Förslag till avgörande av generaladvokat Nial Fennelly föredraget den 25 april 1996

1 Originalspråk: engelska.

2 EGT nr L 145, s. 1.

3 Under rättegången vid den nationella domstolen har svaranden ändrat sitt yttrande angående klagandens skattskyldighet och klaganden ändrat sina yrkanden i enlighet med detta, men detta påverkar inte förevarande begäran om förhandsavgörande.

4 I 3a § punkt 2.3 a i UStG återges inte den hänvisning till dithörandc tjänster som förekommer i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet.

5 Motsvarande bestämmelser i UStG är 3a § punkt 3, jämförd med 3a § punkt 4.11 (i fraga om artikel 9.2 d i direktivet) och 3a § 4.3 och 7 (i fråga om de berörda strecksatserna i artikel 9.2). UStG förefaller skilja sig från artikel 9.2 d i direktivet, eftersom platsen för tillhandahållande av tjänsten i fråga i 3a § 3 i UStG anges vara ctableringsortcn för en kund som är etablerad utanför gemenskapen eller som är en skattskyldig person som är etablerad i gemenskapen, i stället för den plats där den utrustning som hyrs ut för användning i en annan medlemsstat används. På grundval av bestämmelserna i UStG har klaganden hävdat att endast organisatören av en av tillställningarna var etablerad i Tyskland och att han på sin höjd var skattskyldig för omsättningen av sina tjänster vid den tillställningen.

6 Denna paragraf motsvarar artikel 9.1 i direktivet.

7 Begäran inkom till domstolens kansli den 12 december 1994.

8 EGT nr C 80, s. 1.

9 Dom av den 23 januari 1986 (283/84, Rec. 1986, s. 231).

10 Dom av den 4 juli 1985 (168/84, Rec. 1985, s. 2251).

11 Sc punkt 11 ovan.

12 Även om det inte förekommer någon hänvisning, förefaller detta citat ha hämtats från beslutet i (1971) 30BVcrfGE 173.

13 Kommittén inrättas genom artikel 29 i direktivet. Den uttalade yttrandet i fråga vid sitt 24: e möte den 14— 15 november 1988 (XXI/1653/88 Slutligt).

14 De tvä exempel som gavs var autografskrivning (vilket sällan om någonsin är en ekonomisk verksamhet) och reklam för varor, exempelvis genom att en tcnnisspclare gör reklam för tennisracketar (vilket passar bättre under den särskilda kategorin reklamtjänstcr i artikel 9.2 e andra strecksatsen i direktivet).

15 Kommissionen hänvisar rill domstolens domar av den 17 november 1993, kommissionen mot Frankrike (C-68/92, Rec. s. I-5881), kommissionen mot Luxemburg, (C-69/92, Rec. s. I-5907) och kommissionen mot Spanien (C-79/92, Ree. s. I-5997) (nedan kallade reklammálcn) till stöd för denna uppfattning.

16 Kommissionens företrädare hävdade vid den muntliga förhandlingen att åtminstone vissa av klagandens aktiviteter kunde anses som konstnärliga eller underhållningsmässiga vid en jämförelse med den skicklighet som krävs av och som normalt tillmäts bland annat skivproducenter.

17 Se domen i målet Trans Tirreno Express, ovannämnd i fotnot 8, punkt 16.

18 Domen i målet Trans Tirreno Express, ovannämnd i fotnot 8, punkt 17, samt dom av den 15 mars 1989, Hamann (51/88, Rec. s. 767, punkt 17.

19 Ovannämnd, fotnot 9, punkt 14.

20 Ovannämnd, fotnot 17, punkt 17.

21 Behovet av att förhindra störningar i konkurrensen och intresset av att uppbörden är lätthanterlig och pålitlig.

22 Punkt 13 i förslaget till avgörande.

23 Ovannämnda domar, se fotnot 14 ovan: Frankrike, punkt 14 i domen, Luxemburg, punkt 15, Spanien punkt 12.

24 Punkterna 14 och 19 i förslaget till avgörande.

25 Ovannämnd dom, fotnot 8, punkt 16.

26 Punkt 17 i domen. Vidare har domstolen underförstått förkastat (liksom generaladvokaten Sir Gordon Slynn gjorde uttryckligen pä sidan 235 i sitt förslag till avgörande) kommissionens argument för en restriktiv tolkning av artikel 9.2 b i direktivet som endast tillämpligt pä passagerartransport (se punkt 11 i domen).

27 Ovannämnd dom, fotnot 9, punkt 17. Domstolen fortsatte: Huruvida det finns ett annat driftställe frän vilket tjänsterna tillhandahålls är endast av intresse om hänvisningen till platsen där leverantören har etablerat sin rörelse inte leder till ett rationellt resultat i skattehänseende eller leder till en konflikt med en annan medlemsstat.

28 Dom av den 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, (348/87, Rec. s. 1737, punkt 13 i domen).

29 Ovannämnda domar, fotnot 14, kommissionen mot Frankrike, punkt 14, kommissionen mot Luxemburg, punkt 15, och kommissionen mot Spanien, punkt 12.

30 Se domen av den 13 mars 1990, kommissionen mot Frankrike (C-30/89, Ree. s. I-691, punkt 23); sc även generaladvokaten Cosmas färslag till avgörande av den 1 februari 1996 i målet Faaborg-Gclting Linien A/S (dom av den 2 maj 1996, 231/94, punkt 12, REG s. I-2395).

31 Mänga konstnärliga eller undcrhållningsmässiga aktiviteter kräver såväl tekniskt kunnande som ett kreativt omdöme, varvid det tekniska kunnandet är ett hjälpmedel vid uttryckandet av detta omdöme.

32 När en transaktion bestar av flera beståndsdelar som tagna var för sig kan falla under olika bestämmelser i mervärdesskattesystemet, kan det bästa tillvägagångssättet vara att hänföra beståndsdelar av underordnad betydelse till de huvudsakliga (om de olika delarna kan urskiljas på detta sätt). Detta var det tillvägagångssätt som generaladvokaten Cosmas rekommenderade i punkt 14 i sitt förslag till avgörande i målet Faaborg-Gclting Linien, som nämnts i fotnot 29 ovan, i vilket han ansåg att en restaurang ombord på ett fartyg snarare hade karaktär av tjänst än av vara.

33 Det kommer i den följande analysen att framgå varför jag inte tillmäter begreppet liknande aktiviteter i bestämmelsen samma betydelse.

34 Denna definition av det engelska begreppet ancillary är hämtad från The Concise Oxford Dictionary 9: e upplagan (Oxford 1995). Begreppet har ibland tolkats som en hänvisning till ämnen som ligger längre frän den huvudsakliga verksamheten och som inte är nödvändiga för denna. Detta har emellertid förekommit i sammanhang där lagstiftningen har hänvisat till ämnen som är ancillary or incidental i förhållande till den huvudsakliga verksamheten: se Stroud's Judicial Dictionary 4: c upplagan (London, 1971, s. 130) (min kursivering).

35 G. Cornu, Vocabulaire juridique 2: a upplagan (Paris 1990), definierar som accessoire någonting qui est lié à un élément principal, mais distinct et placé sous la dépendance de celui-ci, soit qu'il le complète, soit qu'il n'existe que par lui.

36 Se fotnot 13 ovan.

37 Detta förefaller vara fallet med den person som anordnade en tillställning som var en av dem som klaganden medverkade i. Denne organisatör var etablerad i Tyskland även om föreställningen ägde rum någon annanstans. Se fotnot 4 ovan.

38 Detta tror jag gäller i lägre grad för pedagogiska tjänster och troligen i mycket lägre grad för vetenskapliga tjänster. Emellertid har jag inte för avsikt göra någon omfattande analys av samtliga syften som bestämmelsen i fråga tjänar. Jag behandlar endast dem som är relevanta för detta mâl.

39 Jag bortser i detta sammanhang ifrån möjligheten att uppsättningen av en konstnärlig eller annan tillställning delvis finansieras genom intäkter frän sponsring, franchising eller reklam. Sådana transaktioner kan regleras bättre genom bestämmelsen om reklamtjänstcr i artikel 9.2 c andra strecksatsen i direktivet, vilken som har framgått har getts en vid tolkning. Sådant finansiellt stöd bör inte i något fall påverka beskrivningen av hur konstnärliga eller andra tjänster tillhandahalls allmänheten i förtjänstsyftc (förutsatt att någon entréavgift betalas).

40 När en föreställning sänds ut i radio eller TV, även vid utsändningar som betalas per tillfälle, är det den som sänder som betalar organisatören för rätten att sända upptagningen från tillställningen. Jag undersöker inte här frågan om när utsändning av tjänster som regleras i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet anses föreligga. Jag utelämnar också från förevarande analys de frågor som uppkommer vid tillhandahållande av konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänster avsedda för inspelning, vilka slutligen konsumeras av publiken först efter det att distribution skett av skivorna, kasscttbanden eller andra inspelningar i annan form, vilka kan anses utgöra varor i mervärdesskattchänseende.

41 Sjunde övervägandet till direktivet

42 Ovannämnda domar, fotnot 14: punkt 15 i domen i målet kommissionen mot Frankrike, punkt 16 i domen i målet kommissionen mot Luxemburg, punkt 13 i domen i målet kommissionen mot Spanien. Kursiveringen har tillagts för att lyfta fram att principen är tillämplig såväl på tjänster i senare led som pä varor. Principen fungerar faktiskt bättre i fråga om artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet än i fråga om artikel 9.2 c, eftersom den huvudsakliga tjänsten och de relevanta dithörande tjänsterna alltid beskattas där tjänsten tillhandahålls och konsumeras.

43 Generaladvokat Gulmann lyfte fram dessa överväganden i punkt 20 i sitt förslag till avgörande i rcklammålcn: Det rinns också ett mer praktiskt skäl för att föredra denna tolkning av begreppet rcklamtjänstcr. Den förhindrar att reklambyråer delar upp de fakturor som de sänder till sina kunder i, å ena sidan, de som rör rcklamtjänstcr i strikt mening och för vilka mervärdesskatt skall betalas i den stat där kunden har sitt hemvist och å andra sidan de som inte anses ha samband med rcklamtjänstcrna och på vilka mervärdesskatt skall betalas i det land där reklambyrån är etablerad. Problemet förvärrades i det målet på grund av att mottagaren av en reklambyrås tjänster, som inte ansågs vara rcklamtjänstcr, inte i samtliga fall kunde erhålla återbäring av mervärdesskatt som hade betalats för dem i en annan medlemsstat.

44 Hänvisningen i den engelska versionen av artikel 9.2 c andra strecksatsen till ancillary transport services, such as loading, unloading, handling and simitar activities utgör ett stöd rör att aktiviteter som ger ett direkt fysiskt stöd ät den huvudsakliga tjänsten skall anses som dithörande. Det är emellertid inte alla språkversioner som innehåller samma begrepp i båda fallen. I den tyska versionen till exempel används begreppet zusammenhängenden Tätigkeiten i den första strecksatsen av artikel 9.2 c i direktivet och Ncbcntätigkcitcn i den andra strecksatsen. Att artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet skall anses omfatta hela den tjänst som klaganden tillhandahåller stöds också av den omständigheten att flera av tjänstens enskilda beståndsdelar, såsom uthyrning av utrustning och tillhandahållande av personal, skulle omfattas av andra särregler i artikel 9.2 d respektive c om de vidtogs var för sig.

45 Eftersom dessa kan antas ha en fast etablering från vilken deras tjänster tillhandahålls på den plats där de konstnärliga eller undcrhållningsmassiga tjänsterna äger rum, bör en tilllämpning av artikel 9.2 och 9.2 c första strecksatsen i direktivet leda till precis samma resultat.

46 Se fotnot 3 ovan.

47 Se dom av den 10 april 1984, Von Colson och Kamann (14/83, Rcc. s. 1891), och dom av den 13 november 1990, Mai-leasing (C-106/89, Rcc. s. I-4135).