varit sysselsatt med visst verk under längre tid än ett år, kan beskattning av därför uppburet arvode uppdelas på högst tre år, varvid årligen en tredjedel av arvodet beskattas. Avd. 3 omfattar vissa ränteinkomster, som icke äro föremål för källskatteavdrag, såsom t. ex. bankränte. Avd. 4 och 5 avse dels räntor å utländska obligationer, intecknade lån m. m. och dels inkomster av alla a n d r a utländska tillgångar, såsom utdelningar, pensioner och andra tjänsteinkomster, rörelsevinster m. m. Taxering av inkomster hänförliga till avd. 3—5 sker i regel på grundval av den inkomst, vilken uppkommit under det år, som föregår taxeringsåret. Inkomster som härröra från utländska inkomstkällor och som äro hänförliga till avd. 4 och 5 beskattas i vissa fall — vilka nedan närmare angivas — endast till det belopp (i penningar eller i natura), vilket överföres till Storbritannien. I dessa fall medgives vid inkomstberäkningen naturligen icke avdrag för utgifter för intäkternas förvärvande.

108 I de fall åter, då inkomster från utländska inkomstkällor vid taxeringen skola beräknas till hela sitt belopp — och icke endast till det belopp, som hemtages —• äger den skattskyldige rätt till avdrag från bruttoinkomsten för a) varje slags ränta och annan årlig utbetalning till personer, vilka icke äro bosatta i Storbritannien; b) utländsk inkomstskatt, som belastar inkomsten. Avd. 6 omfattar all årlig inkomst, som icke kan hänföras till någon a n n a n avd. eller inkomstgrupp. Hit räknas sålunda inkomst från uthyrande av möblerade rum, vanemässig försäljning av fast eller lös egendom m. m. Skatt å inkomster hänförliga till inkomstgrupp D erlägges — såvitt skatt icke är avdragen vid källan — skatt på arbetsinkomst genom två lika stora inbetalningar, 1 januari under taxeringsåret samt 1 juli efter taxeringsårets utgång, skatt på annan inkomst genom en inbetalning 1 januari under taxeringsåret. Nästan alla kapitalinkomster äro emellertid föremål för skatteuppbörd vid källan. Ägare av intecknad fastighet erlägger skatt på inteekningsräntor, m e n avdrager sedermera skatten från räntebeloppet. Även å livräntor, royalties, utdelningar m. fl. inkomster uttages skatt vid källan på liknande sätt. »Källskatt» uttages icke å inkomster av bl. a. bankräkningar och copyright royalties. (Å copyright royalties uttages »källskatt», om utbetalning sker till person, som icke vistas i Storbritannien.) F r å n den på grundval av avgiven deklaration sedermera vid taxering bestämda totala skatten avräknas den vid källan erlagda skatten. Har den skattskyldige i förskott betalt för mycket skatt, äger han återfå överskottet, har han erlagt för liten förskottsskatt, är han skyldig betala skillnaden. Inkomst av tjänst. (Inkomstgrupp E.) Såsom dylik inkomst räknas i princip varje slags ersättning, som en anställd person erhåller, sålunda lön, arvode, pension, tantiem m. m. Personer bosatta utomlands bliva i regel beskattade under denna inkomstgrupp endast så framt de äro anställda i Storbritannien. Från inkomstens bruttobelopp är den skattskyldige berättigad till avdrag för alla utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande, sålunda medgives avdrag bl. a. för kostnader som den skattskyldige fått vidkännas för arbetskläder. Däremot erhålles i regel icke avdrag för resekostnader mellan hemmet och arbetsplatsen. Å inkomst av tjänst uttages skatt genom avdrag vid källan (the system of pay as you earn). Arbetsgivaren är skyldig att, med ledning av skattetabeller, från lönebeloppet avdraga och inbetala skatten. Löntagarens inkomster k u n n a sedermera bliva föremål för taxering, nämligen dels på begäran av den skattskyldige, dels om den förvärvade inkomsten skiljer sig från den av arbetsgivaren utbetalda och dels om inkomsten kan bli föremål för> tilläggsskatten (surtax). Den skattskyldige äger vid taxeringen åtnjuta avdrag såväl för sina verkliga utgifter för inkomstens förvärvande som även för vissa allmänna avdrag. Visar det sig a t t den skatt, som han på grund av taxeringen har att erlägga, skiljer sig från den erlagda »källskatten», återbetalas eller inkasseras skillnaden. 2.

Skattskyldighet.

A. Oinskränkt skattskyldiga äro a) alla fysiska personer, som äro bosatta i Storbritannien eller stadigvarande vistas där. I de brittiska skatteförfattningarna användas begreppen »domicile» (bosättning) och »residence» (stadigvarande vistelse) men även »ordinary residence». En person anses vara bosatt (domiciled) på den plats, där han har sitt stadigvarande hem. Han kan icke vid samma tidpunkt vara bosatt på mer än en plats. Däremot kan han stadigvarande vistas (be resident) i flera länder samtidigt. Det

109 ä r ofta mycket svårt a t t avgöra, om en person skall anses »stadigvarande vistes» på en plats eller icke. Varje enskilt fall måste bedömas med hänsyn till de faktiska förhållandena. Som huvudregel kan emellertid sägas gälla, att en person icke skall anses hava stadigvarande vistelse i Storbritannien, om han befinner sig där endast tillfälligt, utan tanke på a t t bosätta sig därstädes, och uppehållet i Storbritannien varat mindre än 6 månader. En persons »ordinary residence» har betydelse bl. a. i fråga om beskattning i Storbritannien av vissa inkomster härflytande från utländska inkomstkällor. En person kan vara »ordinarily resident» i mer än ett land. Av rättspraxis framgår, att om en person avlägger regelbundna besök i Storbritannien och där har en affär, sin familj eller liknande anknytning, så anses han därstädes vara »ordinarily resident». En person, som stadigvarande är bosatt utomlands, anses vanligtvis hava »ordinary residence» i Storbritannien, om han vistats där minst tre månader om året under fyra år. b) alla juridiska personer, som äro hemmahörande i Storbritannien. Beträffande skattskyldighet för bolag och andra sammanslutningar gäller det sålunda a t t avgöra var företaget skall anses hemmahörande. Det är även här mycket svårt a t t uppställa några allmänna regler. Flera olika faktorer inverka nämligen vid bedömandet av denna fråga. Ett bolag anses sålunda icke hemmahörande i ett främmande land endast av den anledningen, att bolaget bildats enligt detta lands lagstiftning och där blivit registrerat. I praxis anses ett i utlandet registrerat bolag hemmahörande i Storbritannien, om ledningen (the central management and control) för bolaget utövas i Storbritannien. E t t bolag kan emellertid hava mer än ett »residence». Om ett bolag är bildat och registrerat i Storbritannien men den verkliga ledningen (the real control and management) för bolaget utövas i utlandet, kan bolaget vara hemmahörande i Storbritannien, försåvitt det där bedriver rörelse i sådan utsträckning, a t t dess ledning kan sägas vara delad mellan Storbritannien och det främmande landet. Inkomst från inkomstkällor i utlandet är i princip skattepliktig till hela sitt belopp, men i vissa fall är skatteplikten begränsad till så stort belopp, som överföres till Storbritannien. Inkomst av rörelse utövad utomlands kan hänföras till två olika avdelningar (1 eller 5) under inkomstgrupp D. Såsom huvudregel kan sägas gälla, att en person bosatt i Storbritannien eller en juridisk person hemmahörande därstädes beskattas under avd. 1 för hela inkomsten av en rörelse, som han bedriver i Storbritannien även om verksamheten endast delvis utövas i detta land. Om emellertid rörelse i sin helhet bedrives av dylik person utanför Storbritannien, så beskattas han under avd. 5 endast för den del av rörelseinkomsten, som han mottager i Storbritannien. I praxis har emellertid även i de fall då hela företagets verksamhet bedrivits utomlands hela vinsten upptagits till beskattning, nämligen om den skattskyldige utövar den verkliga ledningen för verksamheten eller — även om något ingripande i företagets skötsel från hans sida icke äger rum — han äger rätt att ingripa. Beträffande inkomst av utomlands bedrivet arbete, såsom lön, pension 'm. m. åtnjuten av en person •—- brittisk medborgare eller utlänning -— som är bosatt i Storbritannien eller som där stadigvarande vistas eller bar »ordinary residence», gäller, a t t till beskattning endast skall upptagas den del av inkomsten, som hemtages till Storbritannien. Inkomst av utländska värdehandlingar (inteckningar, aktier, andelar och andra liknande tillgångar) beskattas endast till så stort belopp, som överföres till Storbritannien, nämligen om inkomsten åtnjutas av en person, vilken visserligen är oinskränkt skattskyldig i Storbritannien men icke är bosatt där eller, ehuru brittisk medborgare, icke därstädes är »ordinarily resident». B. Inskränkt skattskyldiga äro alla fysiska och juridiska personer, vilka, u t a n a t t vara bosatta eller hemmahörande i Storbritannien eller stadigvarande

110 vistas där, åtnjuta inkomster, som härflyta från brittiska inkomstkällor. Skattskyldigheten för nämnda personer är begränsad till dylika inkomster. De inskränkt skattskyldiga beskattas emellertid icke för inkomst, som hänföres till inkomstgrupp C, om inkomsten härrör från utländska statsmedel. 3. Skattens

belopp.

Skattskyldiga fysiska personer erhålla från den sammanräknade inkomsten vissa allmänna avdrag, nämligen bl. a. ett avdrag från arbetsinkomst, »earned income», som f. n. utgår med V* av denna inkomst sedan avdrag skett för utgifter för dess förvärvande; avdraget från arbetsinkomst får dock aldrig överstiga 400 pund. Därjämte åtnjuter skattskyldig vissa avdrag för hustru, barn och husföreståndarinna samt särskilt avdrag i fall av försörjningsskyldighet m o t fattiga släktingar. Vidare beräknas skattefrihet för existensminimum. F r å n den uträknade skatten är den skattskyldige berättigad till avdrag för vissa försäkringspremier. Allmänna avdrag erhålla endast personer, som äro bosatta i Storbritannien. Brittiska medborgare, som äro bosatta utomlands, medgivas emellertid dylika avdrag till viss del. Income tax utgår beträffande fysiska personer med 3 shillings per pund för de förste 50 punden av den beskattningsbara inkomsten, med 6 sh. per pund för följande 200 pund samt med 9 sh. per pund (the standard rate) å återstoden av den beskattningsbara inkomsten. Juridiska personer erlägga income tax med 9 sh. per pund, sålunda med 25 % av nettointäkten. B.

Surtax.

När en fysisk persons totala inkomst under ett år överstiger 2 000 pund, utgår surtax på den del av inkomsten, som överstiger nämnda belopp. Beträffande surtax medgivas icke några personliga eller andra liknande avdrag. Surtax utgår jämte den vanliga inkomstskatten, och den inkomstskatt, som redan erlagts, anses teoretiskt endast såsom en avbetalning av det totala skattebelopp, som den skattskyldige har att erlägga. Skattskyldiga till surtax äro samma fysiska personer som äro skyldiga a t t erlägga den allmänna inkomstskatten. Inkomster från brittiska inkomstkällor, åtnjutna av personer, vilka icke vistas i Storbritannien, äro sålunda föremål för surtax, om inkomsterna överstiga 2 000 pund. Brittiska bolag kunna även bliva skyldiga a t t erlägga surtax, nämligen de bolag i vilka bestämmanderätten utövas av högst fem personer och en skälig del av vinsten icke utdelats till aktieägarna, så a t t de inom rimlig tid kunna bliva taxerade till surtax. Surtax utgår enligt en progressiv skala, som börjar med 2 sh. per pund för inkomst mellan 2 000 och 2 500 pund samt sluter med 9 sh. 6 pence per pund (47,5 %) å den del av inkomsten, som överstiger 20 000 pund. Surtax inbetalas i allmänhet först 1 januari under året efter taxeringsåret. Surtax utgår aldrig som källskatt. C. Profits tax. Även profits tax är en statlig tilläggsskatt, som årligen utgår å rörelseinkomst överstigande 2 000 pund. Skatten erlägges av bolag och andra sammanslutningar (med undantag för bl. a. handelsbolag och enkla bolag), som bedriva rörelse i Storbritannien. Bolag och andra sammanslutningar, som äro hemmahörande i Storbritannien eller som hava ett ombud, som där är »ordinarily resident», äro skattskyldiga även för utomlands bedriven rörelse. För beräkning av inkomsten tillämpas i huvudsak samma principer som vid beräkning av inkomst under inkomstgrupp D, avd. 1. och 2., ovan. Nämnda principer äro tillämpliga oberoende av om rörelseinkomsten kan hänföras till denna

Ill grupp eller icke. F r å n ett kapital- eller fastighetsägande bolags bruttoinkomst medgives sålunda avdrag för de faktiska utgifter för förvaltning, underhåll, reparationer m. in., som bolaget ådragit sig under räkenskapsperioden. Viss inkomst, som härflyter från kapital eller annan egendom (s. k. franked investment income), inräknas icke i företagets bruttoinkomst, nämligen bl. a. vinstutdelningar från ett företag, som självt är underkastat profits tax. Huruvida ett företag uppbär franked investment income eller icke, har betydelse bl. a. för beräkning av ett särskilt avdrag vid inkomstberäkningen. Om ett företag, som icke har franked investment income, redovisar en inkomst, vilken överstiger 2 000 pund men icke uppgår till 12 000 pund, äger företaget rätt till avdrag vid inkomstberäkningen med Vs av skillnaden mellan inkomsten och 12 000 pund. Om företaget däremot har franked investment income, är det berättigat till avdrag med Vs av skillnaden mellan 12 000 pund och inkomsten inklusive franked investment income, varefter det sålunda uträknade avdraget blir föremål för viss ytterligare reducering. Vid inkomstberäkningen medgives icke avdrag för erlagd income tax, men utländsk inkomstskatt är avdragsgill. I avsikt a t t bl. a. understödja kvarhållandet av vinster hos företagen för deras konsolidering och utveckling utgår profits tax med högre skattesats, 30 %, å utdelad vinst och med allenast 10 % å icke utdelad vinst. I vissa fall begränsas emellertid skattesatsen till 10 % även å utdelad vinst. Då rörelse bedrives i Storbritannien, men rörelseidkaren under beskattningsperioden är bosatt utanför detta land, begränsas profits tax till 10 % oberoende av om utdelning sker eller icke. Vidare gäller a t t i fråga om dotterbolag i Storbritannien och moderbolag i annat land beskattning av den till moderbolaget utdelade vinsten sker efter en skattesats av allenast 10 %. Profits tax uttages på vanligt sätt i efterhand. III. Kommunalbeskattningen. Den brittiska kommunalbeskattningen utgöres av endast en skatt, »local rates», med anor från reformationstiden. »Rates» äro skatter, lagda på de personer, som bebo och bruka fast egendom. Skatt utgår med visst belopp per pund av egendomens beskattningsbara värde, vilket värde i regel motsvarar egendomens beräknade årliga nettoavkastning. IV. Sammanfattning angående avdrag vid inkomstberäkningen för skatter. Inländska skatter. Income tax och surtax äro icke avdragsgilla, men erlagd profits tax får avdragas från ett bolags eller annan sammanslutnings bruttoinkomst, innan income tax påföres vinsten. Utländska skatter. Uttrycklig bestämmelse om avdrag för dylika skatter finnes intagen i Income Tax Act, 1918. Sålunda medgives avdrag för varje slags utländsk inkomstskatt, som erlagts på den plats, där inkomsten har uppstått. I de fall då den utomlands förvärvade inkomsten icke skall beskattas till hela sitt belopp utan endast till det belopp, som överföres till Storbritannien, erhålles givetvis icke avdrag i Storbritannien för i utlandet erlagd skatt. Avdrag medgives icke heller för utländsk skatt, som utgår å vinst vid tillfällig försäljning av egendom, enär dylik vinst ju icke är skattepliktig i Storbritannien.

112 V. Åtgärder för undvikande av internationell dubbelbeskattning. A. Bestämmelser i skattelagstiftningen om avstående från beskattning av viss del av inkomst härrörande från utlandet. Såsom ovan angivits äro i Storbritannien bosatta personer underkastade beskattning endast för den del av i utlandet förvärvad arbetsinkomst, som överföres till Storbritannien. På samma sätt beskattas under vissa tidigare berörda förutsättningar inkomst av utländska värdehandlingar. I Storbritannien bosatta personer eller där hemmahörande bolag, vilkas verksamhet bedrives i en utländsk stat från där beläget fast driftställe, befrias från skatt å inkomst från verksamheten, med undantag för inkomst som överföres till Storbritannien, allt försåvitt ledningen och kontrollen av verksamheten helt handhaves av en styrelse i det främmande landet. B. a) Beträffande

förhållandet

»Credit against tax».

mellan Storbritannien och stater beskattningsavtal ingåtts.

med vilka

dubbel-

Genom Finance Act, 1945, infördes vissa bestämmelser om avdrag för utländska skatter från den i Storbritannien påförda skatten. Detta system är emellertid endast tillämpligt i samband med avtal, som Storbritannien ingår med utländska stater för undvikande av dubbelbeskattning. Systemet innebär i korthet följande: Avdrag för utomlands erlagd inkomstskatt från påförd profits tax eller income tax medgives fysisk eller juridisk person, som var bosatt eller hemmahörande i Storbritannien under ifrågavarande beskattningsår. Avdraget skall först avräknas från beloppet av den profits tax, som påförts inkomsten. Endast i den utsträckning profits tax icke förslår till täckande av avdraget, skall den å inkomsten utgående income tax bliva föremål för reducering. Det högsta avdrag, som kan medgivas under ett år, fastställes genom a t t å den inkomst, vilken är belastad med den utländska skatten, tillämpa en viss procentsats. Denna procentsats erhålles genom att dividera vederbörande persons brittiska inkomstskatt (income tax och eventuellt surtax) med summan av hans inkomster, beräknade enligt bestämmelserna i de brittiska skatteförfattningarna (erlagda försäkringspremier skola icke avdragas). Hela avdraget får dock i varje fall icke överstiga den totala income tax, som påförts honom för vederbörande år. b) Beträffande förhållandet mellan Storbritannien och dess dominions. År 1920 infördes bestämmelser för a t t delvis undvika beskattning av samma inkomst, såväl i Storbritannien som i dess dominions. Bestämmelserna innebära, a t t om en person visar, att hans inkomst eller del därav blivit dubbelbeskattad, han är berättigad till avdrag från den brittiska inkomstskatten för viss del a v den i dominions erlagda skatten. Avdraget får dock aldrig uppgå till mer än hälften av den brittiska skatt, som hänför sig till den utomlands förvärvade inkomsten. Berörda bestämmelser skola icke äga tillämpning i de fall, då dubbelbeskattningsavtal ingåtts. c) Beträffande

förhållandet mellan Storbritannien och stater med vilka dubbelbeskattningsavtal icke ingåtts. Under våren 1950 har förslag framlagts att medgiva »credit against tax» för skatt, som erlagts till stat med vilken Storbritannien icke träffat avtal. Huvudreglerna i förslaget innebära, att personer med hemvist i Storbritannien och sammanslutningar hemmahörande därstädes skola äga rätt till »credit against tax» för all skatt erlagd utanför hemlandet. Avdraget skall dock icke överstiga a) i förhållande till samväldsländerna 75 % av det sammanlagda beloppet av income tax och profits

113 tax; b) i förhållande till övriga länder 50 % av nämnda belopp. Såsom avdragsgilla utländska skatter skola enligt förslaget icke räknas provinsiella, kommunala eller andra lokala skatter oberoende av om de äro inkomstskatter eller icke. Bestämmelsen om viss skattebefrielse avseende brittiska dominions (ovan under b) skall samtidigt upphöra att gälla, dock icke i förhållande till Irländska Fristaten. C. Dubbelbeskattningsavtal. Storbritannien har ingått fullständiga dubbelbeskattningsavtal med bl. a. Amerikas Förenta Stater, Australien, Canada, Danmark, Frankrike, Irländska Fristaten, Nederländerna, Nya Zeeland, Schweiz, Sverige och Sydafrikanska Unionen. Med följande stater hava slutits avtal om ömsesidigt fritagande från skatt å inkomster härrörande från rederiverksamhet: Finland, Grekland, Island, Norge och Tyskland. Ministeriell notväxling för att undvika dubbelbeskattning av samma slags inkomst har ägt rum med Japan. Avtal för undvikande av dubbelbeskattning a v inkomst, som härrör från agenturverksamhet, hava ingåtts med Finland, Grekland och Norge. Storbritannien har med flertalet av sina kolonier ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning av inkomst. Underhandlingar pågå — våren 1950 — för slutande av dubbelbeskattningsavtal med Ceylon och Indien. När avtal slutits med dessa länder, är Pakistan det enda återstående av samväldsländer-na, med vilket Storbritannien icke ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning. Litteratur: Beattie, C. N.: Income tax, London 1947. Edwards, H.: Profits tax, London 1948. Finance Acts, 1946—1949. Farnsworth, A.: Income tax case law, London 1947. Ivarsson, S. I.: Skatterna i England e t c , Stockholm 1947. Konstam, E. M.: The law of income tax, London 1946. Lindahl, G.: De direkta skatterna i England. Ekonomisk Tidskrift 1921. Häfte 1. Magill, R.: A summary of the British tax system, Washington 1934. Mc Bain, A. G. och Burnet, R. P.: The profits tax, London 1948. Mustoe, N. E.: The income tax act 1945, London 1946. Newport, C. A.: Income tax law and practice, London 1949. Proposition angående godkännande av avtal mellan Sverige och Storbritannien för undvikande av dubbelbeskattning etc. (1949: 196). Sandström, K. G. A.: 1) Några ord om den statliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen i England. Sv. Sk. T. 1946. 2) Svenska dubbelbeskattningsavtal, Stockholm 1949. Sugett, P.: Grossbritannien und Nordirland. Das internationale Steuerrecht des Erdballs, 1939. Thompson, P.: 1) Den brittiska inkomstbeskattningens utformning och historia. Sv. Sk. T. 1935. 2) Den brittiska inkomstbeskattningens nyare utveckling etc Sv. Sk. T. 1936. Undersökningar rörande det samlade skattetrycket i Sverige och utlandet av inom Finansdepartementet tillkallade sakkunniga. (SOU 1936: 18.)

AMERIKAS FÖRENTA STATER. I. Skattesystemet. Det amerikanska skattesystemet är ett av de mest komplicerade i världen på grund av den starka fördelningen av beskattningsrätten. Såväl unionsregeringen som även de 48 delstaternas regeringar hava sålunda vidsträckt beskattningsrätt. 8—1490 50

114 Därjämte finns det också ett mycket stort antal särskilda, lokala samhällsbildningar, som utöva rätten a t t pålägga skatter. Bland dessa lokala samhällsbildningar kunna nämnas provinser, städer, byar, väg- och skoldistrikt. Till unionen erläggas årligen av såväl fysiska som juridiska personer dels en allmän inkomstskatt, »normal tax», dels en tilläggsskatt, »surtax». För vissa bolag tillkomma speciella tilläggsskatter, vilka drabba icke utdelad bolagsvinst. Särskild förmögenhetsskatt utgår icke till unionen. Delstaterna. — varje stat har sin egen kombination av individuella pålagor — hava tidigare uttagit skatt endast å förmögenhet men hava numera i stor utsträckning övergått till att påföra även inkomstskatt. I den följande redogörelsen behandlas endast skatterna till delstaten New York. De lokala samhällsbildningarna lita nästan uteslutande till allmän förmögenhetsskatt. Den federala skatterätten är sammanförd i en särskild lagsamling, »Internal Revenue Code». II. Skatter till unionen. Beskattningsår sammanfaller i regel med kalenderår. I fall då räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår är beskattningsår det räkenskapsår, som gått till ända under det kalenderår, vilket föregått det år under vilket taxering verkställes. A. Fysiska personer. Såsom skattepliktig inkomst räknas i princip all slags inkomst, som en person erhållit under beskattningsåret, oavsett om inkomsten härrör från USA eller icke. Värdet av vad jordbrukare tillgodogöra sig av jordbrukets avkastning i det egna hushållet samt värdet av hyresfri bostad som tillkommer vissa personer bl. a. prästmän beskattas emellertid icke, ej heller beräknat hyresvärde för bostad i egen fastighet. Värdet av fritt vivre, som utgör del av lön, är emellertid föremål för beskattning. Såsom skattepliktig inkomst anses icke bl. a. värdet av egendom, som erhålles i gåva, testamente eller arv, belopp som utbetalas på grund av livförsäkring, vissa sjuk- eller olycksfallsersättningar samt räntor å obligationer utgivna av delstaterna och de lokala samhällsbildningarna. Räntor å obligationer utgivna av unionen eller dess organ beskattas i allmänhet endast delvis. Vinst vid försäljning av fast eller lös egendom, som innehafts under längre tid än sex månader och som icke ingår i en av den skattskyldige bedriven verksamhet, beskattas i regel endast till hälften. Den skattskyldige kan, om det skulle bliva fördelaktigare för honom, i stället för att inräkna realisationsvinsten i sin övriga inkomst, erlägga en skatt motsvarande en fjärdedel av vinsten. Denna skatt inkluderar såväl normal tax som surtax. I den amerikanska skatterätten sker icke uppdelning av intäkter i olika förvärvskällor, utan intäkterna från alla olika förvärvskällor sammanföras till ett begrepp, bruttoinkomsten. Från bruttoinkomsten är den skattskyldige berättigad till avdrag för bl. a. vanliga och nödvändiga utgifter för intäkternas förvärvande och bibehållande: skuldräntor; vissa skatter; förluster — även förluster, som uppkommit på grund av eldsvåda, storm, skeppsbrott eller annan liknande händelse. Realisationsförluster få avdragas från realisationsvinster samt från övrig inkomst intill 1 000 dollars, dylika förluster kunna vidare i vissa fall balanseras under fem år och avdragas mot under dessa år uppkomna realisationsvinster. Gåvor och bidrag till välgörande, religiösa och vetenskapliga ändamål, vilka den skattskyldige visar sig hava utgivit under beskattningsåret, äro i regel avdragsgilla, dock högst till 15 % av bruttoinkomsten. Utgifter för sjuk- och tandvård åt den skattskyldige och hans familj kunna även avdragas till den del de överstiga

115 5 % av bruttoinkomsten. Avdraget för den skattskyldige får dock icke överstiga 2 500 dollars. Skäligt avdrag medgives för värdeminskning av egendom använd i rörelse eller av egendom, som eljest innehaves för förvärvande av inkomst. Den skattskyldige äger rätt a t t välja mellan a t t antingen erhålla avdrag från bruttoinkomsten för sina verkliga utgifter eller erhålla ett schablonmässigt beräkn a t omkostnadsavdrag. Om hans bruttoinkomst uppgår till 5 000 dollars eller därutöver, utgör sistnämnda avdrag 10 % av bruttoinkomsten, dock högst 1 000 dollars. Skattskyldighet. A. Oinskränkt skattskyldiga äro a) alla amerikanska medborgare, oberoende av om de äro bosatta inom eller utom U. S. A. och oberoende av om de där äga tillgångar eller åtnjuta inkomst härflytande från förvärvskällor i U. S. A. Amerikansk medborgare, som under hela beskattningsåret varit bosatt utanför U. S. A., beskattas emellertid icke för inkomst härrörande från utländska inkomstkällor, såvida inkomsten utgör ersättning för av honom utfört arbete (»earned income»). Om han i utlandet bedriver rörelse, i vilken han dels personligen arbetar dels har insatt kapital, beräknas »earned income» till ett skäligt belopp, dock högst 20 % av hans andel i nettovinsten av rörelsen. Om en amerikansk medborgare, som under minst 2 år varit bosatt utomlands. bosätter sig i U. S. A., blir han befriad från beskattning av »earned income» förvärvad i utlandet, i tiden före bosättningen i U. S. A. b) alla personer, vilka- äro bosatta i U. S. A. Såsom bosatt i U. S. A. anses en person, vilken av amerikanska myndigheter lämnats tillstånd a t t varaktigt vistas där. En person, som erhållit invandringsvisum till U. S. A., betraktas sålunda såsom bosatt där, men en person, vilken fått visum för viss bestämd tidsperiod — såsom för besök eller i utbildningssyfte eller för fullgörande av visst uppdrag — anses icke där bosatt. B. Inskränkt skattskyldiga äro a) personer vilka icke äro bosatta i U. S. A. och som icke äro amerikanska medborgare men som bedriva rörelse i U. S. A. Skattskyldigheten för dylika personer är begränsad till inkomster, vilka härröra från amerikanska inkomstkällor. Berörda personer äro deklarationsskyldiga. b) personer vilka icke äro bosatte i U. S. A. och som icke äro amerikanska medborgare och som icke heller bedriva rörelse i U. S. A- men som uppbära inkomster av följande slag härflytande från inkomstkällor i U. S. A., nämligen räntor (med undantag för bankräntor), utdelningar, hyror, avlöningar eller andra liknande periodiskt återkommande inkomster. Skattskyldigheten för sistnämnda personer är begränsad till nu berörda inkomster. Deklarationsskyldighet föreligger icke om inkomsternas belopp understiger 15 400 dollars. Beträffande avdrag från bruttoinkomsten för de inskränkt skattskyldiga gäller såsom huvudregel, a t t avdrag endast medgives för utgifter, som sammanhänga med den i U. S. A. förvärvade inkomsten. Skattskyldiga, som åtnjuta periodiskt återkommande inkomster från U. S. A., äro berättigade till dylikt avdrag endast om nämnda inkomster överstiga 15 400 dollars. Personer med sådana inkomster till belopp av högst 15 400 dollars erlägga nämligen en definitiv källskatt. Det tidigare berörda schablonmässigt bestämda omkostnadsavdraget medgives icke de inskränkt skattskyldiga. Skatternas belopp. Från nettoinkomsten medgives den skattskyldige ett personligt avdrag av 600 dollars samt, om han är gift och hustrun icke har inkomst, ett ytterligare avdrag av 600 dollars. Det personliga avdraget ökas till sitt dubbla belopp, om den skattekyldige uppnått 65 års ålder eller om han är blind. Detsamma gäller för hustrun beträffande hustruavdraget. Vidare medgives bl. a. barnavdrag med 600 dollars för varje barn. En inskränkt skattskyldig person medgives endast ett av dessa avdrag.

116 Normal tax utgår med 3 % å nettoinkomsten efter ovannämnda avdrag. Även surtax beräknas på samma belopp (från normal tax undantagna räntor a obligationer utgivna av unionen eller dess organ äro dock föremål för surtax). Surtax uträknas efter en progressiv skala, som börjar med belopp å högst 2 000 dollars, vara s k a t t utgår med 17 %, samt slutar med belopp överstigande 200 000 dollars, vara skatten är 150 820 dollars för 200 000 dollars jämte 88 % av överskottet. Det sammanlagda beloppet av normal tax och surtax får emellertid aldrig överstiga 77 % av nettoinkomsten. Personer, som hava bruttoinkomster understigande 5 000 dollars, äga välja mellan a t t betala skatt antingen i form av förenämnda normal tax och surtax eller i form av en »alternative tax». Denna skatt beräknas på bruttoinkomsten men varierar med hänsyn till den skattskyldige tillkommande person- och familjeavdrag. Uppbördsförfarandet. Fysiska personer äro i stor utsträckning skyldiga a t t under beskattningsåret avgiva preliminär deklaration avseende beräknade inkomster under det löpande året. P å grundval av denna deklaration inbetalas sedan förskottsskatt vid fyra betalningstillfällen. Förskottsskatten avräknas sedermera från den slutliga skatten, som i regel erlägges under tredje månaden efter beskattningsårets utgång. Å tjänsteinkomster uttages skatt genom avdrag vid källan. Arbetsgivare avdraga vid löneutbetalningen med ledning av särskilda skattetabeller arbetstagares skatt. Den sålunda erlagda skatten går sedan i avräkning mot den slutligt fastställda skatten. Om förskottsskatten överstiger den slutliga skatten, återbetalas överskottet. Understiger förskottsskatten den slutliga skatten, åligger det den skattskyldige att erlägga skillnaden. Utlänningar, vilka icke äro bosatta i U. S. A., erlägga källskatt å alla — tidigare berörda -—• periodiskt återkommande utbetalningar, som härflyte från inkomstkällor i U. S. A. Skattebeloppet innehålles av den, som utbetalar räntan, utdelningen etc. Skatten utgår med 30 % å bruttoinkomsten och inkluderar såväl normal tax som surtax. Om en dylik utlänning endera bedriver rörelse i U. S. A. eller åtnjuter en inkomst från n ä m n d a amerikanska inkomstkällor, som överstiger 15 400 dollars, så har han a t t erlägga dels berörda källskatt och dels, om skatt å hans sammanlagda inkomst — beräknad efter de vanliga skattesatserna — överstiger nämnda källskatt, även denna skillnad. Den inkomst å vilken källskatt utgår skall nämligen upptagas i hans deklaration, men den erlagda källskatten skall avräknas från den på grundval av deklarationen uträknade totala skatten, vilken skall erläggas under sjätte månaden efter beskattningsårets utgång. Någon reducering av den av honom erlagda 30-procentiga skatten skall dock icke ske. B. Juridiska personer. 1. Income tax och surtax. Den skattepliktiga inkomsten bestämmes enligt i huvudsak samma grunder som för fysiska personer. Vid inkomstberäkningen tages icke hänsyn till den del av inkomsten, som består av ränta å obligationer utgivna av unionen eller dess organ — dylika räntor medtagas dock vid bestämmandet av det belopp å vilket surtax beräknas. F r å n bruttoinkomsten medgives bl. a. avdrag med 85 % av det belopp, som erhållits i utdelning från i U. S. A. hemmahörande företag, som själva äro föremål för inkomstbeskattning. Avdraget får dock aldrig överstiga 85 % av nettoinkomsten. E t t aktiebolags årsvinst är föremål för dubbelbeskattning, enär vinsten beskattas såväl hos bolaget som, i den mån den utdelas, hos dess aktieägare. Allmännyttiga

117 bolag, som stå under offentlig övervakning (såsom t. ex. företag som tillhandahålla gas, vatten, elektricitet m. m.), erlägga emellertid icke surtax på den del av inkomsten, som utdelas å preferensaktier. Underskott, som uppkommit under det närmast föregående beskattningsåret, kan i regel avdragas från beskattningsårets inkomst. Under vissa förutsättningar kan underskott icke blott balanseras under två på beskattningsåret följande år utan även tillbakaföras till de båda föregående beskattningsåren. Skattskyldighet. A. Oinskränkt skattskyldiga äro i princip alla bolag och andra sammanslutningar, som äro hemmahörande i U . S . A . I vissa fall beskattas icke inkomst härrörande från inkomstkällor i amerikanska besittningar och i Kina. En sammanslutning anses såsom »hemmahörande i U . S . A . » om den bildats eller organiserats där eller i enlighet med lagstiftningen i U. S. A. eller i någon delstat. ° B. I n s k r ä n k t skattskyldiga äro a) utländska sammanslutningar, som bedriva rörelse i U. S. A. Skattskyldigheten a r begränsad till inkomst från amerikanska inkomstkällor; b) utländska sammanslutningar, som icke bedriva rörelse i U. S. A. men som åtnjuta periodiskt återkommande inkomster, såsom utdelningar, räntor hyror m. m. Skattskyldigheten är begränsad till dylika inkomster. Skatternas belopp. För bolag hemmahörande i U. S. A. utgå normal tax och surtax enligt olika skalor, som stiga från 15 resp. 6 % å inkomst av högst 5 000 dollars till 24 resp. 14 % å inkomst av 50 000 dollars och därutöver. Utländska bolag, som bedriva rörelse i U. S. A., erlägga skatt enligt samma skalor, dock att normal tax utgår med 24 % oberoende av inkomstens storlek. Utländska bolag, som icke bedriva rörelse i U . S . A . men erhålla aktieutdelningar, räntor m. m., erlägga den 30-procentiga källskatten, som inkluderar såväl normal tax som surtax. Skatten är definitiv. Uppbördsförfarandet. Skatt — med undantag för källskatt — skall i regel inbetalas endera under tredje månaden efter beskattningsårets utgång eller vid fyra uppbördstillfällen under taxeringsåret. Utländska bolag, -som icke hava affärslokal i U. S. A., erlägga skatt under sjätte månaden efter beskattningsårets utgång. 2. Speciella tilläggsskatter. a) Särskild surtax å bolag, som bildats för att aktieägarna skola undgå surtax (surtax on corporations improperly accumulating surplus). Alla bolag med undantag för amerikanska och utländska holdingbolag — skola årligen erlägga en särskild tilläggsskatt, om de bildats eller begagnas för a t t förhindra a t t deras aktieägare eller aktieägarna i något annat bolag åsättas surtax genom att ackumulera i stället, för a t t utdela uppkomna vinster. Skatten utgår med 27,5 % å beloppet av icke utdelad nettoinkomst, då detta icke överstiger 100 000 dollars, samt därjämte med 38,5 % å outdelad nettoinkomst överstigande nämnda belopp. Vid nettoinkomstens beräkning medgives här icke avdrag för underskott men utöver skatter till delstaterna och de lokala samhällsbildningarna är även erlagd eller påförd federal inkomstskatt avdragsgill. b) Särskild surtax på amerikanska holdingbolag (surtax on personal holding company). Holdingbolag äro skyldiga a t t årligen erlägga en särskild tilläggsskatt pa outdelad nettoinkomst. Skatten utgår med 75 % av nämnda inkomst, om denna understiger 2 000 dollars, samt med ytterligare 85 % å icke utdelad nettoinkomst överstigande 2 000 dollars, c) Utländska holdingbolag. Outdelad nettoinkomst hos dylika bolag skall inräknas i aktieägarnas bruttoinkomst, om dessa äro amerikanska medborgare eller bosatta i U. S. A. eller sammanslutningar hemmahörande därstädes.

118 d) Regidated investment company — som är ett kapitalägande holdingbolag vars bruttoinkomst till minst 90 % består av utdelningar, räntor och vinster från försäljning eller dylikt av aktier eller andra värdepapper — skall årligen erlägga, förutom normal tax och surtax med 24 resp. 14 % av nettoinkomsten, dessutom en särskild tilläggsskatt med 25 % av icke utdelade realisationsvinster. III. Avdrag vid inkomstberäkningen för skatter. Inländska skatter. Avdragsgilla äro i princip alla under beskattningsåret erlagda eller påförda (paid or accrued) skatter, som utgå till unionen, delstaterna (dier de lokala samhällsbildningarna. Inkomstskatter till unionen, arvs- och gåvoskatter äro emellertid icke avdragsgilla. Utländska skatter. Alla under beskattningsåret i utlandet erlagda eller påförda inkomstskatter kunna avdragas från bruttoinkomsten, däremot icke utländska förmögenhetsskatter. De skattskyldiga hava rätt a t t välja mellan att antingen avdraga de utländska skatterna från bruttoinkomsten eller avdraga desamma från den skatt, som de hava a t t betala i U . S . A . (»credit against tax»; se nedan). IV. Skatter i staten New York. A. Inkomstbeskattningen. Fysiska personer träffas av en allmän inkomstskatt (personal income tax), som beräknas på samma nettoinkomst som inkomstskatten till unionen. Avdrag för inkomstskatter till unionen och delstaterna samt arvs- och gåvoskatter är icke medgivet. I övrigt äro skatter avdragsgilla. Oinskränkt skattskyldiga äro alla i staten bosatta personer. I staten icke bosatta personer äro skattskyldiga, för inkomster härflytande från inkomstkällor inom staten. Vid beräkningen av skatten medgives avdrag för ensamstående med 1 000 dollars samt för makar med 2 500 dollars. För varje barn avdrages ytterligare 400 dollars. Skatt utgår enligt, en skiktskala med 2 % för de första 1 000 dollars beskattningsbart belopp samt stiger till 7 % för belopp över 9 000 dollars. Realisationsvinster beskattas skilda från den övriga inkomsten efter skattesatser, som uppgå till hälften av de nu nämnda beloppen. De sålunda uträknade skatterna reduceras emellertid för närvarande med 10 %. Skatt inbetalas under flera betalningsterminer året efter beskattningsåret. Personer, som verkställa utbetalningar till i staten icke bosatta personer, äro skyldiga a t t göra avdrag för dessas skatt. Fysiska personer, som bedriva rörelse eller utöva verksamhet inom staten, erlägga även en s k a t t (unincorporated business income tax) å nettoinkomsten av dylik rörelse eller verksamhet. Ett skattefritt avdrag å 5 000 dollars medgives. Skatten utgick för kalenderåret 1948 med 4 % samt för räkenskapsår, som gingo till ända under år 1949, med 3 %. Aktiebolag, som bedriva industriell eller kommersiell rörelse inom staten, drabbas av en inkomstskatt, som vanligen utgår med 5,5 % av vinsten. Avdrag är icke medgivet för inkomstskatter till unionen. B. Förmögenhetsbeskattning. Förmögenhetsskatten (general property tax) utgår huvudsakligen å värdet av fast egendom. Skatten, som tillgodoföres kommunerna i staten, uträknas bl. a. efter viss årligen bestämd procentsats av fastigheternas värden.

119 V. Åtgärder för undvikande av internationell dubbelbeskattning. A. »Credit against tax». Såsom ovan berörts kan utländsk inkomstskatt — i stället för att avdragas från bruttoinkomsten -— avräknas från det skattebelopp, som skall erläggas till unionen. De skattskyldiga äga dock icke rätt a t t under samma beskattningsår avdraga utländska skatter delvis från bruttoinkomsten och delvis såsom »credit against tax». »Credit against tax» medgives i följande utsträckning: a) Amerikanska medborgare och i U. S. A. hemmahörande sammanslutningar för varje slags inkomstskatt, som under beskattningsåret erlagts eller påförts i något främmande land eller i någon amerikansk besittning. b) Personer bosatta i U. S. A. för under beskattningsåret erlagd eller påförd inkomstskatt i någon amerikansk besittning. c) Utländska personer bosatte i U. S. A. för under beskattningsåret erlagd eller påförd inkomstskatt i något främmande land, om det främmande land i vilket dylika personer äro medborgare giver amerikanska medborgare, bosatta i detta land, motsvarande förmån. d) Om en amerikansk medborgare eller en i U. S. A. bosatt person är delägare i ett handelsbolag (partnership) eller uppbär avkastning av förmögenhet eller fond (beneficiary of an estate or trust), äger han rätt a t t avdraga sin proportionella del av de utländska skatter, vilka erlagts av eller påförts bolaget eller fonden. Beträffande i U. S. A. bosatt person är nu n ä m n t avdrag dock föremål för samma begränsning, som gäller ovan angående utländska skatter erlagda direkt av den ifrågavarande personen själv. e) E t t i U. S. A. hemmahörande bolag, som äger majoriteten av röstberättigade aktier i ett utländskt bolag från vilket det erhåller utdelning, skall anses hava erlagt eller blivit påförd lika stor del av varje slags inkomstskatt — erlagd av eller påförd det utländska bolaget i något främmande land eller i någon amerikansk besittning — som beloppet av åtnjuten utdelning utgör av det utländska bolagets nettoinkomst efter avdrag för utländska skatter. f) Om ett dylikt utländskt bolag i sin tur äger alla aktier (med undantag för preferensaktier) i ett a n n a t utländskt bolag från vilket det erhåller utdelning, skall det förstnämnda bolaget anses hava erlagt utländska skatter enligt samma beräkningsgrunder, som ovan angivits. Sådana utländska skatter skola även medtagas vid beräkningen av beloppet av utländsk skatt, som det amerikanska moderbolaget «kall anses hava erlagt. Utländska personer som icke äro bosatta i U. S. A. samt utländska bolag och andra sammanslutningar medgivas icke »credit against tax.» Regeln om »credit against tax» är emellertid begränsad på följande sätt: a) avdraget för i ett främmande land erlagd eller påförd skatt skall icke överstiga högre belopp av den federala inkomstskatten än den skattskyldiges nettoinkomst från vederbörande främmande land proportionellt förhåller sig till hans totala nettoinkomst för samma beskattningsår; b) avdraget för utomlands erlagda eller påförda skatter skall icke överstiga högre belopp av den federala inkomstskatten än den skattskyldiges nettoinkomst från förvärvskällor utom U. S. A. proportionellt förhåller sig till hans totala nettoinkomst för samma beskattningsår. Ett praktiskt exempel torde bäst visa huru dessa begränsningar äro anordnade. En skattskyldig åtnjuter en nettoinkomst av 20 dollars från X-land, av 30 dollars från Y-land och av 60 dollars från U. S. A. Han har även ådragit sig en nettoförlust av 10 dollars i Z-land. Hans totala nettoinkomst utgör sålunda 100 dollars och hans totala nettoinkomst från utländska inkomstkällor 40 dollars. Enligt den ovan vid a) angivna begränsningen (den s. k. »per country »-begränsningen)

120 blir det högsta avdrag, som kan medgivas för skatt erlagd till X-land, 20/ioo av den totala amerikanska skatten, och det högsta avdrag, som kan medgivas för skatt erlagd till Y-land, 3%oo av samma skatt, Det sammanlagda skatteavdraget skulle alltså bliva 6%oo. Den ovan vid b) angivna begränsningen (den s. k. »over-all»-begränsningen) reducerar emellertid det sammanlagda skatteavdraget till den del av den totala nettoinkomsten som all nettoinkomst från utländska inkomstkällor utgör, sålunda till 40/ioo av den amerikanska skatten. För erhållande av »credit against tax» skola de skattskyldiga inom viss bestämd tid framställa yrkande härom. De skattskyldiga äga därvid själva bestämma huruvida påförd utländsk skatt eller erlagd dylik skall medräknas vid avdragets bestämmande och detta även oberoende av hur sådan skatt bokförts. Har en skattskyldig emellertid ett år bestämt avdraget efter påförd skatt skall avdraget under följande år beräknas på samma grundval. Om påförd utländsk skatt, när den betalas, skiljer sig från det belopp, som legat till grund för avdraget, eller om erlagd utländsk skatt helt eller delvis återbetalas, skall den amerikanska skatt, som den skattskyldige har a t t erlägga, fastställas till n y t t belopp. »Credit against tax»-systemet infördes i U. S. A. år 1918. Dessförinnan medgavs de skattskyldiga endast avdrag för utländsk inkomstskatt -—• i likhet med andra skatter -— från bruttoinkomsten. Detta avdrag ansågs emellertid giva skattskyldiga med utländska inkomster en otillräcklig lättnad i de under första världskriget rådande skatteförhållandena. »The Ways and Means Committee» i representanthuset, som framlade förslaget till »credit against tax», framhöll att de höga skatter, som på grund av kriget uttogos såväl i' U. S. A. som i vissa främmande länder, belastade amerikanska medborgare mycket hårt. Kommittén föreslog »credit against tax» beträffande av amerikanska fysiska och juridiska personer erlagda inkomst- och krigskonjunkturskatter till något främmande land, om inkomsten härrörde från inkomstkällor i detta land. E t t motsvarande avdrag föreslogs för i U. S. A. bosatta eller hemmahörande utländska personer under förutsättning av ömsesidighet. Förslaget möttes icke av något motstånd utan antogs av senaten med den utvidgningen a t t det skulle omfatta även skatter erlagda till amerikanska besittningar. Nämnda kommitté påpekade senare, a t t om de utländska skatterna uttogos med högre skattesatser än motsvarande amerikanska skatter, så konsumerade avdraget en del av den amerikanska skatten, som utgick å inkomst härflytande från inkomstkällor i U. S. A. För a t t r ä t t a detta missförhållande genomfördes 1921 »over-all »-begränsningen. Sedermera framhöll kommittén a t t avdraget under vissa förhållanden var förmånligare för skattskyldiga, som åtnjöto inkomster från mer än ett främmande land, än för sådana som åtnjöto inkomster från endast ett främmande land. Med anledning härav infördes 1932 »per country »-begränsningen. Sedan 1932 hava bestämmelserna om »credit against tax» — frånsett vissa tekniska revideringar -— icke undergått någon förändring. Förslag hava emellertid senare vid flera tillfällen framlagts i representanthuset a t t begränsa tillämpningen av avdraget och även att helt upphäva detsamma. I mitten av 1930-talet föreslogs sålunda a t t avdraget skulle begränsas till skattskyldiga, vilka utomlands producerade råmaterial, som U. S. A. var i behov av. E t t annat förslag var a t t begränsa avdraget till inhemska fabrikanter av exportvaror. År 1934 behandlade representanthuset ett förslag, som innebar reducering av avdraget med hälften, men förslaget förkastades av senaten. Å andra sidan har förslag icke saknats a t t utvidga avdraget. Nyligen framställdes sålunda önskemål att dels upphäva »over-all»-begränsningen, dels utvidga avdraget till a t t avse skatter erlagda av utländska dotterbolag även i de fall, då moderbolaget icke innehar aktiemajoriteten i dylika bolag.

121 U. S. A. använder även — i likhet med Storbritannien — »credit against tax»-systemet i samband med dubbelbeskattningsavtal, såsom den tekniska metod varigenom dubbelbeskattning undvikes eller lindras. B.

Dubbelbeskattningsavtal.

U. S. A. har ingått fullständiga dubbelbeskattningsavtal med Belgien, Canada, Danmark, Frankrike, Irländska Fristaten, Nederländerna, Norge, Nya Zeeland, Storbritannien, Sverige och Sydafrikanska Unionen. Ministeriell notväxling for att undvika dubbelbeskattning av inkomster härrörande från rederiverksamhet h a r ägt rum med Brasilien, Finland, Grekland, Italien, Japan, Panama och Spanien. Underhandlingar hava ägt rum för slutande av avtal med Philippinerna, Luxemburg och Mexico. Litteratur: Commerce Clearing House, Inc.: 1) United States Master Tax Guide, Chicago 1949. 2) Internal Revenue Code, Chicago 1949. Department of Commerce: Digest of State Laws relating to taxation and revenue, Washington 1924. Ekenberg, O.: Skatteavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater. Sv. Sk. T. 1942. Goa, C. J.: Taxation of corporate income, Illinois 1944. Ivarsson, S. I.: Skatterna i U. S. A. e t c , Stockholm 1947. Sandström, K. G. A.: Svenska dubbelbeskattningsavtal, Stockholm 1949. Stanley, J., och Kilcullen, R.: The federal income tax, New York 1948. National Industrial Conference Board, Inc.: State income taxes, New York 1930. Strasser, G. W.: Det amerikanska skattesystemet. Sv. Sk. T. 1938 och 1939. Treasury Department: 1) Your federal income tax, Washington 1948. 2) Regulations 111, Income tax, Washington 1943. Trumpler, H.: 1) Das Steuerrecht der Vereinigten Staaten von Amerika. Das internationale Steuerrecht des Erdballs, Basel 1942, tillägg 1946. 2) Die Aktiengesellschaft nach dem Gesellschafts-, Bilanz- und Steuerrecht der Vereinigten Staaten von Amerika, Basel 1942. 1945 års statsskatteberedning: Betänkande med förslag till omläggning av den direkta statsbeskattningen samt angående kvarlåtenskapsskatt m. m. (SOU 1946: 79.) BRASILIEN. I. Skattesystemet. Brasilien är en förbundsrepublik bestående av 20 olika delstater, ett förbundsterritorium och ett förbundsdistrikt. Förbundsregeringen men även delstaterna och kommunala myndigheter pålägga skatter och avgifter. Endast förbundsregeringen äger emellertid uttaga skatt å inkomst. Denna skatt, som regleras av en lag 22 december 1947, är en årlig allmän inkomstskatt, vilken utgår å inkomster, •som åtnjutas av fysiska och juridiska personer. Skatten, som är olika konstruerad för fysiska och juridiska 1 personer, uttages i allmänhet efter — med ledning avavgiven deklaration — företagen taxering. I vissa fall utgår skatten såsom definitiv källskatt. Förbundsregeringen äger även pålägga stämpel- och konsumtionsskatter. Arbetsgivare och anställda äro vidare'skyldiga att erlägga vissa »skråavgifter», som äro relativt dryga. De skattemedel, som inflyta av dessa skatter och avgifter, överstiga med över 100 % det belopp inkomstskatten inbringar. 1 Det skatterättsliga begreppet »juridisk person» Ur i den brasilianska inkomstskattelagen till sin omfattning mycket vidsträckt.

122 Delstaterna och de lokala myndigheterna pålägga även en mångfald stämpel och andra omsättningsskatter. Därjämte uttages en kommunal förmögenhetsskatt å fast egendom. Skatten utgår på grundval av jordvärdet samt, i de fall fastighet är bebyggd, på det med hänsyn till den verkliga eller uppskattade hyran beräknade värdet. II. Beskattning av fysiska personers inkomst. Den skatt, som efter taxering åsättes fysiska personer, är uppdelad i två skatter, en proportionell skatt och en progressiv fyllnads- och tilläggsskatt, Den proportionella skatten drabbar endast vissa slag av inkomster och utgår med varierande procentsatser å nettoinkomsterna av dessa olika inkomstslag. Den progressiva skatten drabbar dels sammanlagda beloppet av de nettoinkomster, som belastats med den proportionella skatten, och dels vissa ytterligare inkomster. Å inkomst av bl. a, värdepapper ställda till innehavaren uttages skatt vid källan. Skattskyldiga, som ej hava barn, erlägga viss tilläggsskatt. Såsom skattepliktig inkomst anses i princip varje förmån, som härrör ifrån kapital och arbete. Till skattepliktig inkomst räknas emellertid icke: a) värdet av egendom, som förvärvas genom arv eller gåva; b) kapital som på grund av försäkring utbetalas vid dödsfall; c) återbekomna försäkringspremier; d) hyresvärdet av byggnad som bebos av ägaren; e) belopp, som i pension utbetalas till vissa sjuklingar. Ränta eller annan avkastning av vid a)—c) och e) angivna kapitaltillgångar räknas som skattepliktig inkomst. Inkomster, som äro föremål för beskattning, indelas i 8 grupper, betecknade A—H. Den proportionella skatten utgår å följande inkomstgrupper: A. Inkomst av till viss man ställda obligationer utgivna av förbundsregeringen, delstaterna eller kommunala myndigheter (skatt utgår med 3 %). B. Viss inkomst av kapital och personlig egendom, såsom t. ex. r ä n t a å kontantdepositioner, skuld- och låneräntor samt ränta å handelskrediter, som hava laglig karaktär av lån. Till denna inkomstgrupp räknas även extra utdelningar och andra liknande förmåner, som härflyta från försäkringsbrev, samt det belopp med vilket aktiers värde vid återbetalning eller inlösning överstiger dessas värde vid emission eller förvärv (skatt med 10 %). C All inkomst av arbete, som härflyter från utövandet av tjänst eller ämbete, såsom löner, arvoden, tantiem, gratifikationer, representationsersättningar, pensioner och liknande förmåner och gottgörelser av varje slag (skatt med 1 %). Hit hänföras även ersättningar för arbete utfört av a) handelsresande; b) direktörer i sammanslutningar och bolag. Om till direktörer i ett bolag utbetald ersättning överstiger 20 % av det inbetalade aktiekapitalet eller 120 000 cruzeiros årligen åt envar av direktörerna, skall överskottet betraktas som vinst hos företaget och bliva föremål — förutom för skatten å juridiska personers inkomster — även för den progressiva skatten under inkomstgrupp F; c) enskilda rörelseidkare eller delägare i industriella och kommersiella företag, allt för så vitt ersättningen utgår med bestämda månatliga belopp och ingår såsom allmän utgift i räkenskaperna för företaget. Om ersättningar till nämnda personer överstiga. 24 000 er. årligen och summan av nämnda personers kapital icke överskrider 120 000 er., skall överskottet — liksom vid b) — hänföras till grupp F. Då kapitalet överstiger nämnda belopp, kan ersättningen uppgå till 20 % av kapitalet, dock högst 120 000 er. årligen. D. Till denna grupp räknas all inkomst a v arbete, som icke hänföres til! grupp O , d. v. s. inkomst av fria vrken och tillfällig förvärvsverksamhet (skatt med 2 %).

123 E. Hit hänföres all inkomst av fast egendom, såsom hyra, arrende m. m. Hyresvärdet av byggnad i stad, då byggnaden upplåtes hyresfritt, skall även medräknas (skatt med 3 %). H. Hit räknas inkomst från all vinstgivande sysselsättning, som icke kan hänföras till någon annan grupp, såsom t. ex. inkomst av uthyrning av lös egendom och inkomst av uthyrning i andra hand av fast egendom (skatt med 5 %). Den progressiva skatten drabbar — förutom totalbeloppet av nettoinkomster hänförliga till nu nämnda inkomstgrupper — även följande grupper, vilka icke iiro underkastade den proportionella skatten, nämligen: F. Vissa inkomster, som bliva föremål för beskattning hos vederbörande juridiska person, såsom t, ex.: a) av ägare eller delägare i företag gjorda, uttag, som icke ingå i företagets allmänna omkostnader eller vilka ingå däri men icke motsvara ersättning för åt företaget utförda tjänster; b) de belopp, som ovan i grupp C. angivits skola hänföras till inkomstgrupp F.: c) varje slags utdelning å aktier och andelar ställda till viss man; d) all inkomst förvärvad i utlandet. G. Inkomst av jordbruk, boskapsskötsel samt bi- och silkesmaskodling. Å lörfattarroyalties och ersättningar till lärare och journalister utgår icke den proportionella skatten men väl den progressiva. Skatterna beräknas i allmänhet på grundval av den verkliga inkomsten under det kalenderår, som föregår det år under vilket taxering verkställes. För bestämmande av nettoinkomsten av varje inkomstgrupp medgives avdrag från bruttoinkomsten för de utgifter för intäkternas förvärvande, som erlagts under det år inkomsten uppkommit, Från bruttoinkomst av kapital erhålles avdrag för provisioner och mäklararvoden. Från bruttoinkomst av tjänst, fria yrken och tillfällig förvärvsverksamhet medgives avdrag för bl. a. resekostnader, ävensom utgifter för vivre under resor; alla kostnader för lokal för verksamheten (om den skattskyldige utövar sitt yrke i bostaden, medgives avdrag med en femtedel av bostadshyran); kontorskostnader; utgifter för inköp av facklitteratur, inventarier, verktyg m. m.; arbetslöner och andra ersättningar till anställda; bidrag till vetenskapliga sammanslutningar; skäligt avdrag för värdeminskning å egendom, som anskaffats för verksamhetens bedrivande. Från bruttoinkomst av fast egendom erhåller fastighetsägaren avdrag för bl. a. vissa skatter; kostnader för underhåll av byggnad, dock att sådant avdrag icke får överstiga 10 % av den deklarerade inkomsten; förvaltningskostnader, dock ej över 5 % av deklarerad inkomst. Inkomst av jordbruk, boskapsskötsel m. m. beräknas till 5 % av egendomens totalvärde. Inga avdrag medgivas. Skattskyldig, som har bokföring, kan beskattas efter den verkliga inkomsten. Personer — såväl fysiska som juridiska — som äro bosatta eller hemmahörande utomlands (inskränkt skattskyldiga) och som åtnjuta inkomster av inkomstkällor i Brasilien erhålla inga avdrag från bruttoinkomsten. Skatt uttages nämligen å bruttoinkomsten genom avdrag vid källan. Beträffande inkomst av fast egendom medgivas emellertid s a m m a avdrag som för i Brasilien bosatta eller hemmahörande personer (definitiv skatt med 15 % å den sålunda uträknade nettoinkomsten erlägges av den person i Brasilien, som inkasserar hyra av fast egendom). Från sammanlagda beloppet av nettoinkomster från de olika inkomstgrupperna få — för erhållande av det belopp å vilket den progressiva skatten utgår — avdrag göras för ränta å personliga skulder; livförsäkringspremier; extraordinära förluster, som uppkommit genom eld, storm, skeppsbrott och andra liknande händelser;

124 gåvor till filantropiska institutioner. Vidare medgivas avdrag med vissa b e s t ä m d a belopp för maka, för varje minderårigt eller sjukligt barn samt för ogifta döttrar. Därjämte få avdragas utbetalningar till läkare och tandläkare för vård och behandling av den skattskyldige och hans familj, understöd bl. a. till föräldrar och syskon, vilka äro oförmögna till arbete, s a m t visst årligt belopp för varje utomstående obemedlat barn, vars uppfostran den skattskyldige ombesörjer. Den progressiva skatten utgår enligt en skala, som stiger från 1 % å inkomst av 24 000 er. till 50 % å belopp överstigande 3 miljoner er. I fråga om skatten vid källan räknas såsom skattepliktig inkomst avkastning av följande värdepapper ställda till innehavaren: a) obligationer utgivna av förbundsregeringen, delstat eller kommunal myndighet (skatt med 6 %); b) aktier och andelar av varje slag (skatt med 15 %); c) obligationer och andra skuldsedlar, härrörande från lån i Brasilien eller i utlandet, tagna av brasilianska företag eller utländska sådana, som bedriva verksamhet i Brasilien (skatt med 15 %). Vinst vid försäljning av fast egendom räknas även som skattepliktig inkomst för fysiska personer. Säljaren erlägger skatt med 8 % av nettovinsten. F r å n bruttovinsten medgives avdrag för förbättringskostnader, omsättningsskatt och försäljningskostnader. Vidare medgives avdrag med viss procent å skillnaden mellan å ena sidan försäljningssumma och å andra sidan köpeskilling jämte förbättringskostnader allt efter den tidrymd, som förflutit från förvärv till försäljning av fastigheten. Procentsatsen varierar från 10 %, när säljaren innehaft fastigheten mindre än 2 år, till 30 %, när innehavet varat mer än 10 år. Vinst vid försäljning av lantegendomar är under vissa förutsättningar icke underkastad beskattning. Å inkomst förvärvad i Brasilien av fysiska och juridiska personer, som äro bosatte eller hemmahörande utomlands, utgår skatt såsom definitiv källskatt med 15 % av inkomstens bruttobelopp. Om berörda personer uppbära inkomst, som redan varit föremål för källskatt. t. ex. inkomst av statsobligationer ställda till innehavaren, erlägges endast skatteskillnaden upp till 15 % av inkomsten. Skattskyldighet. A. Oinskränkt skattskyldiga äro i princip alla fysiska personer, som äro bosatta i Brasilien eller vistas där och vilka hava en årlig nettoinkomst överstigande 24 000 er.; B. Inskränkt skattskyldiga äro följande fysiska personer, vilka åtnjuta inkomster härrörande från inkomstkällor i Brasilien: a) personer, vilka äro bosatta i utlandet; b) personer, bosatte i Brasilien, som vistas utomlands under mer än 12 månader (med undantag för statsanställda och personer, som utöva studier); c) personer bosatta utomlands, som vistas i Brasilien under kortare tid än 12 månader. Skattskyldigheten för dylika personer är begränsad till berörda inkomster. Om en utomlands bosatt person, som är inskränkt skattskyldig i Brasilien, bosätter sig där, så blir han taxerad såsom oinskränkt skattskyldig i Brasilien året efter det överflyttningen skett. Han blir sålunda beskattad i Brasilien för all inkomst, som han under flyttningsåret förvärvat. En person, som erhåller inkomster i Brasilien först när han bosatt sig därstädes och som således icke tidigare varit inskränkt skattskyldig där, beskattas under flyttningsåret endast för inkomster, som han förvärvat från ankomstdagen till årets slut.

125 III. Beskattning av juridiska personers inkomst. Skattepliktig inkomst. Juridiska personer beskattas i regel med ledning av upprättad balansräkning samt vinst- och förlusträkning. Inkomsten kan emellertid av taxeringsmyndigheten i stället beräknas skönsmässigt till 8 % av årsomsättningen, varvid inga avdrag medgivas. Aktiebolag, bolag med begränsad ansvarighet, företag vars kapital överstiger 50 000 er. eller vars årliga bruttoomsättning överstiger 200 000 er., samt filialer, avdelningskontor och agenturer till företag, som hava sitt säte i utlandet, beskattas dock alltid efter sm verkliga ink o m s t Om noggranna räkenskaper icke föras för nämnda representationer, kan viss skönsmässig inkomstberäkning företagas av beskattningsmyndigheterna. Från bruttoinkomsten medgives avdrag för utgifter under räkenskapsåret talinkomstens förvärvande och bibehållande. Avdrag får ske för bl. a. ränta å skulder ådragna för företagets utveckling; skäligt belopp för a t t möta förluster i utestående fordringar; avsättningar till värdeminskningsfond, beräknade med hänsyn till lös egendoms anskaffningskostnad och varaktighet; kostnad för anskaffning av ny utrustning, som blivit obrukbar, sedan från utgiftsbeloppet avdragits d e k vad som influtit vid försäljning av kasserad egendom och dels vad som tidigare avsatts för dess värdeminskning; avsättningar till fonder för att möta förluster av kapital investerat i malmbrytning och skogsbruk; bidrag till filantropiska inrättningar. Filialer, avdelningskontor och agenturer till företag, som hava sitt säte i utlandet, äga avdraga endast utgifter uppkomna i Brasilien samt avsätta belopp för värdeminskning av allenast där belägen lös egendom. För bestämmande av det belopp, å vilket skatt skall utgå, skola bl. a. följande poster tilläggas nettoinkomsten: a) uttag som icke ingå i allmänna omkostnader eller vilka ingå häri, men icke motsvara bestämd månatlig ersättning för utförda tjänster; b) belopp utbetalda till direktörer m. fl. överstigande tidigare angivna gränser; c) tantiem och arvoden erlagda till styrelsemedlemmar, som icke äro bosatta i Brasilien; d) ränta på kapital eller andelar utbetald till innehavare av eller delägare i företag; e) avsättningar till reservfonder av varje slag, med undantag för vissa avsättningar i försäkringsbolag; f) belopp, tagna från någon icke beskattad fond, för ökning av aktiekapitalet; g) värdet av gratisaktier och vinstbelopp, som utdelas från någon fond, vilken ännu icke blivit beskattad. Vid nettoinkomstens beräknande skola bl. a. följande poster icke medräknas: a) alla utdelningar, vilka redan blivit föremål för beskattning hos det företag, som utdelar dem; b) varje slags inkomst av värdepapper ställda till innehavaren. Uppkommen förlust får — under förutsättning att reservfonder saknas — balanseras under 3 år samt kvittas mot under dessa år uppkommande vinst. Skattskyldighet. A. Oinskränkt skattskyldiga äro principiellt alla juridiska personer, som äro hemmahörande i Brasilien. Såsom juridiska personer betraktas bolag, föreningar och sammanslutningar av varje slag men även alla personer, som — oberoende av registrering — i eget namn bedriva handel eller annan rörelse i vinstsyfte. Befriade från beskattning äro bl. a. föreningar och stiftelser, som hava välgörande, religiösa, kulturella eller vetenskapliga ändamål; idrottsföreningar; sammanslutningar, som hava till ändamål att sörja för sina medlemmars intressen, allt för så vitt ersättning icke utgår till styrelserna för nämnda personer. Koopera-

126 tiva föreningar av handelskaraktär åtnjuta även skattebefrielse om utdelning icke lämnas till medlemmarna. Som juridiska personer »hemmahörande i Brasilien» anses de driftställen (filialer, avdelningskontor, agenturer och annan representation) inom landet, från vilka verksamhet bedrives av företag, som har sitt säte i utlandet. Juridiska, personer, vilkas vinstresultat härröra från verksamhet utövad delvis inom och delvis utom Brasilien, beskattas endast för de vinster, som härflyta från brasilianska inkomstkällor. Vinstresultat anses härröra från verksamhet utövad delvis inom och delvis utom Brasilien, när vinsterna härröra från: a) handelsaffärer uppkomna i Brasilien och avslutade utomlands — ellev omvänt; b) tillgodogörande av råmaterial i Brasilien, ehuru bearbetat, försålt eller förbrukat utomlands — eller omvänt; c) bedrivande av transportföretag mellan olika länder. B. Inskränkt skattskyldiga äro alla juridiska personer, som äro hemmahörande i utlandet och som åtnjuta inkomster, vilka härflyta från brasilianska inkomstkällor. Skattskyldigheten är begränsad till dylika inkomster. Skatt uttages såsom definitiv källskatt med 15 %. Ett utländskt företag, som driver verksamhet från driftställe i Brasilien, är skyldigt erlägga den 15-procentiga källskatten icke blott på den vinst, som från driftstället överföres till företaget, utan på hela den hos driftstället årligen redovisade bokföringsvinsten. Källskatten är sålunda i dessa fall en tilläggsskatt till den ordinarie inkomstskatt, som driftstället — såsom varande »juridisk person» hemmahörande i Brasilien — har att erlägga. Hos driftstället uppkommen vinst, som användes i Brasilien för utvidgning av industrianläggning, drabbas icke av källskatten. Skattens belopp. Juridiska personer erlägga inkomstskatt med 10—15 % å den på ovan angivet sätt beräknade inkomsten. Föreningar, som icke driva handelsrörelse, betala 3 %. I V . Avdrag vid inkomstberäkningen för skatter. Inländska skatter. Från bruttoinkomsten i varje inkomstgrupp medgives avdrag för speciella, skatter, som hänföra sig till utövandet av verksamhet. Allmänna skatter synas icke vara avdragsgilla. För bestämmandet av nettoinkomst av fast egendom får avdrag ske för sådana skatter och avgifter till förbundsregeringen, delstaterna eller kommunal nvyndighet, som belasta fastigheten eller brukandet av densamma. Utländska skatter. I lagen finnes icke någon bestämmelse om avdrag för dylika skatter, men i praxis medgives avdrag för i utlandet erlagd skatt. V. Uppbördsförfarandet. I de fall, då skatt icke uttages genom avdrag vid källan, skall, om den uträknade skatten icke uppgår till för fysiska personer 500 er. och för juridiska personer 5 000 er., densamma erläggas vid endast ett tillfälle under taxeringsåret. När skatten överstiger nämnda belopp kan betalning ske vid fyra betalningsterminer under taxeringsåret. VI. Åtgärder för undvikande av internationell dubbelbeskattning. A. Skattelagstiftningens utformning beträffande beskattning av inkomst härrörande från utlandet. I Brasilien hemmahörande sammanslutningar beskattas endast för inkomst, som härflyter från brasilianska inkomstkällor.

127 B.

Dubbelbeskattningsavtal.

Brasilien har icke ingått några avtal för undvikande av internationell dubbelbeskattning. Förberedande förhandlingar hava — enligt vad som upplysts — ägt rum för slutande av avtal med Amerikas Förenta Stater och Canada. Ministeriella noter hava växlats med Amerikas Förenta Stater angående ömsesidigt fritagande från skatt å inkomster härrörande från rederirörelse. Litteratur. Childs, A. W.: Establishing a business in Brasil. International Reference Service, nr 41, september 1946, utgiven av U. S. Department of Commerce. Income tax in Brasil. Brasilian Business nr 3, mars 1948, utgiven av American Chambers of Commerce in Brazil. Tax systems, utgiven av Commerce Clearing House, Inc., Chicago 1950. FRANKRIKE. I. Skattesystemet. Det franska skattesystemet, som tidigare innefattat en mångfald skatter, har genom den s. k. réforme fiscale genomgått en fullständig omläggning i det att hela raden av de direkta statsskatterna upphört att gälla från 1 januari 1949. Reformens lagtekniska innebörd kan i huvudsak sägas vara, att de gamla avkastningsskatterna med huvudsaklig karaktär av särskilda skatter vid källan (les impöts cédulaires) sammanförts till en inkomstskatt och den gamla allmänna inkomstskatten (1'impöt general sur le revenu) ändrats till en tilläggsinkomstskatt. Den nyinförda inkomstskatten drabbar såväl fysiska som juridiska personer, men den ä r olika konstruerad för de båda kategorierna. Fysiska personer erlägga årligen dels »taxe proportionnelle» och dels, om deras årsinkomst efter medgivna familjeavdrag överstiger 120 000 francs, »surta-xe progressive». »Taxe proportionnelle» drabbar även vissa av juridiska personer åtnjutna inkomster. Juridiska personer erlägga årlig proportionell inkomstskatt (impöt sur les benefices des sociétés et autres personnes morales). Aktiebolag erlägga dessutom en tilläggsskatt å icke utdelad vinst. Till förmån för primärkommuner och sekundärkommuner (departement) ut tagas årligen tilläggsskatter på vissa upphävda statsskatter, vilka fingeras bestå allenast för a t t tjäna som underlag för tilläggsskatterna. Berörda statsskatter äro dels den genom reformen upphävda särskilda fastighetsskatten (contribution fonciére) och dels två redan år 1917 upphävda skatter, »contribution mobiliére » och »contribution des patentes». Kommunerna kunna även pålägga vissa speciella skatter. Särskild förmögenhetsskatt utgår icke i Frankrike. Den franska skatterätten är sammanförd i en särskild lagsamling, »code general des impöts». II. Statsbeskattningen. A. Skatt å fysiska personers inkomst. Såsom skattepliktig inkomst anses principiellt de inkomster i penningar och värdet av de naturaförmåner, som en person åtnjuter under det löpande året. Skatt utgår- i princip å den verkliga bruttoinkomsten efter avdrag för utgifter för intäkternas förvärvande och bibehållande. 1. »Taxe proportionnelle.» Skattepliktig inkomst. I gällande skatteförfattning sker en uppräkning av de inkomstslag, som äro föremål för denna skatt. De olika inkomstslagen äro de-

128 samma, som tidigare voro föremål för avkastningsskatterna. Då varje inkomstslag i författningen behandlas för sig med angivande av bl. a. vilka inkomster som anses såsom skattepliktiga samt hur inkomsten beräknas, skall nedan redogöras för desamma, varvid tillika skall angivas de fall, då skatt uttages genom avdrag vid källan. a) Inkomst av fast egendom. Den gamla fastighetsskatten (contribution fonciére) var uppdelad i två skatter, den ena avseende bebyggda, den andra obebyggda fastigheter. De inkomster, som voro föremål för dessa skatter, hava sammanförts till ett inkomstslag. Såsom skattepliktig inkomst anses i princip avkastningen av all i Frankrike belägen bebyggd eller obebyggd fast egendom, som icke ingår i jordbruk, rörelse eller icke-kommersiell verksamhet. Skatt utgår å en fastighets verkliga avkastning. F r å n bruttoavkastningen få avdragas bl. a. utgifter för reparation och underhåll av fastigheten, ränta å intecknad gäld, kostnader för fastighetens förvaltning och försäkring samt avskrivning för värdeminskning. Beträffande sistnämnda två avdragsposter medgives ett schablonmässigt bestämt avdrag, nämligen för stadsfastigheter med 20 % av bruttoinkomsten och för fastigheter på landet med 10 % av samma inkomst. b) Inkomst av industri och handel. Såsom dylika inkomster räknas allenast sådana, som förvärvas av fysiska personer genom bedrivande av rörelse i Frankrike och vilka härröra från utövandet av bl. a. hantverk, industri, gruvdrift, affärs- och handelsverksamhet samt mäklerirörelse. Inkomster förvärvade i utlandet räknas i princip icke såsom skattepliktig inkomst. En person, som driver rörelse dels i Frankrike dels i utlandet från där belägna driftställen, beskattas sålunda i regel icke för de inkomster, som härflyta från de utländska driftställena. För att dylika inkomster icke skola inräknas i beskattningsunderlaget för den i Frankrike utövade verksamheten, kräves dock i allmänhet, att driftställena hava en viss självständighet i förhållande till det franska företaget. Inkomst av industri och handel beräknas antingen skönsmässigt med ledning av verksamhetens omsättningssiffror eller på grundval av den för företaget deklarerade nettoinkomsten. Skönsmässig taxering åsättes dels personer, som sälja handelsvaror m. m., därest den årliga omsättningen icke överstiger 5 miljoner frs, dels övriga personer, därest den årliga omsättningen icke överstiger 1 200 000 frs. Berörda personer kunna — om de tillhandahålla fullständiga uppgifter om rörelsen — beskattas på grundval av den verkliga nettoinkomsten. Från bruttoinkomsten få —• för beräkning av nettoinkomsten — bl. a. -avdragas utgifter för lokalhyra och arbetslöner (avdrag får ske intill 150 000 frs för värdetav arbete utfört i verksamheten av den skattskyldiges make); avskrivningar för värdeminskning; räntor som erlagts i och för rörelsen; vissa skatter, som belasta rörelsen och som erlagts under beskattningsåret; böter, beslag eller varje slags förpliktelse, som ekonomiskt belastar rörelseidkaren; avsättningar för mötande av förluster. Uppkommet underskott kan balanseras under 5 år samt avdragas från dessa år framkomna vinster, därvid avdrag dock måste ske från första tillgängliga vinst. c) Inkomst av lantbruksföretag. Såsom dylika inkomster anses sådana, som uppbäras av fastighetsägare, arrendatorer och hälftenbrukare vid bedrivandet av jord- eller skogsbruk i Frankrike. Till detta inkomstslag hänföras även bl. a. inkomster, vilka förvärvas av personer, som odla champignoner i underjordiska gallerier eller odla ostron eller idka biskötsel.

129 Inkomsten beräknas schablonmässigt, men den skattskyldige äger rätt att i stället få den verkliga inkomsten beskattad. d) Inkomst av tjänst. Löner och andra ersättningar för utfört arbete utgöra skattepliktig inkomst, dels då arbetstagaren är bosatt i Frankrike även om den avlönade verksamheten utövas utomlands eller arbetsgivaren är bosatt utom Frankrike, dels då arbetstagaren är bosatt utomlands under förutsättning att verksamheten utövas i Frankrike samt att arbetsgivaren är bosatt där. Pensioner och livräntor anses såsom skattepliktig inkomst, dels då den person, som åtnjuter en dylik förmån, är bosatt i Frankrike oavsett om den person, som utbetalar förmånen, är bosatt där eller ej, dels då förmånstagaren är bosatt utanför Frankrike, försåvitt förmånsgivaren är bosatt inom landet. Såsom skattepliktig inkomst räknas icke bl. a. särskilda anslag, som äro avsedda a t t täcka vissa kostnader hänförliga till tjänsten, vissa familjebidrag, militära pensioner och livräntor samt ej heller ersättningar som hänföra sig till »Legion d'honneur» och »médaille militaire». Från bruttoinkomsten medgives den skattskyldige avdrag för vissa avgifter till pensionering och socialförsäkring samt för utgifter för intäkternas förvärvande och bibehållande. Avdrag för sistnämnda utgifter kan ske efter schablon, nämligen med 10 % å den del av bruttoinkomsten, som understiger 500,000 frs, samt med 5 % å den del, som överstiger nämnda belopp. Den skattskyldige äger dock rätt a t t få sina verkliga kostnader avdragna. År 1948 infördes ett särskilt system för erläggande av skatt å vissa tjänsteinkomster. Genom detta betalningssystem har bildats en speciell skatt å personer och sammanslutningar, som utbetala arbetsersättningar. Arbetsgivaren är nämligen i stället för arbetstagaren skyldig att å bruttobeloppet av utbetalad lön och annan arbetsersättning erlägga en skatt med 5 % (å vissa pensioner bl. a. statspension utgår skatt med 3 %). Löner och pensioner, som hava varit föremål för denna schablonmässiga skatt, inräknas icke i det belopp, som utgör underlag för den proportionella skatten, och arbetstagaren blir sålunda — såvitt angår nämnda inkomst — befriad från sagda skatt, men icke från den progressiva tilläggsskatten. I de fall då berörda betalningssystem icke tillämpas sker avdrag för den proportionella skatten endera av den, som verkställer utbetalningen av inkomsten, eller —• då tjänsteinkomst uppbäres från utländsk arbetsgivare — av inkomsttagaren själv genom ett betalningssystem, som rubriceras som ett slags »stoppage å la source sur soi-méme». Dessa »källskatter», som utgå på bruttoinkomsten efter schablonmässigt bestämt omkostnadsavdrag, äro emellertid icke definitiva. Inkomsterna skola nämligen ingå i det totalbelopp, som utgör underlag för den proportionella skatten (och eventuellt den progressiva tilläggsskatten). Vid skatteuträkningen skall från proportionell skatt (jämte eventuell surtaxe) avdragas den erlagda förskottsskatten. Om sistnämnda skatt överstiger den slutliga skatt, som den skattskyldige har att erlägga, restitueras överskottet. e) Inkomst av icke-kommersiélla yrken. Häri inräknas inkomster åtnjutna av fria yrkesutövare samt överhuvud inkomster, som uppbäras av i Frankrike bosatta personer eller som där förvärvas och som icke kunna hänföras till något annat inkomstslag. Inkomster genom utövande av verksamhet såsom advokat, läkare m. m. räknas sålunda hit liksom även författar- och kompositörarvoden, inkomster av uppfinnarrättigheter, licenser för nyttjande av patent, fabriksmärke eller fabrikationsmetod m. m. Föremål för beskattning är även inkomst av börsaffärer, som bedrivits icke yrkesmässigt men vanemässigt. Uppkomna realisationsvinster beskattas i regel icke i övriga fall. 9—1490 50

130 Inkomsten kan beräknas antingen skönsmässigt eller med ledning av den redovisade vinsten. • .. ... .. , Om verksamheten ett år lämnat underskott, kan avdrag harfor göras u n d e r följande år enligt samma grunder som gälla beträffande underskott i rörelse. H a r inkomsttagaren icke »installation professionnelle permanente» i Frankrike, medgives schablonmässigt omkostnadsavdrag med 30 % beträffande ersättning för verksamhet bedriven i Frankrike samt med 20 % i andra fall. F r å n inkomster, vilka åtnjutas av musiker, skådespelare, artister m. fl. som icke äro bosatta i Frankrike, få även göras schablonmässigt beräknade avdrag. Å inkomster, vilka uppbäras av personer, som icke i Frankrike hava »installation professionnelle», uttages källskatt med 18 % hos den person som gör utbetalningen. Denna skatt, som beräknas å bruttoinkomsten efter ovannämnda schablonavdrag, är skild från den proportionella skatten. Inkomster som äro föremål för denna källskatt skola sålunda icke inräknas i det totalbelopp å vilket den proportionella skatten utgår, men de äro i princip underkastade den progressiva tilläggsskatten. f) Inkomst av kapital. Före skattereformen utgingo två kapitalskatter »1'impöt sur le revenu des valeurs mobiliéres» och »1'impöt sur les revenus des créances, depots et cautionnements». De inkomster, som voro föremål för n ä m n d a skatter, hava sammanslagit» till en inkomstgrupp. I författningen sker en uppdelning av olika kapitalinkomster i fyra grupper, nämligen 1) utdelningar och andra inkomster av aktier och andelar i företag vilka drabbas av den franska skatten å juridiska personer, 2) inkomster av obligationer m. m., 3) inkomster av kapital i utlandet, 4) inkomster av skuldfordringar, av bankinsättningar och depositioner, av kontokurantfordringar m. m. De olika grupperna av kapitalinkomster skola nedan närmare behandlas. 1) Utdelningar från företag vilka drabbas av skatten å juridiska personer. Genom skattereformen genomfördes betydande ändringar beträffande beräkningen av dylika inkomster. Beskattningsmyndigheten fastställer sålunda numera vilket belopp som hos företaget skall anses såsom utdelat och fördelar sedan detta belopp mellan företagets aktie- eller andelsägare för bestämmande av hur stor inkomst var och en åtnjutit. Såsom utdelat belopp hos företaget anses dels all vinst som icke reserverats eller överförts till det egna kapitalet, dels all slags utdelning som avsatts för aktie- eller andelsägarnas räkning och som icke avdragits från företagets vinst, För bolag, som utöva verksamhet i Frankrike utan att där hava sitt säte, skall såsom utdelat belopp — enligt lagens ordalydelse — anses en del av bolagens totala utdelningar. Skatt å utdelning avdrages hos den juridiska person, som verkställer utbetalningen, och skatten utgår med 18 % av utdelningens belopp. Å flertalet kapitalinkomster utgår dylik källskatt. Sådana inkomster ingå sedan icke i den sammanräknade nettoinkomsten vid beräkning av den proportionella skatten, men de äro i princip underkastade surtaxe. I Frankrike gällde före skattereformens genomförande, att utländska företag, vilka därstädes ägde egendom eller där idkade verksamhet, voro skyldiga a t t teckna s. k. abonnement. E t t sådant innebar, a t t företaget åtager sig a t t betala skatt å utdelningar och andra förmåner, som utgivas av företaget. Numera stadgas, a t t företag, som utöva verksamhet i Frankrike utan att där hava sitt säte, k u n n a teckna abonnement. Om företaget har tecknat abonnement, uttages och inbetalas skatten av företaget. Har abonnement icke tecknats, skall källskatteavdrag göras av den person (bank, bankir e t c ) , som verkställt utbetalningen. Skatten utgår med 18 %. 2) Inkomster av obligationer m. m. Hit räknas alla slags räntor och för-

131 maner, som hänföra sig till innehav av obligationer och andra för allmänna marknaden avsedda skuldförbindelser utgivna av staten, departementen, kommunerna, allmänna inrättningar eller företag, vilka idka finansiell, industriell eller kommersiell verksamhet. För beräkning av dylika inkomster gälla allmänna beräkningsgrunder. Även å dessa ränteinkomster uttages den 18-procentiga källskatten såsom definitiv skatt. 3) Inkomster av kapital i utlandet. Såsom skattepliktig inkomst anses i princip varje slags kapitalinkomst från sådant aktiebolag eller sådan sammanslutning av bolagskaraktär eller från sådant handels- eller industriföretag, som h a r sitt säte i utlandet. Som skattepliktig inkomst räknas sålunda utdelningar, teckningsrätter, gratisaktier, räntor och premieåterbetalningar men även tantiem, arvoden till styrelsemedlemmar m. m. Vid inkomstberäkningen medgives från bruttoinkomsten avdrag för de skatter som utgå i ursprungslandet och vilka det åligger inkomsttagaren att betala. Utländska företag, vilka icke bedriva rörelse i Frankrike men vilkas värdehandlingar cirkulera inom landet, äga teckna abonnement, men de äro icke skyldiga härtill. H a r abonnement icke tecknats avdrager den person, som i Frankrike utbetalar utdelning, ränta m. m., källskatt med 18 %. 4) Inkomster av skuldfordringar, av bankinsättningar och depositioner, av kontokurantfordringar m. m. Dylika inkomster räknas hit, då de icke äro hänförliga till inkomster härflytande från utövandet av handel, industri, jordbruk eller gruvdrift. Skatt beräknas på grundval av den verkliga inkomsten. Å nämnda inkomster uttages icke källskatt. Skattskyldighet åligger alla fysiska personer — såväl fransmän som utlänningar — som åtnjuta eller förvärva ovanberörda skattepliktiga inkomster. Skattskyldiga äro även juridiska personer, som uppbära skattepliktiga kapitalinkomster å vilka skatt uttages vid källan. Dylika personer, vilka icke hava driftställen i Frankrike, äro även skyldiga a t t erlägga »taxe proportionnelle» (vilken uttages såsom källskatt) å inkomster hänförliga till inkomstslag e) — inkomster av icke-kommersiell verksamhet. Beloppet av »taxe proportionate». Sedan nettoinkomsten fastställts för de särskilda inkomstkällorna, sammanläggas -— med de undantag som ovan angivits — de olika beloppen till en totalsumma. Om denna summa understiger 1 000 frs uttages icke någon skatt. Skatten beräknas i allmänhet till 18 % av totalinkomsten. I vissa fall utgår skatten med lägre procentsats, t. ex. med 10 % å räntor på vissa obligationer utgivna av franska företag under kriget. Å den del av uppburen arbetsinkomst, som icke överstiger 200 000 frs, utgår skatten endast med hälften. Beträffande avdrag för existensminimum hava genom reformen införts vittgående regler. Skattebelopp, som icke överstiga 10 800 frs, uttages sålunda icke och från skattebelopp mellan 10 800 och 43 200 frs avräknas en tredjedel av vad som understiger sistnämnda belopp. F r å n det härefter återstående beloppet sker sedan barnavdrag, nämligen med 15 % av skatten för envar av de båda första barnen (dock max. 5 000 frs för varje barn) samt med 45 % för det tredje och följande (dock max. 15 000 för varje barn). Nämnda reduceringar av skatten tillkomma endast franska medborgare.

2. »Surtaxe

progressive.»

Såsom skattepliktig inkomst räknas dels den sammanräknade som legat till grund för den proportionella skatten;

nettoinkomst,

132 dels i princip all inkomst, som varit föremål för källskatteavdrag; dels löner, pensioner m. m. å vilka arbetsgivaren är förpliktad a t t erlägga skatt; dels inkomster härflytande från inkomstkällor i utlandet. Vissa inkomster äro befriade från den progressiva skatten, ehuru de drabbas av den proportionella skatten, nämligen bl. a. räntor på vissa franska statslån med en förfallotid av högst 5 år. För inkomstberäkningen gälla här samma regler som vid den proportionella skatten. Om avdrag icke tidigare skett för gäldräntor, vissa skatter, försäkringspremier m. m., få dylika utgifter avdragas. Till grund för beräkning av inkomst av verksamhet i utlandet skall alltid ligga den verkliga inkomsten. Skattskyldighet. A. Såsom huvudregel gäller, a t t oinskränkt skattskyldiga äro alla fysiska personer, vilka äro bosatte i Frankrike och vilka hava en årlig inkomst, som efter verkställda familjeavdrag uppgår till 120 000 frs. Som bosatte i Frankrike anses dels varje person, som där nyttjar en bostad antingen i egenskap av fastighetsägare eller såsom hyresgäst, då förhyrningen sträcker sig över minst ett år, dels varje person som, utan att på dylikt sätt nyttja en bostad, likväl huvudsakligen vistas i Frankrike. En utlänning, som är bosatt i Frankrike, är sålunda underkastad tilläggsskatten för alla inkomster, oavsett om de härröra från Frankrike eller från utlandet. Han är emellertid icke skattskyldig för inkomster härrörande från utländska inkomstkällor, om h a n visar att dylika inkomster drabbats av en personlig skatt i det land varifrån inkomsterna härflyta. Om en person, som tidigare varit bosatt i utlandet, flyttar till Frankrike för att bosätta sig där, så blir han oinskränkt skattskyldig först från dagen för bosättningen i Frankrike. B. I n s k r ä n k t skattskyldiga äro fransmän och utlänningar, som icke hava sin verkliga bostad i Frankrike men som där disponera en eller flera bostäder. Dylika personer äro skyldiga att erlägga skatt för all inkomst härrörande från Frankrike, varvid som minimiinkomst anses ett belopp, motsvarande 5 gånger hyresvärdet av bostaden (eller bostäderna). En fransman, som icke är bosatt i Frankrike eller vistas där, är skattskyldig för all inkomst, vilken härflyter från franska inkomstkällor, därest han är befriad från beskattning av dessa inkomster i det land, där h a n är bosatt. Såsom inkomster härflytande från inkomstkällor i Frankrike räknas inkomster av fast egendom belägen där, av franska värdepapper samt även av allt kapital investerat i Frankrike, av rörelse bedriven där och av yrkesverksamhet utövad i Frankrike. Pensioner och livräntor utbetalda i Frankrike äro föremål för beskattning liksom överhuvud alla inkomster av icke-kommersiell verksamhet vilken utövats inom Frankrike eller för vilken ersättning lämnats av någon person bosatt därstädes. Tilläggsskattens belopp. F r å n den sammanräknade nettoinkomsten medgives avdrag för make och b a r n enligt särskild beräkningsgrund. Skatt utgår enligt en progressiv skiktskala, som stiger från 10 % å beskattningsbara belopp mellan 120 000 och 250 000 frs till 60 % å den del, som överstiger 3 miljoner frs. B. Skatt å juridiska personers inkomst. Skattepliktig inkomst. Föremål för beskattning äro sådana inkomster av industri och handel, som ovan hänföras till detta inkomstslag. Inkomster av verksamhet i utlandet beskattas sålunda i regel icke. Ett aktiebolag beskattas för hela sin årsvinst oberoende av om den utdelats till aktieägarna eller icke. Såsom skattepliktig inkomst räknas av den juridiska personen uppburna ut-

i 133 delningar och andra kapitalinkomster. Vid själva skatteuträkningen sker dock avdrag för den 18-procentlga källskatt, som avdragits då den juridiska personen erhållit utdelningen. Vid inkomstberäkningen tillämpas i huvudsak samma regler, som gälla för fysiska personer beträffande inkomst av rörelse. Juridiska personer skola dock beskattas på grundval av den verkliga inkomsten. Skattskyldighet åligger principiellt alla aktiebolag, kommanditaktiebolag, bolag med begränsad ansvarighet, kooperativa sammanslutningar, allmänna inrättningar samt överhuvud varje juridisk person, som ägnar sig åt vinstgivande verksamhet i Frankrike. Undantagna äro bl. a, vissa enkla kommanditbolag och handelsbolag samt vissa sammanslutningar, som bedriva jordbruk. Skattens belopp. Beskattningsbara belopp som icke överstiga 1 000 frs beskattas icke. Skatten utgår i allmänhet med 24 %. C. Speciella statsskatter. »Lärlingsskatten» (taxe d'apprentissage) är den enda gamla statsskatt, som överlevt skattereformen. Skatten utgår årligen med 0,4 % å totalbeloppet av utbetalda löner, arvoden och ersättningar av varje slag, såväl i penningar som i natura. Skattskyldiga äro i allmänhet alla fysiska och juridiska personer, som bedriva rörelse i Frankrike. Hantverkare äro dock befriade från skatten. Förutom nämnda skatt finnes ett flertal speciella skatter. Vidare infördes år 1950 en tilläggsskatt å aktiebolag. Skatten utgår med 10 % å den del av årsvinsten, som icke utdelas till aktieägarna och som icke heller avsatts till lagstadgad reservfond. Under år 1949 utgick vidare en skatt på lokaler, vilka icke begagnades i full utsträckning. III. Kommunalbeskattningen. Skatter till departement och kommuner uppdelas i a) tilläggsskatter (les centimes additionnels) samt b) självständiga skatter och därmed jämförbara avgifter. Tilläggsskatterna uttagas efter viss koefficient å de skattebelopp, som beräknas skola hava utgått enligt särskilda bestämmelser för följande — nu upphävda — statsskatter. 1. Contribution fonciére. De inkomster, vilka äro föremål för denna skatt, äro desamma som hänföras till inkomstslaget »Inkomst av fast egendom» ovan. Skattskyldig är i allmänhet fastighetens ägare. I vissa fall då ägaren icke till fullo disponerar över sin egendom är den person skattskyldig, som h a r nyttjanderätten till densamma. 2. Contribution mobiliére beräknas på grundval av hyresvärdet å den skattskyldiges personliga bostad. Skatt utgår för varje möblerad bostad, vare sig den är belägen i den kommun, där den skattskyldige har sitt egentliga hemvist, eller den är belägen i annan kommun. Skyldig att erlägga berörda skatt är i princip envar i Frankrike bosatt person, oberoende av nationalitet. 3. Contribution des potentes. Envar fransman eller utlänning, som i Frankrike bedriver handels- eller industrirörelse eller överhuvud utövar yrkesverksamhet, är i princip skyldig att erlägga denna skatt. I denna beskattning inbegripas ej bl. a. franska stats- och kommunaltjänstemän för sina inkomster från stat eller kommun, fritagna från skatt äro vidare vissa fria yrkesutövare. (I Elsass och Lothringen utgår icke ifrågavarande skatt.) Skatten är uppdelad i dels en bestämd skatt och dels en proportionell skatt. Den bestämda skatten utgår enligt tre olika tabeller med hänsyn tagen till verk-

* 134 samhetens art och befolkningens storlek å den ort, där verksamheten bedrives. Den proportionella skatten utgår på grundval av hyresvärdet å den lokal, i vilken verksamheten utövas. Självständiga kommunalskatter. Förutom nämnda tilläggsskatter finnes en mångfald kommunala skatter, vilka avse a t t träffa den personliga skattekraften, såsom skatt på tjänare, hästar, hundar, fortskaffningsmedel, musikinstrument m. m. Under hösten 1949 framlades förslag till en genomgripande reformering av den franska kommunala beskattningen. Förslaget innebär i huvudsak att samtliga nu utgående skatter och avgifter skola upphävas och a t t följande tre nya skatter skola införas: en yrkesskatt på inkomster av förvärvsverksamhet, en fastighetsoch hyresskatt, som utgår på det verkliga hyresvärdet, samt en omsättningsskatt. IV. Sammanfattning angående avdrag vid inkomstberäkningen för skatter. Inländska skatter. Från bruttoinkomst av rörelse och fritt yrke medgives, vid beräkning av »taxe proportionnelle», avdrag för skatter som belasta rörelsen och som erlagts under beskattningsåret. Avdragsgilla äro emellertid icke den proportionella skatten, den progressiva skatten eller skatten å juridiska personers inkomster. Vid beräkning av det belopp å vilket »surtaxe progressive» utgår medgives avdrag för alla direkta och liknande skatter, som under beskattningsåret erlagts av den skattekyldige, med undantag dock för den tidigare omnämnda speciella statsskatten å otillräckligt begagnade lokaler. Den proportionella skatten är sålunda h ä r avdragsgill. Utländska skatter. Uttrycklig bestämmelse om avdrag för dylika skatter fråu inkomsten finnes endast beträffande utländska kapitalinkomster, ett förhållande som får ses i belysning av att utomlands förvärvade rörelseinkomster i regel icke äro skattepliktiga. V. Uppbördsförfarandet. Tidigare har redogjorts för de fall då den proportionella skatten uttages genom avdrag vid källan. Den progressiva skatten däremot utgår aldrig som källskatt. Skatt erlägges i övriga fall under tre betalningsterminer (för juridiska personer fyra). Den första inbetalningen sker under det år, då inkomsten förvärvas, och utgår med 2/s av skattebeloppet för föregående år. Den andra inbetalningen, som liksom den tredje äger rum året efter inkomståret, utgår med samma belopp som den första. Vid den tredje sker slutavräkning. V I . Åtgärder för undvikande av internationell dubbelbeskattning. A. Skattelagstiftningens utformning beträffande beskattning av inkomst härrörande från utlandet. Såsom ovan angivits beskattas i regel icke inkomst av i utlandet bedriven rörelse. Vidare gäller, som tidigare berörts, att en i Frankrike bosatt utlänning icke ä r skyldig att erlägga den progressiva tilläggsskatten för inkomst från utländska inkomstkällor, om inkomsten beskattats i det främmande land varifrån den härrör. B. Dubbelbeskattningsavtal. Frankrike har ingått fullständiga dubbelbeskattningsavtal med Amerikas Förenta Stater, Belgien, Italien, Rumänien, Saar, Schweiz, Storbritannien, Sverige

135 och Tyskland. Ministeriell notväxling har ägt rum med Canada, Grekland, Japan, Nederländerna och Norge för a t t undvika dubbel beskattning av inkomster härrörande från rederiverksamhet, överenskommelser hava träffats med Luxemburg, Monaco och Spanien beträffande vissa skatteförhållanden. Underhandlingar hava ägt rum för ingående av fullständiga avtal med Canada och Nederländerna.

Litteratur. Allix, E., och Lecerclé, M.: L'impot sur le revenu, Paris 1926. Chretien, M.: 1) Réforme fiscale, Paris 1949. 2) Deux problémes importants du droit fiscal international (föreläsningar vid Université de Paris). Ekenberg, O.: Skatteavtal mellan Sverige och Frankrike. Sv. Sk. T. 1938. Guyon, J. R.: Contribution å la réforme fiscale, Paris 1948. Impöts et sociétés, revue mensuelle, nr 44, 1948: Conventions internationales. Laufenburger, H.: 1) Finances comparées, Paris 1947. 2) Precis d'economie et de legislation financiéres, Paris 1947. 3) Mécanisme des impöts en France, Paris 1948. Lesimple, G., och Gide, P. G. E.: Frankreich. Das Internationale Steuerrecht des Erdballs, 1936. Malésieux, R.: Finances publiques, Paris 1949. Ministére des finances: Code general des impöts, Paris 1950. Mothier, J. L.: Guide pratique des étrangers en France, Paris 1948. Perraud, A.: L'examen oral; Science et legislation financiére, Paris 1950. Sandström, K. G. A.: Svenska dubbelbeskattningsavtal, Stockholm 1949. Trotabas, L.: Precis de science et legislation financiéres, Paris 1947. BELGIEN. I. Skattesystemet. Det belgiska skattesystemet, som företer stora likheter med det franska sådant det tedde sig före den i Frankrike nyligen genomförda skattereformen, är, vad beträffar statsbeskattningen, uppbyggt dels av tre avkastningsskatter delvis med karaktär av definitiva källskatter, vilka utgå å inkomster av resp. fast egendom (contribution fonciére), kapitel (taxe mobiliére) och förvärvsverksamhet (taxe professionnelle), dels av två skatter av mer allmän karaktär (1'impöt complémentaire personnel och la contribution nationale de crise). Den allmänna personliga inkomstskatten (l'impot complémentaire personnel) drabbar fysiska personers totalinkomst, under det att »krisskatten» (la contribution nationale de crise) närmast är att betrakta såsom en tilläggsskatt till envar av avkastningsskatterna. Skattesystemet genomgick år 1947 en reform i avsikt a t t dels anpassa skatterna efter inträffad prisstegring och inkomstökning dels förbättra inbetalningen av skatt. År 1948 sammanfördes gällande inkomstskatter —• med undantag för »krisskatten» —• i en författning, »arrété portant coordination des lois et arrétés relatifs aux impöts sur les revenus». Bestämmelser rörande »krisskatten» återfinnas i en förordning av samma år. Provinser och kommuner äro berättigade att dels uttaga en tilläggsskatt å den statliga fastighetsskatten, dels pålägga vissa speciella skatter. Någon särskild förmögenhetsskatt utgår icke i Belgien om nu bortses från vissaspeciella engångsskatter, som skapades efter den tyska ockupationens upphörande. II. Statsbeskattningen. Beskattningsår är i regel det kalenderår, som föregår det år under vilket taxering verkställes. Om för en skattskyldig, som för handelsböcker, räkenskapsår icke

136 motsvarar kalenderår, anses såsom beskattningsår det räkenskapsår, som går till ända under taxeringsåret. 1. Skatt på fast egendom. Skattepliktig inkomst. Fastighetsskatten drabbar avkastningen av all i Belgien belägen bebyggd och obebyggd fast egendom. Undantagna från beskattning äro bl. a. fastigheter, som hava allmännyttigt ändamål och icke innehavas i vinningssyfte. Nyodlingar och skogsplanteringar åtnjuta en temporär skattebefrielse u n d e r 10 resp. 20 år. Skatten utgår å fastigheternas beräknade årliga medelnettoavkastning (le revenu cadastral), sådan denna för varje fastighet, fastställts i fastighetstaxeringslängderna. Allmän fastighetstaxering äger r u m vart tjugonde år. Särskild taxering kan företagas om t. ex. fastigheternas hyresvärden under mellantiden undergå större förändringar. Vid fastighetstaxeringen beräknas en fastighets bruttoavkastning med hänsyn till jordens och byggnaders beskaffenhet och belägenhet, utgående hyror och arrenden, åvilande utskylder m. m. För erhållande av »le revenu cadastral» avdragas från bruttoavkastningen 20 % för bebyggda och 10 % för obebyggda fastigheter, motsvarande beräknade kostnader för underhåll, reparationer m. m. Reducering eller ökning av fastighetsskatten kan emellertid ske, om den verkliga nettoinkomst, som en fastighet lämnat under beskattningsåret, under- resp. överstiger den fastigheten åsatta »revenu cadastral» med mer än 15 %. För bestämmande av en fastighets verkliga nettoinkomst medgivas tidigare berörda schablonmässigt bestämda avdrag. Skattskyldighet. Skatten erlägges i allmänhet av den person, som i fastighetstaxeringslängden är antecknad såsom ägare till fastigheten, oberoende av om h a n är fysisk eller juridisk person och oberoende av om han är bosatt eller hemmahörande i Belgien eller i utlandet. Skattens belopp. Fastighetsskatten utgår i regel med 6 % av »revenu cadastral». En reducering kan ske med en fjärdedel av skattebeloppet, om skatten hänför sig till fastighet, som helt nyttjas till bostad åt den skattskyldige, allt försåvitt den fastigheten åsatta »revenu cadastral» icke överstiger vissa belopp (1 500— 3 000 francs) varierande efter folkmängden å den ort, där fastigheten är belägen. 2. Skatt på inkomst av kapital. Såsom skattepliktiga kapitalinkomster räknas utdelningar, räntor och andra. förmåner av varje slag, som utgå på grund av innehav av inhemska eller utländska aktier, andelar, obligationer och andra fordringar, banktillgodohavanden, depositioner m. m. Såsom inkomst av aktier och andelar anses även kapitalåterbetalningar, som ske före företagets upplösning. Inkomster av uthyrning av lös egendom samt avkastning av i utlandet belägen fast egendom äro även föremål för denna skatt. Räntor å fordringar och depositioner, som hänföra sig till i Belgien bedriven rörelse, inräknas i den rörelseinkomst, som beskattas genom »taxe professionnelle». Skattskyldighet. A. Oinskränkt, skattskyldiga äro a) alla fysiska personer, vilka äro bosatta i Belgien eller stadigvarande vistas där, samt b) alla belgiska juridiska personer. En fysisk person anses vanligtvis bosatt på den plats, där hans familj är bosatt. I belgiska bolagslagen föreskrives, att varje företag, som har sin ledning (principal établissement) förlagd till Belgien, anses såsom belgiskt, även om före-

137 taget är bildat i enlighet med utländska lagbestämmelser. Såsom den plats där ett företag har »principal établissement» anses i praxis den plats, varest •företaget enligt sina stadgar har sitt säte, så framt icke företaget har flera säten. I sistnämnda fall är den plats avgörande, där företagets högsta förvaltning har sitt säte. B. Inskränkt skattskyldiga äro a) alla fysiska personer som icke äro bosatte eller stadigvarande vistas i Belgien samt b) alla utländska juridiska personer vilka åtnjuta kapitalinkomster, som härflyta från en belgisk offentligrättslig person eller från ett belgiskt företag eller som förvärvas eller utbetalas i Belgien. Skattskyldigheten för de inskränkt skattskyldiga är begränsad till nu nämnda inkomster. Skatt utgår dock icke på inkomst av utländska värdepapper deponerade i Belgien av fysiska eller juridiska personer, som varken äro bosatta eller hemmahörande i Belgien eller där hava driftställen. Skattens belopp. Skatten, som är proportionell, utgår med olika procentsatser för skilda slag av kapitalinkomster, nämligen med bl. a.: a) 30 % å aktieutdelningar från belgiska bolag; b) 15 % å räntor av inländska obligationer, skuldebrev, depositioner m. m . (med bl. a. de undantag, som nedan angivas); c) 10 % å avkastning av kapital investerat i industriella, kommersiella eller jordbruksföretag, som icke bedrivas i bolagsform; d) 10 % dels å den del av avkastningen av aktier och andelar, som proportionellt motsvarar inkomster, vilka förvärvats och beskattats i utlandet, och dels å alla andra inkomster, vilka härflyta från utlandet; e) 5 % å räntor av obligationer, vilka ett aktiebolag, som i Belgien har sitt säte eller högste förvaltning, utgiver i utlandet för sina där belägna driftställens räkning; f) 5 % å räntor å medel deponerade i Belgien av fysiska eller juridiska personer, vilka icke äro bosatte eller hemmahörande inom landet eller där hava något driftställe; g) 2 % å räntor av offentliga belgiska värdepapper samt å räntor å depositioner i allmänna sparbanker och pensionskassor. (Vissa mindre belopp äro skattefria.) Uppbördsförfarandet. Skatten drabbar den person, som åtnjuter inkomsten, men skall erläggas av den person, som gör utbetalningen, oberoende av om han är gäldenär, bankir, växelmäklare etc. Utbetalaren verkställer vid utbetalningen till borgenären avdrag för skatten från bruttoavkastningen och detta oberoende av om borgenären är bosatt eller hemmahörande i Belgien eller utomlands. Om inkomsten utbetalas från utlandet — u t a n förmedling av någon person i Belgien, som kan göra källskatteavdrag •—• erlägger inkomsttagaren själv skatten. 3. Skatt på inkomst av förvärvsverksamhet. Såsom skattepliktig inkomst räknas principiellt all inkomst, som icke är föremål för fastighetsskatten eller skatten på kapitalinkomst. Hit hänföras sålunda inkomster — såväl i penningar som i n a t u r a — av bl. a. a) varje slags industriell eller kommersiell verksamhet eller jordbruksföretag; b) arbetsanställning, såsom löner, arvoden, tantiem, pensioner m. m.; c) fria yrken och tillfällig förvärvsverksamhet. Inkomster som härflyta från utländska inkomstkällor äro även föremål för beskattning. Ett aktiebolag erlägger icke »taxe professionnelle» (men »krisskatten») för den del av årsvinsten, som utdelas till dess aktieägare. Skatten beräknas i princip på den verkliga inkomsten under beskattningsåret. Skattemyndigheterna hava emellertid vidsträckta möjligheter att skönsmässigt

138 uppskatta inkomst av industri, handel, jordbruk och fria yrken. De inkomster, som ett företag använder inom landet för att bygga arbetarbostäder eller andra anordningar till förmån för företagets personal, beskattas endast till hälften. Förluster, vilka uppstått under de två år, som föregå beskattningsåret, kunna avdragas från beskattningsårets inkomst. Från bruttoinkomst av rörelse är den skattskyldige berättigad till avdrag för utgifter under beskattningsperioden för intäkternas förvärvande och bibehållande. Icke avdragsgilla äro kostnader, som hava personlig karaktär, såsom bostadshyra, hushållskostnader, utgifter för utbildning m. m. Avdrag från bruttoinkomsten medgives för bl. a. följande i författningen angivna utgifter: lokalhyra för verksamhetens utövande, utgifter för bränsle och belysning; ränta å lånat, i verksamheten nedlagt kapital; avlöningar och andra kostnader för personal (såsom avdragsgill utgift anses även normal ersättning för arbete utfört i verksamheten av rörelseidkarens familjemedlemmar); avskrivningar för värdeminskning. Avdrag medgives i praxis för vissa skatter. Utlänningar, som bedriva rörelse i Belgien, erhålla avdrag endast för de utgifter för intäkternas förvärvande, vilka hänföra sig till deras driftställen i Belgien. Såsom driftställen betraktas — även u t a n behörighet för representationen att sluta avtal, som äro bindande för det utländska företaget — platser för företagets verkliga ledning, filialer, fabriker, verkstäder, agenturer, försäljningsställen, administrationslokaler, laboratorier, inköps- och försäljningskontor, lager, ävensom alla andra fasta anordningar av produktiv karaktär. Beträffande inkomst av tjänst och fria yrken erhåller den skattskyldige avdrag för alla de utgifter för intäktens förvärvande, som han visar sig hava erlagt under beskattningsåret. Avdragsgilla äro vidare avgifter till pensions- och försäkringskontor. Även utan bevisning äger inkomsttagaren rätt till avdrag, nämligen med 1/t av inkomsten, om den understiger 30 000 frs, samt med Vs av inkomsten -— dock lägst 7 500 frs — om densamma överstiger 30 000 frs. Avdraget får emellertid aldrig överstiga summan av erlagda utskylder med mer än 60 000 frs. Skattskyldighet. A. Oinskränkt skattskyldiga äro a) alla fysiska personer, som äro bosatta i Belgien eller stadigvarande vistas där, och b) alla belgiska juridiska personer. B. Inskränkt skattskyldiga äro a) alla fysiska personer, som icke äro bosatta eller stadigvarande vistas i Belgien, samt b) alla utländska juridiska personer, vilka i Belgien förvärva berörda inkomster. Skattskyldigheten är begränsad till dylika inkomster. Utländska företags representanter, gårdfarihandlare och alla andra personer, som utöva förvärvsverksamhet i Belgien utan a t t vara bosatta inom landet eller där hava fast driftställe, äro skyldiga att, innan de där utöva verksamhet, erlägga »taxe professionnelle» med ett bestämt belopp av minst 600 frs. Om skatten å den verkliga i Belgien intjänade inkomsten senare visar sig överstiga det sålunda erlagda skattebeloppet, skall överskottet inbetalas. Skattens belopp. Skatt utgår icke å inkomster understigande vissa belopp (9 600—-14 400 frs) varierande efter folkmängden å den skattskyldiges bostadsort eller å den ort, där verksamhet bedrives. Nämnda minimibelopp ökas med Vs för varje familjemedlem, som den skattskyldige försörjer. Familjeavdraget för en familjemedlem får dock aldrig överstiga 10 000 frs. Skatten utgår i regel enligt en progressiv skala, som för beskattningsbara belopp överstigande 150 000 frs slutar med en skatt av 8 500 frs för 150 000 frs och med 9 % av överskottet. Beträffande inkomst av rörelse sker en förhöjning av skattebeloppet med en tiondel av skatten. Familjeförsörjare erhålla viss re-

139 ducering av skatten. För utländska aktiebolag utgår skatten med 10 % oberoende av inkomstens storlek. Skatten reduceras till en femtedel för den del av den beskattningsbara inkomsten, som är förvärvad och beskattad i utlandet. Det är a t t märka, a t t det icke är nödvändigt att den utländska skatten är erlagd, när taxering sker i Belgien. Det är tillfyllest, om den skattskyldige visar, a t t inkomst, som förvärvats i ett främmande land, där blir föremål för beskattning. Uppbördsförfarandet. Fysiska och juridiska personer, som i Belgien utbetala tjänsteinkomster, äro skyldiga a t t erlägga skatt å dylika inkomster, oberoende av var inkomsttagarna äro bosatta. De äro dock berättigade a t t vid utbetalningen till inkomsttagarna göra avdrag för skatten, vilken skall beräknas enligt av skattemyndigheterna upprättade tabeller. Denna »källskatt» är icke definitiv. Inkomsten blir sedermera föremål för taxering, varvid slutlig skatt fastställes. För mycket inbetalad förskottsskatt återbetalas sålunda och för litet erlagd dylik s k a t t avkräves den »kattskyldige, allt försåvitt skillnaden icke understiger 100 frs. ö v r i g a skattskyldiga erlägga skatt först efter — på grundval av avgiven deklaration — verkställd taxering. 4. Allmän personlig inkomstskatt. Såsom skattepliktig inkomst räknas en skattskyldigs totala nettoinkomst. I denna ingå principiellt alla av den skattskyldige under beskattningsåret åtnjutna inkomster oberoende av om de äro föremål för avkastningsskatterna eller icke. E n viss skillnad göres mellan arbetsinkomst och annan inkomst i det a t t av det beskattningsbara beloppet till »taxe professionnelle», i den mån det icke överstiger 200 000 frs, medräknas endast 85 %. F r å n den sammanlagda nettoinkomsten medgivas följande avdrag, såvitt avdragen icke redan åtnjutits vid beräkning av nettoinkomsten: driftförluster, som uppstått under det sistförflutna året; kostnader för försäkring av fast eller lös egendom; vissa skatter; räntor å lånat kapital; periodiska underhållsbidrag, som den skattskyldige ålagts att utgiva. Skattskyldighet. A. Oinskränkt skattskyldiga äro alla invånare i Belgien. Såsom invånare i Belgien anses varje fysisk person, som är bosatt där eller har sin förmögenhet nedlagd där. B. Inskränkt skattskyldiga äro alla fysiska personer, som, utan att vara invånare i Belgien, där disponera en bostad eller bedriva förvärvsverksamhet från driftställe i Belgien. Skattskyldigheten för dylika personer är begränsad till inkomster från i Belgien belägen fast egendom och från verksamhet utövad inom landet. Inkomsterna beräknas dock icke till lägre belopp än fem gånger hyresvärdet av den egendom, varöver den skattskyldige disponerar. Skattens belopp. Skatten utgår icke om den beskattningsbara inkomsten understiger 25 000 frs i hemkommuner med mindre än 5 000 invånare, 30 000 frs i hemkommuner med 5 000—30 000 invånare och 40 000 frs i hemkommuner med 30 000 eller fler invånare. För personer, som hava minst tre barn, sker viss ökning av nämnda inkomstbelopp. Skatt beräknas enligt en progressiv skala, som stiger från en halv procent å beskattningsbara belopp under 50 000 frs, till 30 % å belopp över en miljon frs. För skattskyldiga, som hava barn, sker viss reducering av skatten, för barnlösa skattskyldiga viss ökning. Uppbördsförfarandet. Skatt å kapital- och tjänsteinkomster avdrages vid källan i samband med avkastningsskatterna. I övriga fall erlägger den skattskyldige själv skatten.

140 5. »Krisskatten.» Skattepliktig inkomst. Skatten beräknas å samma inkomster, som drabbas av avkastningsskatterna. Den utgår emellertid icke å sammanlagda beloppet av en persons inkomster utan den bibehåller den fördelning av olika inkomstslag, som göres mellan de tre avkastningsskatterna och beräknas på grundval av de till avkastningsskatterna bestämda beskattningsbara beloppen. Avdrag för under beskattningsåret erlagd »krisskatt» medgives icke. Skattskyldighet. Samma fysiska och juridiska personer, som skola erlägga avkastningsskatterna, äro även skyldiga att betala »krisskatten». Skattens belopp. Skatten utgår å inkomster av rörelse, tjänst och tillfällig förvärvsverksamhet, som icke överstiga 150 000 frs, efter en skala, som varierar från 40 till 17 000 frs. Å inkomster överstigande 150 000 frs utgår skatten med 17 000 frs för 150 000 frs och med 15 % å den del av inkomsten, som överstiger nämnda belopp. Utländska aktiebolag erlägga skatt med 15 %. Å inkomster av fast egendom och kapitel utgår skatten med belopp, som variera från 2 % å inkomster under 3 000 frs till 15 % å inkomster över 200 000 frs. Skatt å kapitalinkomst reduceras till en tredjedel för den del av den beskattningsbara inkomsten, som proportionellt motsvarar inkomster, vilka förvärvats och beskattats i utlandet. Beträffande uppbörd av denna skatt gälla samma regler som för den allmänna personliga inkomstskatten. III. Kommunalbeskattningen. Före år 1950 bestredos de kommunala utgifterna i Belgien dels genom överföring till kommuner och provinser av vissa kvotdelar av statsskatterna, dels genom av kommuner och provinser pålagda tillägg till vissa statsskatter (les centimes additionnels), dels slutligen genom särskilda kommunala skatter. Genom en lag 1948 upphävdes emellertid sambandet mellan den statliga och kommunala beskattningen, överföring av viss del av de statliga skatterna sker sålunda icke längre och kommuners och provinsers rätt att uttaga »centimes additionnels» har begränsats till fastighetsskatten (tilläggsskatten varierar mellan 6 och 33 %). För kommunernas och provinsernas behov anvisas årligen av staten medel, som överföras till vissa kommunala och provinsiella fonder. Staten har även i viss utsträckning direkt övertagit kommunala utgifter. Kommuner och provinser äga fortfarande rätt att uttaga vissa speciella skatter, såsom å skådespel, cyklar, hundar m. m. IV. Avdrag vid inkomstberäkningen för skatter. Inländska skatter. För beräkning av inkomst som är föremål för »taxe professionnelle» medgives i praxis avdrag såsom för omkostnad i förvärvskälla för speciella skatter och avgifter, såsom tull- och stämpelavgifter, tillverkningsskatter m. m., men även för avkastnings- och kommunalskatterna. Avdragsgilla äro däremot icke den allmänna personliga inkomstskatten och »krisskatten». Vid bestämmande av den totala nettoinkomst, som drabbas av den allmänna personliga inkomstskatten, erhåller den skattskyldige avdrag för såväl avkastnings- och kommunalskatter som den personliga inkomstskatten och »krisskatten». Utländska skatter. Av gällande författning och tillgängliga kommentarer framgår icke att dylika skatter äro avdragsgilla, I betraktande härav och med hänsyn till den —• tidigare berörda — förmånliga skatteberäkning, som äger rum beträffande inkomster förvärvade och beskattade i utlandet, kan det tagas för visst att sådan rätt icke föreligger.

141 V. Åtgärder för undvikande av internationell dubbelbeskattning. Belgien har ingått fullständiga dubbelbeskattningsavtal med Amerikas Förenta Stater, Frankrike, Italien, Luxemburg, Nederländerna och Tyskland. Avtal för att undvika dubbel beskattning av inkomst härrörande från rederiverksamhet hava slutits med Danmark, Ecuador, Finland, Island, Norge och Sverige. Med Egypten, Norge, Schweiz och Storbritannien hava träffats överenskommelser beträffande beskattning av motorfordon.

Litteratur. Adriani, P. J. A.: Vergelijking tussen de belgische en nederlandse belastingstelsels, Amsterdam 1948. Feye, M.: Traité de droit fiscal des sociétés et associations, Bryssel 1935. de Longueville, J.: La taxation des benefices professionnels en Belgique, Bryssel 1943. Les Codes Larcier: Droit fiscal, Bryssel 1947, med komplement 1948 och 1949. Ministére des finances: 1) Belgique, la réforme fiscale du 20 aout 1947. Bulletin de Legislation comparée, Paris 1947. 2) Belgique. Statistiques & études financiéres n:ris 1 och 2, Paris 1949. Simon, P.: Belgien. Das internationale Steuerrecht des Erdballs, 1937. Undersökningar rörande det samlade skattetrycket i Sverige och utlandet av inom finansdepartementet tillkallade sakkunniga (SOU 1936: 18). ITALIEN. I. Skattesystemet. Det italienska skattesystemet uppvisar i många hänseenden en stor likhet med det belgiska. Karakteristiskt för den italienska statliga inkomstbeskattningen är nämligen kombinationen av å ena sidan fyra avkastningsskatter, som utgå oberoende av varandra, å andra sidan en allmän inkomstskatt (1'imposta complementare progressiva sul reddito), som drabbar fysiska personers totalinkomst. Avkastningsskatterna äro hänförliga till inkomster av jord (1'imposta sui terreni), jordbruk (1'imposta sui redditi agrari), byggnader (1'imposta sui fabbricati) samt kapital och arbeta (1'imposta sui redditi di ricchezza mobile). Förutom nämnda ' skatter utgår till staten bl. a, en tilläggsskatt å viss aktieutdelning (1'imposta straordinaria progressiva sui dividendi). År 1947 infördes en statlig engångsskatt på förmögenhet (1'imposta straordinaria sul patrimonio) varvid en tidigare gällande ordinarie förmögenhetsskatt upphörde att gälla från 1 januari 1948. Kommunalbeskattningen innefattar tilläggsskatter å de statliga skatterna samt vissa självständiga skatter. Den italienska skatterätten är sammanförd i en lagsamling, »Codice delle leggi tributarie». Nyligen har för parlamentet framlagts ett förslag till skattereform, innebärande bl. a. en jämnare fördelning av skatterna, enhetliga skattesatser samt kortare tidsintervaller mellan inkomstförvärv och skattebetalning. II. Statsbeskattningen. Såsom beskattningsår räknas i allmänhet det kalenderår eller det räkenskapsår, som föregår det år taxering företages. 1. Skatt på inkomst av jord. Skattepliktig inkomst. Skatten utgår i princip å all i Italien belägen icke bebyggd fast egendom. Undantagna från skatt äro bl. a. staten tillhöriga, för all-

142 mänt ändamål nyttjade fastigheter. Nyodlingar åtnjuta en temporär skattebefrielse. Skatten drabbar sådan inkomst av jord, som sammanhänger med dels ägandet av jord dels räntan på kapital, som permanent investerats däri. Inkomsten beräknas enligt en i jordeboksregister fastställd metod; den är sålunda en normal genomsnittsinkomst under en följd av år och icke en verklig inkomst. Inkomst av ekonomibyggnader, som användas för brukandet av jorden, inräknas i genomsnittsinkomsten. Skattskyldig är fastighetens ägare, oberoende av om han är italienare eller utlänning och oberoende av var han är bosatt. Skattens belopp. Skatt utgår med 10 % å de för fastigheterna bestämda genomsnittliga inkomsterna. Till förmån för kommuner uttages en tilläggsskatt å ytterligare 10 %. Provinser äga pålägga en tilläggsskatt å 7 %. Tilläggsskatterna kunna emellertid överstiga nämnda procentsatser. 2. Skatt på inkomst av jordbruk. Såsom skattepliktig inkomst räknas i Italien förvärvade jordbruksinkomster, som härröra från investering av driftkapital, och vilka icke härflyta vare sig av jordbruk, som fastighetsägaren själv driver å fastigheten (inkomsten föremål för »skatt på inkomst av jord») eller av jordbruk bedrivet av arrendator (vilkens inkomst taxeras såsom inkomst av kapital och arbete, »ricchezza mobile»). Skatten beräknas å den normala genomsnittliga inkomsten och utgår med 10 %. Härtill komma kommunala och provinsiella tilläggsskatter, vardera uppgående till 5 %. 3. Skatt på inkomst av byggnad. Som skattepliktig inkomst anses inkomst av principiellt alla i Italien belägna byggnader. Undantagna från skatten äro bl. a. byggnader för jordbrukets behov, hotell, biografer samt verkstäder, allt försåvitt byggnaderna icke äro uthyrda. Outhyrda verkstäder, magasin m. m. drabbas av skatten på inkomst av »ricchezza. mobile». Föremål för beskattning är den inkomst, som tillkommer fastighetsägaren såsom sådan. Inkomsten beräknas på grundval antingen av den verkliga hyresinkomsten eller — om byggnad bebos utav ägaren — av det uppskattade hyresvärdet. Avdrag får i regel ske för alla utgifter för intäkternas förvärvande. För utgifter för fastighetens förvaltning, försäkring m. m. medgives ett schablonavdrag med en tredjedel av bruttohyran. Skattskyldig

är fastighetens ägare, oberoende av nationalitet och bosättning.

Skattens belopp. Skatt utgår med 10 % å den sålunda uträknade nettoinkomsten. Härtill komma tilläggsskatterna, som i princip icke skola överstiga 12,5 % till kommunerna och 15 % till provinserna. I verkligheten hava skattesatserna enligt särskilt tillstånd överstigit de nyssnämnda. 4. Skatt på inkomst av kapital och arbete. Denna skatt avser att träffa alla inom Italien förvärvade inkomster, som icke blivit beskattade genom de förut nämnda tre skatterna, Den är den mest betydande direkta skatten och är till skillnad från tidigare nämnda skatter icke en ren avkastningsskatt utan intager en mellanställning mellan avkastnings-

143 skatterna och den allmänna inkomstskatten. I viss utsträckning beaktas nämligen vid denna beskattning inkomsttagarens personliga förhållanden. Skattepliktig inkomst. Lagen om beskattning av inkomster av »ricchezza mobile» innehåller icke några närmare bestämmelser om vad som skall anses såsom skattepliktig inkomst. I lagen uppräknas olika slag av inkomster, som äro föremål för beskattning, såsom bl. a. a) avlöningar, pensioner, räntor och utdelningar utbetalda inom eller utom riket av italienska staten, italiensk provins eller kommun eller av kommersiellt eller industriellt företag, som har sitt säte i Italien; b) inkomster härrörande från rörelse eller yrkesverksamhet utövad i Italien. Uppräkningen slutar med den allmänna föreskriften, att all slags inkomst — annan än från fastighet -— som förvärvas inom landets gränser eller som utbetalas från en person, vilken är bosatt eller vistas i landet, skall betraktas såsom »ricchezza mobile». Praxis •— som haft stora luckor att fylla vid komplettering av lagens knapphändiga bestämmelser om vad som skall anses såsom skattepliktig inkomst — har tillämpat bl. a. följande grundsatser: förvärv genom arv och gåva räknas icke såsom skattepliktig inkomst; ingen skillnad göres mellan intäkter i penningar och naturaförmåner; realisationsvinst beskattas endast om det vid inköpet förelegat ett spekulativt syfte; ersättning för goodwill vid försäljning av egendom anses såsom skattepliktig inkomst, Aktiebolag beskattas för hela sin vinst, således även den del av vinsten som utdelas till aktieägarna. Aktieägare erlägga emellertid icke skatt på inkomst av »ricchezza mobile» för erhållen utdelning, men de erlägga den allmänna inkomstskatten (»1'imposta complementare»). Beräkningen av inkomst skall ske för varje särskild inkomstkälla för sig utan sammanblandning med andra inkomstkällor. En skattskyldig, som har flera förvärvskällor, erhåller sålunda icke avdrag i den ena för förlust i den andra. I allmänhet skall den verkliga inkomsten av kapital och mänsklig verksamhet ligga till grund för inkomstberäkningen. Från bruttoinkomsten är den skattskyldige berättigad till avdrag för alla utgifter, som äro nödvändiga eller åtminstone gagneliga för förvärvandet av inkomsten. Som avdragsgilla omkostnader räknas sålunda vissa skatter och avgifter, vilka belasta verksamheten. Vidare medgivas årliga avdrag för värdeminskning. Vad beträffar ränta å skuld ådragen i och för verksamheten medgives avdrag endast om det styrkts, att vederbörande borgenär är bosatt inom landet •—• så att denne kan beskattas för ränteinkomsten. Såsom avdragsgilla utgifter räknas icke anläggningskostnader, ersättning för arbete utfört av den skattskyldige själv, hans hustru och barn, vilka sammanbo med honom, utgifter för bostadshyra för den skattskyldige och hans familj m. m. Inkomster, som äro föremål för skatt på inkomst av »ricchezza mobile», uppdelas i 4 grupper (A, B, C 1 och C 2). Skatten — som är proportionell — utgår med olika procentsatser inom de fyra grupperna. I vissa, nedan angivna, fall uttages skatt genom avdrag vid källan. Grupp A. Rena kapitalinkomster. Till denna grupp hänföras inkomster från kapitalplaceringar, såsom räntor å skuldebrev, obligationer, depositioner, banktillgodohavanden m. m. Undantagna från beskattning äro bl. a. räntor å obligationer utgivna efter 1926 av kommuner, aktiebolag och andra juridiska personer. Såsom kapitalinkomster »förvärvade i Italien» räknas inkomster av fordringar, som äro intecknade i Italien, samt av värdepapper, som där äro utgivna. I dessa fall beskattas sålunda inkomsten oberoende av var borgenären eller gäldenären är bosatt eller vistas. I fråga om a n n a n inkomst gäller a t t den beskattas om gäldenären är bosatt eller vistes i Italien, även om borgenären är bosatt utom-

144 lands. Om däremot en gäldenär är bosatt eller vistas utomlands, så beskattas icke det belopp, som av honom betalas till en borgenär, som är bosatt i Italien. Ett italienskt aktiebolag, som äger utländska obligationer, beskattas sålunda icke under grupp A för uppburna räntor, men dylika ränteinkomster beskattas såsom rörelsevinst under grupp B. Skatt å berörda kapitalinkomster utgår med 22 %. Uppbördsförfarandet. Å ränteinkomster, som utbetalas av staten, uttager staten skatten genom avdrag vid källan (ritenuta diretta). Om juridiska personer erlägga ränta å skulder, som de ådragit sig, betala dessa personer »källskatt» å utbetalade räntor, men de äga rätt a t t vid utbetalningen av räntan avdraga motsvarande belopp (ritenuta salvo rivalsa). Berörda »källskatter» äro emellertid icke definitiva. Inkomsterna bliva sedermera föremål för taxering, varefter resterande skatt skall inbetalas eller för mycket erlagd skatt, återbetalas. Grupp B. Blandade kapital- och arbetsinkomster. Till denna grupp hänföras inkomster härrörande från utövandet av industriell eller kommersiell verksamhet, Såsom tidigare berörts föreligger skattskyldighet för all inkomst-, som förvärvats i Italien. Har ett bolag, vars verkliga säte är beläget därstädes, inkomster som härflyta från verksamhet, bedriven i utlandet, så anses inkomsterna principiellt förvärvade i Italien. Från denna allmänna regel finns emellertid ett viktigt undantag, nämligen för det fall att ett företag, som har sitt huvudkontor i Italien, äger filialer i utlandet. I detta fall utgår icke skatt på den inkomst, som härrör från verksamhet utövad av filialen i utlandet, förutsatt a t t filialen för egna räkenskaper, som äro helt skilda från huvudkontorets, samt att alla handlingar, vilka beröra det ekonomiska mellanhavandet mellan huvudkontoret och filialen, framläggas för beskattningsmyndigheterna. Inkomster förvärvade i Italien av utländskt företag äro alltid underkastade italiensk beskattning, om företaget i Italien har dotterbolag, försäljningskontor, agent, upplag eller annan jämförbar representation eller inrättning. Självständiga dotterbolag, som bildats i utlandet, äro aldrig skattskyldiga i Italien för verksamhet, som de utöva utomlands, även om de kontrolleras och i sin helhet ägas av italienska moderbolag. Moderbolaget beskattas emellertid för utdelningen å aktierna, vilken utdelning inräknas i moderbolagets nettointäkt. Skatt å rörelseinkomst utgår i princip å den deklarerade inkomsten efter avdrag för kostnader för inkomstens förvärvande. Fysiska personers inkomster bestämmas emellertid ofta skönsmässigt, antingen till medeltalet av de inkomster, som uppburits under två år, eller i förhållande till rörelsens omsättning. Beträffande aktiebolag och andra bokföringsskyldiga sammanslutningar beräknas inkomsten i regel på grundval av bokslutet. Skattens belopp. Beträffande inkomst hänförlig till någon av inkomstgrupperna B, C 1 och C 2 gäller, a t t skatt icke utgår om årsinkomsten understiger 36 000 lire. Å inkomst mellan 36 000 och 60 000 lire medgives avdrag med 25 000 lire. Å inkomster uppgående till högre belopp sker avdrag enligt en fallande skala, som slutar med inkomstskiktet 100 000—150 000 lire, vara avdrag göres med 10 000 lire. Å rörelseinkomster är skattesatsen 18 %. Tilläggsskatter till förmån för kommuner och provinser utgå icke å berörda inkomster men väl en särskild kommunalskatt, som nedan skall behandlas. Uppbördsförfarandet. Beskattning av rörelsevinster hos aktiebolag och andra bokföringsskyldiga sammanslutningar sker vid två tidpunkter. Först åsättes och indrives skatt provisoriskt på resultatet av bokslutet under det näst föregående året. En definitiv beskattning verkställes sedan efter det bokförda resultatet under verksamhetsåret. Efter denna sista taxering sker slutavräkning, varvid resterande s k a t t inbetalas eller för mycket erlagd skatt- återbetalas. Grupp C1. Ovissa och föränderliga arbetsinkomster. Hit räknas framför allt inkomster av fria yrkesutövare. Dylika inkomster beskattas, såvitt angår verk-

145 samhet bedriven av ingenjörer, konstnärer, skådespelare e t c , om den utövas i Italien, även på uppdrag från utlandet, och oberoende av om yrkesutövaren är italienare eller utlänning. En författare bosatt i Italien är skattskyldig för ifrån utlandet erhållna författararvoden. Däremot är en utomlands bosatt författare icke skattskyldig för arvoden, som uppbäras från Italien. Samma bestämmelser äro tillämpliga å ersättningar för nyttjande av patent, Skatt utgår å nettoinkomsten med 12 %. Beträffande kommunal beskattning av berörda inkomster gälla här samma regler som för rörelseinkomster. Grupp C 2. Bestående arbetsinkomster. Till denna grupp hänföras inkomster av tjänst, såsom avlöning, arvode, pension, livränta m. m. Alla tjänsteinkomster beskattas i Italien, om de utbetalas — vare sig i Italien eller i utlandet — av fysisk eller juridisk person, som är bosatt eller har sitt sate i Italien. Undantag göres endast för de tjänsteinkomster, vilka utbetalas av ett italienskt företag till personer, som äro anställda hos utav företaget i utlandet bedriven filial, vilken har egen förvaltning. Skatt utgår enligt en skala, som börjar med 4 % å beskattningsbara belopp C e Stigande 24 för belo ö960 i r 000 f n n Tlire. v ° 0 0 0 H r e 0 c h s l u t a r m e d 8% P P överstigande Uppbörd. Skatten uttages i allmänhet genom avdrag vid källan enligt ett system, som innebär förskottsinbetalning av skatt.

Skattskyldighet. Såsom huvudregel gäller, att alla fysiska och juridiska personer, saval italienska som utländska — oberoende av bosättning eller vistelse — aro skyldiga att erlägga skatt på inkomst av »ricchezza mobile» för all slags inkomst som a) förvärvas i Italien eller, som b) utbetalas från personer — fysiska eller juridiska — vilka äro bosatta eller vistas inom landet. De italienska skattelagarna innehålla icke några bestämmelser om vad som forstås med »bostad» eller »vistelse». Den italienska »Code civil» definierar emellertid »bostad» såsom den plats till vilken en person äger sin huvudsakliga anknytning i avseende å såväl sin verksamhet som sina intressen i övrigt. Denna definition ar tillämplig såväl å fysiska personer som å bolag m. fl. Ett bolag anses hemmahörande i den stat, där det äger sitt säte, oberoende av var bolaget är bildat. Bedrives ett bolags verksamhet helt eller delvis utomlands, anses detsamma hemmahörande i Italien, om bolaget där har sitt verkliga säte. »Code civil» stadgar vidare, a t t en person anses hava sin »vistelse» på den plats, dar han vanligen bor, d. v. s. den plats, varest personen i fråga i allmänhet h a r för vana a t t leva, utan att han till denna har sin huvudsakliga anknytning. ° 5. Allmän personlig inkomstskatt. Såsom skattepliktig inkomst räknas i princip en fysisk persons totala årsinkomst. I denna inkomst ingå sålunda dels de inkomster, som redan blivit beskattade genom avkastningsskatterna, dels inkomster som helt eller delvis äro befriade från nämnda skatter. Inkomsten beräknas antingen på grundval av avgiven deklaration eller — om deklarationens tillförlitlighet icke kan kontrolleras genom säkra uppgifter eller autentiska dokument — på basis av omständigheter och fakta, som utvisa inkomsten i fråga, varvid särskild hänsyn tages till den skattskyldiges levnadsstandard. Ligger deklarationen till grund för inkomstberäkningen, medgives den skattskyldige avdrag för utgifter för inkomstens förvärvande. Vidare erhåller han avdrag för vissa personliga skatter samt för premier å liv-, sjuk- och olycksfallsförsäkringar. När inkomsten beräknas på basis av bl. a. den skattskyldiges 10—1490 50

146 levnadsstandard — vilken metod i praktiken övervägande kommer till användning — medgives icke avdrag för omkostnader, förluster, skatter m. m. Skattskyldighet. Skattskyldiga äro endast fysiska personer, aldrig juridiska personer. Följande fysiska personer äro skattskyldiga under förutsättning a t t de hava en årsinkomst, som uppgår till 60 000 lire, nämligen: A. Italienska medborgare och utlänningar, vilka i Italien hava sin egentliga vistelseort (en utlänning anses hava sin egentliga vistelseort i Italien, om han bor där under åtminstone ett år), för all i Italien förvärvad inkomst samt för den del av i utlandet förvärvad inkomst, som förbrukas eller konsumeras i Italien; B. Italienska medborgare, vilka äro bosatta utomlands, för den del av deras inkomst, som förvärvas i Italien; C. Utlänningar, vilka äro bosatta utomlands, för den inkomst som de förvärva i Italien; D. Italiensk medborgare eller utlänning, som under en del av året vistas i Italien och under annan del av året i utlandet, beskattas dels för all inkomst förvärvad i Italien, dels för den del av i utlandet förvärvad inkomst, som anses konsumerad i Italien. Skattens belopp. F r å n nettoinkomsten är den skattskyldige berättigad till avdrag för varje familjemedlem, som är beroende av honom för sin försörjning. Avdrag medgives för varje familjemedlem med en tjugondel av inkomsten, dook högst 20 000 lire. Å det härefter uträknade beloppet utgår skatten enligt en progressiv skala, som stiger från 2 % å belopp av 60 000 lire till 75 % å 60 miljoner lire och därutöver. Uppbördsförfarandet. . Skatt erlägges i allmänhet av den skattskyldige under olika betalningsterminer under taxeringsåret och det därpå följande året. Men i de fall då skatt drabbar inkomster, å vilka avkastningsskatt uttages genom avdrag vid källan, sker dylikt avdrag för den allmänna inkomstskatten. 6. Tilläggsskatt å viss aktieutdelning. Aktiebolag erlägga i vissa fall en progressiv tilläggsskatt på utdelad vinst (1'imposta straordinaria progressiva sui dividendi), nämligen om utdelningen överstiger 6 % av det inbetalade kapitalet jämte reserver eller den högre procent som i medeltal utdelats under d e tre närmast föregående räkenskapsåren. Skatten utgår med 5 % på den del av utdelningen, som överstiger 6 % men ej 7 %, samt når sitt maximum vid 60 % för den del av utdelad vinst, som överstiger 12 % av kapitalet jämte reserver. 7. Engångsskatt å förmögenhet. Skatten innefattar egentligen två skatter, en progressiv s k a t t å fysiska personers förmögenhet och en proportionell skatt å juridiska personers förmögenhet, Engångsskatten drabbar särskilt hårt aktieägare. Direkt träffas aktieägaren av den progressiva skatten å innehavda aktier och indirekt genom att aktiebolaget skall erlägga den proportionella skatten å sin förmögenhet. Skatt på fysiska personers förmögenhet. Såsom skattepliktig förmögenhet räknas förmögenhetstillgångar i Italien eller i utlandet, som funnos 28 mars 1947. Till förmögenhetstillgångar hänföras jord, byggnader, värdepapper, fordringar, besparingar, smycken m. m. Som skattepliktig förmögenhet räknas icke allmänna byggnader, kapital innestående i livförsäkringsanstalter, vetenskapliga samlingar m. m.

147 Vid förmögenhetsberäkningen bestämmes värdet av a) fast egendom till genomsnittsvärdet under viss tidrymd, b) värdepapper till det genomsnittliga kursvärdet, c) fordringar till sina nominella värden och d) smycken, bohag m. m. till viss procentuell del av nettoförmögenheten (från 3 till 10 % beroende på egendomens beskaffenhet). Från sammanlagda beloppet av en persons sålunda beräknade förmögenhetstillgångar medgives avdrag dels för alla skulder, som belastade honom ovannämnda dag, dels all den skatt, som han vid nämnda tidpunkt var skyldig att erlägga till italienska staten, till italiensk provins eller kommun eller till annan menighet, som äger laglig rätt a t t pålägga skatt. Skattskyldiga äro följande fysiska personer, vilkas totala nettoförmögenhet. överstiger 3 miljoner lire, nämligen: A. Italienska medborgare, som 28 mars 1947 voro bosatta i Italien, för all av dem då ägd förmögenhet; B. Italienska medborgare, vilka icke vid ifrågavarande tidpunkt voro bosatta i Italien, för all av dem ägd förmögenhet, som sagda dag fanns i Italien; C. Utlänningar, för all av dem ägd förmögenhet, som 28 mars 1947 fanns i Italien. Skatt på juridiska personers förmögenhet. Såsom skattepliktig förmögenhet räknas i princip en sammanslutnings alla förmögenhetstillgångar 28 mars 1947 efter avdrag för skulder. Vid förmögenhetsberäkningen utgår man emellertid i regel från genomsnittsvärdet under viss tidrymd. Skattskyldiga äro: A. Italienska aktiebolag samt andra bolag och sammanslutningar, vilka bedriva sådan verksamhet som lämnar inkomster vara utgår skatt på inkomst av »ricchezza mobile», för av dem vid ifrågavarande tid innehavd förmögenhet; B. Utländska aktiebolag och andra sammanslutningar, för av dem i Italien vid berörda tidpunkt ägd förmögenhet. Skatternas belopp. A. Fysiska personer erhålla avdrag från den behållna förmögenheten dels med 2 miljoner lire, dels med en tjugondel av det därefter återstående beloppet för varje familjemedlem. Sistnämnda avdrag får dock aldrig överstiga sammanlagt 300 000 lire för hela familjen. Å det härefter uträknade beloppet erlägga fysiska personer skatt enligt en starkt progressiv skala. B. Juridiska personer erlägga förmögenhetsskatten enligt en proportionell skala varierande mellan 2 och 4 % å den beskattningsbara förmögenheten. Uppbördsförfarandet. A. Fysiska personer skola beträffande förmögenhet, som till minst två tredjedelar består av fast egendom, inbetala skatten under två år (efter ansökan kan tiden utsträckas till sex år). Beträffande annan förmögenhet skall skatten erläggas året efter taxeringsåret (efter ansökan kan tiden utsträckas till fyra år). B. För juridiska personer skall skatten vara erlagd senast under 1952. III. Kommunalbeskattningen. Tidigare har angivits a t t kommuner och provinser äro berättigade a t t uttaga tilläggsskatter till fastighetsskatterna och skatten å jordbruksinkomst, Kommuner och provinser äga vidare rätt a t t pålägga en särskild skatt på inom vederbörande kommun resp. provins bedriven industriell eller kommersiell verksamhet samt där utövat fritt yrke, allt under förutsättning att inkomsterna av verksamheten och yrket äro hänförliga till inkomstgrupperna B och C 1 ovan samt att desamma äro föremål för skatten på inkomst av »ricchezza mobile». Skatten är i princip fastställd för kommunerna till 4,5 % å inkomster av grupp B

148 och 3,6 % å inkomster av grupp C 1 samt för provinserna till 1,5 resp. 1,2 %. Dessa gränser hava emellertid på grund av särskilda tillstånd överskridits. Vidare finnes en rad speciella kommunalskatter såsom bl. a, en familjeskatt enligt vilken husfadern skall beskattas för all inkomst, som förvärvas av familjemedlemmarna. Skatten, som är avpassad efter den skattskyldiges välstånd och med hänsyn tagen även till hans livsföring, utgår enligt en progressiv skala. Skattesatsen kan uppgå till högst 14,5 %. Därjämte uttages en progressiv skatt på hyresvärdet av bostad inom kommunerna. IV. Avdrag vid inkomstberäkningen för skatter. Inländska skatter. Vid beräkning av avkastningsskatterna medgives avdrag för speciella skatter och avgifter, som belasta viss verksamhet, såsom bl. a. tillverkningsskatter, tull- och stämpelavgifter. Inkomst- och förmögenhetsskatter äro här icke avdragsgilla. Vid beräkning av den allmänna inkomstskatten erhåller den skattskyldige emellertid avdrag för alla under beskattningsåret erlagda inkomst- och förmögenhetsskatter, med undantag för den allmänna inkomstskatten. Utländska skatter. Ingår i en skattskyldigs totala årsinkomst vid beräkning av den allmänna inkomstskatten även inkomst förvärvad i utlandet, erhåller han i princip avdrag för utländska skatter, som belöpa på den utländska inkomsten, i samma proportion som inkomsten i fråga anses konsumerad i Italien. V. Åtgärder för undvikande av internationell dubbelbeskattning. A. Skattelagstiftningens utformning beträffande beskattning av inkomst härrörande från utlandet. Såsom tidigare berörts är inkomst av utländsk förvärvskälla i regel icke föremål för avkastningsskatterna. Dylik inkomst drabbas däremot av den allmänna personliga inkomstskatten i den mån inkomsten förbrukas eller konsumeras i Italien. B. Dubbelbeskattningsavtal. Italien har slutit fullständiga dubbelbeskattningsavtal med Belgien, Frankrike, Jugoslavien, Polen, Rumänien, Tyskland, Ungern och Österrike. Ministericll notväxling för att undvika dubbel beskattning av inkomster' härrörande från rederiverksamhet har ägt rum med Amerikas Förenta Stater, Argentina (även avseende inkomst av luftfart), Canada, Danmark, Nederländerna, Norge och Storbritannien. överenskommelse har ingåtts med Grekland angående ömsesidig befrielse från beskattning av samma slags inkomst. Med Spanien har träffats avtal angående den skatterättsliga behandlingen av bolag. Förhandlingar för slutande av dubbelbeskattningsavtal med andra stater hava inletts men icke ännu lett till avtal.

Litteratur. Buzzetti, G., Giannini, A. D., och Scoca, S.: Codice delle leggi tributarie, Milano 1949. Cosciani, C.: A critical examination of the italian tax system (extract from the Banca Nazionale del Lavoro, Quarterly Review no 5, Rome 1948). Davidsson, D.: översikt af den i utlandet gällande lagstiftningen angående inkomstskatt, Italien, Uppsala 1893. di Paulo, G.: Italien. Das internationale Steuerrecht des Erdballs, 1938. De Viti de Marco, A.: First principles of public finance, London 1936.

149 Giannini, A. D.: The notion of taxable income in itelian legislation and jurisprudence. Cahiers de Droit fiscal international, Volume IX, Rotterdam 1948. Ministére des finances. Italie. Bulletin de Legislation comparée, Paris 1945—1948. Neumark, F.: Die italienische Einkommensbesteuerung. Theorie und Praxis der modemen Einkommensbesteuerung, Bern 1947. Société des Nations: L'imposition des entreprises étrangéres et nationales (Volume II), Italie, Geneve 1933.

Åtgärder för att undvika eller lindra internationell dubbelbeskattning i vissa andra främmande länder. 1 I Schweiz är rörelseinkomst härflytande från verksamhet i utlandet i allmänhet icke föremål för inkomstskatt. I Spanien äro inhemska bolag, som inkomstbeskattas utomlands, befriade från dubbelbeskattning. Från den totala rörelsevinsten medgives nämligen avdrag för den vinst, som hänför sig till rörelse bedriven i det främmande land, där bolaget beskattats. I Grekland beskattas såväl fysiska som juridiska personer för all inkomst oberoende av om den härflyter från inhemska eller utländska inkomstkällor, men vid inkomstberäkningen medgives avdrag från bruttoinkomsten för varje slags skatt erlagd i utlandet. I Sydafrikanska Unionen räknas såsom skattepliktig inkomst endast intäkter härrörande från förvärvskällor inom unionen. Beträffande i Canada hemmahörande bolag gäller, att de äro befriade från inkomstskatt, försåvitt deras tillgångar och verksamhet äro förlagda utom Canada. Detta gäller även om inkomsten består i utdelningar från utländska dotterbolag. överföres utomlands förvärvad inkomst till ett dylikt canadensiskt bolag, beskattas sålunda icke bolaget, men om bolaget verkställer utdelning, som åtnjutes av en i Canada bosatt person eller där hemmahörande sammanslutning, så medräknas utdelningen vid bestämmande av inkomsttagarens taxerade inkomst, Utbetalas utdelningen till en i Canada icke bosatt person eller där icke hemmahörande sammanslutning, uttages definitiv källskatt med 15 %. Beträffande utdelningar erlagda av ett canadensiskt dotterbolag till ett utländskt moderbolag, som äger alla röstberättigade aktier i dotterbolaget, är källskatten dock i regel reducerad till 5 %. I Canada bosatta personer och där hemmahörande sammanslutningar erhålla dessutom »credit against tax» för i utlandet erlagd skatt. I Australien uttages inkomstskatt av såväl fysiska som juridiska personer å all inkomst. Inkomst — med undantag för utdelningar — härflytande från utländska inkomstkällor är dock undantagen från beskattning, om inkomsten beskattas utomlands. På Philippinerna och i Mexico komma resp. stats medborgare, oberoende av var de äro bosatta, samt i resp. stat hemmahörande sammanslutningar i åtnjutande av »credit against tax» för i utlandet erlagda eller påförda skatter. Flertalet latin-amerikanska stater såsom Argentina, Colombia, Panama-, Paraguay, Uruguay och Venezuela beskatta i resp. stat hemmahörande företag endast för inkomst, som härrör från inländska inkomstkällor.

Litteratur. Commerce Clearing House, Inc.: Tax systems, Chicago 1950. Hemdon, J. G.: Relief from international income taxation, Chicago 1932. Tax Committee of the National Foreign Trade Council, Inc.: Report on regime of tax relief for domestic taxpayers operating abroad, New York 1947. United Nations: The effects of taxation on foreign trade and investment, Lake Success 1950. 1

H ä r bortses från eventuellt ingångna dubbelbeskattningsavtal.

Statens offentliga utredningar 1950 Systematisk

förteckning

(Siffrorna inom klämmer beteckna utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen.)

Allmän lagstiftning. Rättsskipning. Fångvård. Förberedande utredning angående lagstiftning på skadeståndsrättens område. [16] Betänkande med förslag till det rättspsykiatriska undersökningsväsendets organisation. [24] Betänkande med förslag till ny lag om flottning i allmän flottled, m.m. [27]

Vattenväsen. Skogsbruk. Bergsbruk. Betänkande angående tyskgruvorna och centralorgan för gruvärenden. [2]

Statsförfattning. Allmän statsförvaltning. Det statliga utredningstrycket. Trycksakskommittens betänkande. [25] Kommitté svenska. En undersökning ocb ett försök till riktlinjer. Bilaga till trycksakskommittens betänkande. [26]

Industri. 1948 års järnbruksutredning. Betänkande angående järnbrukens arbetskraftsförsörjning och därmed sammanhängande problem. [15]

Kommunalförvaltning. Statens och kommunernas finansväsen.' Ortsavdragskom. mitten. Betänkande med förslag till ändrade kommunala ortsavdrag m. m . [5] 1949 års uppbördssakkunniga. 1. Betänkande med förslag till vissa ändringar i uppbördsförfarandet. [71 1944 års allmänna skattekommitté. 4. Betänkande med förslag angående ändrade bestämmelser för beskattning av periodiskt understöd, m. m. samt av utdelning å svenska aktier ocb andelar i vissa fall, m. m. [21] Länsstyrelsernas organisation ocb ställning inom länsförvaltningen. [28] Undersökning av taxeringsutfallet beträffande jordbruksfastighet å landsbygden vid 1945 års allmänna fastighetstaxering. [34] Betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående avdrag vid taxering för utländska skatter. [35]

Handel och sjöfart. Utredning angående de handelspolitiska arbetsformerna m. m. 2. Redogörelse för de olika avtalstyperna i det svenska avtalssystemet. [9]

Ko ni in u ni k ati on s väsen. Betänkande rörande Sveriges smalspåriga järnvägar. Del 4. De smalspåriga västgötabanorna. [14] Betänkande med förslag rörande decentralisering inom väg- ocb vattenbyggnadsverket m. m. [17]

Bank-, kredit- och penningväsen. Utredning angående överflyttning av viss del av riksbankens rörelse till en statlig affärsbank m . m. [6]

Polltt. Nationalekonomi och socialpolitik. Betänkande angående rationaliseringsverksamheten inom den offentliga förvaltningen. [8] Socialvårdskommitténs betänkande. 17. Utredning och förslag angående lag om socialhjälp m. m. [11] Statsbidrag för ålderdomshem. [22] Partsorgan inom yrkesinspektionens distrikt. [30] Arbetstidsutredningens betänkande. Del 4. Tre veckors semester. [82] Hälso- och sjukvård. Betänkande med utredning och förslag angående fordringar på synförmågan för anställning i allmän och enskild tjänst m. m. [19] . Statens sjukhusutredning av år 1943. Betänkande 5 angående verksamheten vid sjukhustvätterierna och möjligheterna att rationalisera densamma. [23] Allmänt näringsväsen. Elkraftutredningens redogörelse nr 2:18, Redogörelse för detaljdistributörerna samt deras råkraftkostnader och priser vid distribution av elektrisk kraft. Örebro län. [1] 2: 19. Västmanlands län. [18] Den svenska elbranschens kapacitet och konkurrensförhållanden. [10] Fast egendom. Jordbruk med binäringar. Undersökning rörande brukningskostnadernas samband med åkerfältens storlek, form och beskaffenhet. [201 Betänkande angående arbets- och kapitalkostnaderna i jordbrukskalkylen. [29]

Försäkringsväsen. Allmän pensionsförsäkring. Principbetänkande. [88]

Kyrkorätten. Undervisningsväsen. Andlig odling i Övrigt, Betänkande med förslag angående folkskolans disciplinmedel m. in. [8] Skolöverstyrelsens utlåtande angående beskärning av timplanerna vid de allmänna läroverken m. fl. läroanstalter. [4] Handelsutbildningskommitténs betänkande och förslag. 1. Handelsgymnasiema. [12] Betänkande med förslag till lag om prästmöte och stiftsmöte m. m. [31] Försvarsväsen. Skyddsrum för civilbefolkningen. [13]

Utrikes ärenden.

Stockholm 1950. K. L. Beckmans Boktryckeri. 1490 50

Internationell r ä t t .