Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 17 oktober 2002
I mål C-71/00, angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Verwaltungsgerichtshof (Österrike), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden J.-P. Puissochet samt domarna R. Schintgen (referent), C. Gulmann, F. Macken och J.N. Cunha Rodrigues, generaladvokat: A. Tizzano, justitiesekreterare: R. Grass,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från: Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH, genom advokaterna P. Kisler och K. Pistotnik, Rechtsanwälte, Österrikes regering, genom H. Dossi, i egenskap av ombud, Nederländernas regering, genom A. Fierstra, i egenskap av ombud, Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa och K. Gross, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till referentens rapport,
och efter att den 7 februari 2002 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
Gemenskapslagstiftningen
Den nationella lagstiftningen
Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Tolkningsfrågan
Rättegångskostnader
1. Verwaltungsgerichtshof har, genom beslut av den 17 februari 2000 vilket inkom till domstolens kansli den 2 mars samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt en fråga angående tolkningen av artikel 4.1 d i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen (EGT C 241, 1994, s. 21, och EGT L 1, 1995, s. 1; svensk version, onumrerat specialnummer, ISSN 1022-9256) (nedan kallat direktiv 69/335).
2. Frågan har uppkommit i en tvist mellan Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH (nedan kallat Develop) och Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (skattemyndigheten i Wien, Niederösterreich och Burgenland) (nedan kallad Finanzlandesdirektion) angående beskattning av ett kapitaltillskott som har lämnats till Develop vid utfärdandet av vinstandelsbevis.
3. Som framgår av första skälet i direktiv 69/335 har direktivet i fråga till syfte att främja den fria rörligheten för kapital, som anses vara en av de väsentliga förutsättningarna för att inrätta en ekonomisk union som har liknande egenskaper som en inre marknad.
4. Enligt sjätte skälet i direktiv 69/335 förutsätter denna målsättning, vad gäller beskattning av kapitalanskaffning, att indirekta skatter som dittills har varit i kraft i medlemsstaterna skall avskaffas och att i dessa skatters ställe en skatt skall införas vilken endast får tas ut en gång inom den gemensamma marknaden och vilken skall tas ut med samma skattesats i alla medlemsstater.
5. Enligt artikel 4.1 i direktiv 69/335 gäller följande:
6. Artikel 5.1 i direktiv 69/335 har följande lydelse:
7. Enligt § 2 första stycket första punkten i Kapitalverkehrsteuergesetz (lag om skatt på kapitalrörelser) av den 16 oktober 1934 (DRGBl. 1934/1058, i den ändrade lydelse som kungjordes i BGBl. 1995/21) (nedan kallad KVG), gäller att skatt på kapitaltillskott påförs vid första förvärvet av rättigheter enligt bolagsordningen i en inhemsk kapitalassociation.
8. Enligt § 5 första punkten i KVG anses rätten till utdelning utgöra en rättighet enligt bolagsordningen. Enligt andra punkten i samma bestämmelse likställs de som innehar vinstandelsbevis med delägarna i den kapitalassociation som har utfärdat vinstandelsbevisen.
9. Enligt § 7 första stycket a i KVG utgörs det beskattningsunderlag som beaktas när rättigheter enligt bolagsordningen förvärvas, alltså även vid förvärv av vinstandelsbevis, av värdet av den utgivna motprestationen som också inkluderar utgifter för bolagets bildande eller ökningen av dess bolagskapital i enlighet med delägarnas godkännande, med undantag för skatt på kapitaltillskott som har påförts vid förvärv av rättigheter enligt bolagsordningen.
10. Develop är ett bolag med begränsat ansvar. Kontrakto Bauerrichtungs- und Verwertungsgesellschaft mbH och Raiffeisenlandesbank Niederösterreich — Wien reg. Genossenschaft mbH är delägare i bolaget.
11. I december 1995 tecknade RLB Beteiligungs- und Treuhandverwaltungs GmbH (nedan kallat RLB-BT) vinstandelsbevis som utfärdats av Develop för ett nominellt belopp på totalt 1615000 ATS.
12. Som framgår av beslutet om hänskjutande innebar dessa vinstandelsbevis en rätt till del i Develops löpande vinster, bolagstillgångar, bolagets värde innefattande samtliga dolda reserver och dess marknadsvärde samt av behållningen efter bolagets likvidation.
13. Av beslutet om hänskjutande framgår också att ett vinstandelsbevis dessutom gav dess innehavare rätt till återbetalning av det nominella beloppet jämte eventuella tilläggsbetalningar. Om Develop upplöstes genom att det rättsliga sambandet med vinstandelsbevisen upphävdes, skulle innehavarna av dessa bevis ha rätt till ett belopp som motsvarade deras andelar av Develops värde vid tidpunkten för upplösningen. Detta belopp skulle minst uppgå till vinstandelsbevisens nominella värde ökat med eventuella tilläggsbetalningar. Om nämnda bolag avvecklades skulle innehavarna av vinstandelsbevisen ha rätt till andel i överskott från likvidationen upp till ett belopp av värdet på dessa rättigheter. Förvärv av vinstandelsbevis ledde i övrigt inte till att förvärvaren på något sätt erhöll delägares ställning i det bolag som utfärdat vinstandelsbevisen. Förvärvarna hade inte heller någon av de särskilda rättigheter som gäller för delägare, såsom rösträtt eller rätt att delta i bolagsstämmor.
14. Den 16 februari 1996 tillkännagavs utfärdandet av vinstandelsbevis vid Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (myndighet med ansvar för avgifter och omsättningsskatter). Av detta tillkännagivande framgick att Develop förutom beloppet på 1615000 ATS som utbetalats av RLB-BT, hade mottagit ytterligare ett kapitaltillskott på 321385000 ATS från RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH. Develop har erkänt att denna extra betalning skedde inom ramen för utfärdandet av vinstandelsbevis, men har samtidigt hävdat att denna betalning inte utgjorde ett skattepliktigt kapitaltillskott eftersom det inte erlades av förvärvaren av rättigheterna utan av dess moderbolag.
15. Genom beslut av den 29 maj 1996 fastställde Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern den skatt på kapitaltillskott som Develop var skyldig att betala, varvid beskattningsunderlaget uppgick till 323000000 ATS.
16. Develop begärde omprövning av detta beslut vid Finanzlandesdirektion och gjorde gällande att ett sådant extra tillskott som tillskott från ett moderbolags moderbolag (Großmutterzuschuss), som RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH lämnade och som utbetalades av någon som inte var delägare, inte är skattepliktigt. Develop bestred emellertid inte, i sin talan, beskattningen av beloppet på 1615000 ATS.
17. Finanzlandesdirektion beslutade den 18 juli 1997 att inte ändra åsätt taxering, och motiverade sitt beslut med att de tillskott som mottagits vid utfärdandet av vinstandelsbevisen saknade betydelse, eftersom den betalning som erlagts, motsvarande vinstandelsbevisens nominella belopp, samt det extra tillskottet utgjorde en helhet. Dessa två belopp skulle nämligen anses utgöra en enhet i den mån som de reglerade såväl omfattningen av rätten till återbetalning som de förmåner som innehavaren av bevisen kunde kräva.
18. Develop väckte talan mot detta beslut vid Verwaltungsgerichtshof. Till stöd för sin talan gjorde Develop med stöd av artikel 4 i direktiv 69/335 bland annat gällande att extra kapitaltillskott som inte härrör från en delägare i den kapitalassociation som får tillskottet inte kan beskattas.
19. Mot denna bakgrund beslutade Verwaltungsgerichtshof att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
20. Den nationella domstolen har ställt sin fråga i huvudsak för att få klarhet i huruvida artikel 4.1 d i direktiv 69/335 skall tolkas så att skatteplikt föreligger för extra kapitaltillskott som ett moderbolag lämnar till en kapitalassociation, som ökar sina tillgångar genom att utfärda vinstandelsbevis för att dessa skall kunna förvärvas av ett dotterbolag till nämnda moderbolag.
21. Domstolen erinrar i detta avseende inledningsvis om att det av punkt 28 i den i dag meddelade domen i mål C-138/00, Solida och Tech (REG 2002, s. I-8905), framgår att en kapitalassociation som utfärdar sådana vinstandelsbevis som är i fråga i målet vid den nationella domstolen i princip omfattas av tillämpningsområdet för artikel 4.1 d i direktiv 69/335.
22. Domstolen har vidare fastställt att den omständigheten att förvärvaren av dessa vinstandelsbevis inte blir delägare i det bolag som har utfärdat bevisen inte kan medföra att denna transaktion undgår tillämpningsområdet för direktiv 69/335 (se i detta avseende domen i det ovannämnda målet Solida och Tech, punkterna 32 och 33).
23. Härav följer att samtliga tillskott som förvärvaren av vinstandelsbevisen lämnar för att betala förvärvet är skattepliktiga med tillämpning av artikel 4.1 d i direktiv 69/335.
24. Extra kapitaltillskott som överstiger vinstandelsbevisens nominella värde och som förvärvaren av bevisen betalar till emittentbolaget skall emellertid anses som tillskott för förvärv av vinstandelsbevis, eftersom betalningen utgör ett oundgängligt villkor för förvärvets genomförande (se analogt den i dag meddelade domen i mål C-339/99, ESTAG, REG 2002, s. I-8905, punkterna 30—33).
25. Det följer slutligen av punkterna 37 och 38 i domen i det ovannämnda målet ESTAG att när det gäller att avgöra om en transaktion omfattas av tilllämpningsområdet för artikel 4 i direktiv 69/335 måste ett ekonomiskt och inte ett formellt synsätt antas, varvid endast tillskottens ursprung beaktas när det skall utredas vilken person som faktiskt har mottagit tillskotten.
26. När det gäller att avgöra huruvida de extra kapitaltillskotten från moderbolaget till förvärvaren av vinstandelsbevisen omfattas av artikel 4.1 d i direktiv 69/335 skall det följaktligen kontrolleras i vilken mån betalningen av dessa tillskott skall tillskrivas nämnda förvärvare.
27. I detta avseende skall det erinras om att det faktum att det är nämnda dotterbolag som är skyldigt att lämna kapitaltillskotten, och den omständigheten att dotterbolaget betalade med befriande verkan, indikerar att det är dotterbolaget som skall tillskrivas de betalningar av tillskottet som moderbolaget gjorde till detta dotterbolag (se i detta avseende domen i det ovannämnda målet ESTAG, punkt 39).
28. Det ankommer emellertid på den nationella domstolen att med hänsyn till omständigheterna i det där anhängiggjorda målet avgöra huruvida förvärvaren av vinstandelsbevisen betalar ett extra kapitaltillskott för att erhålla vinstandelsbevisen, eller om det finns ett nödvändigt samband med förvärvet samt, för det fall det är moderbolaget till förvärvaren av dessa vinstandelsbevis som har gjort betalningen, huruvida denna betalning skall tillskrivas förvärvaren.
29. Med hänsyn till ovanstående överväganden skall tolkningsfrågan bevaras med att artikel 4.1 d i direktiv 69/335 skall tolkas så att skatteplikt föreligger för extra kapitaltillskott som ett moderbolag lämnar till en kapitalassociation, som ökar sina tillgångar genom att utfärda vinstandelsbevis för att dessa skall kunna förvärvas av ett dotterbolag till nämnda moderbolag.
30. De kostnader som har förorsakats den österrikiska och nederländska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttrande till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
På dessa grunder beslutar DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) — angående den fråga som genom beslut av den 17 februari 2000 har ställts av Verwaltungsgerichtshof — följande dom:
1 Rättegängsspråk: tyska.