Förslag till avgörande av generaladvokat Melchior Wathelet föredraget den 5 april 2017

1 Originalspråk: franska.

2 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

3 Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet) upphävdes och ersattes den 1 januari 2007 av mervärdesskattedirektivet.

4 Rådets artonde direktiv 89/465/EEG av den 18 juli 1989 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning avseende omsättningsskatter – Upphävande av vissa undantag som föreskrivs i artikel 28.3 i rådets sjätte direktiv, 77/388/EEG (EGT L 226, 1989, s. 21; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 14).

5 Förbundsfinansministeriet, Tyskland. Skrivelse av den 26 juni 2009 (IV B 9 – S 7170/08/10009).

6 Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt i fråga om behandling av försäkring och finansiella tjänster, KOM(2007)747 slutlig, av den 28 november 2007.

7 http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-07–519_en.htm?locale=en.

8 Kommissionens förslag om rådets sjätte direktiv avseende harmonisering av medlemsstaternas lagstiftningar angående omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt, KOM(73) 950 slutlig, av den 20 juni 1973 (Europeiska gemenskapernas bulletin, tillägg 11/73, s. 13).

9 Se i detta hänseende, bland annat, Bouchard, J.-C., TVA et groupement de moyens de fait, Revue de droit fiscal, nr 7–8, 14 februari 2013, s. 150 och följande sidor, De Duve, B., Unité fiscale et association de frais: le régime de la TVA, Revue pratique des sociétés, 110e année (2011), 1:a kvartalet, s. 5–26, Lhote, L. och Warscotte, Q., Carnet de route au cœur des fictions TVA: entre l’unité TVA et le GAP, i TVA, taxer, déduire, exonérer et punir, 2015, s. 263–282, Swinkels, J., The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT-Saving Aspects, International VAT Monitor, januari/februari 2010, IBFD, s. 36–42, Swinkels, J., The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations, International VAT Monitor, januari/februari 2008, IBFD, s. 13–21, Bernaerts, Y., Unité et groupement autonome de personnes– Des instruments performants et/ou controversés?, Journal de droit fiscal, juli-augusti 2007, s. 193–240, Parolini, A., European VAT and Groups of Companies, i Maisto, G. (red.), International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series, Vol. 4, IBFD, 2008, s. 120, Amand, Ch., VAT on financial services: the unanswered questions, ERA Forum (2008) 9:357–376, s. 373, och Libert, F., Les associations de frais– Aspects TVA, R.G.F., 10 october 1997, s. 304 och följande sidor.

10 Reglerna för mervärdesskattegrupperingar har genomförts i 16 medlemsstater: Belgien, Republiken Tjeckien, Danmark, Tyskland, Estland, Irland, Spanien, Cypern, Ungern, Nederländerna, Österrike, Rumänien, Slovakien, Finland, Sverige och Förenade kungariket. Se van Norden, G.-J., State of Play in Respect of the Skandia America Corporation Case, EC Tax Review, 2016/4, s. 211. Bouchard, J.-C., anfört arbete, uppger att 17 medlemsstater har genomfört dessa regler.

11 I Frankrike införlivar artikel 261 B i code général des impôts (allmänna skattelagen) mekanismen för undantag från mervärdesskatt inom en grupp. Se Revue de droit fiscal, nr 45, 6 november 2014, LexisNexis, s. 28.

12 Min översättning. Under the former, if B is a member of a cost sharing association and A is the umbrella organi[s]ation, the services rendered by A to B are exempt from VAT and, under the latter, if A and B are members of the same VAT group, the services rendered by A to B are ignored for VAT purposes. In both cases, B is enabled to avoid non-deductible input tax, which means that, in the end, C does not have to incorporate hidden VAT in the price charged to the final consumer. It is no coincidence that Art. 13(A)(1)(f) of the Sixth Directive [numera artikel 132.1 f I mervärdesskattedirektivet] is called a quasi-grouping arrangement. Men samtidigt, [i]n the absence of VAT grouping rules, the exemption for cost sharing associations is the only way for taxable persons engaged in exempt activities or non-taxable persons to reduce the VAT cost on services under Belgian law. Although their effects are the same, VAT grouping and cost sharing associations have a different scope and different target groups. Cost sharing associations are only aimed at reducing the VAT costs of services rendered to their members. Those members have in common that, in view of their activities, they have no or a limited right to deduct input VAT. VAT grouping is aimed at eliminating the financing of VAT on intra-group transactions, including supplies of goods. The members of VAT groups may have a full, limited or no right to deduct input VAT. The exemption for cost sharing associations offers a (limited) alternative to VAT grouping in Belgium to certain groups of taxable and non-taxable persons. Despite its limitations and complexities, the exemption is frequently used in practice and it is particularly effective in neutralizing the VAT cost of centrally purchased services. Se Vyncke, K., Cost Sharing Associations as an Alternative to VAT Grouping in Belgium, International VAT Monitor, IBFD, 2006, s. 340 och 346.

13 Se VAT and Duties Tribunal, London, i Peterborough Diocesan Conference and Retreat House, avgörande 14081 av den 15 och 16 februari 1996.

14 Sådana arbeten som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilka utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den del som enligt avtal har tilldelats var och en av dessa, utgör följaktligen inte någon varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, och således inte heller någon skattepliktig transaktion i enlighet med den artikeln. Det saknar härvidlag betydelse att dessa arbeten har genomförts av den medlem i konsortiet som leder detsamma.

15 Conseil d’État, 7/9 SSR, av den 6 februari 1984, 37882, publicerat i rättsfallssamlingen Lebon.

16 Detta förhållande är omstritt. Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målen kommissionen/Luxemburg ( C‑274/15, EU:C:2016:750), DNB Banka ( C‑326/15, EU:C:2017:145) och Aviva ( C‑605/15, EU:C:2017:150). När det gäller frågan huruvida en mervärdesskattegrupp, enligt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, i sig ska ha en ställning som skattskyldig eller om detta endast ska vara fallet beträffande dess medlemmar, se Vyncke, K., VAT Grouping in the European Union: Purposes, Possibilities and Limitations, International VAT Monitor, juli/augusti 2007, s. 255.

17 Dom av den 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punkt 37. Denna dom avsåg artikel 13 A 1 f i sjätte direktivet, vilken sedermera har ersatts av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Lydelsen och placeringen i systemet är identisk i de båda direktiven, med förbehåll för att artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet hänför till beskattningsbar person och inte till personer som inte är skattepliktiga.

18 Som generaladvokaten Mischo har förklarat syftar detta undantag i ett visst avseende till att skapa enhetliga konkurrensvillkor på en marknad där både stora företag, som enbart med hjälp av sina interna resurser kan erbjuda sina tjänster, och mindre företag, vilka för att kunna erbjuda samma tjänster är tvungna att ta hjälp utifrån, är verksamma (se hans förslag till avgörande i målet Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2002:562, punkt 120).

19 Svarsinlagan, punkterna 53 och 54.

20 Svarsinlagan, punkterna 55 och 56.

21 Se fotnot 8 i detta förslag till avgörande. Kommissionens förslag finns på deras webbplats: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/COM(1973) 950_en.pdf.

22 Se artikel 1 i artonde direktivet 89/465.

23 I motsats till var Förbundsrepubliken Tyskland har påstått, är det inte möjligt att av skälen till artonde direktivet 89/465 dra slutsatsen att de undantag som tidigare tillämpats har upphävts enbart av skäl som är att hänföra till en förenkling av beräkningen av egna medel som härrör från mervärdesskatt. Bland de skäl som lett till antagande at detta direktiv finns den omständigheten att upphävandet av existerande undantag också bidrog till bättre neutralitet i mervärdesskattesystemet på [union]snivå (se det tredje skälet vilket återges i punkt 5 i detta förslag till avgörande).

24 Svarsinlaga, punkterna 14–39.

25 Vilket Förbundsrepubliken Tyskland själv tycks erkänna (svarsinlagan, punkt 16).

26 Hur kan då undantaget i de övriga punkterna i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet rättfärdigas?

27 Det ska påpekas det i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet hänförs till beskattningsbar person och inte till personer som inte är skattepliktiga.

28 Se protokollet från denna förhandling, s. 15.

29 Jag upprepar att även om det skulle följa av själva placeringen av det aktuella undantaget i mervärdesskattedirektivet att det endast omfattar fristående persongrupper som bedriver verksamheter av hänsyn till allmänintresset (vilket inte är fallet), följer det inte på något sätt att detta undantag skulle vara begränsat till fristående persongrupper inom sjukvårdssektorn, i motsats till var Förbundsrepubliken Tyskland har gjort gällande. I en sådan hypotetisk situation skulle, under alla omständigheter, undantaget behöva utvidgas till även fristående persongrupper som bedriver andra undantagna yrkesverksamheter av hänsyn till allmänintresset, såsom verksamheter knutna till socialt stöd och socialförsäkring, undervisning, idrott och kultur. Jag hänvisar i detta avseende till artikel 132.1 g, i, m, n och q i mervärdesskattedirektivet.

30 Se, analogt, dom av den 1 mars 2016, Alo och Osso ( C‑443/14 och C‑444/14, EU:C:2016:127, punkt 25).

31 Se, analogt, avseende Kombinerade nomenklaturen i bilaga 1 till rådets förordning (EEG) nr 2658/87, av den 23 juli 1987, om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 256, 1987, s. 1; svensk specialutgåva, område 1, volym 13, s. 22), dom av den 12 juni 2014, Lukoyl Neftohim Burgas ( C‑330/13, EU:C:2014:1757, punkt 33).

32 Se kommissionens replik, punkterna 9 och 14.

33 Se fotnoterna 8 och 21 i detta förslag till avgörande.

34 Se fotnot 6 i detta förslag till avgörande. Se angående detta ämne De Duve, B., anfört arbete., s. 8 och följande sidor.

35 EUT C 155, 2016, s. 3.

36 Svarsinlaga, punkterna 67–86.

37 Beträffande kriteriet konkurrenssnedvridning av viss betydelse som nämns i artikel 4.5 andra stycket i sjätte direktivet, en bestämmelse som sedan dess har ersatts av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet, se, analogt, dom av den 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl. ( 231/87 och 129/88, EU:C:1989:381, punkt 23).

38 Se, bland annat, svarsinlagan, punkt 75, och kommissionens replik, punkt 24.

39 Punkt 35 i vilken domstolen har hänvisat till domen av den 7 maj 1998, kommissionen/Spanien ( C‑124/96, EU:C:1998:204, punkt 21).

40 Se punkt 25 i detta förslag till avgörande.

41 Förbundsrepubliken Tyskland föredrog vid förhandlingen att tala om ett ifrågasättande av undantagets begränsning, såsom den föreskrivs i den aktuella tyska lagstiftningen.

42 Bundesfinanzhofs (Federala skattedomstolen) dom av den 30 april 2009, nr V R 3/08.

43 Bundesfinanzhofs (Federala skattedomstolen) dom av den 23 april 2009, nr V R 5/07.

44 Se Bundesrats (Tysklands förbundsråd) yttranden avseende utkastet till lag om fortsatt stabilisering av finansmarknaderna, Bundestag skrift 16/13384, av den 12 juni 2009, s. 5.

45 Den tyska regeringens företrädare angav vid förhandlingen att han föreställde sig att den tyska lagstiftaren hade gjort denna bedömning.