Domstolens dom (åttonde avdelningen) den 10 februari 2022

I mål C‑487/20, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Curtea de Apel Alba Iulia (Appellationsdomstolen i Alba Iulia, Rumänien) genom beslut av den 22 september 2020, som inkom till domstolen den 2 oktober 2020, i målet

DOMSTOLEN (åttonde avdelningen) sammansatt av ordföranden på sjunde avdelningen J. Passer, tillika tillförordnad ordförande på åttonde avdelningen, samt domarna F. Biltgen (referent) och N. Wahl, generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Philips Orăştie SRL, genom M. Boian, D.-D. Dascălu och E.C. Antonescu, avocați, Rumäniens regering, genom E. Gane och L.-E. Baţagoi, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Armenia och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Rumänsk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 179 första stycket och 183 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) och principerna om likvärdighet, effektivitet och skatteneutralitet.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Philips Orăştie SRL och Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (generaldirektoratet för stora skattebetalare, Rumänien) angående villkoren för rätten till avdrag för mervärdesskatt.

3 Artikel 179 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

4 Av artikel 183 i direktivet framgår följande:

5 Artikel 252 i nämnda direktiv har följande lydelse:

6 I enlighet med artikel 157.2 b bis i Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (lag nr 207/2015 om skatteprocessen) av den 20 juli 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 547 av den 23 juli 2015) (nedan kallad skatteprocesslagen) anses inte skatteförpliktelser som fastställts i skattebeslut som bestritts i enlighet med lag och som garanteras i enlighet med artiklarna 210–211 eller artikel 235 utgöra skatteskulder.

7 I artikel 233 i skatteprocesslagen, med rubriken Uppskov med verkställigheten, föreskrivs bland annat följande:

8 I artikel 235.1 och 235.5 i skatteprocesslagen föreskrivs följande:

9 I artikel 303 i Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (lag nr 227/2015 om skatter) av den 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 688 av den 10 september 2015) (nedan kallad skattelagen) föreskrivs följande:

10 I september 2016 meddelade generaldirektoratet för stora skattebetalare ett beskattningsbeslut (nedan kallat beskattningsbeslutet), varigenom Philips Orăștie ålades att betala ett belopp om 31628916 rumänska lei (RON) (cirka 6325783 euro) med avseende på mervärdesskatt och ytterligare skatteförpliktelser.

11 Eftersom verkställigheten av de belopp som fastställdes i beskattningsbeslutet inte hade skjutits upp, redovisade Philips Orăștie, i deklarationen för september 2016, ett belopp på 21799334 RON (cirka 4359866 euro), vilket motsvarade saldot av den mervärdesskatt som skulle betalas enligt beskattningsbeslutet och som inte hade betalats in innan mervärdesskattedeklarationen lämnades in, utan att ansöka om återbetalning därav. Efter kvittning var Philips Orăștie skyldigt att betala ett belopp om 12096916 RON (cirka 2419383 euro).

12 Den 4 november 2016 begärde Philips Orăștie omprövning av beskattningsbeslutet och bestred att beslutet var lagenligt i den del det avsåg ett belopp på 21799334 RON (cirka 4359866 euro). Den begäran om omprövning som Philips Orăștie lämnade in åtföljdes av en bankgaranti, som hade utfärdats samma dag, avseende ett belopp om 31577059 RON (cirka 6315412 euro). Genom senare tilläggshandlingar förlängdes bankgarantin till och med den 4 mars 2020.

13 Mellan november 2016 och mars 2019 lämnade Philips Orăștie in mervärdesskattedeklarationer där bolaget inte, såsom skatteskuld, fyllde i fält 38 med saldot av den mervärdesskatt som skulle betalas enligt beskattningsbeslutet och som inte hade betalats in innan bolagets mervärdesskattedeklarationer lämnades in. Bolaget ansökte samtidigt om återbetalning av mervärdesskatten. Bolaget ansåg, mot bakgrund av bestämmelserna i artiklarna 233, 235.1 och 235.5 i skatteprocesslagen, att saldot varken kunde kvalificeras som skatteskuld eller medräknas i den ackumulerade mervärdesskatt som ska betalas enligt definitionen i artikel 303.4 i skattelagen. Generaldirektoratet för stora skattebetalare fattade beslut om återbetalning av mervärdesskatt utan att ifrågasätta det sätt på vilket mervärdesskattedeklarationen hade fyllts i och därmed utan att invända mot den tolkning Philips Orăștie gjort av de tillämpliga bestämmelserna.

14 Genom dom av den 5 mars 2019 biföll Curtea de Apel București (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien) Philips Orășties överklagande av beskattningsbeslutet och upphävde beslutet om mervärdesskattetillägg på 21799334 RON (cirka 4359866 euro). Det framgår av begäran om förhandsavgörande att denna dom inte var slutgiltig vid tidpunkten för beslutet om hänskjutande.

15 I sina mervärdesskattedeklarationer för månaderna april och maj 2019 valde Philips Orăștie, liksom tidigare, att inte fylla i fält 38 med saldot av den mervärdesskatt som skulle betalas enligt beskattningsbeslutet och som inte hade betalats in innan deklarationerna lämnades in.

16 Generaldirektoratet för stora skattebetalare underrättade Philips Orăștie om att det ansåg att fält 38 i deklarationerna för månaderna april och maj 2019, avseende ett mervärdesskattebelopp på 12096916 RON (cirka 2419383 euro), var felaktigt ifyllt och utfärdade två beslut om rättelse av dessa deklarationer, genom vilka myndigheten ändrade det mervärdesskattebelopp som angetts på dessa på så sätt att beloppet 21799334 RON (cirka 4359866 euro) inkluderades i det ackumulerade mervärdesskattebeloppet. Detta hade en direkt inverkan på det mervärdesskattebelopp som skulle återbetalas.

17 Efter det att begäran om omprövning av dessa beslut hade avslagits överklagade Philips Orăștie dessa beslut till den hänskjutande domstolen, varvid bolaget bland annat gjorde gällande följande. Eftersom skatteprocesslagen medger uppskov med verkställigheten av de skatteförpliktelser som fastställts genom beskattningsbeslut som bestritts, men för vilka det ställts en bankgaranti, ska samma regel tillämpas även för det fall att dessa förpliktelser avser ett mervärdesskattetillägg som fastställts genom beskattningsbeslut som bestritts. Detta gäller särskilt som denna tolkning har bekräftats av skattemyndigheten mellan november 2016 och mars 2019. Bolaget gjorde även gällande att även om medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning vid införlivandet av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, ankommer det på dem att iaktta tillämpliga allmänna principer, nämligen principerna om likvärdighet, effektivitet och mervärdesskattens neutralitet, såsom dessa har definierats i domstolens praxis på området. Dessa principer har emellertid i förevarande fall inte har iakttagits i rumänsk rätt.

18 Generaldirektoratet för stora skattebetalare har anfört att systemet för fastställelse av den mervärdesskatt som ska betalas eller återbetalas är ett särskilt system och att bestämmelserna i artikel 303.4 och 303.5 i skattelagen utgör specialbestämmelser i förhållande till bestämmelserna i artiklarna 157, 233 och 235 i skatteprocesslagen, vilka endast är tillämpliga på de övriga kategorierna av skatter och avgifter. Att ställa en bankgaranti räcker således inte för att vid beräkningen av den ackumulerade mervärdesskatt som ska betalas utesluta de skatteförpliktelser som fastställts i ett beskattningsbeslut som bestritts.

19 Mot denna bakgrund beslutade Curtea de Apel Alba Iulia (Appellationsdomstolen i Alba Iulia, Rumänien) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen:

20 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 179 första stycket och artikel 183 första stycket i mervärdesskattedirektivet samt principerna om skatteneutralitet, likvärdighet och effektivitet ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som tillåter att skattemyndigheten i en medlemsstat nekar återbetalning av ett mervärdesskattetillägg som fastställts och betalats till följd av ett beskattningsbeslut som den berörda beskattningsbara personen har bestritt och som är föremål för ett rättsligt avgörande till den beskattningsbara personens fördel vilket inte vunnit laga kraft, då sistnämnda person har ställt en bankgaranti för det aktuella mervärdesskattebeloppet och ställande av en bankgaranti med avseende på de övriga skatterna och avgifterna enligt nationella processrättsliga bestämmelser gör det möjligt att erhålla en sådan återbetalning.

21 Det ska inledningsvis erinras om att det ankommer på EU-domstolen att besvara denna fråga på grundval av den nationella lagstiftningen och de faktiska omständigheter som angetts av den hänskjutande domstolen, vilken är ensam behörig i detta avseende, och att tillhandahålla den hänskjutande domstolen alla uppgifter om unionsrättens tolkning som kan göra det möjligt för den domstolen att bedöma huruvida den nationella lagstiftningen är förenlig med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, punkt 38).

22 I förevarande fall saknas det således anledning att pröva den rumänska regeringens argument att Philips Orăștie skulle ha haft andra möjligheter än dem som bolaget valt för att göra gällande sina rättigheter och att de inte skulle ha inneburit någon ytterligare ekonomisk börda för det bolaget. Den hänskjutande domstolen har nämligen inte nämnt förekomsten av sådana möjligheter i rumänsk rätt och det ankommer inte på EU-domstolen att ompröva den hänskjutande domstolens tolkning av den nationella rätten.

23 Det ska vidare erinras om att enligt artikel 179 första stycket i mervärdesskattedirektivet, ska den beskattningsbara personen göra avdraget genom att från det totala mervärdesskattebelopp som ska betalas för en given beskattningsperiod subtrahera det totala skattebelopp för vilket avdragsrätt har inträtt under samma period. I artikel 183 första stycket i direktivet preciseras att om avdragen för en viss beskattningsperiod överstiger den mervärdesskatt som ska betalas, finns det ett överskjutande belopp som antingen kan överföras till nästa period eller återbetalas.

24 Domstolen har dessutom vid upprepade tillfällen slagit fast att även om genomförandet av den i artikel 183 i mervärdesskattedirektivet föreskrivna rätten till återbetalning av den överskjutande mervärdesskatten i princip omfattas av medlemsstaternas processuella autonomi, gäller likafullt att denna autonomi omgärdas av likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen (dom av den 12 maj 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, punkt 29 och där angiven praxis).

25 Vad gäller möjligheten enligt artikel 183 i mervärdesskattedirektivet att föreskriva att det överskjutande beloppet ska föras över till nästa period eller att en återbetalning ska göras, har domstolen preciserat att medlemsstaterna visserligen förfogar över ett handlingsutrymme när de fastställer de villkor som ska gälla vid återbetalning av överskjutande mervärdesskatt. Nämnda villkor får emellertid inte medföra att principen om mervärdesskattens neutralitet äventyras genom att mervärdesskatten helt eller delvis belastar den beskattningsbara personen. Sådana villkor ska särskilt göra det möjligt för den beskattningsbara personen att under godtagbara förhållanden utkräva hela den fordran som följer av den överskjutande mervärdesskatten. Detta innebär att återbetalningen ska verkställas inom rimlig tid genom kontant betalning eller på likvärdigt sätt. Det sätt på vilket återbetalningen verkställs får under inga omständigheter ge upphov till en finansiell risk för den beskattningsbara personen (dom av den 12 maj 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, punkt 33 och där angiven praxis).

26 Det framgår dessutom av domstolens praxis att artikel 183 i mervärdesskattedirektivet inte kan tolkas så, att den med nödvändighet utgör hinder för en nationell lagstiftning som innehåller villkor för återbetalning av överskjutande mervärdesskatt som kombinerar de två metoder för restitution av överskjutande mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 183, det vill säga överföring till nästa period och återbetalning av det överskjutande beloppet, eller som föreskriver att överföring inte ska ske till efterföljande beskattningsperiod utan till flera beskattningsperioder, förutsatt att dessa perioder uppfyller de krav som uppställs i artikel 252.2 i mervärdesskattedirektivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, punkterna 47–49).

27 Däremot är nationell lagstiftning enligt vilken den beskattningsbara personen ska bära en del av den ekonomiska bördan för den överskjutande mervärdesskatten under en period som inte kan anses som rimlig oförenlig med principen om skatteneutralitet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 oktober 2012, Mednis, C‑525/11, EU:C:2012:652, punkt 27).

28 När det i förevarande fall gäller principen om skatteneutralitet konstaterar domstolen att det, i avsaknad av uppgift i begäran om förhandsavgörande om den exakta period under vilken en beskattningsbar person, med tillämpning av rumänsk lagstiftning, inte kan erhålla återbetalning av den överskjutande mervärdesskatt som vederbörande kan göra gällande för en viss beskattningsperiod, ankommer det på den hänskjutande domstolen, som ensam är behörig att pröva de faktiska omständigheterna, att avgöra huruvida denna lagstiftning faktiskt medför att den beskattningsbara personen under en period som inte kan anses rimlig i den mening som avses i domstolens praxis ska bära den ekonomiska bördan för den överskjutande mervärdesskatten eller en del av denna.

29 När det gäller likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen, som det hänvisas till ovan i punkt 24, erinrar domstolen om att de processuella regler som gäller för talan som syftar till att säkerställa skyddet av de rättigheter för enskilda som följer av unionsrätten varken får vara mindre förmånliga än dem som avser liknande talan som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen) (se, bland annat, dom av den 30 juni 2016, Câmpean, C‑200/14, EU:C:2016:494, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

30 Det ankommer visserligen på den hänskjutande domstolen, som är ensam om att ha direkt kunskap om villkoren för talan om återbetalning från staten, att kontrollera huruvida de processuella regler som i den nationella rätten är avsedda att säkerställa skyddet av enskildas rättigheter enligt unionsrätten är förenliga med likvärdighetsprincipen, och pröva såväl föremålet för som de väsentliga beståndsdelarna i en sådan, på nationell rätt grundad, talan som påstås vara likartad. Härvid ska den nationella domstolen pröva likheten mellan de olika typerna av taleformer vad avser deras föremål, grund och väsentliga beståndsdelar (dom av den 19 juli 2012, Littlewoods Retail m.fl., C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

31 EU-domstolen kan emellertid, för den prövning som den nationella domstolen ska göra, tillhandahålla de vissa uppgifter som rör tolkningen av unionsrätten.

32 I förevarande fall har den hänskjutande domstolen i sin begäran om förhandsavgörande angett att det allmänna systemet med skatteförpliktelser i fråga om nationella skatter och avgifter, såsom det föreskrivs i artiklarna 157, 233 och 235 i skatteprocesslagen, innehåller en regel om att när ett beskattningsbeslut bestrids och det sedan ställs en bankgaranti för samtliga skatteförpliktelser som hänför sig till detta, är verkställbarheten av detta beslut uppskjuten och dessa förpliktelser upphör i förväg endast om gäldenären ansöker härom. I fråga om mervärdesskatt är dessa bestämmelser däremot inte tillämpliga, och artikel 303.4 och 303.5 i skattelagen innehåller inte någon sådan bestämmelse. Detta innebär att den omständigheten att det ställs en bankgaranti inte medför något uppskov med verkställigheten av mervärdesskatteförpliktelser.

33 För att visa att likvärdighetsprincipen har iakttagits har den rumänska regeringen gjort gällande att om Philips Orăștie önskade uppskov med verkställigheten av beskattningsbeslutet, hade det möjlighet att ansöka om uppskov med verkställigheten hos förvaltningsdomstolen på de villkor som föreskrivs i artiklarna 14 och 15 i Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 (lag om förvaltningsmål nr 554/2004) (Monitorul Oficial al României, del I, nr 1154 av den 7 december 2004), i dess lydelse som är tillämplig i det nationella målet. Vidare har samma regering anfört att den omständigheten att en sådan suspensiv verkan inte erkänns på mervärdesskatteområdet, trots att denna verkan medgetts för andra skatteförpliktelser, inte innebär att likvärdighetsprincipen inte ska anses ha iakttagits, eftersom ett sådant uppskov saknar betydelse för huruvida mervärdesskatten är avdragsgill och för upphörandet av skatteförpliktelserna i sig. De förfaranderegler som tillämpas på mervärdesskatteområdet är således inte mindre förmånliga än de som är tillämpliga på de skatteförpliktelser som följer av nationell rätt, eftersom betalningsskyldigheten under alla omständigheter inte upphör, utan endast skjuts upp.

34 Det ankommer således på den hänskjutande domstolen, för att avgöra huruvida likvärdighetsprincipen har iakttagits i det nationella målet, att i ett första skede kontrollera huruvida sådan talan, för vilken de processuella reglerna enligt den rumänska regeringen är analoga med dem som föreskrivs i artiklarna 157, 233 och 235 i skatteprocesslagen, med hänsyn till saken, det som gett upphov till talan och talans väsentliga beståndsdelar liknar en talan som grundas på att unionsrätten har åsidosatts, såsom den talan som förs i det nationella målet.

35 Så tycks inte vara fallet, såsom den hänskjutande domstolen själv har påpekat, vad gäller talan avseende skyldigheten att betala mervärdesskatt som följer av omtvistade beskattningsbeslut och möjligheterna att utverka uppskov med verkställigheten av den skyldigheten, vilket det emellertid ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

36 För det andra ankommer det på den hänskjutande domstolen att fastställa huruvida de processuella regler som är tillämpliga på de nationella rättsmedel som den har identifierat som liknande talan i det nationella målet i själva verket inte är förmånligare än de som är tillämpliga i det mål som anhängiggjorts vid den, enligt artikel 303.4 och 303.5 i skattelagen. Domstolen konstaterar att det framgår av den beskrivning av den nationella rätten som den hänskjutande domstolen har lämnat i sin begäran om förhandsavgörande att beskattningsbara personer i mervärdesskattehänseende förfogar över mindre förmånliga processuella medel än dem som står till deras förfogande enligt nationell rätt när det gäller andra skatter och avgifter än mervärdesskatt. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra nödvändiga kontroller för att säkerställa att likvärdighetsprincipen inte åsidosätts genom den lagstiftning som är tillämplig i det nationella målet.

37 När det gäller effektivitetsprincipen räcker det att konstatera att denna princip inte tycks vara aktuell i förevarande fall, eftersom det, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, inte framgår av de handlingar i målet som domstolen förfogar över och det för övrigt inte har gjorts gällande att den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet gör det orimligt svårt eller i praktiken omöjligt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten. Det saknas därför anledning att uttala sig i detta avseende.

38 Av det anförda följer att tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Artikel 179 första stycket och artikel 183 första stycket i mervärdesskattedirektivet samt likvärdighetsprincipen ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som innehåller processuella regler för talan om återbetalning av mervärdesskatt, som grundar sig på ett åsidosättande av det gemensamma systemet för mervärdesskatt, vilka är mindre förmånliga än de som är tillämpliga på liknande talan som grundar sig på ett åsidosättande av nationell rätt om andra skatter och avgifter än mervärdesskatt.

39 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: rumänska.