Domstolens dom (femte avdelningen) den 6 oktober 2011

I mål C-421/10, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Tyskland) genom beslut av den 30 juni 2010, som inkom till domstolen den 25 augusti 2010, i målet

DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden J.-J. Kasel (referent) samt domarna E. Levits och M. Safjan, generaladvokat: J. Mazák, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Tysklands regering, genom C. Blaschke och T. Henze, båda i egenskap av ombud, Greklands regering, genom F. Dedousi och I. Pouli samt av I. Bakopoulos, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom W. Mölls och L. Lozano Palacios, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätten

Den nationella lagstiftningen

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 21.1 b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2000/65/EG av den 17 oktober 2000 (EGT L 269, s. 44) (nedan kallat sjätte direktivet).

2. Begäran har framställts i ett mål mellan Markus Stoppelkamp, i egenskap av konkursförvaltare för Harald Raab och Finanzamt Deggendorf (nedan kallat Finanzamt), angående fastställande av vem som är skyldig att erlägga mervärdesskatt för tjänster som tillhandahållits av Harald Raab.

3. I artikel 4.1 i sjätte direktivet föreskrivs följande:

4. I artikel 9.1 i sjätte direktivet föreskrivs följande:

5. Artikel 9.2 e i sjätte direktivet har följande lydelse:

6. Artikel 21 i sjätte direktivet har följande lydelse:

7. I artikel 1 i rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (EGT L 331, s. 11; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 84, nedan kallat åttonde direktivet), föreskrivs följande:

8. I 1 § första stycket första punkten första meningen i den tyska lagen om mervärdesskatt (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, s. 1270), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad UStG), föreskrivs att en näringsidkares leveranser och andra tillhandahållanden som sker mot vederlag inom landet och inom ramen för dennes näringsverksamhet är mervärdesskattepliktiga.

9. I 3a § UStG föreskrivs följande:

10. I 13b § fjärde stycket UStG föreskrivs följande:

11. År 2002 flyttade Harald Raab sätet för sin ekonomiska verksamhet från Tyskland till Österrike. Han registrerade verksamheten på två platser i Österrike under beteckningen Überstellungs-, Administrations- und Fahrdienst (flyttnings-, administrations- och transporttjänster). Hans ekonomiska verksamhet bestod i att ställa sina egna anställda till förfogande för företag i Niederbayern (Tyskland) att användas för transportverksamhet i Tyskland.

12. Den 1 juli 2002 flyttade Harald Raab även sin privata hemvist från Tyskland till Österrike. Enligt behöriga tullmyndigheter uppehöll sig dock Harald Raab ofta i Tyskland även efter den officiella adressändringen.

13. Österrikiska skattemyndigheter tilldelade Harald Raab ett mervärdesskattenummer. Harald Raab fakturerade sina tjänster till de tyska speditionsfirmorna utan mervärdesskatt med anmärkningen mottagaren av tjänsten är skattskyldig enligt 13b § UStG.

14. Finanzamt ansåg inte att kraven för att använda metoden för omvänd skattskyldighet enligt 13b § första stycket första meningen punkt 1 UStG jämförd med fjärde stycket i samma paragraf var uppfyllda. Enligt Finanzamt kunde inte Harald Raab anses vara en skattskyldig person som är etablerad utomlands, eftersom han hade haft sin privata hemvist i Tyskland under det berörda året. Finanzamt fattade därför ett beslut om att påföra Harald Raab mervärdesskatt.

15. Harald Raab överklagade detta beslut. Finanzgericht biföll överklagandet med motiveringen att Harald Raabs företag under år 2002 hade haft sätet för sin ekonomiska verksamhet i Österrike. Finanzgericht slog fast att 13b § UStG med beaktande av artikel 21.1 a andra stycket i sjätte direktivet ska tolkas så att enbart företagets säte är av betydelse vid bedömningen av om en skattskyldig person är etablerad inom landet eller ej. När det såsom i förevarande fall finns ett sådant säte saknar en samtidigt föreliggande privat hemvist i Tyskland således betydelse.

16. Finanzamt överklagade detta avgörande till Bundesfinanzhof och gjorde till stöd för överklagandet gällande att Finanzgerichts avgörande strider mot 13b § fjärde stycket UStG, av vilken bestämmelse det klart framgår att en näringsidkare inte kan anses etablerad utomlands när denne har sin hemvist i Tyskland.

17. Bundesfinanzhof hyste emellertid tvivel om huruvida den tyska lagstiftningen är förenlig med unionsrätten, såtillvida att det följer av den tyska lagstiftningen att det villkor för att tillämpa metoden för omvänd skattskyldighet enligt vilket det ska vara fråga om en näringsidkare som är etablerad utomlands inte är uppfyllt när näringsidkaren har etablerat sin rörelse utomlands men har privat hemvist inom landet. Enligt artikel 21.1 b i sjätte direktivet är det emellertid tillräckligt att tjänsten tillhandahålls av en im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen (skattskyldig person som inte är etablerad inom landet), för att mervärdesskatt ska påföras den skattskyldige mottagaren av en tjänst. Detta begrepp definieras dock varken i artikel 21 i sjätte direktivet eller i andra bestämmelser i detta direktiv.

18. Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen.

19. Det ska inledningsvis påpekas att det vid en jämförelse mellan bland annat den tyska och den franska språkversionen av artikel 21.1 b i sjätte direktivet framgår att den tyska versionen i förevarande fall inte har använt begreppet assujetti non établi à l’intérieur du pays (skattskyldig person som inte är etablerad inom landet). I den tyska språkversionen används begreppet im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen, vilket ordagrant bör översättas med skattskyldig person som är etablerad utomlands.

20. Tolkningsfrågan bör därför förstås så att den nationella domstolen önskar få klarhet i om artikel 21.1 b i sjätte direktivet ska tolkas på så sätt att det, för att en person ska anses vara en im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen (skattskyldig person som är etablerad utomlands), i den mening som avses i den tyska språkversionen, är tillräckligt att den skattskyldige har etablerat sin rörelse utomlands, eller om det dessutom krävs att vederbörande inte har privat hemvist inom landet.

21. Domstolen påpekar, vilket även den nationella domstolen har gjort, att den tyska språkversionen av sjätte direktivet inte innehåller någon definition av begreppet skattskyldig person som är etablerad utomlands.

22. Det kan emellertid konstateras att detta begrepp, innan det ändrades genom direktiv 2000/65, förutom i den tyska versionen bland annat fanns i den spanska, danska, engelska, franska, italienska, nederländska, portugisiska och svenska versionen av artikel 21.1 b i sjätte direktivet. Sedan detta ändringsdirektiv trädde i kraft används nu i samtliga dessa språkversioner, i motsats till den tyska, ett begrepp som motsvarar en skattskyldig person som inte är etablerad inom landet.

23. Detta begrepp finns – i motsättning till det begrepp som används i den tyska versionen av sjätte direktivet – inte bara i andra bestämmelser i sjätte direktivet, bland annat i artikel 17.4, utan har dessutom definierats i en annan unionsrättslig bestämmelse.

24. I artikel 1 i åttonde direktivet anges nämligen den närmare innebörden av begreppet skattskyldig person som inte är etablerad inom landet (se dom av den 16 juli 2009 i mål C-244/08, kommissionen mot Italien, REG 2009, s. I-130, punkt 26).

25. Enligt denna artikel krävs det, för att en person ska anses vara en skattskyldig person som inte är etablerad inom landet, att den skattskyldige under den relevanta perioden inte har någon av de anknytningspunkter i landet som anges i bestämmelsen (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Italien, punkt 27).

26. Bland dessa anknytningspunkter är sätet för den ekonomiska verksamheten och ett fast driftsställe varifrån verksamheten drivs de väsentligaste (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Italien, punkt 28).

27. Såsom framgår av ordalydelsen i artikel 1 i åttonde direktivet kan de andra anknytningspunkter som anges i denna bestämmelse, det vill säga den skattskyldiges bosättning eller stadigvarande hemvist, beaktas för att fastställa var den skattskyldige ska anses etablerad enbart om det saknas relevanta upplysningar om sätet för den ekonomiska verksamheten eller det fasta driftsställe varifrån verksamheten drivs.

28. Härav följer att det i en situation sådan som den i det nationella målet – vilken kännetecknas av att sätet för den skattskyldiges ekonomiska verksamhet är känt och finns i ett annat land än mottagaren samt av att det är ostridigt att det är fråga om ett faktiskt och verkligt säte och inte ett fiktivt säte eller en fiktiv etablering –inte ska beaktas att den skattskyldige eventuellt har sin privata hemvist i detta land.

29. Denna slutsats är för övrigt förenlig med domstolens praxis i fråga om att fastställa sätet för ett bolags ekonomiska verksamhet med avseende på mervärdesskatt, såsom denna praxis framgår av bland annat dom av den 28 juni 2007 i mål C-73/06, Planzer Luxembourg (REG 2007, s. I-5655), om tolkning av artikel 1 i rådets trettonde direktiv 86/560/EEG av den 17 november 1986 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter – Regler om återbetalning av mervärde[s]skatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium (EGT L 326, s. 40; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 130).

30. För att, vilket domstolen slog fast i punkt 61 i ovannämnda dom, fastställa var sätet för ett bolags ekonomiska verksamhet är beläget, måste nämligen en mängd faktorer beaktas. I första hand avses här faktorer som det stadgeenliga sätet, orten för den centrala förvaltningen, den ort på vilken bolagsledningen sammanträder, och den ort, vanligtvis densamma, där bolagets allmänna policy beslutas.

31. Andra faktorer, såsom bosättningsorten för företagsledarna och orten där bolagsstämman hålls, kan beaktas i ett andra skede, om det exempelvis är fråga om att fastställa det faktiska sätet för ett bolag som har en sådan fiktiv etablering som kännetecknar ett brevlådeföretag (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Planzer, punkterna 61 och 62).

32. En tolkning enligt vilken det vid fastställandet av var en skattskyldig tjänstetillhandahållare är etablerad kan tas hänsyn till vederbörandes privata hemvist enbart om det saknas anknytningspunkter som har direkt samband med tjänstetillhandahållarens ekonomiska verksamhet, såsom sätet för den ekonomiska verksamheten eller ett fast driftsställe varifrån verksamheten drivs, är även förenlig med systematiken i artikel 4.1 i sjätte direktivet, eftersom denna bestämmelse endast avser den skattskyldiges ekonomiska verksamhet.

33. Domstolen tillägger även att syftet med artikel 21.1 b i sjätte direktivet är att befria en skattskyldig person som är etablerad i en medlemsstat från kravet att uppfylla skyldigheterna enligt artikel 22 i direktivet i andra medlemsstater där vederbörande tillhandahåller tjänster eller varor. Att utesluta omvänd skattskyldighet i ett fall sådant som det vid den nationella domstolen skulle innebära att förverkligandet av detta syfte allvarligt äventyrades.

34. Såsom den nationella domstolen har påpekat innebär en sådan tolkning dessutom större rättssäkerhet, eftersom presumtionen att tjänsterna tillhandahålls av en skattskyldig person som inte är etablerad inom landet när denne skattskyldige har sätet för sin ekonomiska verksamhet i utlandet, oberoende av var han har sin privata hemvist, innebär att tillämpningen av bestämmelserna i direktivet förenklas och därmed bidrar till att säkerställa ett pålitligt och korrekt uttag av mervärdesskatt.

35. Denna presumtion gör det nämligen möjligt att förhindra att en tjänstemottagare som är etablerad i ett land och som vet att tjänstetillhandahållaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i utlandet, såsom är fallet i det nationella målet, måste efterforska var tjänstetillhandahållaren har sin privata hemvist.

36. Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska tolkningsfrågan besvaras således att artikel 21.1 b i sjätte direktivet ska tolkas så att det för att en person ska anses vara en skattskyldig person som inte är etablerad inom landet är tillräckligt att den skattskyldige har etablerat sin rörelse utomlands.

37. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:

1 Rättegångsspråk: tyska.