Domstolens dom (åttonde avdelningen) den 29 juni 2023

I mål C‑108/22, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) genom beslut av den 26 augusti 2021, som inkom till domstolen den 16 februari 2022, i målet

DOMSTOLEN (åttonde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden M. Safjan samt domarna N. Jääskinen och M. Gavalec (referent), generaladvokat: A. Rantos, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Polens regering, genom B. Majczyna, i egenskap av ombud, Tjeckiens regering, genom O. Serdula, M. Smolek och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom Ł. Habiak och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Polsk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 306 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (direktören för den nationella skatteupplysningen, Polen) (nedan kallad skattemyndigheten) och C. sp. z o.o., i likvidation, angående tillämpningen av den särskilda ordningen för mervärdesskatt på resebyråer vid transaktioner där C, i eget namn, säljer logitjänster vidare till andra beskattningsbara personer utan tilläggstjänster.

3 I avdelning XII i mervärdesskattedirektivet, som rör Särskilda ordningar, finns ett kapitel 3, med rubriken Särskild ordning för resebyråer. I detta kapitel har artikel 306 följande lydelse:

4 I artikel 307 i direktivet föreskrivs följande:

5 Artikel 308 i nämnda direktiv har följande lydelse:

6 I artikel 309 i samma direktiv föreskrivs följande:

7 I artikel 310 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

8 Artikel 119 i ustawa o podatku od towarów i usług (lag om skatt på varor och tjänster) av den 11 mars 2004 (Dz. U. nr 54, position 535) (nedan kallad mervärdesskattelagen) har följande lydelse:

9 C., ett bolag bildat enligt polsk rätt och beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt, bedriver ekonomisk verksamhet i egenskap av samordnare av hotelltjänster. Inom ramen för denna verksamhet erbjuder bolaget sina kunder, det vill säga enheter som bedriver kommersiell verksamhet, en möjlighet att boka logitjänster på hotell och andra inrättningar med liknande funktion i Polen och utomlands.

10 Eftersom C. inte har några egna anläggningar för logi köper bolaget, i eget namn och för egen räkning, dessa logitjänster från andra beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt, och bolaget säljer sedan nämnda tjänster vidare till sina kunder.

11 Beroende på kundernas behov och förväntningar ger bolaget även råd om val av logi och hjälp med att organisera resan. Den hänskjutande domstolen har emellertid påpekat att C. oftast endast tillhandahåller en logitjänst. Det pris till vilket bolaget säljer logitjänsten vidare inbegriper inköpskostnaden för tjänsten och dess marginal i form av ett bokningspris som är avsett att täcka transaktionskostnaderna.

12 I ett förhandsbesked i skattefrågor av den 27 april 2017 fann skattemyndigheten att C:s vidareförsäljning av logitjänster inte omfattades av begreppet resetjänst i artikel 119 i mervärdesskattelagen, i motsats till vad C hade gjort gällande. Myndigheten ansåg nämligen att för att en tjänst ska anses utgöra en resetjänst måste den, i egenskap av sammansatt tjänst som omfattar en rad externa och interna tjänster, bestå av mer än ett tillhandahållande. De tjänster som tillhandahålls av C., som endast omfattar logi, kan inte utgöra en resetjänst, eftersom det inte rör sig om en sådan sammansatt tjänst.

13 C. överklagade detta beslut till Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Förvaltningsdomstolen i provinsen Wrocław, Polen) som i dom av den 16 november 2017 biföll överklagandet och slog fast att de tjänster som tillhandahållits av C. skulle beskattas såsom resetjänster enligt den särskilda ordning som föreskrivs i artikel 119 i mervärdesskattelagen. Nämnda domstol grundade sitt resonemang på en bokstavstolkning och en kontextuell tolkning av sistnämnda bestämmelse samt på den omständigheten att bestämmelsen införlivar artikel 306 i mervärdesskattedirektivet och att EU-domstolens praxis följaktligen ska tillämpas i detta avseende.

14 Skattemyndigheten överklagade denna dom till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen), som är den hänskjutande domstolen. Myndigheten gjorde gällande att domstolen i första instans hade åsidosatt artikel 119.1 i mervärdesskattelagen genom att slå fast att den aktuella tjänsten inte behövde uppfylla kravet på att vara sammansatt för att kvalificeras som en resetjänst. Enligt skattemyndigheten utgör en logitjänst som erbjuds ensamt inte en resetjänst och kan därför inte omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer, vilken föreskriver mervärdesbeskattning på marginalen.

15 Den hänskjutande domstolen, som ska pröva överklagandet, anser att det, för att avgöra huruvida den tjänst som är aktuell i det nationella målet omfattas av den särskilda ordning som föreskrivs i artikel 119 i mervärdesskattelagen, är nödvändigt att undersöka bland annat artikel 306 i mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende hänvisat till EU-domstolens praxis av vilken det i huvudsak framgår att den särskilda ordning som införts genom artiklarna 306–310 i mervärdesskattedirektivet även är tillämplig på logitjänster som säljs utan tilläggstjänster. Den hänskjutande domstolen anser således att sådana tjänster kan omfattas av den särskilda ordningen även om det inte rör sig om sammansatta tjänster.

16 Den hänskjutande domstolen har preciserat att denna tolkning är förenlig med neutralitetsprincipen i mervärdesskattedirektivet. Neutralitetsprincipen skulle nämligen åsidosättas, om vidareförsäljning av logitjänster som tillhandahålls utan tilläggstjänster, i motsats till vidareförsäljning av sådana tjänster som tillhandahålls jämte tilläggstjänster, beskattades enligt de allmänna bestämmelserna.

17 Den hänskjutande domstolen anser emellertid att EU-domstolens tolkning av den aktuella bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet skulle göra det möjligt att skingra de tvivel som kvarstår i det nationella målet.

18 Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

19 Den hänskjutande domstolen har ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida artikel 306 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en beskattningsbar persons tillhandahållande av tjänster, som består i att köpa logitjänster från andra beskattningsbara personer och sälja dem vidare till andra ekonomiska aktörer, omfattas av den särskilda ordningen för mervärdesskatt för resebyråer, även om dessa tjänster inte åtföljs av tilläggstjänster.

20 EU-domstolen påpekar inledningsvis att den särskilda ordningen för mervärdesskatt för resebyråer, som införts genom artiklarna 306–310 i mervärdesskattedirektivet, innehåller särskilda regler för resebyråers verksamhet, vilka avviker från den gemensamma ordningen för mervärdesskatt. I detta sammanhang har domstolen slagit fast att denna särskilda ordning, i egenskap av undantag från den allmänna ordningen i mervärdesskattedirektivet, endast ska tillämpas i den mån det är nödvändigt för att uppnå det avsedda syftet (dom av den 19 december 2017, Skarpa Travel, C‑422/17, EU:C:2018:1029, punkterna 24 och 27 och där angiven rättspraxis).

21 Det huvudsakliga syftet med bestämmelserna avseende den särskilda ordningen för mervärdesskatt på resebyråers transaktioner är att undvika de svårigheter som skulle uppstå för näringsidkarna vid en tillämpning av mervärdesskattedirektivets allmänna regler om transaktioner som omfattar tjänster som köpts in från utomstående personer. En tillämpning av allmänna bestämmelser avseende platsen för beskattning, beskattningsunderlag och avdrag för ingående skatt skulle nämligen medföra praktiska svårigheter för dessa företag, på grund av tjänsternas mångfald och platsen för deras tillhandahållande, något som skulle kunna utgöra hinder för deras verksamhet (dom av den 12 november 1992, Van Ginkel, C‑163/91, EU:C:1992:435, punkt 14, och dom av den 25 oktober 2012, Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, punkt 19).

22 Enligt artikel 306 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna närmare bestämt tillämpa nämnda ordning på resebyråers transaktioner, om resebyråerna handlar i eget namn gentemot kunder och använder andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer.

23 I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att C., i egenskap av samordnare av hotelltjänster, köper logitjänster i eget namn från andra beskattningsbara personer för att sedan sälja dem vidare till sina kunder, vilka är enheter som bedriver kommersiell verksamhet. Av detta följer att ett sådant bolag som C. uppfyller de materiella villkoren i artikel 306 i mervärdesskattedirektivet för att i princip kunna omfattas av den särskilda beskattningsordning som föreskrivs i denna artikel.

24 Det ska dessutom påpekas att C. inom ramen för sin verksamhet utför transaktioner som är identiska eller åtminstone jämförbara med de transaktioner som en resebyrå eller en researrangör utför. Den hänskjutande domstolen har således påpekat att bolaget, beroende på kundernas behov och förväntningar, vid enstaka tillfällen även ger råd om val av logi och hjälp med att organisera resor.

25 Det ska emellertid prövas huruvida tillhandahållandet av logitjänster omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer när det inte åtföljs av tilläggstjänster.

26 I detta avseende framgår det av domstolens praxis att om tjänster som tillhandahålls av en resebyrå undantogs från tillämpningsområdet för artikel 306 i mervärdesskattedirektivet på den enda grunden att tjänsterna endast innefattar logi skulle det ge upphov till ett komplicerat skattesystem, i vilket de tillämpliga mervärdesskattebestämmelserna skulle variera beroende på omständigheterna kring de tjänster som erbjuds varje resande. Ett sådant system skulle vara oförenligt med de syften som eftersträvas med direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 december 2018, Alpenchalets Resorts, C‑552/17, EU:C:2018:1032, punkterna 25–28 och där angiven rättspraxis).

27 Därav följer att en resebyrås tillhandahållande av semesterlogi omfattas av denna särskilda skatteordning, även om tillhandahållandet endast omfattar login. Eftersom resebyråns tillhandahållande av semesterlogi i sig räcker för att den särskilda ordning som föreskrivs i artiklarna 306–310 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas, kan betydelsen av andra leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster, som eventuellt åtföljer detta tillhandahållande av logi, inte påverka den rättsliga kvalificeringen av en sådan situation, det vill säga att den omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 december 2018, Alpenchalets Resorts, C‑552/17, EU:C:2018:1032, punkterna 29 och 33).

28 Domstolen har följaktligen slagit fast att artiklarna 306–310 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att redan en resebyrås tillhandahållande av en semesterbostad som hyrs ut av andra beskattningsbara personer eller ett sådant tillhandahållande av en semesterbostad som åtföljs av tilläggstjänster utgör, oberoende av betydelsen av dessa tilläggstjänster, i sig en enda tjänst som omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer (dom av den 19 december 2018, Alpenchalets Resort, C‑552/17, EU:C:2018:1032, punkt 35).

29 I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att C. säljer logitjänster på hotell och andra inrättningar med liknande funktion, såväl i Polen som utomlands. Domstolens praxis avseende en resebyrås tillhandahållande av semesterlogi, såsom det tillhandahållande som framgår av punkterna 26–28 ovan, kan emellertid även tillämpas på en situation som avser försäljning av logitjänster på hotell och andra inrättningar. I detta avseende ska det särskilt preciseras att de geografiska skillnaderna mellan de hotell och inrättningar som avses med dessa tjänster i sig kan orsaka sådana praktiska svårigheter som den särskilda beskattningsordningen syftar till att undvika, enligt den rättspraxis som nämns i punkt 21 ovan.

30 Av det ovan anförda följer att den ställda frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 306 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en beskattningsbar persons tillhandahållande av tjänster, som består i att köpa logitjänster från andra beskattningsbara personer och sälja dem vidare till andra ekonomiska aktörer, omfattas av den särskilda ordningen för mervärdesskatt för resebyråer, även om dessa tjänster inte åtföljs av tilläggstjänster.

31 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: polska.