Med anledning av motioner angående avdrag för ökade levnadskostnader i vissa fall
SkU 1976/77:35
Skatteutskottets betänkande 1976/77:35
med anledning av motioner angående avdrag för ökade levnadskostnader i vissa fall
Motionerna
I detta betänkande behandlas motionerna
1976/77:1026 av herrar Karlsson i Mariefred (c) och Sundkvist (c) vari hemställs att riksdagen hos regeringen begär en översyn av gällande bestämmelser för rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid inkomstbeskattningen; 1976/77:1041
av herrar Wachtmeister i Staffanstorp (m) och Wennerfors (m) vari hemställs att riksdagen hos regeringen anhåller om en översyn av bestämmelserna angående avdrag för ökade levnadskostnader vid utlandsresa i enskild tjänst i enlighet med vad som anförts i motionen.
Gällande bestämmelser m. m.
Ökade levnadskostnader utomlands
Den som gör tjänsteresor utanför sin vanliga verksamhetsort har enligt punkt 3 av anvisningarna till 33 8 kommunalskattelagen (1928:370) - KL - rätt till avdrag inte bara för kostnader för själva resan utan också för ökade levnadskostnader i form av kostnader för hotellrum, merkostnader för måltider m. m.
Om kostnadsersättning utgått gäller olika principer för statlig, kommunal och därmed jämställd tjänst å ena sidan och enskild tjänst å andra sidan. Enligt de principer som gäller för statlig kostnadsersättning skall den anvisade ersättningen i regel inte tas upp som intäkt. Till följd därav får motsvarande kostnader inte dras av, även om ersättningen varit otillräcklig. I enskild tjänst skall däremot ersättningen tas upp som intäkt och motsvarande omkostnader dras av. Enligt den s. k. likställighetsregeln (p. 4 av anvisningarna till 32 $ KL) får - om ersättningen varit avsedd att täcka kostnaderna - avdrag med större belopp än ersättningen medges endast om ersättningen på grund av särskilda förhållanden varit otillräcklig. Å andra sidan gäller att det ofta bör kunna antas att ersättningen helt gått åt för sitt ändamål. Avdrag med samma belopp som den anvisade ersättningen bör i regel medges om ersättningen inte överstiger statlig ersättning i motsvarande fall.
När det gäller traktamente i enskild tjänst gäller särskilda regler i p. 3 av anvisningarna till 33 8 KL. Den ökade levnadskostnaden under tjäns I
Riksdagen 1976/77. 6 sami. Nr 35
SkU 1976:77:35
teresor skall normalt anses motsvara traktamentet, dock högst vad som enligt dessa regler motsvarar största normala ökning i levnadskostnaden. Riksskatteverket (RSV) fastställer för varje kalenderår ett belopp (normalbelopp) motsvarande största normala ökning i levnadskostnaden för ett dygn. Reglerna innehåller bl. a. bestämmelser om nedsättning av normal beloppet vid längre tids vistelse på samma ort. Från och med det sextonde dygnet i följd på samma ort skall såsom största normala ökning i levnadskostnaden räknas sex tiondelar av normalbeloppet. Vill den skattskyldige visa att kostnadsökningen varit större än avdrag som beräknats i enlighet med vad nu sagts, skall utredningen i regel avse samtliga förrättningar. 1 fråga om kostnader från och med det sextonde dygnet på en och samma ort eller under förrättningen utomlands får dock kostnadsökningen beräknas för varje förrättning för sig.
RSV fastställde i början av år 1976 nya anvisningar rörande avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i enskild tjänst till utlandet, företagna efter utgången av 1975 (RSV Dt 1976:3). Dessa anvisningar har sedan kompletterats med ytterligare föreskrifter (RSV Dt 1976:57).
Tjänsteresor till utlandet skall behandlas för sig vid prövning av avdrag på grundval av faktiska merkostnader. Om avdrag yrkades med belopp som översteg normalbeloppet skulle enligt tidigare anvisningar avdrag medges enligt de traktamentsregler som gäller enligt det statliga utlandsresereglementet, dvs. att avdrag i regel medgavs för styrkta utgifter för hotellrum och därjämte för varje dag varav mer än 8 timmar tagits i anspråk med ett belopp som motsvarar traktamentet i bilagan till detta reglemente. Enligt de nya reglerna i RSV Dt 1976:3 skulle de faktiska merkostnaderna i regel anses motsvara de styrkta utgifterna för hotellrum jämte traktamente enligt bilagan. Vidare infördes en i detta sammanhang ny regel för det fall att vistelsen på en och samma ort omfattat mer än 15 dygn i sträck. De faktiska merkostnaderna skulle fr. o. m. det sextonde dygnet anses motsvara - förutom för hotellrum - endast 6/10 av traktamentet enligt bilagan. Dessa anvisningar har numera kompletterats genom RSV Dt 1976:57 (jfr 1976:50 som gäller för tjänsteresor efter 1976) enligt följande.
Ökningen av levnadskostnaderna bör normalt anses uppgå till ett belopp motsvarande traktamentet. Huvudregeln blir alltså att avdrag medges med uppburet traktamente, dock högst till det belopp som motsvarar styrkta utgifter för hotellrum och därjämte ett belopp, som motsvarar traktamentet i nyssnämnda bilaga. Regeln om nedsättning av detta belopp till 6/10 fr. o. m. det sextonde dygnet på samma ort har bibehållits. Vidare framhålls i de senaste anvisningarna att den skattskyldige - om han på ett godtagbart sätt kan visa att ökningen i levnadskostnaden varit större än vad som följer av dessa regler - i stället har rätt till avdrag med belopp som motsvarar den verkliga merkostnaden.
De angivna reglerna motsvarar inte helt bestämmelserna i utlandsresereglementet (1953:666) för statstjänstemän. Enligt detta reglemente gäller i kort -
SkU 1976/77:35
het att utlandstraktamente inte får åtnjutas för dag varav högst 3 timmar i följd tagits i anspråk för tjänsteresan. Har mer än 3 men högst 8 timmar i följd tagits i anspråk, skall dagtraktamentet nedsättas till hälften. Dagtraktamentet bestäms efter ett belopp som för vederbörande land anges i en till reglementet fogad bilaga och som varierar för olika länder, f. n. mellan 45 och 130 kr. Under uppehåll på en och samma ort under längre tid än 20 dagar i följd, ankomstdagen oräknad, skall dagtraktamentet för överskjutande tid i regel nedsättas med 30 96. Det kan också nämnas att ersättningen för hotellrum skall sättas ned om kosthåll ingår i rumspriset med värdet av denna förmån. Detta värde skall beräknas till minst 35 96 av rumspriset vid helpension, 22,5 96 av rumspriset vid halvpension och 5 96 av rumspriset, om detta endast innefattar första frukost.
Ökade levnadskostnader vid kurser
I RSV:s Handledning för taxering 1976 anförs följande beträffande avdrag för kostnader i samband med kurser och studieresor (s. 99 och 100).
Avdrag medges enligt 20 § KL för kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande; enligt 33 § KL för utgifter som är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten. Däremot medges inte avdrag för kostnader för förvärvskällans förvärvande eller dess utvidgning eller förbättring. Härav följer att avdrag inte medges för kostnader för genomgång av skolor eller universitet eller för annan utbildning, som syftar till att kvalificera till anställning eller tjänst. Genomgås däremot kurs för att kunna bibehålla redan innehavd tjänst, kan kostnaden vara avdragsgill. Bedöms kursen inte vara nödvändig härför - exempelvis därför att den har från tjänsten främmande innehåll eller ligger över nivån för innehavd tjänst - bör förutsättningar för avdrag inte föreligga.
I de fall då genomgång av kurs eller företagande av studieresa (bevistande av kongress) skett på order av arbetsgivaren och med ekonomiskt stöd från denne har det ansetts vara fråga om fullgörande av uppdrag i tjänsten, och avdrag för kostnaderna för kursen eller studieresan har i många fall medgetts. Förutsättning härför har i praxis varit att arbetsgivaren utgett oavkortad lön under tiden för kursen eller resan (RRK R 73 1:2, 1:3, 1:4). Om däremot löneavdrag gjorts eller kursen bevistats på fritid (semester, kompensationsledighet) bör närvaron vid kursen eller fullgörandet av resan inte anses som uppdrag i tjänsten, varför avdrag för kostnader som regel inte medges.
Anses kursen eller studieresan vara av den art att avdrag för kostnader bör medges bör samtliga härav föranledda kostnader, som den anställde själv fått stå för, räknas med i avdragsbeloppet. Sålunda kan häri ingå kurskostnad, kostnad för ersättare på arbetsplatsen, resekostnader, ökade levnadskostnader samt kostnader för kurslitteratur.
SkU 1976/77:35
4 Utskottet
I detta betänkande behandlar utskottet motionsyrkanden rörande avdrag för ökade levnadskostnader i två speciella situationer, nämligen dels vid tjänsteresor utomlands och dels i samband med genomgång av kurs utanför den vanliga verksamhetsorten.
Riksskatteverket (RSV) utfärdade i början av år 1976 nya anvisningar rörande avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i enskild tjänst till utlandet. Enligt dessa skall i motsats till vad som framgått av tidigare anvisningar i ämnet avdrag medges fr. o. m. det sextonde dygnet i följd på samma ort - förutom för styrkta utgifter för hotellrum - med endast 60 % av det dagtraktamente som utgår till statstjänsteman enligt utlandsresereglementet. Motionärerna i motionen 1976/77:1041 kritiserar anvisningarna i denna del och begär en översyn av reglerna. De anför bl. a. att levnadskostnaderna för den som vistas utomlands knappast minskar efter en viss tids vistelse på samma ort och erinrar om att traktamentet till en statstjänsteman minskar först efter 20 dagars vistelse på samma ort och då med endast 30 %.
Som framgår av den tidigare lämnade redogörelsen för bestämmelserna har RSV numera kompletterat de av motionärerna avsedda anvisningarna så att avdrag normalt skall medges med belopp som motsvarar uppburet traktamente i den mån detta inte överstiger den ersättning som enligt utiandsresereglementet utgår vid kort tids vistelse på samma ort. Efter 15 dagar i följd på samma ort avviker emellertid schablonen för avdragsberäkningen i privat tjänst från de statliga ersättningsreglerna på sätt som anges i motionen. RSV:s anvisningar grundar sig i denna del på uttryckliga föreskrifter i kommunalskattelagen, som även här utgår från vad som gäller för statstjänstemäns tjänsteresor inom landet. Det bör i sammanhanget framhållas att den som är anställd i enskild tjänst är berättigad till avdrag med belopp som motsvarar den verkliga merkostnaden, om han kan visa att avdragsschablonen är otillräcklig, medan däremot statstjänsteman - som inte beskattas för sina traktamenten - inte är berättigade till avdrag om kostnaderna överstiger traktamentet.
Enligt utskottets uppfattning är det givetvis önskvärt med en större likformighet vid beskattningen mellan anställda i offentlig och enskild tjänst. Denna fråga har emellertid redan uppmärksammats i traktamentsskatteutredningens betänkande Samordnad traktamentsbeskattning (SOU 1974:45), och avdragsreglerna omfattas också av 1972 års skatteutrednings översyn av skattesystemet. Yrkandet i motionen 1976/77:1041 om en översyn av ifrågavarande bestämmelser torde därmed vara tillgodosett.
Med hänvisning till det anförda och till att 1972 års skatteutredning skall slutföra sitt arbete i år avstyrker utskottet motionen 1976/77:1041.
Utredningsyrkandet i motionen 1976/77:1026 avser frågan om kostnader för deltagande i fortbildningskurs utanför den vanliga verksamhetsorten
SkU 1976/77:35
är att hänföra till avdragsgilla omkostnader eller ej. Motionärerna konstaterar att en viss osäkerhet råder om avdragsrättens omfattning och anser att de riktlinjer som RSV angett i sin "Handledning för taxering” är för snävt utformade.
Frågan om avdrag för kostnader för utbildning berör i första hand den allmänna gränsdragningen mellan kostnader, som har sådant samband med förvärvsverksamheten att de bör beaktas vid inkomstberäkningen, och kostnader som har annan natur. Gällande bestämmelser ger inte någon närmare vägledning i denna fråga, men avdragsmöjligheterna har på senare tid i stor utsträckning klarlagts genom vägledande rättsfall i högsta instans. Av RSV:s tidigare återgivna uttalanden, som grundar sig på dessa avgöranden, framgår t. ex. att samtliga merkostnader på grund av deltagande i en kurs i allmänhet är avdragsgilla, om full lön utgår under kurstiden.
De allmänna gränsdragningsproblem, som bör lösas innan man tar ställning till om och på vad sätt avdragsmöjligheterna i nu avsedda fall bör regleras, ingår som en viktig del i 1972 års skatteutrednings arbete. Med hänvisning härtill och till att detta utredningsarbete skall slutföras i år finner utskottet att någon åtgärd med anledning av motionen 1976/77:1026 inte kan anses påkallad. Utskottet avstyrker således bifall till densamma.
Utskottet hemställer
att riksdagen avslår
1. motionen 1976/77:1026,
2. motionen 1976/77:1041.
Stockholm den 22 mars 1977
På skatteutskottets vägnar ERIK WÄRNBERG
Närvarande: herrar Wärnberg (s), Andersson i Knäred (c), Kristenson (s), Josefson (c), Johansson i Jönköping (s), Hörberg (fp), Carlstein (s), Westberg i Hofors (s), Söderström* (m), fru Normark (s), herr Olsson i Järvsö* (c), fruar Ahrland (fp), Odelsparr (c), herrar Forslund (s) och Westerberg* (m).
* Ej närvarande vid betänkandets justering.
I
.
I