Domstolens dom (nionde avdelningen) den 28 maj 2020

I mål C‑684/18, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Curtea de Apel București (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien) genom beslut av den 26 september 2018, som inkom till domstolen den 6 november 2018, i målet

DOMSTOLEN (nionde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden S. Rodin samt domarna K. Jürimäe (referent) och N. Piçarra, generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: World Comm Trading Gfz SRL, genom L. Ionescu-Donoiu, avocată, Rumäniens regering, inledningsvis genom E. Gane, R.I. Haţieganu och C.‑R. Canţăr, därefter av E. Gane och R.I. Haţieganu, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Armenia och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Rumänsk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

Den andra frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 90 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) samt av principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan, World Comm Trading Gfz SRL (nedan kallat World Comm Trading), som är ett bolag med säte i Rumänien, och, å andra sidan, Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) (den nationella skattemyndigheten, Rumänien) och Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploieşti (Regionala myndigheten för offentliga finanser i Ploieşti, Rumänien). Målet rör justering av den mervärdesskatt som World Comm Trading ålagts att betala in vad avser de rabatter som bolaget beviljats för gemenskapsinterna och interna leveranser av varor som är belagda med denna skatt.

3 Artikel 90 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

4 Följande anges i artikel 184 i direktivet:

5 I artikel 185 i nämnda direktiv anges följande:

6 I artikel 186 i samma direktiv föreskrivs följande:

7 I artikel 138 c i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om skatter och avgifter) av den 22 december 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 927 av den 23 december 2003), i dess lydelse vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad skattelagen), föreskrevs följande:

8 I artikel 138a.1 i skattelagen föreskrevs följande:

9 I punkt 19.1 i Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsdekret nr 44/2004 om godkännande av tillämpningsföreskrifter för lag nr 571/2003 om skattelagen, Monitorul Oficial al României, del I, nr 112 av den 6 februari 2004), i den lydelse som var gällande i december 2008, föreskrevs följande:

10 I punkt 20 i detta regeringsdekret anges följande:

11 World Comm Trading, som är ett bolag etablerat i Rumänien, ingick den 1 april 2004 ett avtal om distribution av mobiltelefoniprodukter med Nokia Corporation (nedan kallat Nokia).

12 Enligt avtalet köpte World Comm Trading flera mobiltelefoniprodukter från Nokia. Nokia levererade dessa produkter till World Comm Trading från Finland, Tyskland, Ungern och Rumänien.

13 Nokia använde sina finländska, tyska respektive ungerska mervärdesskatteregistreringsnummer för gemenskapsinterna leveranser av dessa produkter från Finland, Tyskland och Ungern. För dessa leveranser utfärdade Nokia fakturor utan mervärdesskatt och World Comm Trading redovisade mervärdesskatten i Rumänien med tillämpning av förfarandet för omvänd skattskyldighet.

14 Vad gäller de interna leveranserna av nämnda varor från Rumänien utfärdade Nokia fakturor med sitt rumänska mervärdesskatteregistreringsnummer och World Comm Trading redovisade mervärdesskatten som avdragsgill mervärdesskatt.

15 Nokia beviljade kvartalsvis World Comm Trading volymrabatter för försäljning av mobiltelefoniprodukter, det vill säga rabatter som beviljades när en viss kvantitativ gräns hade uppnåtts. Denna kvantitativa gräns beräknades utan att det togs någon hänsyn till varifrån produkterna levererades.

16 För dessa rabatter utfärdade Nokia varje kvartal en samlad faktura som visade ett negativt saldo, åtföljt av tecknet - (minus). Denna faktura innehöll Nokias finländska mervärdesskatteregistreringsnummer, även om en del av de varor som omfattades av samma rabatter hade levererats från Rumänien. World Comm Trading redovisade därefter motsvarande mervärdesskatt med tillämpning av förfarandet för omvänd skattskyldighet. World Comm Trading redovisade nämligen hela det belopp som motsvarade de rabatter som erhållits som hänförligt till gemenskapsinterna transaktioner.

17 Efter en skattekontroll konstaterade de rumänska skattemyndigheterna att World Comm Trading hade bokfört mervärdesskatten på ett felaktigt sätt, eftersom bolaget inte hade gjort någon åtskillnad mellan interna och gemenskapsinterna leveranser. Enligt dessa myndigheter borde World Comm Trading ha bokfört den mervärdesskatt som motsvarar rabatterna för interna leveranser separat från den mervärdesskatt som avser rabatter för gemenskapsinterna leveranser av de aktuella varorna. Skattemyndigheterna utfärdade därför ett beskattningsbeslut på sammanlagt 821377 rumänska lei (RON) (cirka 173855,84 euro), vilket även inkluderar dröjsmålsränta och förseningsavgifter.

18 Den hänskjutande domstolen, Curtea de Apel Bucureşti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien) har i sitt svar på en begäran om förtydligande från EU‑domstolen preciserat att detta belopp motsvarade skillnaden mellan det ursprungliga avdraget och ett omvärderat belopp för den avdragsgilla mervärdesskatten, med beaktande av det korrigerade beskattningsunderlaget till följd av de rabatter som erhållits för interna leveranser av mobiltelefoniprodukter i Rumänien.

19 Genom beslut av den 30 oktober 2014 avslog den nationella skattemyndigheten World Comm Tradings begäran om omprövning av det beskattningsbeslut som avses i punkt 17 i förevarande dom.

20 Sedan Tribunalul București (Förstainstansdomstolen i Bukarest, Rumänien) hade ogillat bolagets överklagande av detta beslut, överklagade World Comm Trading detta beslut till den hänskjutande domstolen.

21 World Comm Trading har vid den hänskjutande domstolen gjort gällande att skattemyndighetens krav på att mervärdesskatten ska bokföras separat för rabatter för interna leveranser respektive rabatter för gemenskapsinterna leveranser visar på en överdriven formalism. Statens budget påverkas inte av det sätt på vilket bolaget bokför de rabatter som Nokia beviljar. Detta krav strider dessutom mot principen om mervärdesskattens neutralitet, eftersom Nokia vid tidpunkten för skattekontrollen hade upphört med sin verksamhet i Rumänien och inte längre kunde utfärda en faktura med ett rumänskt mervärdesskatteregistreringsnummer för mängdrabatter för interna leveranser av mobiltelefonprodukter i Rumänien.

22 Mot bakgrund av dessa argument vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida en sådan justering kan nekas ett bolag som anses uppfylla de materiella villkoren för att justera sin rätt till avdrag för mervärdesskatt, med motiveringen att det enligt nationell lagstiftning eller nationell förvaltningspraxis är förbjudet att göra avdrag för mervärdesskatt när en leverantör har utställt en samlad faktura, som avser både varor som varit föremål för interna leveranser och varor som varit föremål för gemenskapsinterna leveranser.

23 Den hänskjutande domstolen vill särskilt få klarhet i huruvida proportionalitetsprincipen utgör hinder för att de nationella skattemyndigheterna ålägger World Comm Trading att återbetala skillnaden mellan det ursprungliga avdraget och ett omvärderat belopp för den avdragsgilla mervärdesskatten. Den hänskjutande domstolen vill särskilt få klarhet i huruvida dessa myndigheter kan kräva en sådan återbetalning, i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, där beskattningsunderlaget har korrigerats till följd av rabatter som erhållits för leveranser av mobiltelefoniprodukter i Rumänien, trots att Nokia hade upphört med sin verksamhet i denna medlemsstat och inte längre kunde utfärda en faktura för rabatter för interna leveranser med sitt rumänska mervärdesskatteregistreringsnummer.

24 Den hänskjutande domstolen har dessutom, med hänvisning till artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken det ankommer på medlemsstaterna att fastställa de konkreta villkor under vilka ett beskattningsunderlag ska sättas ned, ställt sig frågan huruvida denna bestämmelse innebär en skyldighet för medlemsstaterna att anta en klar och förutsebar lagstiftning med hänsyn till de formella och materiella villkoren för att utöva avdragsrätten. I avsaknad av sådan nationell lagstiftning önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det är möjligt att neka avdragsrätt för mervärdesskatt.

25 Mot denna bakgrund beslutade Curtea de Apel București (Appellationsdomstolen i Bukarest) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfrågor till domstolen:

26 Domstolen påpekar inledningsvis att det enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits (dom av den 11 mars 2020, Rensen Shipbuilding, C‑192/19, EU:C:2020:194, punkt 25).

27 I förevarande fall ska det noteras att den första frågan avser tolkningen av artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, vilken, i punkt 1, avser avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, och ålägger medlemsstaterna att sätta ned beskattningsunderlaget och följaktligen också det mervärdesskattebelopp som den beskattningsbara personen ska betala varje gång som denne inte har erhållit en del av eller hela ersättningen efter det att en transaktion har genomförts (dom av den 3 juli 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

28 Såsom framgår av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat syftar den första frågan till att få klarhet i huruvida de nationella skattemyndigheterna har rätt att utfärda ett beskattningsbeslut gentemot en beskattningsbar person, med anledning av en justering av ett avdrag som ursprungligen gjorts, till följd av att den beskattningsbara personen erhållit en rabatt för interna leveranser av varor.

29 Det är emellertid artikel 185 i mervärdesskattedirektivet, som avser just justering av ett avdrag som ursprungligen gjorts bland annat när det gäller rabatter som erhållits efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats.

30 Den första frågan ska således förstås så, att den syftar till att få klarhet i huruvida artikel 185 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de nationella skattemyndigheterna kan ålägga en beskattningsbar person en justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt när dessa myndigheter, efter att denne person har erhållit rabatter på interna leveranser av varor, anser att det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt var högre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.

31 Det ska härvid erinras om att artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet fastställer de villkor som gäller för att skattemyndigheten ska kunna kräva att en beskattningsbar person gör en justering. Det system för justering som föreskrivs i dessa artiklar utgör en oskiljaktig del av det avdragssystem för mervärdesskatt som införts genom direktivet. Syftet med systemet är att öka avdragens exakthet för att garantera mervärdesskattens neutralitet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punkterna 48 och 50).

32 Vad gäller justering av avdrag för ingående mervärdesskatt föreskrivs i artikel 184 i mervärdesskattedirektivet att det ursprungliga avdraget ska justeras när det är lägre eller högre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.

33 Det framgår av artikel 185.1 i direktivet att en justering av det ursprungliga avdraget särskilt ska göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, och särskilt när prisnedsättningar erhålls.

34 Det framgår av artikel 184 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 185.1 i samma direktiv, att när en justering visar sig vara nödvändig på grund av att en av de faktorer som ursprungligen beaktades vid beräkningen av avdraget har ändrats, så ska beräkningen av det belopp som ska justeras ske på så sätt att det slutliga avdragsbeloppet överensstämmer med det belopp som den beskattningsbara personen skulle ha haft rätt till om denna justering ursprungligen hade beaktats (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück, C‑186/15, EU:C:2016:452, punkt 47).

35 I förevarande fall har, såsom framgår av de uppgifter som lämnats av den hänskjutande domstolen, de rabatter som World Comm Trading erhållit för interna leveranser av mobiltelefoniprodukter i Rumänien minskat den avdragsgilla mervärdesskatten för dessa leveranser, såsom den ursprungligen beräknats av skattemyndigheterna.

36 I ett sådant fall ska, såsom framgår av domstolens praxis (se punkt 34 ovan), det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt justeras på så sätt att detta avdrag, genom denna ändring, slutligen motsvarar det avdrag som den beskattningsbara personen skulle ha haft rätt till om nämnda ändring ursprungligen hade beaktats.

37 Den omständigheten att den beskattningsbara personen inte förfogar över en separat faktura, som avser rabatter som beviljats för interna leveranser och som upprättats av den inhemska leverantören, utan endast en samlad faktura som utfärdats av leverantören inom gemenskapen och som även påverkar beskattningsunderlaget för interna leveranser, befriar inte den beskattningsbara personen från skyldigheten att justera det avdrag för mervärdesskatt som ursprungligen gjordes till följd av den erhållna prisnedsättningen, då denna skyldighet utgör en oskiljaktig del av det avdragssystem för mervärdesskatt som införts genom mervärdesskattedirektivet.

38 Mot bakgrund av ovannämnda överväganden ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 185 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de nationella skattemyndigheterna ska ålägga en beskattningsbar person en justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt när dessa myndigheter, efter att denne person har erhållit rabatter på interna leveranser av varor, anser att det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt var högre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.

39 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 185 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt ska göras med avseende på en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat, även när den beskattningsbara personens leverantör har upphört med sin verksamhet i den medlemsstaten och leverantören därför inte längre kan begära återbetalning av en del av den mervärdesskatt som har betalats.

40 I förevarande fall framgår det av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att World Comm Trading, för att motsätta sig en justering av mervärdesskatten, har åberopat den omständigheten att dess leverantör, som har upphört med sin verksamhet i Rumänien, inte längre är registrerad för mervärdesskatt i denna medlemsstat och följaktligen inte längre kan utfärda en faktura för rabatter avseende inhemska leveranser med ett rumänskt mervärdesskatteregistreringsnummer, eller begära återbetalning av en del av den erlagda mervärdesskatten hos de rumänska skattemyndigheterna.

41 Den omständigheten att den mervärdesskatt som ska betalas av den beskattningsbara personens leverantör inte heller den har justerats påverkar inte den behöriga nationella skattemyndighetens rätt att kräva justering av den mervärdesskatt som en beskattningsbar person har dragit av.

42 En sådan omständighet ingår nämligen inte bland de undantag som föreskrivs i artikel 185.2 i mervärdesskattedirektivet, i vilken de olika fall som inte ger upphov till justering av ett ursprungligt avdrag räknas upp.

43 Vidare följer det av domstolens praxis att den omständigheten att den mervärdesskatt som ska betalas av en beskattningsbar persons leverantör inte heller den har justerats inte påverkar den behöriga nationella skattemyndighetens rätt att kräva justering av den mervärdesskatt som en beskattningsbar person har dragit av (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punkt 57).

44 Mot bakgrund av ovannämnda överväganden ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 185 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt ska göras med avseende på en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat, även när den beskattningsbara personens leverantör har upphört med sin verksamhet i den medlemsstaten och leverantören därför inte längre kan begära återbetalning av en del av den mervärdesskatt som har betalats.

45 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: rumänska.