Förslag till avgörande av generaladvokat Antonio Tizzano föredraget den 27 september 2001

1 Originalspråk: italienska.

2 Råckts sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet).

3 BGBl. I 1979, s. 1953.

4 Översättningen av de nationella bestämmelserna är inte en officiell översättning.

5 Ändringarna har införts genom Steueränderungsgesetz av år 1992 (lag om ändring av skattelagstiftningen, nedan kallad StÄndG, BGBl. I 1992, s. 297, se särskilt s. 317).

6 BGBl. I 1987, s. 657.

7 Det vill säga personer som är i behov av ekonomiskt stöd i den mening som avses i 53 $ första stycket punkt 2 i 1977 års Abgabcnordmmg (skattelag, BGBl. I 1976, s. 613, ändrad dr 1977, s. 269).

8 Dom av den 7 september 1999 i mål C-216/97, Gregg (REG 1999, s. I-4947).

9 Dom av den 23 februari 1988 i mål 353/85, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1988, s. 817).

10 Dom av den 25 maj 1993 i mål C-193/91, Mohsche (REG 1993, s. I-2615), punkt 17.

11 Enligt artikel 2 i avdelning II, med rubriken Räckvidd, i sjätte direktivet skall mervärdesskatt... betalas för 1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap, 2. införsel av varor. I artikel 4.1 som återfinns i avdelning IV, med rubriken Skattskyldiga personer, föreskrivs däremot att [m]ed skattskyldig person avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.

12 För en liknande syn på tolkningen av artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet hänvisas till dom av den 16 september 1997 i mål C-145/96, Von Hoffman (REG 1997, s. I-4857), i vilken domstolen har noterat att bestämmelsen inte avser yrken som advokater, konsulter, revisorer eller ingenjörer utan att den avser tjänster. Gemenskapslagstiftaren använder bara de yrken som nämns i denna bestämmelse för att definiera de tjänstekategorier som avses i densamma (punkt 15).

13 Se fjärde och femte skälet till sjätte direktivet och dom av den 11 juni 1998 i mål C-283/95, Fischer (REG 1998, s. I-3369), punkt 27, med ytterligare hänvisningar.

14 Domstolen har senare, i domen i målet SDC (dom av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), REG 1997, s. I-3017), angett att [v]ad närmare bestämt gäller den rättsliga formen för ett bolag som tillhandahåller eller mottar tjänster,... skall det anses att eftersom personfrågorna inte är relevanta vid bestämningen av om tjänsten i fråga är undantagen från att erlägga mervärdesskatt med stöd av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5, saknar det än större betydelse vad för slags juridisk person de berörda aktörerna är (punkt 35).

15 Det skall i detta avseende erinras om generaladvokaten Saggios förslag till avgörande i mål C-384/98 (dom av den 14 september 2000, D mot W, REG 2000, s. I-6795), punkt 16.

16 Dom av den 11 augusti 1995 i mâl C-453/93, Bulthuis- Griffioen (REG 1995, s. I-2341), punkt 18. Finanzamt har även åberopat domstolens dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (SUFA) (REG 1989, s. 1737), punkt 11.

17 SUFA, punkt 13.

18 Bulthuis-Griffioen, punkt 20.

19 Se exempelvis domen i målet SDC (punkt 21, med ytterligare hänvisningar).

20 Se för ett liknande resonemang generaladvokaten Cosmas förslag till avgörande i målet Gregg (punkt 28).

21 Jag erinrar om att generaladvokaten Cosmas, med avseende på undantaget enligt artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, som också innehåller uppgifter i fråga om skattskyldiga som bedriver verksamheter som är undantagna från skatteplikt, har noterat att [d]et framgår tydligt av den allmänna systematiken i systemet för skatteundantag att skälen för dessa undantag från skatteplikten är beskaffenheten av och villkoren för utövandet av den berörda verksamheten, vilket är faktorer som inte beror på vilken juridisk form utövaren har valt (se förslag till avgörande i målet Gregg, punkt 26).

22 Domen i det ovannämnda målet Gregg, punkt 14.

23 Jag erinrar dock om att domstolen, som jag har påpekat ovan (punkt 21), därefter i domen i målet Gregg uppenbart har ändrat inriktning och medgivit att även i de fall man talar om organ och organisationer eller inrättning är undantaget inte begränsat till transaktioner som utförs av juridiska personer (punkt 17).

24 Se i detta avseende även generaladvokaten Saggios ovannämnda förslag till avgörande i målet D mot W, i vilket han har uttryckt sig i liknande ordalag (punkt 16).

25 Dom av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, Card Protection Plan (CPP) (REG 1999, s. I-973), i vilken det anges att det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade tjänster som skattcmässigt skall behandlas pä samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan da den endast är ett medel att pi bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (punkt 30, med ytterligare hänvisningar).

26 Jag erinrar återigen om att domstolen i målet kommissionen mot Förenade kungariket talar om ett mellanhavande som normalt försiggår i vårdgivarens praktik (min kursivering), så att underförstått även sådana tjänster synes omfattas som utförs utanför själva praktiken.

27 Se dom av den 12 november 1998 i mål C-149/97, Institute of the Motor Industry (REG 1998, s. I-7053), punkt 18, min kursivering, med ytterligare hänvisningar bland annat till dom av den 11 juli 1985, som för övrigt Finanzamt har nämnt, i mal 107/84, kommissionen mot Tyskland (REG 1985, s. 2655).

28 Se dom av den 11 juli 1996 i mål C-306/94, Régie dauphinoise (REG 1996. s. I-3695). punkt 20 och följande punkter, avseende artikel 19.2, av den 26 september 1996 i mdl C-327/94, Dudda (REG 1996, s. I-4595), punkterna 25—31, avseende artikel 9.2 c första strecksatsen, domen i det ovannämnda målet CPP (punkterna 26—32, avseende tolkningsfrågor som hade sin bakgrund i tillämpningen i förevarande fall av artikel 13 B a som avser försäkringstransaktioner och däribland närstående tjänster, och dom av den 11 januari 2001 i mål C-76/99, kommissionen mot Frankrike (REG 2001, s. I-249), punkterna 22—30, avseende artikel 13 A.1 b.

29 Se domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 32.

30 Se vad jag har angett i fråga om domen i målet kommissionen mot Förenade kungariket, i vilken domstolen har beskrivit den sjukvårdande behandlingen enligt artikel 13 A.1 c som en sådan behandling som normalt tillhandahålls av yrkesutövaren i hans privatpraktik (se ovan, punkterna 36—42).

31 Se, för att begränsa mig till den rättspraxis som har åberopats i målet, dom av den 19 januari 1982 i mål 8/81, Becker (REG 1982, s. 53; svensk specialutgåva, volym 6, s. 285), punkt 25, och domen i målet Mosche, punkt 17.

32 Det hänsyftas särskilt på det avsnitt i den ovannämnda domen i vilket domstolen har fastställt att den ovillkorliga karaktären, och således den direkta effekten av ett undantag, inte kan ifrågasättas enbart av det skälet att medlemsstaterna förbehålls ett visst utrymme för skönsmässig bedömning i fråga om faktorer som inte på något sätt påverkar definitionen av innehållet i det föreskrivna undantaget från skatteplikt (punkt 32).

33 Dom av den 25 februari 1999 i mål C-131/97, Carbonari m.fl. (REG 1999. s. I-1103), i vilken domstolen har uttalat sig om den direkta tillämpligheten av bilagan till rådets direktiv 7J/363/EEG av den 16 juni 1975 om samordning av bestämmelserna i lagar och andra författningar om verksamhet som läkare (EGT L 43, s. 21; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 78), i ändrad lydelse enligt direktiv 82/76/EEG av den 26 januari 1982. I punkt 1 i denna bilaga föreskrivs att specialistutbildning skall äga rum i vissa bestämda befattningar som godkänts av den behöriga myndigheten, vilka skall fastställa de teoretiska och praktiska formerna för utbildningen. Domstolen har emellertid fastställt att [ä]ven om det i denna punkt föreskrivs att de närmare formerna skall fastställas av de behöriga myndigheterna, är de villkor för specialistutbildning på heltid som uppräknas i denna punkt tillräckligt precisa för att möjliggöra för den hänskjutande domstolen att avgöra vilka av Kärandena i målet vid den nationella domstolen tillhörande gruppen läkare under specialistutbildning som under perioden före det akademiska året 1991/1992 uppfyllde kraven på specialistutbildning på heltid i den mening som avses i samordningsdirektivet och direktiv 82/76 (punkt 34).

34 Såsom Kügler har påpekat talas det tvärtom i artikel 13 A.1 b och 13 A.1 p om situationer som är erkända i vederbörlig ordning, medan detta restriktivare adverb inte återfinns i artikel 13 A.1 g.

35 Se för cit liknande resonemang dom ¡iv den 17 oktober 1989 i de förenade målen 231/87 och 129/88, Comune di Carpando Piacentino m.fl. (REG 1989, s. 3233; svensk specialutgåva, volym 10, s. 201), punkt 32, i vilken domstolen hade att uttala sig om den direkta tillämpligheten av en bestämmelse i sjätte direktivet, enligt vilken undantag frän skatteplikt tillåts under vissa villkor (se artikel 4.5, första och andra meningen i sjätte direktivet: Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utfor i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. När de genomfor sädana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer). Domstolen har fastställt att dä enbart en möjlighet till en sådan begränsning föreligger kan bestämmelsen åbcropas inför den nationella domstolen, även om tillämpningen av den innebär en bedömning av ekonomiska omständigheter.

36 Kügler har särskilt hänvisat till dom av den 23 maj 1985 i mål 29/84, kommissionen mot Tyskland (REG 1985, s. 1661; svensk specialutgåva, volym 8, s. 221), och dom av den 30 maj 1991 i mål C-361/88, kommissionen mot Tyskland (REG 1991, s. I-2567).

37 Bundesfinanzhof har bland annat angett att undantag från skatteplikt enligt en nyligen avkunnad dom av Bundesverfassungsgericht (förbundsförfattningsdomstolen) är förenligt med ändamålet med 4 § punkt 14 i UStG, om kostnaderna för vårdtjänster regelmässigt övertas av socialförsäkringsorgan (se dom av den 10 november 1999 [mål 2 BvR 2861/93, UR 1999, s. 498]).

38 Punkt 30. Se dessutom bland annat även dom av den 20 oktober 1993 i mål C-10/92, Balocchi (REG 1993. s. I-5105), punkt 34, ocli dom av den 6 juli 1995 i mål C-62/93, BP Soupergaz (REG 1995, s. I-1883), punkt 34. Alltjämt vad avser artikel 13 i sjätte direktivet, se för ett liknande resonemang, dom av den 10 juni 1999 i mål C-346/97, Braathens Sverige (REG 1999, s. I-3419), punkt 31, som avsäg artikel 8.1 i rådkts direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter pä mineraloljor (EGT L 316, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91), vars inledning i huvudsak är identisk med inledningen i artikel 13 A.1 i sjätte direktivet. Se även dom av den 18 januari 2001 i mål C-150/99, Stockholm Lindöpark (REG 2001, s. I-493). punkterna 29—33, vad avser artikel 13 B i sjätte direktivet.

39 Jag erinrar i detta avseende om att domstolen, som hade att avgöra frågan om en eventuell direkt effekt av en bestämmelse i sjätte direktivet (artikel 4.5 första meningen), enligt vilken undantag från skatteplikt beviljas offentligrättsliga organ som utför verksamhet eller transaktioner i sin egenskap av offentliga myndigheter, i domen i det ovannämnda målet Comune di Carpaneto Piacentino m.fl. har fastslagit att det enda kriterium som möjliggör en säker skillnad [mellan verksamheter som dessa organ utför i sin egenskap av offentliga myndigheter och verksamheter som de utför i sin egenskap av privaträttsliga rättssubjekt] är följaktligen den enligt nationell rätt tillämpliga rättsliga regleringen (punkt 15). Efter att ha preciserat att det följaktligen ankommer på den nationella domstolen att klassificera den ifrågavarande verksamheten (ibidem) (punkt 16, övers, anm.) hut domstolen fastställt att den ifrågavarande bestämmelsen har direkt effekt, eftersom de organ och verksamheter i fråga om vilka regeln om behandling som icke skattskyldig person gäller är klart angivna i den bestämmelsen (punkt 31).