Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 13 mars 2025

I mål C‑640/23, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Högsta kassationsdomstolen, Rumänien) genom beslut av den 26 juni 2023, som inkom till domstolen den 25 oktober 2023, i målet

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden A. Kumin, ordföranden på första avdelningen F. Biltgen (referent) samt domaren S. Gervasoni, generaladvokat: R. Norkus, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Greentech SA, genom D.-D. Dascălu och A.M. Iordache, avocaţi, Rumäniens regering, genom M. Chicu, E. Gane och A. Wellman, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Herold och T. Isacu de Groot, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Rumänsk rätt

Skattelagen

Skatteprocesslagen

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av principerna om mervärdesskattens neutralitet, rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar samt av artiklarna 2, 19, 168 och 203 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1, och rättelse i EUT L 335, 2007, s. 60) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea [Regionala generaldirektoratet för offentliga finanser i Galați – Distriktskontoret för offentliga finanser i Vrancea, Rumänien] och Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Generaldirektoratet för beskattning av stora bolag, Rumänien, Rumänien) och å andra sidan Greentech SA. Målet rör påminnelser om mervärdesskatt och tillhörande avgifter som Greentech fått bära.

3 I artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

4 Artikel 19 i detta direktiv har följande lydelse:

5 Artikel 29 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

6 Artikel 167 i samma direktiv har följande lydelse:

7 I artikel 168 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

8 I artikel 179 i detta direktiv föreskrivs följande:

9 I artikel 203 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

10 I artikel 3 a i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om skatter och avgifter) av den 22 december 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 927 av den 23 december 2003) (nedan kallad skattelagen) föreskrivs följande:

11 Artikel 126.1 i skattelagen har följande lydelse:

12 I artikel 128.7 i skattelagen föreskrivs följande:

13 Artikel 145.2 i skattelagen har följande lydelse:

14 Artikel 84 i Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (regeringsbeslut nr 92/2003 om skatteförfarandelagen) (nedan kallad skatteförfarandelagen) innehåller följande bestämmelser:

15 I artikel 90 i skatteförfarandelagen föreskrivs följande:

16 I artikel 91 i skatteförfarandelagen föreskrivs följande:

17 Under perioden från den 23 november 2015 till den 15 juli 2016 blev Greentech föremål för en skattekontroll som utmynnade i ett beskattningsbeslut genom vilket Greentech genom påminnelser ålades att betala 4388720 rumänska lei (RON) (cirka 882352 euro) i mervärdesskatt och tillhörande avgifter. Beskattningen enligt dessa påminnelser var ett resultat av att den rumänska skattemyndighetens omkvalificering av Greenfiber International SA:s (nedan kallat Greenfiber) försäljning av utrustning till Greentech, vilken ursprungligen betraktades som en leverans av mervärdesskattepliktiga varor som gav Greentech rätt att dra av ingående mervärdesskatt, så att den i stället skulle anses utgöra en överföring av en del av samtliga tillgångar mellan två närstående bolag, vilket är en transaktion som inte är mervärdesskattepliktig enligt artikel 128.7 i skattelagen.

18 Under perioden från den 28 maj till den 17 november 2015 blev även Greenfiber föremål för en skattekontroll som den 26 november 2015 utmynnade i ett beskattningsbeslut. Skattemyndigheten fann i samband med denna skattekontroll att Greenfibers och Greentechs skattemässiga behandling av transaktionen bestående i överföringen av tillgångar, det vill säga att de betraktat transaktionen som mervärdesskattepliktig, var korrekt, och att Greenfiber således på ett korrekt sätt hade uppburit och betalat in mervärdesskatt på denna transaktion till statskassan.

19 Då Greentech genom sin begäran om omprövning inte lyckats få till stånd en fullständig ändring av beslutet angående påminnelserna om mervärdesskatt, inkom Greentech med ett överklagande till Curtea de Apel Ploiești (Appellationsdomstolen i Ploiești, Rumänien).

20 Den 26 november 2018, biföll nämnda domstol Greentechs överklagande och upphävde delvis omprövningsbeslutet (nedan kallad domen av den 26 november 2018).

21 Den 12 mars 2019 ogiltigförklarade Curtea de Apel Ploiești (Appellationsdomstolen i Ploiești) dessutom delvis beskattningsbeslutet och rapporten från den skattekontroll som utförts hos Greentech.

22 Den rumänska skattemyndigheten överklagade domen av den 26 november 2018, kompletterad genom domen av den 12 mars 2019, till Înalta Curte de Casație și Justiție (Högsta kassationsdomstolen, Rumänien), det vill säga den hänskjutande domstolen.

23 Den 23 november 2021 biföll nämnda domstol överklagandet, upphävde delvis domen av den 26 november 2018 och biföll, genom att på nytt pröva talan i sak, delvis Greentechs överklagande såtillvida att den ogiltigförklarade de omtvistade skattebesluten endast med avseende på påminnelserna för år 2009 (nedan kallad domen av den 23 november 2021). Greentechs överklagande ogillades i övrigt och det belopp som Greentech tidigare hade tillerkänts som ersättning för sina rättegångskostnader sattes ned.

24 Greentech överklagade denna dom till Înalta Curte de Casație și Justiție (Högsta kassationsdomstolen) och gjorde gällande att den stred mot EU-domstolens rättspraxis, särskilt mot domen av den 26 april 2017, Farkas ( C‑564/15, EU:C:2017:302), och mot domen av den 11 april 2019, PORR Építési Kft. ( C‑691/17, EU:C:2019:327), enligt vilken rätten till avdrag för mervärdesskatt även ska medges i de fall då de aktuella transaktionerna inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, om det framgår av de särskilda omständigheterna i det enskilda fallet att det skulle vara omöjligt eller extremt svårt för den som har betalat in mervärdesskatten att få tillbaka det belopp som har betalats såsom mervärdesskatt, då en motsatt bedömning skulle riskera att strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet och effektivitetsprincipen.

25 Den 31 januari 2023 biföll Înalta Curte de Casație și Justiție (Högsta kassationsdomstolen) överklagandet och upphävde delvis domen av den 23 november 2021 med avseende på den grund för överklagandet som avsåg det faktum att transaktionen avseende försäljning av utrustning hade omkvalificerats till överföring av tillgångar. Nämnda domstol beslutade att denna grund skulle prövas på nytt och hörde parterna vid förhandlingen den 9 maj 2023.

26 Den hänskjutande domstolen har bland annat påpekat att eftersom domen av den 26 november 2018 bekräftade att Greenfibers och Greentechs skattemässiga behandling av den aktuella transaktionen var korrekt, hade dessa bolag innan domen av den 23 november 2021 meddelades inte någon giltig anledning att rätta den faktura i vilken denna transaktion fastställdes. Dessutom kunde Greenfiber inte rätta fakturan förrän efter det att den sistnämnda domen hade meddelats. Vid tidpunkten för nämnda dom hade rätten att rätta fakturan emellertid redan preskriberats, eftersom preskriptionstiden hade löpt ut i maj 2021.

27 Den hänskjutande domstolen anser att den situation som den har att pröva kan liknas vid den som förelåg i det mål som gav upphov till domen av den 26 april 2017, Farkas ( C‑564/15, EU:C:2017:302), med hänsyn till att det, åtminstone enligt vad som förefaller vara fallet vid en första anblick, föreligger en objektiv omöjlighet att få tillbaka mervärdesskatten, eftersom Greenfiber är förhindrat att rätta fakturan och mervärdesskattedeklarationen efter utgången av den preskriptionstid som föreskrivs i detta avseende. Denna situation kan även jämföras med den situation som gav upphov till domen av den 11 april 2019, PORR Építési Kft. ( C‑691/17, EU:C:2019:327), eftersom det föreföll vara omöjligt eller orimligt svårt att få tillbaka mervärdesskatten från fakturautställaren. Det förhöll sig nämligen så, att dels hade preskriptionstiden för skatteärenden löpt ut, vilket innebar att Greenfiber inte kunde rätta fakturorna, dels hade de rumänska skattemyndigheterna, efter en skattekontroll hos Greenfiber, bekräftat att Greenfiber hade fakturerat och betalat den berörda mervärdesskatten på ett korrekt sätt.

28 Den hänskjutande domstolen vill även få klarhet i huruvida det, mot bakgrund av tolkningen av mervärdesskattedirektivet, är relevant att den rumänska skattemyndigheten har behandlat en och samma affärstransaktion, som rörde överföring av utrustning som gett upphov till uppbörd av mervärdesskatt, på två helt olika sätt, nämligen dels som en mervärdesskattepliktig transaktion för Greenfiber från vilken utrustningen förvärvades och till vilken Greentech betalade mervärdesskatt, dels som en transaktion som inte är mervärdesskattepliktig för Greentech.

29 Mot denna bakgrund beslutade Înalta Curte de Casație și Justiție (Högsta kassationsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

30 Det ska inledningsvis erinras om att det enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits. EU-domstolen kan dessutom behöva ta hänsyn till unionsbestämmelser och unionsrättsliga principer som den nationella domstolen inte har hänvisat till i sin fråga (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 september 2023, Groenland Poultry, C‑169/22, EU:C:2023:638, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

31 I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att situationen i det nationella målet kännetecknas av den avgörande omständigheten att det för Greentech, enligt vad den hänskjutande domstolen har angett, har blivit materiellt omöjligt att erhålla återbetalning av den mervärdesskatt som bolaget felaktigt fakturerades av säljaren, det vill säga Greenfiber, och som säljaren därefter betalade in till statskassan. I en sådan situation är det effektivitetsprincipen och inte rättssäkerhetsprincipen eller principen om skydd för berättigade förväntningar som särskilt ska beaktas.

32 För att kunna ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar konstaterar EU-domstolen att situationen ska uppfattas så, att den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 168 och 203 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet och effektivitetsprincipen ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning eller förvaltningspraxis som inte tillåter en beskattningsbar person att göra avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats för en transaktion som skattemyndigheten, efter en skattekontroll, har omkvalificerat till en transaktion som inte är föremål för mervärdesskatt, trots att det visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt för den beskattningsbara personen att från säljaren erhålla återbetalning av den mervärdesskatt som betalats felaktigt.

33 Det erinras om att avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och i princip inte får inskränkas (dom av den 15 juli 2010, Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, punkt 37, och dom av den 26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 42). Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten i sig, i princip, är mervärdesskattepliktig (dom av den 22 februari 2001, Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, punkt 24, och dom av den 26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 43).

34 I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att Greentech fick den transaktion som ägde rum mellan Greenfiber och Greentech kvalificerad som en transaktion som inte är föremål för mervärdesskatt i ett beslut från den rumänska skattemyndigheten som vunnit laga kraft, och att Greenfiber saknar möjlighet att rätta fakturan för denna transaktion liksom mervärdesskattedeklarationen eftersom den preskriptionstid som föreskrivs för detta ändamål har löpt ut.

35 I en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, där en beskattningsbar person har betalat mervärdesskatt som inte borde ha fakturerats, ankommer det enligt domstolens fasta praxis i princip på utställaren av fakturan att rätta denna, och då mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon bestämmelse om rättelse, vidtagen av den som har utställt fakturan, av den felaktigt fakturerade mervärdesskatten, ankommer det enligt denna fasta rättspraxis i princip på medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor rättelse kan ske av denna mervärdesskatt (dom av den 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punkt 19 och där angiven rättspraxis).

36 För att säkerställa mervärdesskattens neutralitet ankommer det på medlemsstaterna att i sina interna rättsordningar föreskriva en möjlighet till rättelse av skatt som har fakturerats felaktigt, då fakturautställaren visar att han eller hon varit i god tro (dom av den 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punkt 20 och där angiven rättspraxis).

37 Det framgår även av EU-domstolens praxis att en nationell lagstiftning, enligt vilken å ena sidan den leverantör som felaktigt har betalat in mervärdesskatten till skattemyndigheten kan begära återbetalning av mervärdesskatten från denna myndighet och å andra sidan köparen av tjänster kan väcka talan i ett tvistemål mot denna leverantör om återkrav av belopp som betalats felaktigt, är förenlig med principen om mervärdesskattens neutralitet och effektivitetsprincipen. Ett sådant system ger nämligen köparen, som burit kostnaden för den mervärdesskatt som felaktigt fakturerats, möjlighet att få de belopp som felaktigt betalats återbetalda (dom av den 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

38 För det fall att det såsom i det föreliggande fallet blir omöjligt eller orimligt svårt att få tillbaka mervärdesskatten, kräver principen om mervärdesskattens neutralitet och effektivitetsprincipen att medlemsstaterna ska föreskriva nödvändiga instrument för att köparen ska kunna återfå den mervärdesskatt som felaktigt fakturerats och betalats, bland annat genom att rikta sin begäran om återbetalning direkt till skattemyndigheten (dom av den 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punkt 22 och där angiven rättspraxis). Det betyder att eftersom säljaren inte längre kan rätta fakturan avseende den aktuella transaktionen och det således är omöjligt för köparen att erhålla återbetalning av den mervärdesskatt som felaktigt fakturerats av säljaren, måste köparen, i enlighet med den rättspraxis som det erinrats om ovan, kunna rikta begäran om återbetalning direkt mot skattemyndigheten.

39 Det ska emellertid konstateras att, såsom framgår av punkt 45 i domen av den 11 april 2019, PORR Építési Kft. ( C‑691/17, EU:C:2019:327), en sådan begäran om återbetalning skiljer sig från en sådan begäran om avdrag för mervärdesskatt som den som är aktuell i det nationella målet.

40 Det förhåller sig nämligen så, att syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv och att utnyttjandet av avdragsrätten är begränsat till att gälla endast skatt som det finns en skyldighet att betala, det vill säga skatt som hör ihop med en mervärdesskattepliktig transaktion eller skatt som har betalats i den mån det fanns en sådan skyldighet (dom av den 11 april 2019, PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, punkt 36 och där angiven rättspraxis). Det innebär att om det inte föreligger någon transaktion som är föremål för mervärdesskatt kan en beskattningsskyldig person inte göra gällande någon avdragsrätt för mervärdesskatt avseende denna transaktion (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 april 2019, PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, punkt 37). Den omständigheten att det i en sådan situation som den i det nationella målet inte föreligger någon risk för skattebortfall påverkar inte denna slutsats.

41 Eftersom den i det nationella målet aktuella transaktionen med slutgiltig verkan har klassificerats som en transaktion som inte är föremål för mervärdesskatt, var den mervärdesskatt som Greentech betalade till fakturautställaren Greenfiber inte mervärdesskatt som det förelåg en skyldighet att betala i den mening som avses i EU-domstolens rättspraxis.

42 Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artiklarna 168 och 203 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet och effektivitetsprincipen ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning eller förvaltningspraxis som inte tillåter en beskattningsbar person att göra avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats för en transaktion som skattemyndigheten, efter en skattekontroll, har omkvalificerat till en transaktion som inte är föremål för mervärdesskatt, trots att det visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt för den beskattningsbara personen att från säljaren erhålla återbetalning av den mervärdesskatt som betalats felaktigt. Dessa principer kräver emellertid att den beskattningsbara personen i en sådan situation kan rikta sin begäran om återbetalning direkt till skattemyndigheten.

43 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: rumänska.