Domstolens dom (tionde avdelningen) den 7 september 2023

I mål C‑323/22, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Corte suprema di cassazione (Högsta domstolen, Italien) genom beslut av den 6 maj 2022, som inkom till domstolen den 13 maj 2022, i målet

DOMSTOLEN (tionde avdelningen), sammansatt av avdelningsordföranden D. Gratsias samt domarna M. Ilešič (referent) och Z. Csehi, generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: KRI Spa, genom M. Logozzo och F.C. Palermo, avvocati, Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av A. Collabolletta, avvocato dello Stato, Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och F. Moro, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Italiensk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 14.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2004/106/EG av den 16 november 2004 (EUT L 359, 2004, s. 30) (nedan kallat direktiv 92/12).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan KRI SpA, som har trätt i stället för SI.LO.NE. – Sistema logistico nord-est Srl, och Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Tull- och monopolmyndigheten, Italien). Målet rör uppbörd av punktskatter som detta bolag är skyldigt att betala på grund av bolagets påstådda överträdelse av systemet för uppskov med punktskatt vid flyttning av mineraloljor.

3 Första, fjärde och femte skälen i direktiv 92/12 har följande lydelse:

4 I artikel 1.1 i direktivet föreskrivs följande:

5 Enligt artikel 3.1 i direktivet ska direktivet på gemenskapsnivå tillämpas på bland annat mineraloljor.

6 I artikel 4 i samma direktiv föreskrivs följande:

7 Artikel 5.1 första stycket i direktiv 92/12 har följande lydelse:

8 I artikel 6.1 a i direktivet anges följande:

9 I artikel 13 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

10 I artikel 14 i direktivet föreskrivs följande:

11 I artikel 15 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:

12 Artikel 18 i nämnda direktiv har följande lydelse:

13 I artikel 19.1 i direktivet anges följande:

14 I artikel 20.1–20.3 i direktivet föreskrivs följande:

15 Direktiv 92/12 upphävdes och ersattes, med verkan från den 1 april 2010, av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12). Med hänsyn till tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet ska förevarande begäran om förhandsavgörande emellertid prövas mot bakgrund av direktiv 92/12.

16 Decreto legislativo n. 504 –Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (lagstiftningsdekret nr 504 om konsoliderade bestämmelser om skatter på produktion och konsumtion samt om straffrättsliga och administrativa sanktioner på området) av den 26 oktober 1995 (GURI nr 279 av den 29 november 1995, s. 5), i dess lydelse enligt legge n. 342 Misure in materia fiscale (lag nr 342 om åtgärder på skatteområdet) av den 21 november 2000 (GURI nr 194 av den 25 november 2000, s. 5) (nedan kallad lagstiftningsdekret nr 504/1995) föreskriver följande i artikel 2.1, 2.2 och 2.4:

17 Artikel 4 i lagstiftningsdekret nr 504/1995, med rubriken Skattebefrielse vid förlust och svinn, har följande lydelse:

18 I artikel 7 i nämnda lagstiftningsdekret, med rubriken Oegentligheter i samband med flyttning av punktskattepliktiga varor, föreskrivs följande:

19 SI.LO.NE var ett bolag bildat enligt italiensk rätt vars verksamhet bestod i lagring och transport av oljeprodukter. Bolaget blev föremål för en fusion genom absorption, som genomfördes av Shell Italia SpA, som blev KRI.

20 Mellan den 22 augusti 2005 och den 30 juni 2006 genomförde SI.LO.NE, i egenskap av godkänd lagerhavare, 196 leveranser av mineraloljor (dieselolja och bensin) från sitt skatteupplag i Italien enligt uppskovsreglerna för punktskatt, till BMB Projekt d.o.o, ett bolag med hemvist i Slovenien, vilket hade rätt att ta emot sådana varor i egenskap av registrerad näringsidkare. Punktskatten för dessa leveranser uppgick till 2816426,10 euro.

21 För varje leverans utfärdade SI.LO.NE ett administrativt ledsagardokument (nedan kallat ledsagardokumentet) i fyra exemplar avsett för flyttning under punktskatteuppskov. Exemplar 1 var avsett att behållas av avsändaren, exemplar 2 skulle medfölja varorna och behållas av mottagaren, exemplar nr 3 var avsett att medfölja varorna och återsändas av mottagaren till avsändaren tillsammans med mottagningsbeviset för varorna och exemplar 4 skulle medfölja varorna och skickas av mottagaren till den behöriga skattemyndigheten på bestämmelseorten.

22 Exemplar 3 av ledsagardokumenten för var och en av dessa leveranser återsändes av den slovenska näringsidkaren till SI.LO.NE, försedda med ett mottagningsbevis för varorna och en påteckning som uppenbarligen anbringats av den slovenska tullmyndigheten.

23 Till följd av en begäran om upplysningar från de italienska tullmyndigheterna till de slovenska tullmyndigheterna inom ramen för ett förfarande för administrativt bistånd i skattefrågor, konstaterade sistnämnda myndigheter den 10 juli 2008 att uppgifterna på baksidan av exemplar 3 av ledsagardokumenten var felaktiga vad gällde 161 av dessa leveranser, eftersom endast 35 av leveranserna faktiskt hade skett till Slovenien.

24 Mot bakgrund av de förfalskningarna som konstaterats ansåg de italienska tullmyndigheterna att det inte hade visats att varorna i fråga hade övergått till fri konsumtion utanför Italien. De ansåg följaktligen att de avslutanden som SI.LO.NE hade utfört för de 161 berörda leveranserna varit otillåtna. Eftersom dessa myndigheter inte hade kunnat fastställa på vilken plats varorna i fråga hade släppts för konsumtion på ett rättsstridigt sätt, ansåg de även att dessa oegentligheter hade begåtts i Italien.

25 Under dessa omständigheter beslutade de italienska tullmyndigheterna att det ankom på den italienska staten att uppbära den punktskatt som skulle betalas för de aktuella varorna.

26 Den 13 oktober 2008 inleddes ett straffrättsligt förfarande mot SI.LO.NE:s rättsliga företrädare för förfalskning av tulldokument för transport. Den territoriellt behöriga rättsliga myndigheten beslutade att avskriva förfarandet, eftersom det inte hade varit möjligt att visa att bolagets rättsliga företrädare deltog i de åtgärder som syftade till att kringgå punktskatten, eftersom förfalskningarna av handlingar uteslutande tillskrevs en tredje mans rättsstridiga handlande.

27 Den 15 juli 2009 utfärdade Tull- och monopolmyndigheten ett betalningskrav gentemot SI.LO.NE avseende uppbörd av punktskatt på oljeprodukter som varit föremål för de 161 leveranser som var behäftade med oegentligheter. Beloppen för dessa punktskatter uppgick sammanlagt till 2668179 euro.

28 SI.LO.NE överklagade detta beslut till Commissione tributaria provinciale di Udine (Provinsskattedomstolen i Udine, Italien) och åberopade artikel 4 i lagstiftningsdekret nr 504/1995, i vilken det föreskrivs en skattebefrielse vid förlust eller förstörelse av varor till följd av oförutsebara händelser eller force majeure.

29 Nämnda domstol biföll SI.LO.NE:s överklagande genom dom av den 19 januari 2011. Tull- och monopolmyndigheten överklagade denna dom till Commissione tributaria regionale per il Friuli-Venezia Giulia (Regionala skattedomstolen i Friuli-Venezia Giulia, Italien).

30 Genom dom av den 6 juli 2012 ändrade denna domstol nämnda dom och biföll Tull- och monopolmyndighetens överklagande.

31 Den regionala skattedomstolen påpekade att det i artikel 4 i dekret nr 504/1995 endast föreskrivs skattebefrielse vid förlust eller förstörelse av punktskattepliktiga varor, och inte i ett fall som det förevarande, då det skett ett undandragande eller en otillåten avvikelse från uppskovsreglerna. Således fann nämnda domstol att SI.LO.NE var skyldigt att betala den punktskatt som de aktuella varorna omfattades av på grund av deras otillåtna avvikelse från uppskovsreglerna, i enlighet med den nationella lagstiftningen om undandragande eller otillåten avvikelse från uppskovsreglerna.

32 Nämnda domstol anslöt sig i huvudsak till Tull- och monopolmyndighetens ståndpunkt avseende SI.LO.NE:s ansvar för betalningen av skatten och påpekade att lagerhavaren, när det gäller olagligt utsläppande på marknaden av oljeprodukter under ett uppskovsförfarande, med nödvändighet var ansvarig för betalningen av den undandragna punktskatten och att tredje mans rättsstridiga handlande inte kunde medföra att denna skyldighet upphörde, eftersom lagerhavaren hade ett strikt ansvar.

33 Shell Italia överklagade denna dom till Corte suprema di cassazione (Högsta domstolen, Italien), som är den hänskjutande domstolen, och gjorde gällande att den nationella lagstiftningen om skattebefrielse tvärtom skulle tillämpas i förevarande fall.

34 Mot bakgrund av EU-domstolens praxis och den hänskjutande domstolens egen praxis är den sistnämnda domstolen osäker på räckvidden av artikel 14 i direktiv 92/12, och särskilt vad gäller tillämpningsområdet för begreppen oförutsebara händelser och force majeure i en situation där tredje man har gjort sig skyldig till en rättsstridig handling som kan ge upphov till berättigade förväntningar hos den godkända lagerhavaren, i avsaknad av vållande från lagerhavarens sida.

35 Den hänskjutande domstolen har påpekat att det tycks finnas en första riktning i rättspraxis enligt vilken det med stöd av en mekanism för strikt ansvar går att dra slutsatsen att den omständigheten att tredje man uppsåtligen har gjort sig skyldig till olaglig handling inte befriar den beskattningsbara personen från dennes skyldighet att erlägga skatten. Samtidigt finns det enligt den hänskjutande domstolens bedömning en annan riktning i rättspraxis som tvärtom talar för att tredje mans uppsåtliga rättsstridiga handling kan befria den skattskyldiga personen från skyldigheten att erlägga skatt, när det i fall av bedrägeri genom förfalskning av tullhandlingar har fastställts att den lagerhavare som ställt säkerheten för betalning var helt ovetande om detta och därför inte hade någon anledning att tro att flyttningen av varan med skatteuppskov inte gått rätt till.

36 Enligt den hänskjutande domstolen undanröjs tvivlen beträffande tolkningen av artikel 14 i direktiv 92/12 inte av domen av den 24 mars 2022, TanQuid Polska ( C‑711/20, EU:C:2022:215). I det målet hade nämligen mottagarna av de mineraloljor som flyttas under punktskatteuppskov förnekat att de hade mottagit dem, medan mottagaren av varorna i förevarande mål återsände exemplar 3 av varje ledsagardokument, vilket fick lagerhavaren att tro att de aktuella varorna hade anlänt till den avsedda destinationen.

37 Mot denna bakgrund beslutade Corte suprema di cassazione (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

38 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 ska tolkas så, att den befrielse från skatt som föreskrivs i denna bestämmelse för förluster som uppkommit under punktskatteuppskov, på grund av oförutsebara händelser eller force majeure, ska tillämpas på en lagerhavare som är ansvarig för betalningen av skatten, vid avvikelse från uppskovsreglerna till följd av en otillåten handling, om lagerhavaren inte haft något att göra med denna otillåtna handling, vilken endast kan tillskrivas tredje man, och lagerhavaren har berättigade förväntningar på att flyttningen av varan under punktskatteuppskov har gått rätt till.

39 Domstolen erinrar inledningsvis om att syftet med direktiv 92/12 är att fastställa ett antal regler för innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, såsom de mineraloljor som avses i artikel 3.1 i direktivet, bland annat, såsom framgår av fjärde skälet i direktivet, för att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater. Denna harmonisering gör det i princip möjligt att undvika dubbelbeskattning i relationerna mellan medlemsstaterna (se, bland annat, dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 44 och där angiven rättspraxis).

40 Den skattegrundande händelsen, i den mening som avses i direktiv 92/12, består enligt artikel 5.1 första meningen i direktivet av att punktskattebelagda varor tillverkas inom eller importeras till unionens territorium.

41 Enligt artikel 6.1 i direktiv 92/12 inträder skattskyldighet för punktskatt däremot bland annat när punktskattebelagda varor släpps för konsumtion. Enligt artikel 6.1 andra stycket a i direktivet omfattar detta begrepp även varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna, vilka definieras i artikel 4 c i direktivet.

42 Dessa uppskovsregler kännetecknas av att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av reglerna i fråga ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum. Vad gäller punktskattepliktiga varor medför dessa regler således att utkrävandet av punktskatten skjuts upp till dess att ett villkor för skatteuttag, såsom det som beskrivs i föregående punkt, är uppfyllt (dom av den 24 mars 2022, TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

43 Ett sådant villkor för skatteuttag är uppfyllt för det fall att varorna i fråga har avvikit från uppskovsreglerna, även vid otillåten avvikelse, eftersom en sådan avvikelse enligt artikel 6.1 a i direktiv 92/12 ska anses utgöra frisläppande för konsumtion.

44 Det är därför nödvändigt att undersöka de villkor som enligt artikel 14.1 i detta direktiv gäller för skattebefrielse, för att kontrollera huruvida dessa villkor skulle kunna vara uppfyllda i en sådan situation som den som är i fråga i det nationella målet.

45 I artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 föreskrivs att godkända lagerhavare ska befrias från skatt som avser förluster som uppkommer under punktskatteuppskov och är hänförliga till oförutsebara händelser eller force majeure och konstaterats av dem som bemyndigats av medlemsstaten i fråga.

46 Enligt fast rättspraxis ska ordalydelsen i en unionsbestämmelse som inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde, i regel ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela Europeiska unionen, med beaktande av det sammanhang i vilket bestämmelsen förekommer och det mål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juni 2021, Commissioners for Her Majest’y Revenue and Customs (Oskyldig aktör), C‑279/19, EU:C:2021:473, punkt 23 och där angiven rättspraxis).

47 Det framgår av ordalydelsen i artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 att lagerhavaren är befriad från skatten om två villkor är uppfyllda. Lagerhavaren ska visa dels att det föreligger en förlust som uppkommit under punktskatteuppskov, dels att denna förlust är hänförlig till en oförutsebar händelse eller force majeure.

48 I enlighet med den normala betydelsen av begreppet förlust i vanligt språkbruk avser den godkända lagerhavarens förlust den omständigheten att denne helt eller delvis har berövats en sak som denne förfogade över eller innehade. Härav följer att det utgör en förlust i den mening som avses i artikel 14.1 första meningen att en vara försvinner under tillverkningen, bearbetningen, förvaringen eller flyttningen av den.

49 Eftersom den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 andra meningen i direktiv 92/12 skiljer sig från den som föreskrivs i första meningen i nämnda bestämmelse, kan den första skattebefrielsen inte ges en vid tolkning (se, för ett liknande resonemang, dom EU:C:2007:817, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, punkt 43). Den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 för förluster hänförliga till en oförutsebar händelse eller force majeure utgör dessutom ett undantag från huvudregeln, och ska således tolkas restriktivt (se, för ett liknande resonemang, dom EU:C:2007:817, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, punkt 30).

50 För en vara som omfattas av uppskovsreglerna kan ett sådant försvinnande endast betyda att det i praktiken är omöjligt för varan att släppas ut på marknaden eller komma in i unionens kommersiella kretslopp.

51 En vara vilken, under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet, på ett otillåtet har avvikit från uppskovsreglerna finns emellertid kvar i unionens kommersiella kretslopp.

52 En sådan otillåten avvikelse från uppskovsreglerna för en punktskattepliktig vara kan följaktligen inte uppfylla det första av de två kumulativa villkor som anges i punkt 47 ovan för att den godkända lagerhavaren ska beviljas befrielse från skatt.

53 I avsaknad av förlust kan således en godkänd lagerhavare inte beviljas skattebefrielse enligt artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 vid otillåten avvikelse från uppskovsreglerna, även om denna avvikelse är en följd av en otillåten handling som uteslutande kan tillskrivas tredje man och denna lagerhavare har berättigade förväntningar på att flyttningen av varan under punktskatteuppskov har gått rätt till.

54 Denna tolkning av nämnda bestämmelse stöds såväl av det sammanhang i vilket den ingår som av de mål som eftersträvas med direktiv 92/12.

55 I synnerhet framgår det av systematiken i direktiv 92/12 och bland annat av artiklarna 13, 15.3, 15.4 och 20.1 att lagstiftaren har gett den godkända lagerhavaren en central roll i flyttningsförfarandet avseende punktskattepliktiga varor som omfattas av uppskovsregler (dom av den 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398, punkt 31).

56 Denna lagerhavare, i egenskap av fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskovsreglerna för skatteupplag, anses således vara skyldig att betala punktskatt då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med flyttning av dessa varor, vilken medför att skyldighet att betala punktskatten inträder. Detta ansvar är dessutom strikt och grundar sig inte på att det finns bevis eller en presumtion för att lagerhavaren har gjort sig skyldig till oaktsamhet, utan på lagerhavarens deltagande i en ekonomisk verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 52).

57 Såsom framgår av första och fjärde skälen i direktiv 92/12 är syftet med direktivet att säkerställa att reglerna för punktskattepliktens inträde är identiska i alla medlemsstater, med målsättningen att den inre marknaden ska fungera väl, vilket förutsätter fri rörlighet för varor, inklusive punktskattebelagda varor. Bland dessa mål återfinns även bekämpandet av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Oskyldig aktör), C‑279/19, EU:C:2021:473, punkt 31).

58 En tolkning av begreppet förlust, i den mening som avses i artikel 14.1 första meningen i direktivet, som innebär att detta begrepp innefattar en otillåten avvikelse från uppskovsreglerna för en punktskattepliktig vara skulle inte vara förenlig med de mål som det erinrats om i föregående punkt. En sådan tolkning skulle nämligen försvaga den objektiva karaktären av det ansvar som lagerhavaren har enligt nämnda direktiv inom ramen för uppskovsreglerna, och därmed den centrala roll som lagerhavaren har när det gäller att säkerställa att punktskatt tas ut och, i slutänden, den fria rörligheten för punktskattebelagda varor. Vidare skulle en sådan försvagning även äventyra målet att bekämpa skatteundandragande, skatteflykt och missbruk, genom att i praktiken försvåra uppbörden av punktskatt från en sådan lagerhavare vid oegentligheter eller överträdelser (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Oskyldig aktör), C‑279/19, EU:C:2021:473, punkt 34).

59 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 ska tolkas så, att den befrielse från skatt som föreskrivs i denna bestämmelse inte ska tillämpas på en lagerhavare som är ansvarig för betalningen av skatten, vid avvikelse från uppskovsreglerna till följd av en otillåten handling, även om lagerhavaren inte haft något att göra med denna otillåtna handling, vilken endast kan tillskrivas tredje man, och lagerhavaren har berättigade förväntningar på att flyttningen av varan under punktskatteuppskov har gått rätt till.

60 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: italienska.