Domstolens dom (nionde avdelningen) den 12 mars 2015
I mål C‑594/13, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Tyskland) genom beslut av den 21 augusti 2013, som inkom till domstolen den 21 november 2013, i målet
DOMSTOLEN (nionde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden K. Jürimäe (referent) samt domarna J. Malenovský och M. Safjan, generaladvokat: P. Mengozzi, justitiesekreterare: handläggaren M. Aleksejev,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 8 oktober 2014,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: go fair Zeitarbeit OHG, genom L. Gause, Rechtsanwalt, Tysklands regering, genom T. Henze och K. Petersen, båda i egenskap av ombud, Irlands regering, genom E. Creedon, M. Heneghan, G. Hodge och N.J. Travers, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Cordewener, C. Soulay och B.‑R. Killmann, samtliga i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
Direktiv 2006/112
Tysk rätt
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
Den andra frågan
Rättegångskostnader
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 132.1 g och 134 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1, och rättelse i EUT L 335, 2007, s. 60).
2. Begäran har framställts i ett mål om överklagande mellan go fair Zeitarbeit OHG (nedan kallat go fair) och Finanzamt Hamburg-Altona (skattemyndigheten) angående mervärdesskatt på tjänster som go fair tillhandahållit under beskattningsåret 2010.
3. Artikel 9.1 första stycket i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
4. Artikel 10 i nämnda direktiv har följande lydelse:
5. Kapitel 2 i avdelning IX i detta direktiv har rubriken Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Det kapitlet omfattar artiklarna 132–134.
6. Enligt artikel 132.1 punkt g i direktiv 2006/112 ska medlemsstaterna undanta följande transaktioner från skatteplikt:
7. I artikel 134 i direktivet föreskrivs följande:
8. Enligt 4 § punkt 16 i den tyska mervärdesskattelagen (Umsatzsteuergesetz, i dess lydelse enligt lag av den 19 december 2008, BGBl. 2008 I, s. 2794) (nedan kallad UStG) ska följande undantas från skatteplikt:
9. 12 § stycke 1 i lagen om uthyrning av personal (Gesetz zur Regelung der Arbeitnehmerüberlassung, BGBl. 1995 I, s. 158, i dess lydelse enligt lag av den 23 december 2002, BGBl. 2002 I, s. 4607) har följande lydelse:
10. go fair är ett handelsbolag (offene Handelsgesellschaft – OHG) vars verksamhetsföremål är att hyra ut personal enligt lagen om uthyrning av personal.
11. I egenskap av bemanningsföretag hyrde go fair under år 2010 ut vårdpersonal, närmare bestämt sjuksköterskor och äldrevårdare, till stationära och ambulerande vårdinrättningar, i den mening som avses i 4 § punkt 16 UStG. go fairs personal ingick i de berörda vårdinrättningarnas organisation. De utförde vårdtjänsterna på uppdrag av inrättningarna och var således bundna av inrättningarnas instruktioner. Vårdinrättningarna hade också tillsynsansvar för den inhyrda personalens arbete
12. Genom beslut av den 18 oktober 2010 om påförande av preliminär mervärdesskatt för september 2010, tillämpade Finanzamt Hamburg-Altona den normala skattesatsen på den omsättning som härrörde från go fairs tjänsttillhandahållanden. go fair överklagade detta beslut till Finanzgericht Hamburg (finansdomstolen i Hamburg) som ogillade överklagandet.
13. go fair överklagade Finanzgerichts dom till Bundesfinanzhof (den federala finansdomstolen) som konstaterade att bolaget inte uppfyllde villkoren i 4 § punkt 16 k UStG, i den mån som det inte driver en inrättning för vård eller omsorg för i fysiskt, mentalt eller psykiskt hänseende hjälpbehövande personer, utan hyr ut personal på bestämd tid. Bolagets inkomster kan alltså inte undantas skatt med stöd av nämnda bestämmelse.
14. Bundesfinanzhof fann emellertid att go fair tillhandahållit tjänster med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, i den mening som avses i artikel 132.1 g i direktiv 2006/112, och att det inte kan uteslutas att bolaget kan åberopa denna bestämmelse direkt och på så sätt åtnjuta det undantag från skatteplikt som föreskrivs i den bestämmelsen.
15. Under dessa omständigheter beslutade Bundesfinanzhof att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
16. Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 132.1 g i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller vårdtjänster direkt till vårdbehövande personer, och/eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär, omfattas av begreppet organ som … är erkända som organ av social karaktär i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
17. Det ska inledningsvis erinras om att de begrepp som används för att definiera undantag som avses i artikel 132 i direktiv 2006/112 ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot vederlag. Tolkningen av dessa uttryck måste dock vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Denna regel om restriktiv tolkning innebär alltså inte att de ord som används för att definiera undantagen i nämnda artikel 132 ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt (se dom Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, punkt 16; kommissionen/Nederländerna, C‑79/09, EU:C:2010:171, punkt 49; Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 22, och Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, punkterna 26 och 27).
18. Av artikel 132.1 g i direktiv 2006/112 framgår att undantaget i den bestämmelsen är tillämpligt på tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor som dels har en nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, dels görs av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (se dom Kingscrest Associates och Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, punkt 34, och Zimmermann, C 174/11, EU:C:2012:716, punkt 21).
19. Vad särskilt gäller det sistnämnda villkoret, som behandlas i den första tolkningsfrågan, ankommer det i princip på varje medlemsstat att i sin nationella rättsordning fastställa bestämmelser för när ett sådant erkännande kan ges till de inrättningar som så önskar. Medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning i detta avseende (se dom Zimmermann, C 174/11, EU:C:2012:716, punkt 26).
20. Det framgår emellertid av domstolens praxis att det vid fastställandet av vilka organ som ska erkännas som organ av social karaktär, i den mening som avses i artikel 132.1 g i direktiv 2006/112, ankommer på de nationella myndigheterna att i överensstämmelse med unionsrätten och under överinseende av de nationella domstolarna beakta ett flertal omständigheter, såsom förekomsten av specifika bestämmelser, oavsett om dessa är nationella eller regionala, lagfästa eller av administrativ karaktär, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga, det allmännyttiga inslaget i den beskattningsbara personens verksamhet, den omständigheten att andra beskattningsbara personer som bedriver likadan verksamhet redan har erhållit ett liknande erkännande, samt huruvida de aktuella kostnaderna slutligen till stor del bärs av sjukkassor eller av andra socialförsäkringsorgan (se, för ett liknande resonemang, dom Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, punkterna 57 och 58; Kingscrest Associates och Montecello, C 498/03, EU:C:2005:322, punkt 53, och Zimmermann, C 174/11, EU:C:2012:716, punkt 31).
21. Det framgår av beslutet om hänskjutande att den tyska lagstiftaren inte erkänt sådana företag som go fair, det vill säga bemanningsföretag som ställer personal till förfogande till vårdinrättningar, som organ av social karaktär i den mening som avses i artikel 132.1 g i direktiv 2006/112.
22. Den hänskjutande domstolen vill i detta sammanhang, för det första, få klarhet i huruvida en medlemsstats erkännande av inrättningar som organ av social karaktär, vilket i enlighet med artikel 132.1 g i direktiv 2006/112 krävs för att kunna beviljas undantag enligt denna bestämmelse, även omfattar den legitimerade vårdpersonal som erbjuder sina tjänster direkt till vårdbehövande utan att kostnaderna täcks av socialförsäkringsorgan, och huruvida denna begränsning i den nationella lagstiftningen följaktligen strider mot unionsrätten.
23. I detta avseende räcker det att erinra om att med beskattningsbar person, i enlighet med artikel 9 i detta direktiv, avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. I enlighet med artikel 10 i nämnda direktiv utesluts alltså anställda och andra personer från beskattning i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.
24. Undantaget i artikel 132.1 g i direktiv 2006/112 kan följaktligen inte tillämpas direkt på personal i ett sådant bemanningsföretag som go fair.
25. I likhet med vad Europeiska kommissionen med rätta har gjort gällande, är de i det nationella målet relevanta tjänsterna inte de tjänster som go fairs anställda, inom ramen för deras avtal med vårdinrättningar, tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg, utan de tjänster som tillhandahålls av det nämnda bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal.
26. Även om detta bemanningsföretag inte erkänns som ett organ av social karaktär enligt tysk lagstiftning, vill den hänskjutande domstolen ändå, för det andra, få klarhet i huruvida ett sådant företag, på grund av dess uthyrning av kvalificerad vårdpersonal, skulle kunna åberopa artikel 132.1 g i direktiv 2006/112 för att med stöd därav erkännas som ett organ av social karaktär.
27. Vad gäller begreppet organ i denna bestämmelse, framgår det av rättspraxis att detta är tillräckligt omfattande för att även inbegripa privata enheter som drivs i vinstsyfte (se dom Kingscrest Associates och Montecello, C 498/03, EU:C:2005:322, punkt 35 och där angiven rättspraxis). Handelsbolag såsom go fair kan således betraktas som organ i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
28. Vad gäller uttrycket av social karaktär konstaterar domstolen däremot att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar.
29. Den första frågan ska följaktligen besvaras enligt följande: Artikel 132.1 g i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster direkt till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär, omfattas av begreppet organ som … är erkända som organ av social karaktär i nämnda bestämmelse.
30. Med beaktande av svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra frågan.
31. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande:
1 Rättegångsspråk: tyska.