Domstolens dom (sjunde avdelningen) den 13 juni 2018

I mål C‑421/17, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) genom beslut av den 22 mars 2017, som inkom till domstolen den 13 juli 2017, i målet

DOMSTOLEN (sjunde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden A. Rosas samt domarna C. Toader (referent) och A. Prechal, generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Polens regering, genom B. Majczyna, i egenskap av ombud, Estlands regering, genom N. Grünberg, i egenskap av ombud, Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av G. De Socio, avvocato dello Stato, Europeiska kommissionen, genom R. Lyal och M. Owsiany-Hornung, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Polsk rätt

Lagen om tillämpning av lagen om den nationella skattemyndigheten

Mervärdesskattelagen

Bolagslagen

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Szef Krajowej Administracji Skarbowej (direktör för den nationella skattemyndigheten, Polen) och Polfarmex Spółka Akcyjna w Kutnie (nedan kallat Polfarmex) angående ett förhandsbesked i skattefrågor som utfärdats till detta företag av Minister Finansów (finansministern, Polen) (nedan kallad ministern), i vilket ministern ansåg att en transaktion genom vilken Polfarmex avser att till ett bolag med begränsat ansvar som innehar aktier emitterade av Polfarmex överlåta fast egendom som betalning för dessa aktier, inom ramen för ett återköpsförfarande som tillåts enligt nationell lagstiftning, utgör en beskattningsbar transaktion såvitt avser mervärdesskatt.

3 Skälen 7 och 35 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

4 Artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

5 I artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

6 I artikel 12.1 och 12.2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

7 Enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

8 Kapitel 3 i detta direktiv har rubriken Undantag för andra verksamheter. I artikel 135.1 i detta kapitel föreskrivs följande:

9 I artikel 206.1 i Przepisy ustawę wprowadzające Krajowej Administracji Skarbowej (lag om tillämpning av lagen om den nationella skattemyndigheten), i dess ändrade lydelse (Dz. U. 2016, position 1948), vilken trädde i kraft den 1 mars 2017, anges att, om inte annat föreskrivs, ska den statliga skattemyndighetens direktör ta över den ansvariga ministerns rättigheter och skyldigheter i rättsliga förfaranden som avser ansökningar om förhandsbesked i skattefrågor i vilka den minister som är ansvarig för de offentliga finanserna ingår eller skulle kunna ingå på grundval av tidigare bestämmelser.

10 Artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet har införlivats med polsk rätt genom artikel 5.1 led 1 i ustawa o podatku od towarów i usług (lag om beskattningen av varor och tjänster) av den 11 mars 2004 (Dz. U nr 54, position 535), i dess ändrade lydelse (Dz. U. 2011, nr 177, position 1054) (nedan kallad mervärdesskattelagen) enligt vilken mervärdesskatt är tillämplig på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom det nationella territoriet.

11 I artikel 6.1 i mervärdesskattelagen, fastställs det att bestämmelserna i lagen inte ska tillämpas vid överlåtelse av ett företag eller av en verksamhet som bedrivs av företaget.

12 Artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet har införlivats med polsk rätt genom artikel 7.1 i mervärdesskattelagen, i vilken det föreskrivs att leverans av varor som avses i artikel 5.1 led 1 omfattar överföring av rätten att såsom ägare förfoga över varorna.

13 I artikel 15.1 och 15.2 i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

14 I artikel 359 i Kodeks spółek handlowych (bolagslagen) av den 15 september 2000, i dess ändrade lydelse (Dz. U., 2016, position 1578) (nedan kallad bolagslagen), föreskrivs följande:

15 I artikel 360.1 i bolagslagen föreskrivs att inlösen av aktier kräver en minskning av aktiekapitalet. Beslutet om minskningen av aktiekapitalet måste antas vid den bolagsstämma då det beslutas om inlösen av aktier.

16 Aktiebolaget Polfarmex, Kutno (Polen), bedriver ekonomisk verksamhet i läkemedelsbranschen. Polfarmex är därför skattskyldigt till mervärdesskatt.

17 Polfarmex planerade att omstrukturera bolagets aktiekapital genom att återköpa vissa av de aktier som ägdes av ett bolag med begränsat ansvar, i enlighet med ett av de förfaranden för inlösen som föreskrivs i bolagslagen, närmare bestämt automatisk inlösen, antingen obligatorisk eller frivillig. Den ersättning som skulle betalas med anledning av att denna inlösen består i överlåtelsen till detta andra bolag med begränsat ansvar av äganderätten till viss mark samt byggnader och byggnadstillbehör på denna mark.

18 I detta syfte ansökte Polfarmex om ett förhandsbesked i skattefrågor från ministern för att få klarhet i huruvida dels inlösen av de aktier som tillhörde bolaget med begränsat ansvar, dels överföringen till sistnämnda bolag av äganderätten till fast egendom, skulle vara föremål för mervärdesskatt.

19 I sin ansökan hävdade Polfarmex att transaktionerna i fråga inte bör vara föremål för mervärdesskatt, i den mån som bolaget härvidlag inte kommer att agera inom ramen för sin ekonomiska verksamhet, vare sig vid inlösen av aktierna eller vid överföringen av äganderätten till den fasta egendomen. Företaget anser att dessa transaktioner utgör en enda sammansatt transaktion som omfattar inlösen av aktier och betalningen för denna inlösen och att det finns ett orsakssamband mellan dessa båda transaktioner, varför det vore fel att behandla dem separat i skattehänseende.

20 I sitt förhandsbesked ansåg ministern att överföringen av egendomen i utbyte mot inlösen av aktierna ska anses som en leverans av varor mot vederlag som omfattas av mervärdesskatt, i den mening som avses i artikel 5.1 led 1 i mervärdesskattelagen. Enligt ministern kommer det att finnas ett rättsförhållande mellan parterna i transaktionen. Polfarmex åtar sig att till bolaget med begränsat ansvar som innehar aktierna överlåta äganderätten till den fasta egendomen, och de aktier som är föremål för inlösen utgör vederlaget för denna överlåtelse. Med andra ord, ska transaktionen vara föremål för mervärdesskatt eftersom det kommer att föreligga en leverans av varor mot ersättning,

21 Polfarmex överklagade förhandsbeskedet till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Förvaltningsdomstolen i Łódź, Polen).

22 Genom dom av den 10 mars 2015 ogiltigförklarade nämnda domstol förhandsbeskedet. Domstolen fann att den transaktion Polfarmex planerade att utföra inte skulle vara en transaktion inom ramen för bolagets ekonomiska verksamhet, samt att prövningen av huruvida mervärdesskatt ska tas ut måste omfatta transaktionen i dess helhet. I förevarande fall rör det sig om en enda sammansatt transaktion som består av inlösen av aktierna kombinerat med överlåtelsen till aktieägaren av ett vederlag in natura som ersättning för de aktier som lösts in. Inlösen av aktierna är alltså nära knuten till överlåtelsen av äganderätten till egendom såsom ersättning, och dessa båda sidor av transaktionen är förbundna med varandra. Härav följer att överlåtelsen av fast egendom till aktieägaren inte kan betraktas som en separat och självständig verksamhet som är föremål för mervärdesskatt, eftersom inlösen av aktier inte omfattas av mervärdesskatt, enligt mervärdesskattelagen.

23 Ministern överklagade sistnämnda dom till den hänskjutande domstolen, det vill säga Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen).

24 I sin begäran om förhandsavgörande har den hänskjutande domstolen angett att enligt dess rättspraxis om bolag med begränsat ansvar är ett sådant bolags överlåtelse av fast egendom till en delägare i vederlag för förvärvet av de andelar som delägaren innehar i detta bolag, en skattepliktig transaktion i den mening som avses i artikel 5.1 led 1 och artikel 7.1 i mervärdesskattelagen. Mot bakgrund av denna rättspraxis har den hänskjutande domstolen angett att, trots likheterna mellan inlösen av andelar och inlösen av aktier, hyser den tvivel angående den planerade transaktion den har att pröva vad gäller kravet på att agera i egenskap av beskattningsbar person och huruvida transaktionen sker mot ersättning, i den mån, efter inlösen av aktier, ett aktiebolag, såsom Polfarmex, som inte erhåller något direkt vederlag, eftersom aktier som representerar en del av dess aktiekapital dras in och aktiekapitalet minskas i motsvarande grad.

25 Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

26 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ett aktiebolags överlåtelse av äganderätten till fast egendom till en av sina aktieägare, vilken överlåtelse, såsom i det nationella målet, utgör vederlaget för detta aktiebolags återköp, enligt en mekanism för inlösen av aktier som föreskrivs i nationell lagstiftning, av aktier i bolaget som innehas av denna aktieägare, utgör en leverans av varor mot ersättning som omfattas av mervärdesskatt.

27 Domstolen erinrar inledningsvis om att det genom mervärdesskattedirektivet har inrättats ett gemensamt system för mervärdesskatt, vilket bland annat grundar sig på en enhetlig definition av vad som utgör skattepliktiga transaktioner (dom av den 20 juni 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

28 Enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet omfattas leverans av varor mot ersättning, som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap, av mervärdesskatt.

29 Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

30 I artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet definieras leverans av varor som överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

31 Av detta följer att en transaktion i princip kan vara föremål för mervärdesskatt endast om den innefattar överföring, mot ersättning, av en rätt till egendom som tillhör en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap inom en medlemsstats territorium.

32 Vad beträffar en sådan transaktion som den som är i fråga i det nationella målet är det utrett, för det första, att den planerade transaktionen mellan Polfarmex och dess aktieägare kommer att leda till en överföring av äganderätten till den aktuella fasta egendomen, och att, för det andra, Polfarmex är en beskattningsbar person.

33 För det tredje är det ostridigt att villkoret angående platsen för leveransen av den fasta egendomen är uppfyllt, eftersom transaktionen skedde inom en medlemsstats territorium, närmare bestämt i Polen.

34 Vad för det fjärde gäller frågan huruvida ett aktiebolags överföring till en aktieägare av äganderätten till fast egendom som vederlag för återköpet av de aktier som denna aktieägare innehade, inom ramen för ett förfarande som föreskrivs i nationell lagstiftning, har skett mot ersättning, erinrar domstolen om att leverans av varor endast sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet om det mellan säljaren och köparen föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer och om det pris som säljaren tar ut utgör det faktiska motvärdet av den vara som köparen erhåller (dom av den 27 april 1999, Kuwait Petroleum, C‑48/97, EU:C:1999:203, punkt 26, och dom av den 21 november 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, punkt 32).

35 Domstolen har förvisso redan har slagit fast att en mervärdesskatteskyldig persons överlåtelse av äganderätten till fast egendom till förmån för skattemyndigheten eller en kommun i en medlemsstat, i syfte att kvitta en skatteskuld, inte är föremål för mervärdesskatt, eftersom denna överlåtelse, med beaktande av den ensidiga karaktären av en betalning av en skatteskuld, inte ska betraktas som en leverans av varor mot ersättning (dom av den 11 maj 2017, Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, punkterna 35 och 36). Emellertid kan det konstateras att det i förevarande fall föreligger ett rättsförhållande mellan leverantören av den fasta egendomen och mottagaren inom ramen för vilket Polfarmex överlåter äganderätten till fast egendom till aktieägaren i utbyte mot aktier som innehas av den sistnämnde. Eftersom rättigheterna till egendom överförs samtidigt uppträder båda parterna i transaktionen som såväl leverantör som köpare.

36 Det rör sig således om ett rättförhållande under vilket ömsesidiga prestationer utbyts – och den ena prestationen utgör motvärdet för den andra – i den mening som avses i domstolen praxis som redovisas i punkt 34 ovan.

37 Vad för det femte gäller villkoret att agera i egenskap av beskattningsbar person i samband med den planerade transaktionen, kan det konstateras att en beskattningsbar person, i den mening som avses i artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, i princip endast agerar i denna egenskap om han gör det inom ramen för sin ekononomiska verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 oktober 1995, Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, punkt 17).

38 När det gäller begreppet ekonomisk verksamhet har domstolen slagit fast att det ska förstås på så sätt att det omfattar alla verksamheter som bedrivs av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster. En analys av dessa definitioner utvisar omfattningen av tillämpningsområdet för detta begrepp och begreppets objektiva karaktär, i den betydelsen att verksamheten ska bedömas för sig, oberoende av syfte och resultat. En verksamhet anses således i allmänhet vara ekonomisk när den är fortlöpande och utförs mot vederlag som utgår till den person som utfört transaktionen (beslut av den 20 mars 2014, Gmina Wrocław, C‑72/13, ej publicerat, EU:C:2014:197, punkt 16 och där angiven rättspraxis).

39 Enligt artikel 9 i direktivet är således tillämpningsområdet för mervärdesskatten mycket vidsträckt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 oktober 2015, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

40 I förevarande fall har Polfarmex i förfarandet i skattemyndigheten hävdat att de båda transaktionerna i fråga utgör en enda sammansatt transaktion som omfattar inlösen av aktierna och den betalning som görs därför, det vill säga leveransen av egendomen.

41 Såsom framgår av punkt 36 ovan, är det emellertid mot bakgrund av ömsesidigheten hos tillhandahållandena mellan de två bolagen och den dubbla ställning som vardera parten har inom ramen för deras rättsförhållande, som å ena sidan leverantör och å andra sidan mottagare, nödvändigt att särskilja de två transaktionerna.

42 När det gäller leveransen av den fasta egendom som är aktuell i det nationella målet konstaterar domstolen att om det skulle visa sig att den egendom som överförs av Polfarmex som ersättning för den planerade indragningen är egendom som är hänförlig till detta bolags ekonomiska verksamhet, i vidare bemärkelse, såsom anges i den rättspraxis som redovisas i punkterna 38 och 39 ovan, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, ska det anses att en sådan transaktion är mervärdesskattepliktig. Det är i detta avseende emellertid inte tillräckligt att överlåtelsen av äganderätten orsakades av betalningen för dessa aktier och att denna transaktion sker mot bakgrund av en omstrukturering av Polfarmex för att slutsatsen ska dras att en sådan leverans av fast egendom inte omfattas av tillämpningsområdet för artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet.

43 Det ovan anförda påverkar emellertid inte tillämpningen av vad som i artikel 135.1 j i mervärdesskattedirektivet föreskrivs om undantag från mervärdesskatt för leverans av andra byggnader än dem som avses i artikel 12.1 a i direktivet, som avser leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på. Det bör särskilt påpekas att dessa bestämmelser sammantagna föranlett domstolen att göra åtskillnad mellan äldre byggnader och nyare byggnader på så sätt att försäljningen av en äldre byggnad i princip inte ska vara föremål för mervärdesskatt (se, bland annat, dom av den 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, punkt 21, och dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium, C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 30). Eftersom tolkningsfrågan inte avser dessa bestämmelser och domstolen inte förfogar över några uppgifter angående denna aspekt, ankommer det på den hänskjutande domstolen att i förekommande fall fastställa vilket regelverk som härvidlag är tillämpligt på den fasta egendom vars leverans är i fråga i det nationella målet.

44 Vad gäller indragningen av aktier, framgår det av domstolens fasta rättspraxis att enbart förvärv och innehav av aktier inte ska anses utgöra ekonomisk verksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Ett rent förvärv av andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav, eftersom en eventuell utdelning till följd av detta innehav är resultatet av själva ägandet av tillgången och inte ett vederlag för någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i nämnda direktiv (dom av den 26 maj 2005, Kretztechnik, C‑465/03, EU:C:2005:320, punkt 19 och där angiven rättspraxis).

45 Om förvärvet av andelar i andra företag alltså inte i sig utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i nämnda direktiv kan detta inte heller gälla för transaktioner som består i överlåtelse av sådana andelar (dom av den 20 juni 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, EU:C:1996:243, punkt 33).

46 Mot denna bakgrund ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande: Artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ett aktiebolags överlåtelse av fast egendom till en av sina aktieägare, vilken överlåtelse, såsom i det nationella målet, utgör vederlaget för detta aktiebolags återköp – enligt en mekanism för inlösen av aktier som föreskrivs i nationell lagstiftning – av aktier i bolaget som innehas av denna aktieägare, utgör en leverans av varor mot ersättning som omfattas av mervärdesskatt, i den mån denna fasta egendom används i detta aktiebolags ekonomiska verksamhet.

47 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: polska.