Förslag till avgörande av generaladvokat
1. I detta mål har domstolen ombetts tolka bestämmelsen i artikel 13 A 2 a i rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet).
I — Tvisten
2. Sökanden vid den nationella domstolen, W. Bulthuis-Griffioen (nedan kallad sökanden) bedriver sedan 1988 daghemsverksamhet. Under åren 1989 och 1990 redovisade hon ingen omsättningskatt på intäkterna från verksamheten. Sökanden anser att de tjänster hon har tillhandahållit är undantagna från skatteplikt enligt artikel 11.1 f i Wet op de omzetbelasting 1968 (den nederländska lagen av år 1968 om omsättningsskatt, nedan kallad 1968 års lag). Enligt denna lag är tillhandahållandet av tjänster av social eller kulturell natur undantagna från omsättningsbeskattning. Undantaget förutsätter att den som tillhandahåller tjänsterna inte gör det i vinstsyfte.
3. Eftersom Inspecteur der Omzetbelasting (skatteförvaltningen, nedan kallad förvaltningen), ansåg att villkoret om avsaknad av vinstsyfte inte var uppfyllt och att det ifrågavarande undantaget således inte var tillämpligt på sökanden, meddelades sökanden ett omprövningsbeslut. Sökanden väckte talan mot detta beslut vid Gerechtshof te Amsterdam.
4. Sökanden har under förfarandet vid den nationella domstolen gjort gällande att även om hon eftersträvar att daghemsverksamheten skall ge ett överskott, så understiger detta överskott — även med hänsyn till den strukturella aspekten av den ifrågavarande verksamheten — marknadsmässig lön, det vill säga den lön som skulle utgå för ett arbete som motsvarade det hon hade nedlagt. Sökanden har åberopat rättspraxis från Hoge Raad om tillämpning av bestämmelsen i artikel 11 c i den ovannämnda nederländska lagen. Enligt beslutet om hänskjutande har denna nationella domstol uttalat att en strävan efter vinst inte föreligger när verksamheten inte genererar en vinst som överstiger det belopp som skulle motsvara en marknadsmässig lön för detta arbete. Förvaltningen har för övrigt medgivit att det överskott som daghemsverksamheten genererar understiger, strukturellt sett, den lön som motsvarar det arbete som utförs av sökanden. Förvaltningen har emellertid vidhållit att en strävan efter vinst föreligger när målet är att uppnå ett positivt resultat. Detta är fallet här, eftersom det överskott som uppstår tillåter sökanden att täcka sina behov.
5. I enlighet med den omtvistade bestämmelsen i den nederländska lagstiftningen och i synnerhet med artikel 11.1 fi ovannämnda 1968 års lag om omsättningsskatt är tillhandahållandet av sociala och kulturella tjänster undantaget från skatteplikt, enligt närmare angivelse i förvaltningsföreskrift, under förutsättning att organet i fråga saknar vinstsyfte och att undantaget inte är ägnat att allvarligt snedvrida konkurrensen på området till men för företag som bedriver verksamhet i vinstsyfte. Denna bestämmelse ges en närmare definition i artikel 7.1 i Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tillämpningsföreskrifter för omsättningsskatt, nedan kallade tillämpningsföreskrifter), i vilken de tjänster som anges i bilaga B inräknas bland verksamheter av detta slag. Som anges i den hänskjutande domstolens beslut omnämndes under bokstaven b i denna bilaga, i den lydelse som var gällande fram till och med den 1 juli 1989 — i den utsträckning som detta är av intresse i det föreliggande fallet — tillhandahållandet av tjänster av följande institutioner när de inte eftersträvar vinst: 2. lägerverksamhet, daghem, och friluftsskolor. I den lydelse som trädde i kraft den 1 juli 1989 omnämns under bokstaven b i ifrågavarande bilaga B — i den utsträckning som detta är av intresse här — tillhandahållandet av tjänster i den mening som avses i artikel 7 i tillämpningsföreskrifterna av följande institutioner när de inte eftersträvar vinst: 6. institutioner för barnomsorg och skolor för långtidssjuka barn. Den hänskjutande domstolen utgår från att sökanden bedriver en verksamhet i den mening som avses i punkt 2 och 6 ovan.
6. Som framgår av beslutet om hänskjutande och även av sökandens, den nederländska regeringens samt kommissionens yttranden i förfarandet vid domstolen utgör artikel 11.1 f i den nederländska lagen införlivandet i nederländsk rätt av det sjätte direktivet och särskilt av de båda bestämmelserna i artikel 13 A 1 g och artikel 13 A 2 a i samma direktiv.
II — Tolkningsfrågan
7. Den andra avdelningen för skattemål vid Gerechtshof te Amsterdam har begärt att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande avseende följande fråga:
III — Rättsliga bestämmelser och rättspraxis
8. I artikel 13 A 1 g i sjätte direktivet föreskrivs:
9. I artikel 13 A föreskrivs således under vissa förutsättningar ett undantag från skatteplikt för viss ekonomisk verksamhet av allmänt intresse.
10. Det framgår av domstolens rättspraxis att de relevanta bestämmelserna i den omtvistade artikeln i det sjätte direktivet, genom vilka undantagen från den allmänna bestämmelsen om beskattning av ekonomisk verksamhet införs, skall tolkas strikt, på så sätt att artikelns innebörd, såsom den framgår av dess exakta ordalydelse, inte utvidgas. Som domstolen har understrukit i sin dom av den 26 mars 1987, kännetecknas det sjätte direktivet av tillämpningsområdets allmängiltighet och genom den omständigheten att alla undantag måste vara uttryckliga och precisa. I sin dom av den 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties har domstolen uttalat att vad gäller systemet med undantag som läggs fast i detta direktiv, framgår det av det elfte övervägandet att dessa undantag utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp ... som skall sättas in i det allmänna sammanhanget avseende det gemensamma mervärdesskattesystemet som har införts genom det sjätte direktivet. Enligt samma dom [skall] de begrepp som används för att uttrycka undantagen som avses i artikel 13 i det sjätte direktivet tolkas strikt, mot bakgrund av att de utgör undantag från den allmänna principen enligt vilken skatt på omsättning uttas på varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag.
11. Som domstolen för övrigt har medgivit i sin dom av den 11 juli 1985, kommissionen mot Tyskland gäller att, även om det är riktigt att dessa undantag (som föreskrivs i artikel 13 A 1 i direktivet) kan gynna verksamheter som har viss inriktning, anges i de flesta bestämmelserna dessutom vilka näringsidkare som har rätt att tillhandahålla tjänster som omfattas av undantagen.
IV — Svaret på tolkningsfrågan
12. Mot bakgrund av den rättspraxis som jag just har åberopat anser jag — i syfte att besvara tolkningsfrågan och ge den hänskjutande domstolen alla de tolkningsdata avseende den omtvistade bestämmelsen som är nödvändiga för lösningen av tvisten — att det finns anledning att pröva, vilket även kommissionen har understrukit i sitt yttrande, om sökanden är en sådan näringsidkare som har rätt till undantag från skatteplikt för de ifrågavarande tjänsterna exakt i den mening som avses i bestämmelsen i sjätte direktivet.
13. Slutsatsen som kan dras av denna jämförelse av de ovannämnda bestämmelserna är att i de fall som en verksamhet i enlighet med bestämmelserna i artikel 13 är undantagen, på det villkoret att den bedrivs av en organisation, är det föreskrivna undantaget inte tillämpligt om verksamheten bedrivs av en fysiskt person.
14. Det framgår av det föregående att sökanden inte kan omfattas av begreppet organisation och således inte tillhör den personkrets på vilken undantaget i artikel 13 A 1 g är tillämpligt. Följaktligen är den vinst som sökandens verksamheten genererar inte undantagen från omsättningsbeskattning.
15. Jag drar därmed den slutsatsen att det skall klargöras i svaret på frågan som ställts i begäran om förhandsavgörande att en näringsidkare som sökanden som i egenskap av fysisk person bedriver en verksamhet som är undantagen från skatteplikt inte tillhör den personkrets som omfattas av tillämpningsområdet för den omtvistade bestämmelsen i artikel 13 A 1 g i sjätte direktivet, då en sådan näringsidkare inte kan betecknas som organisation i den mening som avses i det ifrågavarande direktivet.
16. Med förbehåll för vad som anförts ovan finns det nu anledning att pröva frågan om tolkningen av begreppet systematiskt sträva efter vinst i sökandens särskilda fall. Som jag har klargjort ovan är frågan den om en systematisk strävan efter vinst kan sägas föreligga när den berörde näringsidkaren inte har möjlighet att uppnå en vinst som överstiger den lön han skulle kunna begära för motsvarande arbete som det han utför inom ramen för sin verksamhet. I svaret på denna fråga skall, som jag nämnt ovan, enligt domstolens fasta rättspraxis det förhållandet beaktas att de undantag från skatteplikt som föreskrivs i sjätte direktivet tolkas strikt.
17. Som framgår av beslutet om hänskjutande, men även av de yttranden som inkommit till domstolen från sökanden själv, strävar sökanden genom utövandet av sin omtvistade verksamhet utan tvekan efter att uppnå en vinst, även om denna strävan inte syftar till att uppnå en vinst som överstiger en marknadsmässig lön. Daghemsverksamheten utgör ur sökandens perspektiv ett företag som hon driver i syfte att täcka de egna behoven. Det föreligger sålunda i det aktuella fallet en fast målsättning att uppnå ett positivt resultat. Det råder heller inte någon tvekan om att sökanden i själva verket genom driften av verksamheten uppnår ett positivt resultat, eftersom verksamhetens intäkter överstiger kostnaderna. Detta företag utgör således en fast inkomstkälla för sökanden.
18. Jag anser inte att denna slutsats ändras av det förhållandet att resultatet av verksamheten inte överstiger och inte kan överstiga ett visst belopp som är mindre och vart fall inte större än den marknadsmässiga lön som sökanden skulle kunna begära för utövandet av samma verksamhet inom ramen för ett anställningsavtal.
19. Jag anser att en näringsidkare systematiskt strävar efter att uppnå vinst när, såsom i sökandens fall, näringsidkaren genom den verksamhet som denne bedriver för egen räkning strävar efter att uppnå en vinst avsedd att täcka de egna behoven. Denna bedömning är inte avhängig av vinstens storlek. Även om nettovinsten är lägre än den ersättning som en annan person som utövar samma verksamhet erhåller i egenskap av avlönad arbetstagare, kan man ändå inte hävda att denna näringsidkare inte systematiskt strävar efter att uppnå vinst. Det åligger emellertid den nationella domstolen att i varje enskilt fall bedöma om en strävan efter vinst föreligger eller inte.
V — Förslag till avgörande
20. Med hänsyn till vad som anförts ovan och med reservation för att sökanden i egenskap av fysisk person inte ingår i den personkrets som omfattas av den omtvistade bestämmelsens tillämpningsområde vill jag föreslå domstolen att den fråga som Gerechtshof te Amsterdam ställt skall besvaras enligt följande:
1 Originalspråk: grekiska.
2 EGT nr L 145, s. 1.
3 Sökanden har i detta avseende hävdat och den nationella domstolen har medgivit att företagets avkastningsmöjligheter och konkurrensvillkoren inte medger ett inkomstuttag som skulle överstiga den inkomst hon skulle ha haft om hon utövade samma verksamhet inom ramen för ett anställningsavtal.
4 Domstolens dom av den 26 mars 1987, kommissionen mot Nederländerna, (235/85, Rec. 1987, s. 1471, punkt 19).
5 Domstolens dom av den 15 juni 1989 (C-348/87, Rec. s. 1737, punkt 11).
6 Se ovannämnda dom i not 4, punkt 13.
7 Domstolens dom av den 11 juli 1985, kommissionen mot Tyskland, (107/84, Rec. s. 2655, punkt 13).