Domstolens dom (sjunde avdelningen) den 11 mars 2021

I mål C‑802/19, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 6 juni 2019, som inkom till domstolen den 31 oktober 2019, i målet

DOMSTOLEN (sjunde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden A. Kumin samt domarna T. von Danwitz och P.G. Xuereb (referent), generaladvokat: G. Hogan, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Firma Z, genom A. Erdbrügger, Rechtsanwalt, Tysklands regering, genom J. Möller och S. Eisenberg, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, inledningsvis genom R. Lyal och R. Pethke, därefter genom R. Pethke, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Tysk rätt

Bestämmelser i fråga om mervärdesskatt

Bestämmelser om sjukförsäkring

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till prövning

Den första frågan

Den andra frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 90.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1, och rättelse i EUT L 335, 2007, s. 60) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) samt av principen om mervärdesskattens neutralitet.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Firma Z, ett företag som i Nederländerna bedriver distansförsäljning av läkemedel, och Finanzamt Y (skattemyndighet Y, Tyskland), angående nedsättning av beskattningsunderlaget vid rabatter på receptbelagda humanläkemedel som levereras från Nederländerna till Tyskland.

3 I artikel 2.1 a och b i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:

4 I artikel 13.1 i detta direktiv föreskrivs följande:

5 I artikel 20 i direktivet föreskrivs följande:

6 Artikel 33.1 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:

7 Artikel 73 i direktivet har följande lydelse:

8 I artikel 83 i samma direktiv föreskrivs följande:

9 I artikel 90.1 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:

10 I artikel 138.1 i direktivet föreskrivs följande:

11 Enligt 1 § punkt 1 leden 1 och 5 i Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) (nedan kallad UStG)), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (BGBl. 2005 I s. 386) ska följande transaktioner vara föremål för mervärdesskatt:

12 I 1a § punkt 1 UStG föreskrivs följande:

13 17 § punkt 1 första meningen UStG hade följande lydelse:

14 I 2 § i Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (sociallagen, femte volymen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (BGBl. 2011 I, s. 2983) föreskrivs följande:

15 Firma Z är ett apotek som under år 2013 levererade receptbelagda läkemedel från Nederländerna till Tyskland. Dessa läkemedel har levererats dels till personer som omfattas av den obligatoriska sjukförsäkringen och dels till personer som omfattas av en privat sjukförsäkring. Efter att ha erhållit svar från de berörda personerna i ett frågeformulär avseende den sjukdom de led av, betalade Firma Z ett visst belopp till de berörda vilket betecknades som kompensation.

16 När Firma Z levererade receptbelagda läkemedel enbart till personer som omfattades av en privat sjukförsäkring, ansåg företaget att det hade ingått försäljningsavtal avseende dessa läkemedel med dessa personer och att det hade levererat läkemedel direkt till dessa personer. Firma Z ansåg, med stöd av bestämmelserna om postorderförsäljning i artikel 33 i direktiv 2006/112 och i nationell rätt, att dessa leveranser var skattepliktiga i Tyskland. Företaget ansåg även att den kompensation som betalades ut till dessa personer medförde en nedsättning av beskattningsunderlaget i enlighet med 17 § punkt 1 UStG. Det nationella målet rör inte beskattningen av dessa leveranser till personer som omfattas av en privat sjukförsäkring eller leveranser av varor som säljs fritt till dessa personer eller personer som omfattas av den obligatoriska sjukförsäkringen på grundval av försäljningsavtal som Firma Z hade ingått direkt med nämnda personer.

17 När Firma Z levererade receptbelagda läkemedel till personer som omfattades av den obligatoriska sjukförsäkringen gjorde företaget dels en avräkning med de lagstadgade sjukförsäkringskassorna på grundval av lagstiftningen om social trygghet, dels en avräkning av den kompensation som betalades ut till berörda personer från den andel som dessa skulle betala för det beställda läkemedlet. Vad gällde dessa leveranser ansåg Firma Z att platsen för leveransen från och med den 1 oktober 2013 var belägen i Nederländerna och att bolaget där kunde åberopa det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs för gemenskapsinterna leveranser. De lagstadgade sjukförsäkringskassorna var å sin sida skyldiga att betala mervärdesskatt för dessa förvärv i Tyskland med tillämpning av artikel 2.1 b i) i direktiv 2006/112. Firma Z ansåg dessutom att den kompensation som betalades ut till personer som omfattades av den obligatoriska sjukförsäkringen, i enlighet med 17 § punkt 1 UStG, medförde en minskning av beskattningsunderlaget för leveranser i Tyskland till personer som omfattades av en privat sjukförsäkring. Firma Z gjorde därvid en rättelse.

18 Skattemyndigheten Y delade inte detta synsätt och fattade därför ett beslut om ändring av beskattningen. Firma Z begärde omprövning av detta beslut, men omprövningen föranledde inte någon ändring. Därefter överklagade Firma Z omprövningsbeslutet till Finanzgericht (skattedomstol, Tyskland).

19 Finanzgericht (skattedomstol) ogillade överklagandet med motiveringen att det inte var möjligt att minska beskattningsunderlaget, eftersom leveransen till de lagstadgade sjukförsäkringskassorna inte var skattepliktig. Nämnda domstol fann att Firma Z inte hade någon rättslig grund för att erhålla delvis återbetalning av mervärdesskatten.

20 Firma Z, som ansåg att bolaget enligt domen av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs ( C‑317/94, EU:C:1996:400), hade rätt att sätta ned beskattningsunderlaget på grund av att dess ersättning sänktes, överklagade Finanzgerichts (skattedomstol) dom till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland).

21 Den hänskjutande domstolen har erinrat om att det av domen av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs ( C‑317/94, EU:C:1996:400, punkterna 28 och 31), och domen av den 16 januari 2014, Ibero Tours ( C‑300/12, EU:C:2014:8, punkt 29), följer att när en varutillverkare, som inte är bunden enligt avtal till slutkonsumenten utan är den första länken i en kedja av transaktioner som leder till denna konsument, beviljar nämnda slutkonsument en prisnedsättning, ska beskattningsunderlaget för mervärdesskatt minskas med denna nedsättning.

22 Den hänskjutande domstolen har påpekat att EU-domstolen emellertid har fastslagit att en nedsättning av beskattningsunderlaget inte är möjlig när en resebyrå, som agerar i egenskap av mellanhand, på eget initiativ och på egen bekostnad beviljar slutkonsumenten en nedsättning av priset på den huvudsakliga tjänst som tillhandahålls av researrangören (dom av den 16 januari 2014, Ibero Tours, C‑300/12, EU:C:2014:8, punkt 33).

23 Vidare har den hänskjutande domstolen gjort gällande att EU-domstolen slagit fast att den rabatt som ett läkemedelsföretag enligt en nationell lag beviljat en privat sjukförsäkringsgivare medför en nedsättning av beskattningsunderlaget för detta läkemedelsföretag i den mening som avses i artikel 90.1 i direktiv 2006/112, när leveransen av läkemedel görs via grossister till apotek som utför sådana leveranser till personer som omfattas av en privat sjukförsäkring, vilka via den privata sjukförsäkringen erhåller ersättning för inköpspriset för läkemedlen (dom av den 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, punkt 46).

24 Enligt den hänskjutande domstolen är det nödvändigt att klargöra begreppet kedja av transaktioner som börjar med den person som beviljar rabatten, i förevarande fall Firma Z, och avslutas med den person som erhåller rabatten, det vill säga personer som omfattas av den obligatoriska sjukförsäkringen. Den fråga som uppkommer är huruvida samtliga transaktioner i denna kedja ska omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt artikel 2.1 i direktiv 2006/112 för att beskattningsunderlaget ska kunna sättas ned enligt artikel 90.1 i direktivet.

25 Härvidlag har den hänskjutande domstolen erinrat om att det enligt neutralitetsprincipen krävs att inom varje land liknande varor bär samma skattebörda, oavsett hur lång produktions- och distributionskedjan är (dom av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, punkt 20, och dom av den 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, punkt 33). Enligt den hänskjutande domstolen bestäms följaktligen längden på denna produktions- och distributionskedja av de transaktioner som, enligt artikel 2.1 i direktiv 2006/112, omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

26 Den hänskjutande domstolen anser dessutom att i det mål som gav upphov till domen av den 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma ( C‑462/16, EU:C:2017:1006), medförde rabatten en minskning av de privata sjukförsäkringsföretagens kostnader och, följaktligen, kostnaderna för dem som skulle bära bördan av det skattepliktiga förvärvet av läkemedel, vilket inte är fallet i det aktuella nationella målet, eftersom den rabatt som beviljas personer som omfattas av den obligatoriska sjukförsäkringen inte har någon inverkan på de lagstadgade sjukförsäkringskassornas kostnader.

27 Den hänskjutande domstolen hyser även tvivel avseende likabehandlingen av transaktioner som utförs inom landet och transaktioner på den inre marknaden.

28 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

29 Den tyska regeringen har gjort gällande att begäran om förhandsavgörande inte kan tas upp till prövning, eftersom de frågor som ställts saknar relevans för utgången i det nationella målet och är hypotetiska.

30 Den tyska regeringen har erinrat om att det är utrett att de leveranser som är aktuella i det nationella målet utgjorde gemenskapsinterna leveranser och att de enligt direktiv 2006/112 var undantagna från mervärdesskatt i avgångsmedlemsstaten, det vill säga Nederländerna. Eftersom det inte finns något beskattningsunderlag för dessa leveranser är det följaktligen omöjligt att sätta ned detta beskattningsunderlag med tillämpning av artikel 90 i direktivet. Härvidlag har den tyska regeringen även erinrat om att Firma Z i det nationella målet inte har satt ned beskattningsunderlaget för sina leveranser till den lagstadgade sjukförsäkringskassan, utan satte ned beskattningsunderlaget för leveranser till personer som omfattas av en privat sjukförsäkring, trots att detta beskattningsunderlag inte hade något samband med de leveranser som hade gjorts till den lagstadgade sjukförsäkringskassan.

31 Enligt den tyska regeringen avser således frågan huruvida en nedsättning av beskattningsunderlaget är möjlig endast en situation som är kopplad till apotek etablerade i Tyskland, där leverans av läkemedel inte är undantagen från skatteplikt, utan är skattepliktig, vilket saknar betydelse för utgången i det nationella målet.

32 I vilket fall som helst förbjuder den tyska lagstiftningen apotek som är etablerade inom landet att ge rabatt på läkemedel.

33 Även Firma Z anser att begäran om förhandsavgörande inte kan tas upp till prövning, eftersom det finns ett direkt leveransförhållande mellan Firma Z och de personer som omfattas av den obligatoriska sjukförsäkringen. Prisnedsättningarna minskar följaktligen direkt beskattningsunderlaget och de två frågor som den hänskjutande domstolen har ställt saknar relevans. Det är snarare nödvändigt att först pröva arten av förhållandet mellan Firma Z och dessa personer.

34 EU-domstolen erinrar om att det av dess fasta praxis framgår att det, enligt det förfarande för samarbete mellan EU-domstolen och de nationella domstolarna som införts genom artikel 267 FEUF, uteslutande ankommer på den nationella domstolen, vid vilken målet anhängiggjorts och vilken har ansvaret för det rättsliga avgörandet, att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i målet bedöma såväl om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken som relevansen av de frågor som ställs till EU-domstolen. EU-domstolen är följaktligen i princip skyldig att meddela ett förhandsavgörande när de frågor som ställts avser tolkningen av unionsrätten (dom av den 24 november 2020, Openbaar Ministerie, (Urkundsförfalskning), C‑510/19, EU:C:2020:953, punkt 25 och där angiven rättspraxis).

35 Frågor om tolkningen av unionsrätten presumeras således vara relevanta. En tolkningsfråga från en nationell domstol kan bara avvisas då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågorna är hypotetiska eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den (dom av den 24 november 2020, Openbaar Ministerie, (Urkundsförfalskning), C‑510/19, EU:C:2020:953, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

36 I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolen är osäker på hur artikel 90.1 i direktiv 2006/112 ska tolkas och tillämpas vad gäller rätten för ett apotek som är etablerat i en medlemsstat att sätta ned sitt beskattningsunderlag när det, för det första, utför en leverans av läkemedel i en annan medlemsstat till en nationell lagstadgad sjukförsäkringskassa, varvid denna transaktion i denna medlemsstat omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatten, och apoteket för det andra beviljar rabatt till en person som tillhör denna sjukförsäkringskassa och till vilken läkemedlet tillhandahålls inom ramen för en andra leverans som inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Härvidlag har den hänskjutande domstolen i tillräcklig utsträckning och klart och tydligt redogjort för sakomständigheterna i det nationella målet samt för i målet tillämpliga bestämmelser. Därav framgår att tolkningsfrågorna inte kan anses vara hypotetiska.

37 Vad vidare gäller Firma Z:s argumentation ska det påpekas att den hänskjutande domstolen har angett att den, bland annat mot bakgrund av den nationella sjukförsäkringslagstiftningen, inte hyste några tvivel om de aktuella leveransförhållandenas natur. EU-domstolen erinrar härvidlag om att enligt artikel 267 FEUF som grundar sig på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen, är det den nationella domstolen som ska bedöma omständigheterna i målet. I synnerhet är EU-domstolen endast behörig att tolka eller pröva giltigheten av en unionsrättsakt på grundval av de uppgifter om de faktiska omständigheterna som har lämnats av den nationella domstolen. Däremot ankommer det uteslutande på den hänskjutande domstolen att tolka den nationella lagstiftningen. Det ankommer även uteslutande på den nationella domstolen att inom ramen för förfarandet för förhandsavgörande definiera föremålet för de frågor som den avser att ställa till EU-domstolen. EU‑domstolen får inte på begäran av en part i det nationella målet pröva frågor som den nationella domstolen inte har ställt (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 7 oktober 2013, Società cooperativa Madonna dei miracoli, C‑82/13, EU:C:2013:655, punkt 11, och dom av den 11 juni 2015, Berlington Hungary m.fl., C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 48).

38 Av detta följer dels att den tolkning av unionsrätten som har begärts i förevarande fall har ett samband med saken i det nationella målet, dels att de frågor som ställts inte är hypotetiska, utan att det är nödvändigt att pröva frågan om arten av förhållandet mellan Firma Z och de personer som omfattas av den obligatoriska sjukförsäkringen.

39 Begäran om förhandsavgörande kan följaktligen tas upp till prövning.

40 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 90.1 i direktiv 2006/112, mot bakgrund av de principer som domstolen slog fast i domen av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs ( C‑317/94, EU:C:1996:400), ska tolkas så, att ett apotek som är etablerat i en medlemsstat kan sätta ned sitt beskattningsunderlag när det, såsom gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från mervärdesskatteplikt i denna medlemsstat, levererar läkemedel till en lagstadgad sjukförsäkringskassa som är etablerad i en annan medlemsstat, och apoteket ger rabatt till personer som omfattas av den obligatoriska sjukförsäkringen.

41 Härvidlag föreskrivs det i artikel 90.1 i direktiv 2006/112 att vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, ska beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.

42 I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att försäljningen av de aktuella läkemedlen, under de omständigheter som är för handen i det nationella målet, är föremål för två leveranser, varav den ena leveransen utförs av apoteket till den lagstadgade sjukförsäkringskassan och den andra utförs av sjukförsäkringskassan till dess försäkringstagare. Den första leveransen är en gemenskapsintern leverans som enligt artikel 138.1 i direktiv 2006/112 är undantagen från skatteplikt i Nederländerna. Den lagstadgade sjukförsäkringskassan är således, i egenskap av juridisk person, skyldig att betala mervärdesskatt på det förvärv som motsvarar leveransen enligt artikel 2.1 b i) i direktivet. Vidare omfattas inte den andra leveransen som den lagstadgade sjukförsäkringskassan gör till sina försäkrade av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt artikel 2.1 a i direktiv 2006/112.

43 Eftersom Firma Z inte förfogar över något beskattningsunderlag som kan bli föremål för justering, konstaterar domstolen att villkoren för att tillämpa artikel 90.1 i direktiv 2006/112 inte är uppfyllda.

44 Det framgår för övrigt av uppgifterna i beslutet om hänskjutande att Firma Z, till följd av en rabatt som beviljats personer som omfattas av den obligatoriska sjukförsäkringen, önskade erhålla en nedsättning av beskattningsunderlaget för leveranser till personer som omfattas av en privat sjukförsäkring. Såsom såväl den hänskjutande domstolen som Europeiska kommissionen har påpekat är det emellertid, inom ramen för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, uteslutet att avräkna nedsättningen av beskattningsunderlaget för en viss transaktion vid beräkningen av beskattningsunderlaget för en annan transaktion.

45 Vad gäller domen av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs ( C‑317/94, EU:C:1996:400), slog domstolen i den domen fast att när en varutillverkare, som inte är bunden enligt avtal till slutkonsumenten utan är den första länken i en kedja av transaktioner som leder till denna konsument, beviljar nämnda slutkonsument en prisnedsättning, ska beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, med tillämpning av domstolens praxis, minskas med denna nedsättning (dom av den 16 januari 2014, Ibero Tours, C‑300/12, EU:C:2014:8, punkt 29).

46 Domstolen har preciserat att om det förhöll sig annorlunda skulle skatteförvaltningen som mervärdesskatt uppbära ett belopp som var större än det som den slutlige konsumenten faktiskt har betalat, och det på den beskattningsbara personens bekostnad (dom av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, punkt 31).

47 Eftersom Firma Z, såsom framgår av punkt 43 ovan, inte förfogar över något beskattningsunderlag som kan bli föremål för justering och villkoren för att tillämpa artikel 90.1 i direktiv 2006/112 således inte är uppfyllda, ska det under dessa omständigheter inte göras någon prövning av huruvida det föreligger en eventuell kedja av transaktioner i den mening som avses i domen av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs ( C‑317/94, EU:C:1996:400).

48 Mot bakgrund av det ovanstående ska den första frågan besvaras enligt följande: Artikel 90.1 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att ett apotek som är etablerat i en medlemsstat inte kan sätta ned sitt beskattningsunderlag när det, såsom gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från mervärdesskatteplikt i denna medlemsstat, levererar läkemedel till en lagstadgad sjukförsäkringskassa som är etablerad i en annan medlemsstat, och apoteket ger rabatt till personer som omfattas av den obligatoriska sjukförsäkringen.

49 Med beaktande av svaret på den första frågan saknas skäl att besvara den andra frågan.

50 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: tyska.