Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 25 februari 1999

I mål C-349/96, angående en begäran enligt artikel 1 77 i EG-fördraget, från House of Lords (Förenade kungariket), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden P. J. G. Kapteyn samt domarna G. Hirsch (referent), G. F. Mancini, H. Ragnemalm och R. Schintgen, generaladvokat: N. Fennelly, justitiesekreterare: avdelningsdirektören H. A. Riihi,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från: Card Protection Plan Ltd (CPP), genom Roderick Cordara, QC, och Perdita Cargill-Thompson, barrister, med fullmakt från Clare Mainprice, solicitor, Förenade kungarikets regering, genom John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, i egenskap av ombud, biträdd av Stephen Richards och Christopher Vajda, barristers, Tysklands regering, genom Ernst Roder, Ministerialrat, förbundsekonomiministeriet, i egenskap av ombud, Europeiska gemenskapernas kommission, genom Richard Lyal och Enrico Traversa, rättstjänsten, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 24 mars 1998 av: Card Protection Plan Ltd (CPP), företrätt av Clare Mainprice och Roderick Cordara, Förenade kungarikets regering, företrädd av John E. Collins och Nicholas Paines, QC, och kommissionen, företrädd av Richard Lyal,

och efter att den 11 juni 1998 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Den nationella lagstiftningen

Den gemenskapsrättsliga lagstiftningen

B. Övriga undantag från skatteplikt

A. Klassificering av risker i försäkringsklasser

18. Räddningsservice

Tvisten vid den nationella domstolen

Den tredje frågan

Den första och den andra frågan

Den fjärde frågan

Rättegångskostnader

1. House of Lords har genom beslut av den 15 oktober 1996, som inkom till domstolens kansli den 21 oktober samma år, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget ställt fyra frågor om tolkningen av artiklarna 2.1 och 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet).

2. Dessa frågor har uppkommit i en tvist mellan Card Protection Plan LTD (nedan kallat CPP) och Commissioners of Customs & Excise (nedan kallad Commissioners), som är behörig i fråga om uppbörd av mervärdesskatt i Förenade kungariket, angående tillämpningen av ett undantag från mervärdesskatt, som föreskrivs i avsnitt 17 och grupp 2 i Schedule 6 i Value Added Tax Act från år 1983 (lag om mervärdesskatt, nedan kallad VAT Act 1983).

3. Vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen föreskrevs i avsnitt 17 och grupp 2 i Schedule 6 i VAT Act 1983 undantag från mervärdesskatt för bland annat följande:

4. Artikel 2 i sjätte direktivet har följande lydelse:

5. I bilagan till rådets första direktiv 73/239/EEG av den 24 juli 1973 om samordning av lagar och andra författningar angående rätten att etablera och driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring (EGT L 228, s. 3; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 146), i dess lydelse enligt rådets direktiv 84/641/EEG av den 10 december 1984 (EGT L 339, s. 21; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 93), föreskrivs följande:

6. I artikel 2 i rådets direktiv 77/92/EEG av den 13 december 1976 om åtgärder för att underlätta det effektiva utövandet av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster vid verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare (ur grupp 630 ISIC) och särskilt om övergångsbestämmelser för sådan verksamhet (EGT L 26, 1977, s. 14; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 191) fastställs de verksamheter som utövas av en försäkringsagent eller försäkringsmäklare och som nämnda direktiv skall tillämpas på.

7. CPP erbjuder kreditkortsinnehavare, mot betalning av ett visst belopp, ett system som syftar till att ge ett skydd mot ekonomisk skada och olägenheter som uppkommer vid förlust eller stöld av deras kort och av vissa andra föremål, såsom bilnycklar, pass eller försäkringshandlingar.

8. Till den del det genom detta skyddssystem för kort (nedan kallat systemet) föreskrivs en ersättning som är avsedd att utgöra kompensation för kortinnehavarens ekonomiska skada vid förlust eller stöld, erhåller CPP ett kollektivt försäkringsskydd från ett försäkringsbolag. Det kollektiva försäkringsbrevet har upprättats av en av CPP befullmäktigad försäkringsmäklare. Vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var försäkringsgivaren Continental Assurance Company of London (nedan kallad Continental). Det är CPP:s kunder som nämns i försäkringsbrevet i egenskap av försäkringstagare. När en kortinnehavare blir kund hos CPP läggs dennes namn till i förteckningen över de försäkringstagare som omfattas av nämnda försäkringsbrev. CPP betalar premierna till försäkringsbolaget i förskott i början av det år som försäkringsbrevet avser. Alla nödvändiga justeringar görs i slutet av varje försäkringsår beroende på det antal kunder som har anslutit sig till eller lämnat systemet.

9. De tjänster som CPP erbjuder och som motsvarar det försäkringsskydd som beskrivs i bilagan till Continentals försäkringsbrev kan sammanfattas enligt följande:

10. Systemet omfattar även andra tjänster, som i huvudsak består av följande:

11. Medan Commissioners sedan år 1983 hade ansett att de tjänster som CPP tillhandahöll skulle undantas från skatteplikt, fastställde denna myndighet för första gången år 1990 att ett proverbjudande om avtal om tillhandahållande av tjänster, som CPP för en treårsperiod hade slutit med en av sina kunder mot erläggande av en årsavgift på 16 UKL, var mervärdesskattepliktigt enligt normaltaxan. Detta beslut motiverades av i huvudsak två skäl. För det första omfattade systemet ett paket av tjänster, där alla tjänster var skattepliktiga, som bestod i att CPP förde ett kortnummerregister och tillhandahöll en tjänst för förlustanmälan för att vid förlust undslippa allt senare ansvar till följd av användning genom bedrägeri. För det andra fanns det inget direkt avtalsförhållande mellan försäkringsbolaget och CPP:s kunder som kunde ge upphov till särskilda rättsliga bindningar med hänsyn till försäkringsbrevet, vilket innebar att kunden inte hade tillhandahållits någon försäkring.

12. CPP ifrågasatte detta beslut med motiveringen att det fanns ett sådant direkt avtalsförhållande och att tjänsten helt eller delvis borde undantas från skatteplikt. Det väckte därför talan vid VAT and Duties Tribunal, London, som ogillade talan. Efter att High Court hade förklarat att CPP:s överklagande delvis var välgrundat, ogillade Court of Appeal överklagandet i sin helhet genom dom av den 23 november 1993, i vilken det fastslogs att systemet utgjorde ett avtal om tillhandahållande av en tjänst avseende kortregistrering och att försäkringsdelarna endast var av underordnad betydelse i förhållande till nämnda tjänst. CPP överklagade detta avgörande till House of Lords som beslutade att förklara målet vilande och att ställa fyra tolkningsfrågor till domstolen enligt följande:

13. Den nationella domstolen undrar genom sin tredje fråga, som skall prövas först, i huvudsak om artikel 13 B a i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att tillhandahållande av sådana tjänster som beskrivs i det system som CPP erbjuder sina kunder utgör närstående försäkringstransaktioner eller tillhandahållande av tjänster som utförs av en försäkringsagent.

14. CPP har gjort gällande att allt som kunden erhåller enligt systemet direkt ingår i en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet. Den tyska och den brittiska regeringen samt kommissionen har medgett att systemet i varje fall innefattar delar som utgör försäkringstjänster. Den brittiska regeringen har påpekat att det ankommer på den nationella domstolen att avgöra om CPP agerar i egenskap av försäkringsagent. Enligt kommissionen förefaller det emellertid vara klart att CPP:s normala verksamhet inte motsvarar den verksamhet som bedrivs av en försäkringsagent i ordets strikta eller tekniska mening.

15. Det skall inledningsvis erinras om att det av en fast rättspraxis följer att undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga begrepp i gemenskapsrätten som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt (se dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, REG 1989, s. 1737, punkt 11).

16. I sjätte direktivet definieras varken begreppet försäkringstransaktioner eller begreppet försäkringsagent, vilka används i artikel 13 B a i direktivet.

17. Vad först avser tolkningen av begreppet försäkringstransaktioner, kan det konstateras att begreppet försäkring inte heller definieras i direktiv 73/239. Såsom generaladvokaten dock har påpekat i punkt 34 i sitt förslag till avgörande kännetecknas en försäkringstransaktion, enligt en allmän uppfattning, av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas.

18. Det är inte nödvändigt att den prestation som försäkringsgivaren har åtagit sig att tillhandahålla vid försäkringsfall består av betalning av en summa pengar. Denna prestation kan även utgöras av sådan räddningsservice, i form av antingen kontanta medel eller serviceförmåner, som anges i bilagan till direktiv 73/239, i dess lydelse enligt direktiv 84/641. Det finns nämligen inget skäl att medge en annan tolkning av begreppet försäkring beroende på om det förekommer i försäkringsdirektivet eller i sjätte direktivet.

19. Det är för övrigt ostridigt att uttrycket försäkringstransaktioner i artikel 13 B a i varje fall omfattar det fall där den berörda transaktionen utförs av den försäkringsgivare som själv svarar för skyddet mot försäkringsrisken. Såsom den brittiska regeringen riktigt har påpekat, ankommer det på den nationella domstolen att avgöra om CPP självt har åtagit sig skyldigheter som försäkringsgivare.

20. Det skall emellertid konstateras att CPP har medgett att det endast har lovat kunderna att göra vad som krävs för att de skall tillhandahållas en försäkring av tredje man och att CPP inte självt har åtagit sig att tillhandahålla försäkringsskyddet. Kommissionen har i detta avseende understrukit att CPP innehar ett kollektivt försäkringsbrev för sina kunders räkning.

21. Det kan under dessa omständigheter konstateras att CPP har tecknat en kollektiv försäkring i förhållande till vilken CPP:s kunder utgör försäkringstagarna. Det är genom att anlita en försäkringsgivare som CPP, i sitt eget namn och för sin egen räkning, mot ersättning ger sina kunder ett försäkringsskydd, i den mån det är fråga om tillhandahållande av sådana tjänster som avses i Continentals försäkringsbrev. I mervärdesskattehänseende har ömsesidiga prestationer följaktligen utväxlats mellan dels Continental och CPP, dels CPP och dess kunder, varvid det saknar betydelse att Continental, enligt villkoren i det avtal som har ingåtts med CPP, ger försäkringsskyddet direkt till CPP:s kunder.

22. Det kan konstateras att ett sådant tillhandahållande av tjänster som utförs av CPP utgör en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a. Det är riktigt att undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet skall tolkas restriktivt (se domen i det ovannämnda målet Stichting Uitvoering Financiële Acties, punkt 13). Uttrycket försäkringstransaktioner är emellertid i princip tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som ges av en skattepliktig person som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken.

23. Denna tolkning stöds av syftet med sjätte direktivet, genom vilket försäkringstransaktioner undantas från skatteplikt samtidigt som medlemsstaterna, genom artikel 33 i direktivet, ges möjlighet att bibehålla eller införa skatt på försäkringsavtal. Om uttrycket försäkringstransaktioner endast avsåg de transaktioner som försäkringsgivarna själva utför, skulle den slutlige konsumenten följaktligen kunna påföras inte bara sistnämnda skatt utan även, såvitt avser kollektiva försäkringar, mervärdesskatt. Ett sådant resultat skulle strida mot syftet med undantaget i artikel 13 B a.

24. Med hänsyn till det ovan anförda finns det inte längre någon anledning att pröva frågan huruvida CPP har bedrivit en sådan verksamhet som försäkringsagent som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet.

25. Den tredje frågan skall därför besvaras så, att artikel 13 B a i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att en skattskyldig som inte är försäkringsgivare och som, inom ramen för en kollektiv försäkring som han har tecknat, ger sina kunder, som utgör försäkringstagarna, ett försäkringsskydd genom att anlita en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken, utför en försäkringstransaktion i den mening som avses i nämnda bestämmelse. Uttrycket försäkring som anges i denna bestämmelse innefattar de verksamhetsklasser avseende räddningsservice som återges i bilagan till direktiv 73/239, i dess lydelse enligt rådets direktiv 84/641.

26. Den nationella domstolen undrar genom sina två första frågor, som skall undersökas tillsammans, i huvudsak vilken prövning som skall göras, när det rör sig om ett sådant system som CPP tillhandahåller sina kunder, för att avgöra om en transaktion som består av flera delar i mervärdesskattehänseende skall anses som en enda tjänst eller som två eller flera fristående tjänster som skall bedömas var för sig.

27. Det skall inledningsvis erinras om att frågan rörande omfattningen av en transaktion är av särskild betydelse i mervärdesskattehänseende, såväl för fastställelsen av den ort där tjänsterna skall tillhandahållas som för tillämpningen av skattesatsen eller, såsom i detta fall, för tillämpningen av bestämmelserna om undantag från skatteplikt i sjätte direktivet. Det skall dessutom påpekas att det, med hänsyn till olikheterna mellan affärstransaktioner, är omöjligt att uttömmande ange hur man på ett korrekt sätt skall närma sig frågan i varje enskilt fall.

28. Såsom domstolen har fastslagit i dom av den 2 maj 1996 i mål C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (REG 1996, s. I - 2395, punkterna 12—14), angående kvalifikationen av restaurangverksamhet, skall det, när transaktionen i fråga utgörs av ett knippe delar och handlingar, först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga.

29. Det är i detta avseende, med hänsyn till den dubbla omständigheten att det dels av artikel 2.1 i sjätte direktivet dels följer att varje tillhandahållande av en tjänst i regel skall anses som fristående och självständigt, dels att prestationen, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras, av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst.

30. Det skall understrykas att det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (dom av den 22 oktober 1998 i de förenade målen C-308/96 och C-94/97, Madgett och Baldwin, REG 1998, s. I-6229, punkt 24).

31. Det har mot bakgrund av dessa förhållanden ingen avgörande betydelse att det har fakturerats ett enhetspris. Det är riktigt att ett tjänsteföretag, som mot betalning av ett enhetspris tillhandahåller sina kunder en tjänst som består av flera delar, kan göra gällande att det är fråga om en enda tjänst. Om det, enhetspriset oaktat, av det i punkterna 7—10 i denna dom anförda följer att kunderna avser att köpa två olika tjänster, nämligen en försäkringstjänst och en tjänst avseende kortregistrering, bör man emellertid avskilja den del av enhetspriset som avser försäkringen, som under alla omständigheter skall undantas från skatteplikt. För detta ändamål skall enklast möjliga beräknings- eller bedömningsmetod användas (se domen i de ovannämnda förenade målen Madgett och Baldwin, punkterna 45 och 46).

32. De två första frågorna skall därför besvaras så, att det ankommer på den nationella domstolen att, mot bakgrund av föregående tolkningsdata, avgöra om sådana transaktioner som utförs av CPP i mervärdesskattehänseende skall anses bestå av två fristående tjänster, nämligen en försäkringstjänst som undantas från skatteplikt och en tjänst avseende kortregistrering som är skattepliktig, eller om den ena av dessa två tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten i förhållande till vilken den andra tjänsten är underordnad, så att den senare skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

33. För det fall den nationella domstolen skulle finna att CPP skall anses ha agerat i egenskap av försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken och som således har utfört transaktioner som enligt den nationella rätten anses som olagliga, skall det erinras om att sjätte direktivet grundas på principen om skatteneutralitet. Såsom domstolen tidigare har fastslagit hindrar denna princip, utom i fall som inte är relevanta i detta mål, att laglig och olaglig verksamhet behandlas annorlunda i mervärdesskattehänseende (se dom av den 11 juni 1998 i mål C-283/95, Fischer, REG 1998, s. I-3369, punkt 22).

34. Den brittiska regeringen har emellertid gjort gällande att begränsningen av undantaget från skatteplikt till transaktioner som utförs av auktoriserade försäkringsgivare var motiverad med hänsyn till den inledande meningen i artikel 13 B i sjätte direktivet.

35. Det skall i detta avseende påpekas att det i denna bestämmelse — såvitt avser det däri föreskrivna undantaget för försäkringstransaktioner — i enlighet med principen om skatteneutralitet inte görs någon åtskillnad mellan lagliga transaktioner och sådana transaktioner som enligt den nationella rätten skulle anses som olagliga. Av detta följer att dessa två kategorier av transaktioner skall behandlas på samma sätt.

36. Den fjärde frågan skall därför besvaras så, att artikel 13 B a i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att en medlemsstat inte får begränsa omfattningen av undantaget för försäkringstransaktioner till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsverksamhet.

37. De kostnader som har förorsakats den brittiska och den tyska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

På dessa grunder beslutar DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) angående de frågor som genom beslut av den 15 oktober 1996 har ställts av House of Lords — följande dom:

1) Artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, skall tolkas på så sätt att en skattskyldig som inte är försäkringsgivare och som, inom ramen för en kollektiv försäkring som han har tecknat, ger sina kunder, som utgör försäkringstagarna, ett försäkringsskydd genom att anlita en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken, utför en försäkringstransaktion i den mening som avses i nämnda bestämmelse. Uttrycket försäkring i denna bestämmelse innefattar de verksamhetsklasser avseende räddningsservice som återges i bilagan till rådets första direktiv 73/239/EEG av den 24 juli 1973 om samordning av lagar och andra författningar angående rätten att etablera och driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring, i dess lydelse enligt rådets direktiv 84/641/EEG av den 10 december 1984.

2) Det ankommer på den nationella domstolen att, mot bakgrund av föregående tolkningsdata, avgöra om sådana transaktioner som det är fråga om i målet vid den nationella domstolen i mervärdesskattehänseende skall anses bestå av två fristående tjänster, nämligen en försäkringstjänst som undantas från skatteplikt och en tjänst avseende kortregistrering som är skattepliktig, eller om den ena av dessa två tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten i förhållande till vilken den andra tjänsten är underordnad, så att den senare skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

3) Artikel 13 B a i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas på så sätt att en medlemsstat inte får begränsa omfattningen av undantaget för försäkringstransaktioner till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkrings verksamhet.

1 Rättegångsspråk: engelska.