Domstolens dom (åttonde avdelningen) den 10 juli 2025

I mål C‑276/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Nejvyšší správní soud (Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Republiken Tjeckien) genom beslut av den 10 april 2024, som inkom till EU-domstolen den 19 april 2024, i målet

DOMSTOLEN (åttonde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden S. Rodin och ordföranden på tredje avdelningen C. Lycourgos (referent), tillika tillförordnad ordförande på åttonde avdelningen, samt domaren N. Fenger, generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 5 mars 2025,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Konreo v. o. s., i egenskap av konkursförvaltare för Fau s. r. o., genom A. Šrámek, advokát, Odvolací finanční ředitelství, genom M. Jasiková och T. Rozehnal, båda i egenskap av ombud, Tjeckiens regering, genom L. Březinová, M. Smolek och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Herold och J. Hradil, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Tjeckisk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 205 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/1695 av den 6 november 2018 (EUT L 282, 2018, s. 5, och rättelser i EUT L 335, 2007, s. 60, och i EUT L 132, 2023, s. 89) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), och av proportionalitetsprincipen.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Konreo, v. o. s., i egenskap av konkursförvaltare för Fau s. r. o., och Odvolací finanční ředitelství (Skattemyndighetens omprövningsnämnd, Republiken Tjeckien) (nedan kallad omprövningsnämnden). Målet rör skattemyndighetens beslut att ålägga Fau solidariskt betalningsansvar för den mervärdesskatt som bolagets leverantör, Verami International Company s. r. o (nedan kallat Verami) är skyldig staten.

3 I artikel 193 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

4 I artiklarna 194–200 och 202–204 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs i huvudsak att andra personer än den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster kan eller ska anses vara skattskyldiga för mervärdesskatt.

5 I artikel 205 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

6 Solidariskt betalningsansvar för skatter regleras i 171 och 172 §§ i zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (lag nr 280/2009 om införande av skatteförfarandelagen) (nedan kallad skatteförfarandelagen). I 171 § i skatteförfarandelagen föreskrivs följande:

7 Solidariskt betalningsansvar för beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt regleras i 109 § i zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (lag nr 235/2004 om mervärdesskatt) (nedan kallad mervärdesskattelagen). I denna bestämmelse, som har rubriken Solidariskt betalningsansvar för mottagaren av en beskattningsbar prestation, föreskrivs följande:

8 Konreo är konkursförvaltare för Fau, ett bolag bildat enligt tjeckisk rätt som är föremål för ett konkursförfarande. Från maj till oktober 2013 köpte Fau bränsle av Verami, ett annat bolag bildat enligt tjeckisk rätt.

9 Efter en skatterevision konstaterade skattemyndigheten att transaktionskedjan mellan Verami och Fau innefattade undandragande av mervärdesskatt. Den 5 januari 2015 respektive den 2 februari 2015 fattade skattemyndigheten beslut om kompletterande efterbeskattning av Verami. Besluten innebar att den utgående mervärdesskatten ökades på så sätt att Verami nekades avdrag för ingående mervärdesskatt på inköpet av det bränsle som bolaget därefter hade levererat till Fau. Verami underlät dock att betala in den i besluten fastställda mervärdesskatten till staten.

10 Verami och Fau försattes i konkurs den 27 februari 2015 respektive den 14 december 2016, och ett konkursförfarande inleddes mot var och ett av dessa bolag. Båda dessa förfaranden pågick fortfarande när begäran om förhandsavgörande i förevarande mål framställdes till EU-domstolen.

11 Den 7 februari 2017 beslutade skattemyndigheten om efterbeskattning av Fau på så sätt att bolaget nekades avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till bränsleinköpen från Verami. Som skäl för beslutet angavs att dessa inköp ingick som ett led i en transaktionskedja som innefattade undandragande av mervärdesskatt. Fau begärde omprövning av beslutet om efterbeskattning. Omprövningsnämnden fann i beslut av den 25 september 2017 inte skäl att ändra beslutet. Fau överklagade sistnämnda beslut till Krajský soud v Brně (Regionala domstolen i Brno, Tjeckien), som ogillade överklagandet. Konreo överklagade den domen till den hänskjutande domstolen, Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien).

12 Här ska påpekas att skattemyndigheten den 22 april 2015 respektive den 7 augusti 2015, det vill säga innan den beslutade om efterbeskattning av Fau, hade fattat sex beslut varigenom den ålade Fau, i egenskap av solidariskt betalningsansvarig enligt 109 § punkt 2 b i mervärdesskattelagen, att betala den mervärdesskatt som Verami var skyldigt staten.

13 Fau begärde omprövning även av dessa sex beslut, men omprövningsnämnden fann i beslut av den 22 september 2016 inte skäl att ändra dem. Sedan Fau överklagat sistnämnda beslut till Krajský soud v Brně (Regionala domstolen i Brno) upphävde den domstolen beslutet genom dom av den 9 maj 2019. I domskälen anförde den att omprövningsnämnden hade gjort en felaktig tillämpning av praxis från EU-domstolen och Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen) i fråga om förutsättningarna för att tillämpa reglerna om lagstadgat solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatt som leverantören inte betalat.

14 Nämnda domstol återförvisade därför ärendet till omprövningsnämnden, som återigen, i beslut den 26 maj 2020, fann att det saknades skäl att ändra besluten om solidariskt betalningsansvar. Konreo överklagade dessa beslut från omprövningsnämnden till Krajský soud v Brně (Regionala domstolen i Brno). Denna domstol upphävde besluten och anförde i domskälen att det lagstadgade solidariska betalningsansvaret innebar att Fau drabbades av en dubbelbeskattning. Den 10 februari 2023 överklagade omprövningsnämnden denna dom till den hänskjutande domstolen.

15 Den hänskjutande domstolen har i sin begäran om förhandsavgörande inledningsvis angett att prövningen av det överklagade beslutets lagenlighet ska göras med utgångspunkt i de förhållanden som rådde den 26 maj 2020. Vid denna tidpunkt hade besluten om efterbeskattning mot både Verami och Fau, vilka innebar att bolagen nekades avdrag för ingående mervärdesskatt på grund av att de aktuella transaktionerna innefattade skatteundandragande, vunnit laga kraft. Den hänskjutande domstolen har vidare angett att skattemyndigheten har anmodat Fau att, i Veramis ställe, till staten betala in den mervärdesskatt som Fau redan betalat till Verami vid betalningen av de bränslefakturor som detta bolag utfärdat i egenskap av leverantör.

16 Omprövningsnämnden har vid den hänskjutande domstolen gjort gällande att principen om skatteneutralitet inte kan åberopas av beskattningsbara personer som uppsåtligen har deltagit i ett skatteundandragande. I ett sådant fall är skattemyndigheten nämligen skyldig att neka dessa personer avdrag för ingående mervärdesskatt, eftersom de kände till eller borde ha känt till att transaktionskedjan innefattade ett skatteundandragande. Omprövningsnämnden har anfört att den skyldighet i mervärdesskattehänseende som åvilar en beskattningsbar person på grund av nekad avdragsrätt skiljer sig från den skyldighet som personen har enligt reglerna om lagstadgat solidariskt betalningsansvar, det vill säga att betala den mervärdesskatt som leverantören inte betalat. Enligt nämnden finns således inget som hindrar att en beskattningsbar person på en och samma gång nekas avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till en leverans av varor som ingår som ett led i ett skatteundandragande och åläggs solidariskt betalningsansvar för sin leverantörs obetalda mervärdesskatt avseende denna leverans. Det vore nämligen paradoxalt om reglerna om lagstadgat solidariskt betalningsansvar endast var tillämpliga på godtroshandlande beskattningsbara personer som gjort gällande sin rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till av dem genomförda transaktioner.

17 Konreo har för sin del gjort gällande att nekad avdragsrätt och lagstadgat solidariskt betalningsansvar ska anses utesluta varandra. Det strider nämligen mot principen om skatteneutralitet och principen om likabehandling av skattskyldiga att en beskattningsbar person på en och samma gång nekas sådan rätt och åläggs sådant ansvar. Enligt Konreo innebär omprövningsnämndens beslut att Fau mervärdesbeskattas tre gånger för en och samma transaktion. Fau har nämligen först betalat mervärdesskatt till sin leverantör i samband med betalningen av leveransfakturorna. Eftersom Fau nekats avdrag för ingående mervärdesskatt avseende dessa leveranser kan bolaget därigenom sägas ha fått betala denna skatt en andra gång. Därutöver har bolaget med stöd av reglerna om lagstadgat solidariskt betalningsansvar ålagts att betala den mervärdesskatt som nämnda leverantör är skyldig staten.

18 Den hänskjutande domstolen har förklarat att tjeckisk skatterätt innebär att det lagstadgade solidariska betalningsansvaret är subsidiärt. Av 171 § punkt 3 i skatteförfarandelagen framgår nämligen att skattemyndigheten endast kan rikta krav mot en solidariskt betalningsansvarig om myndigheten inte, ens genom verkställighet, har lyckats driva in skulden hos gäldenären eller om ett konkursförfarande eller annat insolvensförfarande har inletts mot gäldenären. En solidariskt betalningsansvarig som faktiskt har fullgjort huvudförpliktelsen i gäldenärens ställe har möjlighet att väcka regresstalan mot gäldenären. Med hänsyn till förutsättningarna för att tillämpa reglerna om lagstadgat solidariskt betalningsansvar bedömer den hänskjutande domstolen dock att möjligheterna att nå framgång med en sådan regresstalan är mycket små.

19 Så är fallet i det nationella målet, eftersom Verami var försatt i konkurs vid tidpunkten för besluten att ålägga Fau solidariskt betalningsansvar. Den hänskjutande domstolen utgår således från antagandet att Fau, i egenskap av solidariskt betalningsansvarig medgäldenär enligt lag, inte kommer att nå framgång med en eventuell regresstalan mot huvudgäldenären Verami i syfte att försöka få tillbaka det belopp, motsvarande Veramis obetalda mervärdesskatteskulder, som Fau ålagts att betala till skattemyndigheten.

20 Den hänskjutande domstolen har angett att det i det nationella målet är fråga om två åtgärder som rör tillämpningen av mervärdesskattesystemet, varav den ena består i att neka avdrag för ingående mervärdesskatt och den andra i att ålägga mottagaren av de aktuella transaktionerna solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatt hänförlig till beskattningsbara prestationer som utförts av leverantören. I detta avseende har den hänskjutande domstolen anfört att en samtidig tillämpning av båda dessa åtgärder inte är utesluten vid en systematisk tolkning av tjeckisk rätt.

21 Den har dock angett att EU-domstolen ännu inte har uttalat sig i frågan huruvida det är förenligt med proportionalitetsprincipen att på en och samma gång, och beträffande samma transaktioner, ålägga solidariskt betalningsansvar för obetald mervärdesskatt och neka avdrag för ingående mervärdesskatt på grund av inblandning i ett skatteundandragande.

22 Det är mot den nu angivna bakgrunden som Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen) har beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen:

23 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med proportionalitetsprincipen, ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för en nationell praxis som vid leverans av varor mot ersättning innebär att den beskattningsbara person till vilken leveransen utförts ska vara solidariskt betalningsansvarig för den mervärdesskatt som leverantören av varorna är skyldig staten, och detta trots att mottagaren av nämnda leverans har nekats avdrag för ingående mervärdesskatt av det skälet att mottagaren kände till eller borde ha känt till att denne var inblandad i ett skatteundandragande.

24 EU-domstolen gör i denna del följande bedömning. Av artikel 205 i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna, i de fall som avses i artiklarna 193–200 och 202–204 i direktivet, får föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig för mervärdesskatten ska vara solidariskt betalningsansvarig.

25 Artiklarna 193–200 och 202–204 i mervärdesskattedirektivet ingår i avsnitt 1 (Personer som är betalningsskyldiga för mervärdesskatt till staten) i kapitel 1 i avdelning XI i direktivet. I dessa artiklar fastställs vilka personer som är skattskyldiga, det vill säga redovisnings- och betalningsskyldiga, för mervärdesskatten. I artikel 193 i mervärdesskattedirektivet anges visserligen, som huvudregel, att om en beskattningsbar person utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster, så ska denna person vara betalningsskyldig för mervärdesskatten. I artikeln preciseras dock att andra personer kan eller ska vara betalningsskyldiga för mervärdesskatten i de fall som avses i artiklarna 194–199b och 202 i direktivet.

26 Bestämmelserna i avsnitt 1 i kapitel 1 i avdelning XI i mervärdesskattedirektivet, bland vilka även artikel 205 ingår, syftar till att utifrån olika situationer fastställa vem som ska vara skattskyldig för mervärdesskatten. Syftet med dessa bestämmelser är att därigenom säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatten från den person som är mest lämplig med hänsyn till den aktuella situationen (dom av den 20 maj 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 28, och dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkt 20).

27 Enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet är det i princip tillåtet för medlemsstaterna att, i syfte att säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatt, införa bestämmelser som gör det möjligt att ålägga en annan person än den som normalt sett är betalningsskyldig för mervärdesskatten enligt artiklarna 193–200 och 202–204 i direktivet solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatten (dom av den 20 maj 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 29, och dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkt 21).

28 I artikel 205 i mervärdesskattedirektivet preciseras dock varken vilka personer som medlemsstaterna kan ålägga sådant solidariskt betalningsansvar eller i vilka fall detta kan ske. Det ankommer därför på medlemsstaterna att fastställa villkoren och formerna för genomförandet av det solidariska betalningsansvar som föreskrivs i denna artikel, med iakttagande av bland annat rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen (dom av den 20 maj 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkterna 31 och 32, och dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkt 22).

29 Eftersom den hänskjutande domstolens fråga rör tolkningen av artikel 205 i mervärdesskattedirektivet i ljuset av proportionalitetsprincipen ska följande påpekas. Även om det är legitimt att de åtgärder som medlemsstaterna vidtar syftar till att så effektivt som möjligt värna statens fiskala intressen, så får sådana åtgärder inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (dom av den 20 maj 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 33, och dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkt 23) (dom av den 20 maj 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 33, och dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkt 23).

30 I detta sammanhang gäller att även om medlemsstaterna har möjlighet att föreskriva att någon annan än den som är betalningsskyldig för mervärdesskatten ska vara solidariskt betalningsansvarig, i syfte att säkerställa en effektiv mervärdesskatteuppbörd, så bör denna möjlighet endast användas om detta mot bakgrund av rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen är motiverat av det faktiska och/eller rättsliga förhållande som råder mellan de båda berörda personerna. Det ankommer på medlemsstaterna att precisera de särskilda omständigheter under vilka en person – såsom mottagaren i en beskattningsbar transaktion – ska vara solidariskt betalningsansvarig för den mervärdesskatt som dennes medkontrahent är skyldig staten (dom av den 20 maj 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 34, och dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkt 24).

31 Det ska vidare påpekas att bekämpning av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk är en målsättning som erkänns och främjas i unionslagstiftningen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt och att principen om förbud mot rättsmissbruk innebär att det är förbjudet att vidta rent konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som utförs med det enda syftet att uppnå en skattefördel (dom av den 20 maj 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 35, och dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkt 25).

32 Domstolen har således slagit fast att artikel 205 i mervärdesskattedirektivet innebär att medlemsstaterna får föreskriva att en beskattningsbar person som, vid tidpunkten för en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster till denne, kände till eller borde ha känt till att mervärdesskatten för denna transaktion, eller för en tidigare eller senare transaktion, inte skulle komma att betalas ska vara solidariskt betalningsansvarig för mervärdesskatten och att det i detta avseende är tillåtet att ha en presumtionsgrundad bevisbörderegel. Det sistnämnda gäller dock endast under förutsättning att den aktuella presumtionsregeln inte är utformad på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt för den beskattningsbara personen att motbevisa presumtionen och att det därmed uppstår ett system med strikt betalningsansvar som går utöver vad som är nödvändigt för att värna statens fiskala intressen. Näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i en transaktionskedja som innefattar missbruk eller är ägnad att undandra staten mervärdesskatt ska nämligen kunna förlita sig på att deras transaktioner är rättsenliga utan att behöva riskera att bli solidariskt betalningsansvariga för den mervärdesskatt som en annan beskattningsbar person är skyldig staten (dom av den 20 maj 2021, ALTI ( C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 36 och där angiven rättspraxis) (dom av den 20 maj 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 36, och dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkt 26).

33 Vad gäller det nu aktuella fallet kan följande konstateras. Av den hänskjutande domstolens förklaringar framgår att artikel 205 i mervärdesskattedirektivet har införlivats med tjeckisk rätt genom 109 § i mervärdesskattelagen. Enligt den hänskjutande domstolen har skattemyndigheten gjort bedömningen att Fau är solidariskt betalningsansvarigt för den mervärdesskatt som Verami är skyldigt staten. Skattemyndigheten har grundat denna bedömning på 109 § punkt 2 b i mervärdesskattelagen, i vilken det föreskrivs att mottagaren av en beskattningsbar prestation är betalningsskyldig för obetald mervärdesskatt som belöper på denna prestation, om ersättningen för prestationen helt eller delvis har betalats genom överföring till ett konto hos en betaltjänstleverantör etablerad utanför Tjeckien.

34 Enligt den hänskjutande domstolen innebär 109 § punkt 2 b i mervärdesskattelagen, såsom den tolkats av de tjeckiska domstolarna, att en ytterligare förutsättning – utöver att det faktiskt gjorts en betalning till ett konto hos en betaltjänstleverantör i utlandet – för att solidariskt betalningsansvar ska kunna åläggas enligt denna bestämmelse är att det föreligger andra omständigheter av vilka det klart framgår att den beskattningsbara person som gjorde betalningen till nämnda konto kände till eller borde ha känt till att syftet med denna utlandsbetalning var just att undvika betalning av mervärdesskatt. Enligt den hänskjutande domstolen är detta fallet i fråga om den betalning som Fau gjort till sin leverantör Verami.

35 Det ska vidare påpekas att det inte framgår av handlingarna i målet att Fau skulle ha berövats möjligheten att visa att bolaget hade vidtagit alla åtgärder som rimligen kunde krävas av det för att säkerställa att bolagets transaktioner inte ingick som ett led i en transaktionskedja som innefattade missbruk eller var ägnad att undandra staten mervärdesskatt.

36 Vid dessa förhållanden finner EU-domstolen att artikel 205 i mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för att en skattemyndighet, i en situation som den ovan i punkterna 33–35 beskrivna, tillämpar en nationell bestämmelse som, i syfte att säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatt, ålägger en beskattningsbar person till vilken en leverans av varor utförts mot ersättning, på sätt som det nu aktuella, solidariskt betalningsansvar för den mervärdesskatt som leverantören av dessa varor är skyldig staten.

37 Här ska även påpekas, i likhet med vad den tjeckiska regeringen har gjort, att ett beslut om att ålägga en beskattningsbar person solidariskt betalningsansvar för obetald mervärdesskatt inte påverkar en eventuell tillämpning av nationella civilrättsliga bestämmelser som reglerar förhållandet mellan en sådan person och den beskattningsbara person som normalt sett är betalningsskyldig för mervärdesskatten. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende bekräftat att det i tjeckisk rätt finns en möjlighet för den som betalat mervärdesskatt i den normalt sett betalningsskyldiga personens ställe att väcka regresstalan mot denna person.

38 Av handlingarna i målet framgår att den som i förevarande fall var betalningsskyldig för mervärdesskatten, det vill säga Verami, är föremål för ett konkursförfarande. Mot denna bakgrund finner EU-domstolen att utsikterna för framgång med en eventuell regresstalan väckt av den som ålagts solidariskt betalningsansvar för obetald mervärdesskatt inte kan anses vara en omständighet som skattemyndigheten måste ta hänsyn till när den fattar beslut om åläggande av sådant ansvar med stöd av den nationella bestämmelse som införlivar artikel 205 i mervärdesskattedirektivet. I annat fall skulle ju tillämpningen av reglerna om solidariskt betalningsansvar kunna försvåras till den grad att den effektiva uppbörden av mervärdesskatt undergrävs, eftersom skattemyndigheten då skulle behöva göra en förhandsbedömning av om en beskattningsbar person som den avser att ålägga solidariskt betalningsansvar för obetald mervärdesskatt kommer att erhålla återbetalning av det aktuella beloppet från den som är betalningsskyldig för mervärdesskatten.

39 Därefter konstaterar EU-domstolen, såsom redan anförts, att bekämpning av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk är en målsättning som erkänns och främjas i mervärdesskattedirektivet. Detta innebär att det åligger nationella myndigheter och domstolar att neka en beskattningsbar person avdrag för ingående mervärdesskatt, om det av objektiva omständigheter framgår att syftet varit att undandra staten mervärdesskatt eller att missbruka avdragsrätten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 november 2022, Finanzamt M (Omfattningen av rätten att dra av mervärdesskatt), C‑596/21, EU:C:2022:921, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

40 Av rättspraxis framgår att avdrag ska nekas inte bara om den beskattningsbara personen själv har undandragit staten mervärdesskatt, utan även om det är fastställt att den beskattningsbara person som var mottagare av den avdragsgrundande leveransen av varor kände till eller borde ha känt till att denne genom förvärvet av dessa varor blev inblandad i – eller åtminstone underlättade – en transaktion som ingick som ett led i ett undandragande av mervärdesskatt. Vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet ska en sådan förvärvare nämligen anses ha varit inblandad i eller underlättat undandragandet av mervärdesskatt oberoende av om denne vid sina utgående beskattade transaktioner gör en vinst på återförsäljningen av de aktuella varorna. Detta eftersom förvärvaren anses ha bistått de som ligger bakom skatteundandragandet och därmed blir medskyldig till detta (dom av den 24 november 2022, Finanzamt M (Omfattningen av rätten att dra av mervärdesskatt), C‑596/21, EU:C:2022:921, punkterna 25 och 35, och där angiven rättspraxis).

41 Såsom anförts ovan är nationella myndigheter och domstolar skyldiga att neka avdrag för ingående mervärdesskatt i fall där en beskattningsbar person kände till eller borde ha känt till att den aktuella transaktionen ingick som ett led i ett undandragande av mervärdesskatt. Syftet med denna skyldighet är bland annat att tvinga beskattningsbara personer att vidta alla åtgärder som rimligen kan krävas av dem för att säkerställa att de transaktioner som de genomför inte leder till att de blir inblandade i ett skatteundandragande (dom av den 24 november 2022, Finanzamt M (Omfattningen av rätten att dra av mervärdesskatt), C‑596/21, EU:C:2022:921, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

42 Det sagda innebär följande. Enligt vad den hänskjutande domstolen har angett förhåller det sig i förevarande fall så, att mottagaren av den aktuella leveransen av varor kände till eller borde ha känt till att denne genom förvärvet av dessa varor blev inblandad i ett undandragande av mervärdesskatt. I ett fall av det slaget är skattemyndigheten således skyldig att neka förvärvaren av varorna avdrag för ingående mervärdesskatt.

43 EU-domstolen övergår nu till att pröva huruvida en samtidig tillämpning av de två ovan nämnda åtgärderna är möjlig, det vill säga att på en och samma gång både ålägga – med stöd av en nationell bestämmelse som införlivar artikel 205 i mervärdesskattedirektivet – en beskattningsbar person som är mottagare av en leverans av varor mot ersättning, såsom Fau, solidariskt betalningsansvar för den mervärdesskatt som den beskattningsbara person som levererat de aktuella varorna inte betalat och neka förvärvaren av varorna avdrag för den ingående mervärdesskatten.

44 I detta avseende ska följande påpekas. Av ovan i punkterna 39 och 40 angiven rättspraxis framgår att i fall av skatteundandragande kan den beskattningsbara person som är betalningsskyldig för mervärdesskatten inte göra gällande någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, vilket innebär att en sådan avdragsrätt än mindre kan överföras till den beskattningsbara person som är solidariskt betalningsansvarig för skatten enligt den nationella bestämmelse som införlivar artikel 205 i mervärdesskattedirektivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkt 45).

45 I fall av skatteundandragande innebär således det system som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet att en skattemyndighet har möjlighet att självständigt tillämpa de två ovan nämnda åtgärderna, det vill säga att neka avdrag för ingående mervärdesskatt och att ålägga solidariskt betalningsansvar enligt artikel 205 i direktivet, utan att behöva välja mellan den ena eller den andra åtgärden.

46 Det sagda innebär följaktligen att mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för att en skattemyndighet tillämpar dessa två åtgärder mot samma beskattningsbara person, om det är utrett att denne kände till eller borde ha känt till att denne var inblandad i ett undandragande av mervärdesskatt, under förutsättning att detta inte strider mot proportionalitetsprincipen.

47 Såsom framgår av punkterna 39–42 ovan utgör det nämligen en korrekt tillämpning av det gemensamma mervärdesskattesystemet att neka en beskattningsbar person avdrag för den mervärdesskatt som betalats vid inköpet av varor från en annan beskattningsbar person, om förvärvaren kände till eller borde ha känt till att denne genom denna inköpstransaktion blev inblandad i ett undandragande av mervärdesskatt.

48 I ett fall av skatteundandragande som det nyss beskrivna gäller vidare följande. I ett sådant fall kan skattemyndigheten besluta att förvärvaren ska åläggas solidariskt betalningsansvar enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet om den anser att detta krävs för att säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatt. Ett sådant beslut innebär att förvärvaren av de aktuella varorna blir betalningsskyldig för den mervärdesskatt som normalt sett borde ha betalats av säljaren.

49 Det ska i detta avseende påpekas att skattemyndigheten har rätt att besluta om solidariskt betalningsansvar enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet för en beskattningsbar person som, genom betalningen av priset på den aktuella beskattningsbara transaktionen, redan har betalat mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 maj 2021, Dranken Van Eetvelde, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 34). Den omständigheten att en beskattningsbar person har betalat den mervärdesskatt som debiterats av den som normalt sett är betalningsskyldig för mervärdesskatten påverkar således inte möjligheten att ålägga denne solidariskt betalningsansvar enligt artikel 205. Denna möjlighet är därmed inte heller beroende av huruvida denna person har medgetts avdrag för ingående mervärdesskatt eller inte.

50 Härtill kommer att ett beslut att neka avdrag för ingående mervärdesskatt och ett beslut om åläggande av solidariskt betalningsansvar enligt artikel 205 eftersträvar olika syften som kompletterar varandra, nämligen att bekämpa skatteundandragande och att säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatten från de personer som är mest lämpliga med hänsyn till den aktuella situationen, däribland i ett fall av skatteundandragande. Om skattemyndigheten endast hade rätt att tillämpa antingen den ena eller den andra av dessa åtgärder, skulle den därmed tvingas ge avkall, åtminstone delvis, på ett av dessa båda syften. Detta kan inte anses vara motiverat i fall med beskattningsbara personer som kände till eller borde ha känt till att de var inblandade i ett skatteundandragande.

51 EU-domstolen finner, i likhet med vad omprövningsnämnden och den tjeckiska regeringen har anfört, att en motsatt lösning, enligt vilken en beskattningsbar person som nekats avdrag för ingående mervärdesskatt inte kan åläggas solidariskt betalningsansvar enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, skulle innebära att det endast vore möjligt att med stöd av nämnda artikel ålägga godtroshandlande beskattningsbara personer, som har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på sina beskattningsbara transaktioner, solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatt som inte betalats av den som normalt sett är betalningsskyldig för mervärdesskatten. Resultatet av detta skulle bli att beskattningsbara personer som handlat i god tro behandlades mindre förmånligt än beskattningsbara personer som kände till eller borde ha känt till att de var inblandade i ett skatteundandragande.

52 EU-domstolen instämmer även i vad Europeiska kommissionen anförde vid den muntliga förhandlingen, nämligen att den omständigheten att en beskattningsbar person till vilken en leverans av varor utförts mot ersättning åläggs solidariskt betalningsansvar för den mervärdesskatt som leverantören av dessa varor är skyldig staten inte medför – i ett fall som det nu aktuella – att skattemyndigheten gör en obehörig vinst. När skattemyndigheten beslutar dels att neka mottagaren av en sådan leverans av varor avdrag för ingående mervärdesskatt i ett fall där denne kände till eller borde ha känt till att denne var inblandad i ett skatteundandragande, dels att ålägga denna beskattningsbara person solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatt som inte betalats av den som utfört leveransen, så innebär detta nämligen endast att skattemyndigheten vidtar åtgärder som gör det möjligt för den att kunna erhålla betalning av de mervärdesskattebelopp som var och en av dessa båda beskattningsbara personer är skyldiga staten.

53 Av det ovan anförda följer att tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med proportionalitetsprincipen, ska tolkas på så sätt att den inte utgör hinder för en nationell praxis som vid leverans av varor mot ersättning innebär att den beskattningsbara person till vilken leveransen utförts ska vara solidariskt betalningsansvarig för den mervärdesskatt som leverantören av varorna är skyldig staten, och detta trots att mottagaren av nämnda leverans har nekats avdrag för ingående mervärdesskatt av det skälet att mottagaren kände till eller borde ha känt till att denne var inblandad i ett skatteundandragande.

54 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: tjeckiska.