Förslag till avgörande av generaladvokat

1. Med denna begäran om förhandsavgörande ber High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division, domstolen klargöra vilka kriterier som gäller för att avdragsrätt skall gälla för mervärdesskatt som tas ut på en förvärvad tjänst som tillhandahållits en skattskyldig person som en följd av en utgående transaktion för vilken mervärdesskatten är avdragsgill. Tvisten vid den nationella domstolen rör i grunden frågan huruvida en affärsbank, som utför både skattefria transaktioner och skattepliktiga transaktioner, har rätt att dra av den ingående mervärdesskatt den har betalat för advokattjänster som avser både en transaktion för vilken mervärdesskatten är avdragsgill och försvaret i samband med en skadeståndstalan som förts mot banken på grund av vilseledande uppgifter som en av dess direktörer påstods ha lämnat i samband med den nämnda transaktionen.

De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

2. I artikel 2 andra stycket i rådets första direktiv 67/227/EEG av den 1 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (nedan kallat första direktivet) föreskrivs följande: På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, tas ut efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna.

3. I artikel 17.1, 17.2 a, 17.3 c och 17.5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet) föreskrivs följande:

Den nationella lagstiftningen

4. Förenade kungariket införlivade artikel 17.3 c i sjätte direktivet genom att på de transaktioner som avses där tillämpa en nollskattesats genom att betrakta dem som skattepliktiga i teorin, så att avdragsrätten finns, men ingen skatt tas ut i praktiken.

Bakgrunden och tolkningsfrågorna

5. Denna begäran om förhandsavgörande har sitt ursprung i en tvist mellan Commissioners of Customs and Excise (skattemyndigheten för tull och punktskatter, nedan kallad Commissioners) och Samuel Montagu & Co. Ltd (som ingår i Midland Bankkoncernen, nedan kallad Midland), en affärsbank i London som tillhandahåller både skattepliktiga tjänster och skattefria tjänster. Tvisten rör avdrag av mervärdesskatt på tjänster som tillhandahållits detta bolag av en engelsk advokatbyrå (nedan kallad Clifford Chance).

6. Commissioners ansåg att de omtvistade advokattjänster som tillhandahållits Midland mellan år 1987 och år 1995 bara delvis utgjorde tjänster för vilka mervärdesskatten är avdragsgill, med påföljd att det inte var möjligt att dra av hela den ingående mervärdesskatt som betalats på dessa tjänster. Skatten borde delas upp mellan de skattepliktiga transaktionerna och de skattefria transaktionerna och Midland hade endast rätt att dra av den del av skatten som var hänförlig till de skattepliktiga transaktionerna.

7. Under dessa omständigheter beslutade High Court of Justice att hänskjuta följande frågor till domstolen för förhandsavgörande:

Intervenienternas argument

8. Parterna bestrider inte att avdragsrätt föreligger under förutsättning att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan de ingående och de utgående transaktionerna, i enlighet med vad domstolen ansåg i domen av den 6 april 1995 i målet BLP Group.

9. Midland har påpekat att artikel 2 andra stycket i första direktivet, där det anges att endast det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna för transaktionen är avdragsgillt, skulle kunna utgöra ett annat kriterium för avdragsrätt i den mening som följer av de följande direktiven.

10. Förenade kungarikets regering har inte bestridit att Midland har rätt att dra av mervärdesskatten, utan enbart den avdragsgilla andelen av skatten. Den har hävdat att de advokattjänster som Clifford Chance i förevarande fall har tillhandahållit Midland har samband med detta bolags allmänna verksamhet och, eftersom denna verksamhet består av både transaktioner som medför avdragsrätt och transaktioner som inte medför avdragsrätt, är det enligt artikel 17.5 i sjätte direktivet bara tillåtet att dra av den ingående mervärdesskatten delvis, närmare bestämt enbart i den mån den yrkesmässiga tjänsten hänför sig till en verksamhet som medför avdragsrätt. Förenade kungarikets regering utesluter att dessa advokattjänster i enlighet med artikel 2 i första direktivet kan betraktas som en kostnadskomponent i den ekonomiska transaktion som Midland genomfört eller som en komponent i en transaktion eller i en allmän kategori av skattepliktiga transaktioner.

11. Kommissionen har, liksom Midland, hävdat att det faktum att det finns ett omedelbart och direkt samband mellan bolagets verksamhet och den yrkesmässiga tjänsten, ett samband som är ett villkor för att avdragsrätten skall gälla, inte beror på huruvida den utgående transaktionen redan har genomförts eller skall genomföras vid en senare tidpunkt. I artikel 17.1 i sjätte direktivet föreskrivs att denna rätt inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet, och inte vid den tidpunkt då den utgående mervärdesskatten skall betalas. Enligt kommissionen bekräftas denna tolkning av regelverket av domstolens dom i målet Ghent Coal Terminal från år 1998.

12. När det gäller den brittiska domstolens andra fråga om fastställande av det tidigare omnämnda omedelbara och direkta sambandets beskaffenhet har både Midland och kommissionen i huvudsak hävdat att det ankommer på den nationella domstolen att från fall till fall försäkra sig om att det finns ett sådant samband. Dessa båda parter anser i varje fall att det i förevarande fall finns ett direkt och omedelbart samband mellan de advokattjänster som erhållits från Clifford Chance och den ekonomiska transaktion som Midland genomfört och att de skatter som är hänförliga till advokatbyråns arvoden under dessa förhållanden är avdragsgilla i sin helhet.

13. Kommissionen har för sin del gett några konkreta exempel för att illustrera fall där man kan konstatera att det ovannämnda direkta och omedelbara sambandet finns. Den har nämnt fallet med en skattskyldig person som utför blandade leveranser av varor och som stäms för kontraktsbrott (på grund av fel i godset) i samband med leverans av en skattepliktig vara och som på grund av detta får betala arvode för sitt försvar. Kommissionen anser att det i detta fall finns ett direkt och omedelbart samband mellan de erhållna advokattjänsterna och leveransen av den skattepliktiga varan, men att detta samband däremot inte finns mellan dessa tjänster och företagets allmänna verksamhet sedd i sin helhet. Detta medför att den skattskyldiga personen har rätt att göra avdrag fullt ut för den mervärdesskatt som betalats för dessa arvoden, i enlighet med artikel 17.2. Om däremot en fabrikant som utövar en verksamhet som omfattar både leveranser av skattepliktiga varor och skattefria leveranser avlönar en revisor för att upprätta bolagets årsbokslut, finns det inget direkt och omedelbart samband mellan revisorns arbete och en viss leverans av varor. I det fallet föreligger det omedelbara och direkta sambandet bara med företagets verksamhet i sin helhet, vilket medför att mervärdesskatten är avdragsgill för den andel som avses i artikel 17.5 i sjätte direktivet, eftersom företagets verksamhet omfattar både skattepliktiga leveranser och skattefria leveranser.

14. Förenade kungarikets regering har å andra sidan hävdat att det i föreliggande fall inte finns något direkt och omedelbart samband mellan den ekonomiska transaktionen och det försvar som Clifford Chance tillhandahållit.

15. Samtliga intervenienter är emellertid överens om att ett enda kriterium skall tilllämpas vid tolkning av bestämmelserna i punkterna 2, 3 och 5 i artikel 17 i sjätte direktivet (Förenade kungarikets regering har dock betonat att kriterierna skulle kunna variera beroende på vilken metod medlemsstaterna använder för beräkning av den andel som avses i artikel 17.5) och att den brittiska domstolens tredje fråga inte behöver behandlas med tanke på de svar som föreslås på de två första frågorna.

Inledande synpunkter

16. Som framgår av det ovan anförda är analysen av reglerna för avdragsrätt i mervärdesskattesystemet kärnan i det problem som den nationella domstolen tar upp. Principen för avdrag av ingående mervärdesskatt är en grundläggande del av det gemensamma mervärdesskattesystemet. Vid varje led i produktions- och försäljningsprocessen betalar den skattskyldiga personen skatt på försäljningen efter avdrag för den skatt som tagits ut av leverantörerna i det föregående ledet. Om man har i åtanke att avdragsreglerna fungerar på det sättet, förstår man varför artikel 2 i första direktivet beskriver mervärdesskatten som en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.

17. Avdragsrätten inträder följaktligen när den ingående transaktionen är kopplad till en skattepliktig utgående transaktion. Detta framgår särskilt av ovannämnda artikel 17.2 i sjätte direktivet, där det anges att mervärdesskatten bara kan dras av i den mån varorna och tjänsterna används i samband med... skattepliktiga transaktioner. Om detta allmänna villkor är uppfyllt skall hela den ingående mervärdesskatten dras av.

18. I gemenskapslagstiftningen anges emellertid vissa fall där den allmänna regeln inte kan tillämpas. De kan grupperas på följande sätt:

19. Följaktligen rör det pågående målet i den nationella domstolen främst följande frågor:

20. Midland och kommissionen förespråkar fallet enligt a, medan Förenade kungariket stöder fallet enligt b. Som ovan angetts har Förenade kungarikets regering inte bestridit att Midland har rätt att få avdrag för den mervärdesskatt som betalats på advokatarvodet, utan enbart det belopp som får dras av (det vill säga att hela den mervärdesskatt som betalats på arvodet till Clifford Chance är avdragsgill).

21. Frågan om det direkta och omedelbara sambandet är således relevant främst i fråga om den situation som beskrivs under a och bara indirekt i fråga om den under b.

Prövning i sak

Den första frågan

22. Efter denna redogörelse övergår vi till att analysera den första frågan. Den engelska domstolens fråga syftar till att få fastställt huruvida det måste finnas ett direkt och omedelbart samband mellan den ingående transaktionen (de advokattjänster som Clifford Chance tillhandahållit Midland för att tillgodose dess försvar i rätten) och den utgående transaktionen (det vill säga köpet av bolaget Mercantile) för att hela mervärdesskatten skall vara avdragsgill under sådana omständigheter som i Midlands fall (det vill säga då ett företag utför såväl mervärdesskattepliktiga transaktioner som transaktioner som är undantagna från sådan skatteplikt).

23. Det bör understrykas att uttrycket direkt och omedelbart samband inte förekommer i gemenskapslagstiftningen, utan är en följd av rättspraxis. Det bör därför först klargöras i vilket faktiskt och rättsligt sammanhang domstolen har använt detta uttryck.

24. Det är sant, såsom kommissionen påpekat, att situationen i domen i målet BLP Group skiljer sig från den i förevarande fall, eftersom det inte är Midlands rätt till avdrag för mervärdesskatten som bestrids, utan enbart det belopp som får dras av. Även ur denna annorlunda synvinkel är det dock nödvändigt att avgöra om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan den ingående transaktionen och den utgående transaktionen, eftersom även avdrag för en del av mervärdesskatten beror på den faktorn.

25. Det direkta och omedelbara sambandet blir däremot, som Förenade kungariket påpekar, särskilt viktigt när man vill tilllämpa den allmänna principen för avdrag av hela mervärdesskatten i sådana situationer som beskrivs av den nationella domstolen, där den skattskyldiga personen genomför skattepliktiga transaktioner och/eller skattefria transaktioner och/eller mottar varor eller tjänster som kan användas både för skattefria transaktioner och för skattepliktiga transaktioner. När det i sådana fall inte finns något omedelbart och direkt samband mellan varorna eller tjänsterna och den skattepliktiga transaktionen, begränsas avdragsrätten proportionellt eller nekas när den utgående transaktionen är undantagen från mervärdesskatt.

26. Jag föreslår därför att den första frågan besvaras jakande. Rätt till avdrag för hela mervärdesskatten i en sådan situation som beskrivits ovan förutsätter att det visas att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan en viss faktor som utlöser skattskyldighet och som en skattskyldig person i egenskap av sådan kan påverka och en viss skattepliktig transaktion eller vissa skattepliktiga transaktioner som genomförts av denna person. Om ett sådan samband fastställs, har den skattskyldiga personen rätt att dra av hela den ingående mervärdesskatten.

Den andra frågan

27. Genom den andra frågan begär den brittiska domstolen besked om det ovannämnda direkta och omedelbara sambandets beskaffenhet, i synnerhet om en person (i vårt fall Midland), som genomför transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill och transaktioner för vilka den inte är avdragsgill, kan dra av hela den ingående mervärdesskatten (i förevarande fall skatten på arvodet till advokatbyrån Clifford Chance) på en faktor som utlöser skattskyldighet (den tjänst som advokatbyrån tillhandahållit med avseende på Midlands försvar i rätten) på den grunden att den har använts som en följd av en transaktion som omfattas av artikel 17.2 och artikel 17.3 c.

28. Den frågan är inte lätt att besvara, eftersom det inte är enkelt att definiera en abstrakt parameter som gör det möjligt att från fall till fall avgöra om det finns ett sådant direkt och omedelbart samband mellan transaktioner som nämnts ovan.

29. Parternas synpunkter verkar inte ligga så långt ifrån varandra i denna fråga, även om de, som vi har sett, i detta fall leder till motsatta slutsatser.

30. Enligt domstolens rättspraxis måste frågan huruvida det finns ett direkt och omedelbart samband, en fråga som i praktiken åligger den nationella domstolen, avgöras på grundval av ett objektivt kriterium, det vill säga utan att man behöver ta hänsyn till det slutliga målet och resultaten av den ekonomiska verksamhet som utövas av den skattskyldiga person som önskar dra av mervärdesskatt, dock på villkor att denna verksamhet i sig är underkastad mervärdesskatt.

31. Efter att ha konstaterat detta finner jag att det i en sådan situation som den nationella domstolen framlägger alltid finns ett direkt och omedelbart samband mellan å ena sidan en skattepliktig transaktion och å andra sidan en leverans av vissa varor eller tjänster närhelst det framgår av en objektiv undersökning (som åligger den nationella domstolen) att dessa varor eller tjänster används av den skattskyldiga personen för att genomföra en eller flera skattepliktiga transaktioner. Detta samband finns, enligt artikel 2 andra stycket i första direktivet, i synnerhet om det framgår att det skattebelopp som betalats för leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst burits direkt av de olika kostnadskomponenterna för den skattepliktiga transaktionen. Enbart det faktum att en tjänst (till exempel försvar i rätten) har tillhandahållits som en följd av en transaktion för vilken mervärdesskatten är avdragsgill är däremot inte tillräckligt för att dra av hela den mervärdesskatt som en skattskyldig person (som Midland) har betalat för tillhandahållandet av denna tjänst. Det krävs även att sambandet kan karaktäriseras enligt objektiva kriterier. Det innebär i allmänhet att det överensstämmer med det normala sambandet mellan de två tjänsterna i den meningen att det andra följer på det första, inte mekaniskt, utan enligt den normala och regelmässiga ordningen i ett orsakssamband.

32. Jag föreslår därför att domstolen besvarar fråga 2 b nekande, det vill säga att det inte är tillräckligt att en tjänst har tillhandahållits som en följd av en transaktion för vilken avdragsrätt föreligger för att hela den mervärdesskatt skall vara avdragsgill som har betalats av en skattskyldig person som utför transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill och transaktioner för vilka den inte är avdragsgill.

33. Vad slutligen beträffar fråga 2 a, där den nationella domstolen frågar om sättet att bestämma till hur stort belopp den ingående mervärdesskatten är avdragsgill skiljer sig mellan artikel 17.2, 17.3 och 17.5 i sjätte direktivet, beror svaret på vilken metod som den ifrågavarande medlemsstaten använder för att beräkna andelen för den avdragsgilla skatten, i enlighet med artikel 17.5. I Förenade kungarikets fall överensstämmer den valda metoden, som framgår av försvarsinlagan, med den i artikel 17.2 och 17.3.1 detta fall blir följaktligen sättet detsamma.

Den tredje frågan

34. Med tanke på svaren på de föregående frågorna behöver den tredje frågan inte besvaras. Jag besvarar den därför bara som ett alternativ.

Förslag till avgörande

35. Av de skäl som anges ovan föreslår jag att domstolen besvarar frågorna från High Court of Justice (England & Wales), Queens Bench Division, på följande sätt:

1 Originalspråk: italienska.

2 EGT 71, 1967, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3.

3 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

4 Ändrad genom artikel 1.22 (se artikel 28f) i rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 (EGT L 376, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33).

5 Midland har under förfarandet framlagt de fakturor som mottagits från Clifford Chance under denna period.

6 Detta har aldrig bestridits.

7 C-4/94 (REG 1995, s. I-983), punkt 19.

8 Dom av den 15 januari 1998 i mål C-37/95 (REG 1998, s. I-1).

9 Dom av den 14 februari 1985 i mål 268/83 (REG 1985, s. 655; svensk specialutgåva, volym 8, s. 83), punkt 19.

10 Se punkt 24.

11 Dom av den 26 september 1996 i mål C-230/94 (REG 1996, s. I-4517), punkt 26.

12 Domen i det ovannämnda målet Ghent Coal Terminal, punkt 15.

13 Domen i det ovannämnda målet Rompelman, punkt 19,

14 Dom av den 19 januari 1982 i mål 8/81, Becker (REG 1982, s. 53; svensk specialutgåva, volym 6, s. 285), punkt 44. Se även generaladvokaten Lenz förslag till avgörande i det ovannämnda målet BLP Group, framlagt den 26 januari 1995, punkt 32.

15 Till denna kategori kan exempelvis höra fall där ett bolag som utför både skattefria transaktioner och skattepliktiga transaktioner hyr en fastighet. I ett sådant fall kan den erlagda hyran inte kopplas till endast en av de två transaktionerna.

16 Det bör påpekas att gemenskapslagstiftningen har överlåtit åt varje medlemsstat att tillåta och ålägga skattskyldiga personer att beräkna andelen enligt olika metoder. Se artikel 17.5 i sjätte direktivet.

17 Enligt Förenade kungarikets regering kan kostnaderna för de tjänster som tillhandahållits av advokatbyrån Clifford Chance för försvaret betraktas som allmänna kostnader. Det räcker att visa att de har burits av Midland i egenskap av företagare som genomför skattepliktiga eller skattefria transaktioner, och inte som privatperson.

18 Punkt 19.

19 Punkterna 20, 21 och 22. Av den sistnämnda artikeln framgår att det endast är i undantagsfall som det i direktivet stadgas om avdragsrätt für mervärdesskatt för varor eller tjänster som används för skattefria transaktioner (punkt 23).

20 Domstolen bekräftade till exempel i domen i det ovannämnda målet Enkler (punkt 26) att tillgångens karaktär är en av de omständigheter som kan beaktas vid prövning av om en skattskyldig har anskaffat tillgångar för sin ekonomiska verksamhet. Om till exempel en tillgäng uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt, är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet och följaktligen i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Om en tillgång emellertid på grund av sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål, finns det anledning att utifrån samtliga omständigheter rörande dess nyttjande avgöra om den verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter (punkt 27).

21 Domen i det ovannämnda målet Rompelman, punkt 19.

22 Dom av den 8 mars 1988 i mål 165/86, Intiem (REG 1988, s. 1471), punkt 14.

23 I den engelska versionen av domen i det ovannämnda malet BLF Group, direct and immediate link.

24 Domstolen har särskilt angett (i punkterna 18 och 19 i domen) att punkt 2 i artikel 17 i sjätte direktivet skall tolkas i ljuset av punkt 5 i samma artikel. I den ovan nämnda punkten 5 ges reglerna för avdragsrättcn für mervärdesskatt, när mervärdesskatten hänför sig till varor och tjänster som använd[a]s av en skattskylaig person såväl för transaktioner som omfattas av punkterna 2 och 3 och med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka merväresskatten inte är avdragsgill. I denna bestämmelse visar ordvalet [Översättarens anmärkning: Se kommentaren till punkt 8.] använd[a]s för att avdragsrätten enligt punkterna 2 och 3 förutsätter att de aktuella varorna eller tjänsterna är direkt och omedelbart kopplade till de skattepliktiga transaktionerna och att det slutliga målet som den skattskyldiga personen vill uppnå är utan betydelse.

25 En annan lösning skulle kunna tyckas strida mot domstolens principer, i synnerhet de principer som fastställdes i domen i det ovannämnda målet Ghent Coal Terminal. I den domen ansåg domstolen att avdragsrätten består när den skattskyldiga personen, på grund av orsaker som han inte kunde råda över, aldrig har använt ovannämnda varor eller tjänster för att genomföra skattepliktiga transaktioner.

26 Se domarna i de ovannämnda målen BLP Group, punkterna 24 och 26, och Rompelman, punkt 19.

27 Detta är i överensstämmelse med domstolens rättspraxis. Se senast domen i det ovan nämnda målet Ghent Coal Terminal, punkt 15.

28 I domen i det ovannämnda målet Rompelman ansåg domstolen att de former av ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet kan omfatta flera på varandra följande och förberedande handlingar, såsom förvärv av medel för att genomföra nämnda verksamhet, och att köp av fast egendom således även skall anses utgöra en del av den ekonomiska verksamheten (punkt 22).

29 Domstolen har till exempel i den ovannämnda domen Enkler fastslagit att den avsedda tillgångens karaktär är en av de omständigheter som skattemyndigheterna skall lägga till grund för sin prövning av om en skattskyldig har anskaffat tillgångar for sin ekonomiska verksamhet (punkt 26). Se även dom av den 29 februari 1996 i mål C-110/94, Inzo (REG 1996, s. I-857), punkt 21.

30 Se, för ett liknande resonemang, dom i det ovannämnda målet Ghent Coal Terminal, punkterna 20, 21 och 22.

31 Domen i det ovannämnda målet Ghent Coal Terminal, punkt 15.

32 Domen i det ovannämnda målet Inzo.