FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT SHARPSTON – MÅL C-663/11 SCANDIC DISTILLERIES

1. Ett rumänskt bolag frisläppte för konsumtion i sin medlemsstat alkoholdrycker avsedda för konsumtion i Tjeckien. Bolaget betalade därför punktskatt på dessa varor i Rumänien. Varorna transporterades därefter till Tjeckien, där punktskatt betalades på nytt. Bolaget begärde sedan återbetalning av den punktskatt som betalats i Rumänien. Begäran avslogs på den grunden att den skulle ha gjorts innan varorna avsändes. Bolaget invänder att det inte hade kunnat framställa sin begäran tidigare eftersom det var nödvändigt att bifoga skriftliga bevis för att varorna mottagits i Tjeckien.

2. Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (appellationsdomstol i Oradea, andra civila avdelningen för förvaltnings- och skattefrågor) har huvudsakligen sökt utröna om tillämpning av de rumänska regler på vilka avslaget grundas är förenliga med den europeiska unionsrätten (EU-rätten), och i synnerhet med direktiv 92/12.

Direktiv 92/12

3. Direktiv 92/12 är inte det lättaste direktivet att tolka. Det kännetecknas av ofta förekommande korshänvisningar i en övergripande struktur inom vilken det är svårt att skilja mellan olika regelsystem för i synnerhet transport av punktskattepliktiga varor mellan medlemsstaterna. Det är, för en korrekt förståelse av de frågor som aktualiseras i förevarande mål, nödvändigt att hålla i minnet en rad bestämmelser, vilkas inbördes sammanhang inte alltid framgår av lydelsen.

4. I artikel 4 ges följande definitioner:

5. I artikel 6.1 anges den allmänna regeln att [s]kattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som … måste beläggas med punktskatt. Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av

6. Enligt artikel 7.1–7.6 gäller följande:

7. I artikel 8 i samma direktiv föreskrivs följande:

8. I artikel 9.1 föreskrivs följande:

9. I artikel 9.2 ges anvisningar för prövningen av huruvida varor är avsedda för kommersiella (och inte privata) ändamål.

10. Artikel 10 rör punktskattebelagda varor inköpta av personer som varken är godkända lagerhavare eller näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering och som avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning (med andra ord, huvudsakligen, distansköp). När transporten sker mellan olika medlemsstater ska punktskatt endast utgå i destinationsmedlemsstaten. När varorna redan har frisläppts för konsumtion i den första medlemsstaten ska återbetalning ske i enlighet med artikel 22.4.

11. Avdelning III i direktiv 92/12 har rubriken Varuförflyttningar och består av artiklarna 15 till 21. I dessa artiklar anges bestämmelser om förflyttning av varor under uppskjuten punktbeskattning, mellan skatteupplag eller från ett skatteupplag till en handlare som godkänts som mottagare av sådana varor inom ramen för uppskjuten punktskatt. I bestämmelserna anges föreskrifter om garantier, kontroll och dokumentation, samt för ansvar och betalningsskyldighet i fall av regelöverträdelser. I artikel 18.1 anges bl.a. att alla punktskattebelagda varor som flyttas mellan medlemsstater under skatteuppskov [ska] åtföljas av ett dokument som upprättas av avsändaren.

12. I artikel 22 föreskrivs följande:

Tillämplig rumänsk lagstiftning

13. I avdelning VII i den rumänska skattelagen (nedan kallad skattelagen) föreskrevs i artikel 1926.1 (med rubriken Återbetalning av punktskatt för varor för vilka punktskatt har erlagts), i den lydelse som gällde vid den i målet vid den nationella domstolen relevanta tidpunkten, följande:

14. I punkt 184 i genomförandebestämmelserna för artikel 1926.1 i skattelagen föreskrevs vid den relevanta tidpunkten följande:

15. Den information som ska anges i den blankett som återges i bilaga 11, till vilken det hänvisas i punkt 184.1 i genomförandebestämmelserna, innefattar datum för mottagande av varorna, mottagen kvantitet, datum när punktskatten betalades i destinationsmedlemsstaten och numret på den handling som visar att den betalningen skett.

16. I den skatteförfarandelag till vilken det hänvisas i punkt 184.4 i genomförandebestämmelserna anges i artikel 135 den allmänna regeln att skattebetalares rätt att begära kompensation eller återbetalning av skatt prekluderas efter fem år från den 1 januari det år som följer på det år när rätten till kompensation eller återbetalning uppstod.

Omständigheter, förfarande och tolkningsfrågorna

17. SC Scandic Distilleries SA (nedan kallat Scandic) är en rumänsk tillverkare av destillerade alkoholvaror, vilka företaget säljer i Rumänien och andra medlemsstater. I februari, mars, maj, juni och juli 2009 frisläppte bolaget i Rumänien alkoholvaror avsedda för konsumtion i Tjeckien och betalade punktskatt med 203060 RON (ungefär 45000 euro) på dessa varor i Rumänien. Mellan september 2009 och februari 2010 begärde Scandic återbetalning hos den behöriga rumänska skattemyndigheten, i enlighet med artikel 22 i direktiv 92/12 och artikel 1926 i den rumänska skattelagen, av den punktskatten och anförde att varorna transporterats till Tjeckien där punktskatt betalats.

18. Scandic tillhandahöll i vart och ett av dessa fall den information som angavs på blanketten. Bolaget gav också in handlingar som visade att den informationen var korrekt.

19. Samtliga ansökningar om återbetalning gjordes efter det att varorna mottagits i Tjeckien. Scandic förklarade att den information som skulle anges på blanketten innefattade datum för mottagande av varorna och mottagen kvantitet. Bolaget kunde inte tillhandahålla den informationen eller de nödvändiga handlingarna som ska styrka den informationen innan varorna avsändes. Det framgick vidare klart av blanketten att ansökan om återbetalning skulle göras månadsvis och inte innan de punktskattepliktiga varorna förflyttades till destinationsmedlemsstaten. Scandic avsåg, trots risken för dröjsmål, att undvika risken för nekad återbetalning till följd av att bolaget inte kunde lägga fram tillräcklig bevisning.

20. Skattemyndigheten vidtog inga åtgärder i anledning av vare sig de tre ansökningarna om återbetalning eller den påminnelse som Scandic sände den 7 maj 2010. Detta var en nödvändig förutsättning för att talan skulle kunna väckas vid domstol.

21. Scandic väckte därför talan med yrkande om att skattemyndigheten skulle förpliktas återbetala punktskatt med 203060 RON jämte ränta. Skattemyndigheten svarade att även om Scandic hade gett in alla handlingar som krävs enligt artikel 1926 i skattelagen hade bolaget inte begärt återbetalning innan varorna transporterades till en annan medlemsstat.

22. Scandics talan ogillades i första instans. Domen överklagades till den hänskjutande domstolen, som ställt följande tolkningsfrågor:

23. Skriftliga yttranden har inkommit från Scandic, den polska, den portugisiska och den rumänska regeringen samt från Europeiska kommissionen. Någon muntlig förhandling har inte begärts och inte heller hållits.

Bedömning

24. Rumäniens regering har gjort gällande att den första frågan inte kan prövas i sak, eftersom den rör frågan om det enligt direktiv 92/12 är tillåtet för en skattemyndighet att avslå en ansökan om återbetalning när samtliga villkor för återbetalning i den nationella lagstiftningen är uppfyllda. De rättsfrågor som den hänskjutande domstolen önskar få besvarade omfattas emellertid, enligt samma regering, av de tre övriga frågorna. Mot den bakgrunden är det enligt min mening inte nödvändigt att pröva frågan om upptagande till sakprövning.

25. Jag instämmer snarare i vad kommissionen samt den polska och den portugisiska regeringen har anfört om att de fyra frågorna bör bedömas tillsammans. Det rör sig huvudsakligen om en enda frågeställning. Punktskatt har betalats i en medlemsstat på varor som senare avsänds till en annan medlemsstat, i vilken de är avsedda att konsumeras och där punktskatt också betalas. Avsändaren ansöker i den första medlemsstaten om återbetalning av punktskatt efter att varorna anlänt till och punktskatt betalats i destinationsmedlemsstaten. Ansökan avslås på den grunden att den inte gjorts innan varorna avsändes. Är ett sådant avslagsbeslut förenligt med artiklarna 7 och 22 i direktiv 92/12 – tolkade, om så behövs, mot bakgrund av de EU-rättsliga principerna om skatteneutralitet (i synnerhet när en betydligt längre period föreskrivs som en allmän regel för att ansöka om återbetalning av punktskatt), om likvärdighet och om effektivitet?

26. De tre medlemsstaterna har föreslagit att frågan besvaras jakande. Scandic och kommissionen har föreslagit att frågan besvaras nekande. Till grund för skillnaderna i vad de har anfört mer i detalj ligger två olika synsätt. Den första skillnaden rör möjligheterna att förhindra bedrägerier, medan den andra rör undvikande av dubbelbeskattning (det vill säga att säkerställa skatteneutralitet i den mening som det uttrycket använts av den hänskjutande domstolen).

27. Jag ska understryka att båda dessa synsätt är grundläggande för det korrekta genomförandet av direktiv 92/12. Det finns heller inte något principiellt motsatsförhållande mellan dem. Deras gemensamma nämnare är syftet att varje skattebetalare betalar och varje medlemsstat uppbär precis vad som ska utgå på en enda marknad, varken mer eller mindre. Det bör inte bara vara möjlighet att tolka direktivet (och den nationella lagstiftning genom vilken det korrekt genomförs) på ett sådant sätt att båda synsätten tillgodoses. En sådan tolkning bör dessutom, enligt min mening, ges företräde framför varje annan möjlig tolkning som skulle gynna ett av syftena på bekostnad av det andra.

28. När det mer specifikt gäller lydelsen av direktiv 92/12 har de tre medlemsstaterna framhävt de villkor som anges i artikel 22.2, och i synnerhet det villkor som anges i första meningen i led a att [i]nnan varorna avsänds måste avsändaren anhålla om återbetalning från de behöriga myndigheterna i sin medlemsstat och förete bevis på att punktskatten har erlagts. De har i sina yttranden antagit (liksom Scandic) att detta villkor (som förefaller närmast ordagrant ha överförts till artikel 1926.1 a i den rumänska skattelagen) med nödvändighet ska tillämpas på de transaktioner som målet vid den nationella domstolen rör.

29. Kommissionen har emellertid grundat sitt ställningstagande på en annan bedömning av artikel 22 i direktiv 92/12. Punkt 2 i den artikeln rör enligt kommissionen enbart skattepliktiga varor som är föremål för uppskjuten punktbeskattning. När varor för vilka punktskatt betalats transporteras mellan medlemsstaterna regleras återbetalning i punkt 3. Kommissionen framhåller att det förefaller stå klart att varorna i målet vid den nationella domstolen inte har transporterats inom ramen för uppskjuten punktbeskattning. Följaktligen återfinns de tillämpliga villkoren i artiklarna 22.3 och 7.5, och inte i artikel 22.2.

30. Det måste erkännas att kommissionens bedömning vid en första anblick inte ter sig som den mest uppenbara utifrån uppbyggnaden och lydelsen av artikel 22 i direktiv 92/12. Punkt 1 förefaller utifrån sin lydelse omfatta alla situationer i vilka skattepliktiga varor frisläpps för konsumtion i en medlemsstat men inte är avsedda för konsumtion där, och där den punktskatt som betalats i den staten bör återbetalas. I punkt 2 anges därefter bestämmelser som gäller [v]id tillämpningen av punkt 1. Punkterna 3 och 4 förefaller inte innebära någon avvikelse från punkt 2 eller handla om någon situation som inte omfattas av punkt 1. Snarare förefaller det i de punkterna anges ytterligare villkor för två underkategorier till de situationer som omfattas av artikel 22.1, nämligen sådana situationer som avses i artiklarna 7 respektive 10.

31. Icke desto mindre visar enligt min mening en noggrann genomgång av lydelsen att kommissionens bedömning är den enda som kan vara korrekt om direktivet ska tolkas på ett följdriktigt och hanterbart sätt.

32. Skattepliktiga varor kan, även när de innehas i kommersiellt syfte, inte alltid transporteras mellan medlemsstaterna inom ramen för uppskjuten punktbeskattning. Det är bara godkända lagerhavare som får avsända varor inom ramen för en sådan ordning, medan näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering får ta emot dem. Affärslivets behov kan sannolikt medföra att varor för vilka punktskatt betalats i en medlemsstat senare måste, i kommersiellt syfte, transporteras till en annan medlemsstat. Det står vidare klart att rätten till återbetalning av punktskatt som redan betalats i den medlemsstat från vilken avsändandet sker inte är begränsad till situationer med uppskjuten punktbeskattning. Det är emellertid ett villkor i artikel 22.2 att varorna transporteras i enlighet med avdelning III och, följaktligen, inom ramen för uppskjuten punktbeskattning. Återbetalning i andra situationer – såsom vid transport av varor för vilka punktskatt betalats – omfattas därför inte av den bestämmelsen.

33. Artikel 22.3 i direktiv 92/12 rör återbetalning i sådana situationer som avses i artikel 7. I den artikeln nämns inte uppskjuten punktbeskattning (den rör varor för vilka punktskatt har betalats). I punkterna 5 och 6 i artikeln anges ett förfarande med tillämpning av vilket sådan återbetalning kan ske först när punktskatt har betalats i destinationsmedlemsstaten. För att det ska vara möjligt måste varorna således ha transporterats med punktskatten betald, och det föreligger alltså – utan att det förekommer någon uppskjuten punktbeskattning – med nödvändighet en viss period då, oavsett periodens längd, punktskatt betalats i båda medlemsstaterna. Artikel 22.4 rör återbetalning i de fall som avses i artikel 10, då mottagaren varken är godkänd lagerhavare eller näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering. I sådana fall rör det sig per definition inte om någon uppskjuten punktbeskattning.

34. Däremot är artikel 22.1 och 22.5 allmänna och rör inte specifikt enbart någon av de situationer som behandlas i artikel 22.2, 22.3 och 22.4.

35. Enligt min mening är således artikel 22 i direktiv 92/12 uppbyggd på följande sätt:

36. Med denna utgångspunkt och mot bakgrund av att den situation som beskrivits i begäran om förhandsavgörande inte är sådan att varor transporterats inom ramen för uppskjuten punktbeskattning ska villkoren i artikel 22.2 i direktiv 92/12 inte tillämpas på det krav på återbetalning som målet vid den nationella domstolen rör. Det ankommer på den nationella domstolen att pröva om artikel 22.3 eller 22.4 ska tillämpas. Det förefaller av de handlingar som Scandic gett in med sitt yttrande vara så, att mottagaren i Tjeckien var en näringsidkare. Det är därför inte sannolikt att situationen omfattas av artikel 10 och därmed av artikel 22.4. Då återstår enbart artikel 22.3.

37. I artikel 22.3 i direktiv 92/12 föreskrivs att återbetalning av punktskatt som betalats i den medlemsstat från vilken varorna avsänts ska ske först när punktskatten har betalats i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som föreskrivs i artikel 7.5. Enligt det förfarandet ska den person som är punktskatteskyldig i den senare medlemsstaten a) innan varorna avsänds göra en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten och garantera betalningen av punktskatten, b) betala punktskatten i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som fastställts av denna medlemsstat och c) samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har erlagts. Det krävs inte av den person som betalt punktskatt i den medlemsstat från vilken varorna avsänts att han eller hon ska begära återbetalning av den punktskatten innan varorna avsänds. Tvärtom förefaller det vid en första anblick vara mer logiskt att näringsidkaren väntar med att ansöka om återbetalning tills det kan bevisas för förvaltningsmyndigheterna i den medlemsstaten att korrekt punktskatt faktiskt har betalats i destinationsmedlemsstaten.

38. Kan artikel 22.3 ändå tolkas så, att medlemsstaterna ges möjligheten att kräva att näringsidkare ska ansöka om återbetalning innan varorna avsänds? Den bestämmelsen medger att de avslår ansökningar som inte uppfyller de krav på korrekthet som de lägger fast. Dessutom föreskrivs i artikel 22.5 att medlemsstaterna ska bestämma de metoder och övervakningsförfaranden som gäller återbetalningar på deras territorium.

39. Enligt min mening finns det inget i artikel 7 eller artikel 22.3 i direktiv 92/12 som specifikt förhindrar en medlemsstat från att, för de situationer som dessa bestämmelser rör, föreskriva ett förfarande där den ursprungliga ansökan om återbetalning ska ske innan varorna avsänds. På detta stadium måste det emellertid med nödvändighet röra sig om en provisorisk eller preliminär ansökan. I de fall som avses i artiklarna 7 och 22.3 kan återbetalning inte ske förrän det har visats att varorna mottagits och att punktskatt har betalats i destinationsmedlemsstaten. Först när dessa ytterligare villkor är uppfyllda kan ansökan göras slutligt, och först då kan den hanteras av skattemyndigheterna i den medlemsstat från vilken varorna avsänts. Det säger sig självt att dessa villkor inte kan vara uppfyllda förrän varorna har avsänts.

40. Av den rumänska regeringens yttrande i förevarande mål förefaller det som att rumänska myndigheter tolkar den nationella lagstiftningen som ett tvåstegsförfarande. Scandic förefaller ha tolkat reglerna på ett annat sätt, och ansett att en fullständig ansökan inte kunde göras förrän i det senare skedet och att en ofullständig ansökan gjord innan varorna avsändes troligen inte skulle ha registrerats av skattemyndigheterna. Det ankommer förstås inte på denna domstol att avgöra vilken tolkning som är den riktiga, men det förefaller mig som att ingen av dem skulle vara oförenlig med artiklarna 7 och 22 i direktiv 92/12 – givetvis under förutsättning att i) ansökan behandlas som giltig när den blivit fullständig och ii) de relevanta bestämmelserna är tillräckligt tydliga för att säkerställa att kraven på rättssäkerhet uppfylls, oavsett vilket förfarande som tillämpas.

41. Problemet i förevarande mål ligger emellertid inte i förfarandet för att lämna in en ansökan i sig utan i avslaget av en ansökan som, även om den i sak är fullständig på alla sätt, inte formellt skett i enlighet med det förfarandet. Kan ett sådant avslagsbeslut motiveras på den grunden att de krav på korrekthet som fastställts av medlemsstaten inte uppfyllts?

42. Jag delar kommissionens uppfattning att en sådan bedömning skulle vara oproportionerlig och oförenlig med bestämmelserna i direktiv 92/12 sedda tillsammans. Oavsett vilka krav på korrekthet en medlemsstat ställer upp måste dessa syfta till att säkerställa att det system som upprättas genom direktivet iakttas, i synnerhet med avseende på såväl säkerställande av skatteneutralitet som bekämpandet av bedrägerier eller skatteflykt.

43. Den rumänska regeringen har anfört att de relevanta kraven på korrekthet omfattar samtliga bestämmelser i artikel 1926 i skattelagen och punkt 184 i genomförandebestämmelserna.

44. Jag kan emellertid inte dela uppfattningen att alla dessa bestämmelser (där, i enlighet med artikel 22.5 i direktivet, förfarandet för ansökan om återbetalning anges) utgör krav på korrekthet i den mening som avses i artikel 22.3. Åtskillnad måste göras mellan underlåtenhet att iaktta förfarandebestämmelser som antagits för att säkerställa administrativ effektivitet, vilket utan tvekan lagligen kan leda till proportionerliga sanktioner, och underlåtenhet att iaktta krav på korrekthet som kan leda till att ansökan om återbetalning avslås. Ett sådant avslag kan, mot bakgrund av att det innebär ett avsteg från medlemsstaternas skyldighet att återbetala skatten i enlighet med artiklarna 7.6 och 22.3, motiveras bara när det är sannolikt att punktskatt annars slutligen inte uppbärs på ett korrekt sätt. Det föreligger inte någon sådan sannolikhet när överlåtaren har uppfyllt alla villkoren i artiklarna 7.5 och 22.3. Det kan av administrativa skäl vara motiverat att ställa krav på att en preliminär ansökan ska ges in, men en underlåtenhet att uppfylla det kravet kan inte i sig motivera nekad återbetalning.

45. Jag ska tillägga att såväl förfaranderegler som kraven på korrekthet måste utformas med tillräcklig tydlighet för att rättssäkerhetskravet ska tillgodoses. Om förfaranderegler är svårgenomträngliga eller tvetydiga är det inte rimligt att bestraffa en näringsidkare som uppfyllt de materiella kraven på korrekthet för hans underlåtenhet att uppfylla förfarandereglerna. I än mindre utsträckning kan ett sådant misstag i förfarandehänseende motivera en vägrad återbetalning.

46. Vad som anförts ovan är enligt min mening tillräckligt för att på ett tillfredsställande sätt besvara tolkningsfrågorna. Den hänskjutande domstolen har emellertid även hänvisat till likvärdighets- och effektivitetsprinciperna. Jag ska kort beröra även dessa.

47. Enligt domstolens fasta praxis ankommer det, i avsaknad av relevanta EU-rättsliga bestämmelser, på varje medlemsstat att föreskriva detaljerade förfaranderegler för att säkerställa rättigheter som enskilda har enligt EU-rätten, under förutsättning att dessa inte är mindre förmånliga än de regler som gäller för motsvarande anspråk när de grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) och inte gör det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).

48. När det gäller likvärdighetsprincipen har den rumänska regeringen anfört att den femåriga preklusionsfrist som föreskrivs i artikel 135 i skatteförfarandelagen gäller för fullständigandet av alla anspråk, oavsett om dessa grundas på nationell rätt eller unionsrätten, men att ytterligare processuella begränsningar, som är specifika för varje typ av skatt eller avgift, kan gälla för ingivandet av den ursprungliga ansökan i varje kategori. Scandic – som förefaller anse att bolaget saknade rätt att fullständiga sin ansökan på ett senare stadium – påpekar att framgång i affärslivet ofta är beroende av förmågan att snabbt kunna fullfölja en transaktion och leverera varor. Ett krav på ansökan om återbetalning av punktskatt innan varorna levereras kan utgöra ett hinder mot sådan snabbhet. Scandic anmärker att det inte finns något motsvarande krav när det gäller, till exempel, mervärdesskatt, som är den närmast jämförbara skatten. Någon ytterligare information i detta avseende har inte lämnats domstolen. Det ankommer därför på den nationella domstolen att avgöra huruvida, i synnerhet vad avser tidsgränser, reglerna kring ansökningar om återbetalning av punktskatt, en rätt som följer av unionsrätten, faktiskt är mindre förmånliga än vad som gäller för ansökningar om återbetalning av rent nationella skatter som helt grundas på nationell rätt. Om så skulle vara fallet har likvärdighetsprincipen åsidosatts.

49. Vad gäller effektivitetsprincipen förefaller det mig som att en efterlevnad av ett tvåstegsförfarande föreskrivet i nationell rätt inte i sig kan antas ge upphov till orimliga svårigheter, under förutsättning att i) en initial pro forma-ansökan kan göras utan sådan svårighet inom den möjligen korta perioden från mottagandet av en beställning av varor som redan frisläppts för konsumtion och ett senare avsändande av dessa varor till en annan medlemsstat, och ii) att alla handlingar till stöd för ansökan kan ges in senare. Under förutsättning att dessa villkor är uppfyllda skulle, även om en underlåtenhet att efterkomma den tidsgräns som gäller för den initiala ansökan skulle medföra att den rätt till återbetalning som grundas på unionsrätten upphörde, förfarandet inte förefalla vara sådant att det skulle vara orimligt svårt att utöva den rätten. Om emellertid det förfarandet skulle medföra en systematisk vägran att återbetala när en ansökan inte görs innan varorna avsänds och en sådan ansökan inte åtföljs av handlingar som inte kan erhållas förrän efter det att varorna levererats eller om den tid som krävs för att uppfylla de nödvändiga kraven för att göra en sådan preliminär ansökan om återbetalning skulle vara så lång att den utgör ett hinder mot en snabb leverans av beställda varor skulle det helt klart vara i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rätten till återbetalning. Det ankommer även i detta fall på den nationella domstolen att avgöra vad som är den korrekta tolkningen av nationell rätt.

Förslag till avgörande

50. Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som ställts av Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal – på följande sätt:

1 Originalspråk: engelska.

2 Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i ändrad lydelse. Direktiv 92/12 har nu upphävts och ersatts av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, s. 12).

3 Kommissionen har, i sin rapport till Europaparlamentet, rådet och Europeiska ekonomiska och sociala kommittén om tillämpningen av artiklarna 7–10 i direktiv 92/12/EEG (KOM(2004) 227 slutlig), uttalat att den nuvarande formuleringen av artiklarna 7–10 [är] resultatet av långa och komplicerade diskussioner i rådet. Det måste erkännas att den resulterande lagtexten inte är särskilt enhetlig. För en och samma situation, dvs. innehav för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, tillämpas tre olika bestämmelser med samma syfte, nämligen att punktskatt skall betalas i denna medlemsstat. Dessutom är deras respektive tillämpningsområde inte alltid tydligt fastställt. Följden är att vissa slag av flyttningar kan täckas av flera olika bestämmelser, som kräver att olika formaliteter fullgörs.

4 Övriga delar av artikel 7 (punkterna 7–9) rör varor som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och transporteras till en annan destination i samma medlemsstat via en annan medlemsstats territorium. Förevarande mål rör inte den situationen.

5 [Fotnot rörande originalspråkets version av detta förslag till avgörande:] Uttrycket correctness criteria, som är en smula ovanligt på engelska, förefaller vara en översättning av franskans critères de régularité. Det definieras inte i direktivet.

6 I den ursprungliga lydelsen av artikel 22.2 b angavs att [s]ådana varuflyttningar som avses i punkt a skall ske tillsammans med det dokument som anges i artikel 18.1 (se punkt 10 ovan). Artikel 22.2 c förefaller inte ha ändrats för att beakta den ändrade lydelsen av artikel 22.2 b.

7 I huvudsak innebär det att de är föremål för vissa kontroller och deklarationer samt måste avsändas tillsammans med ett förenklat ledsagardokument.

8 Den i fotnot 7 ovan nämnda handlingen.

9 Detta är den lydelse som återgivits av den hänskjutande domstolen. Den förefaller ha införts år 2008. Sökanden i målet vid den nationella domstolen har återgivit en något annorlunda lydelse, som förefaller härröra från år 2006: Den avsändande näringsidkaren måste innan varorna avsänds informera den behöriga skattemyndigheten om sin avsikt att begära återbetalning av punktskatten för de varor som ska avsändas för konsumtion i en annan medlemsstat, och ge in bevis för att sådan skatt har betalats för dessa varor.

10 Återigen har sökanden i målet vid den nationella domstolen återgivit en något annorlunda lydelse: … den överlåtande näringsidkaren måste ge in en ansökan om återbetalning till den lokala skattemyndigheten (blankett för detta ändamål återfinns i bilaga 11). Ansökan måste åtföljas av de handlingar som anges i skattelagen.

11 I begäran om förhandsavgörande anges artikel 22.1 a, som inte finns. Det framgår klart av sammanhanget att det är artikel 22.2 a som avses.

12 Se även dom av den 23 november 2006 i mål C-5/05, Joustra (REG 2006, s. I-11075), i synnerhet punkt 52.

13 Det vill säga i samtliga fall då punktskatt senare betalas i den medlemsstat som varorna är avsedda för och där de slutligen frisläpps för konsumtion – vilket därför utesluter fall där varor förvärvats av enskilda för eget bruk och transporteras av dem själva, där punktskatt endast betalas i den medlemsstat där varorna förvärvas.

14 Se punkt 18 ovan: Scandic har gjort gällande att det klart framgår av blanketten för ansökningar om återbetalning att ansökningar inte kan ges in förrän de punktskattepliktiga varorna har frisläppts för konsumtion i destinationsmedlemsstaten.

15 Se, senast, dom av den 18 oktober 2012 i mål C-603/10, Pelati, punkt 23 och där angiven rättspraxis.