Domstolens dom (sjunde avdelningen) den 13 november 2025
I mål C‑639/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien) genom beslut av den 18 september 2024, som inkom till domstolen den 30 september 2024, i målet
DOMSTOLEN (sjunde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden F. Schalin (referent) samt domarna M. Gavalec och Z. Csehi, generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: Kroatiens regering, genom G. Vidović Mesarek, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Herold och A. Koričić, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
Mervärdesskattedirektivet
Genomförandeförordning nr 282/2011
Genomförandeförordning nr 2018/1912
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Prövning av tolkningsfrågan
Rättegångskostnader
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 138.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/1910 av den 4 december 2018 (EUT L 311, 2018, s. 3) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) och av artikel 45a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 77, 2011, s. 1), i dess lydelse enligt rådets genomförandeförordning (EU) 2018/1912 av den 4 december 2018 (EUT L 311, 2018, s. 10) (nedan kallad genomförandeförordning nr 282/2011).
2 Begäran har framställts i ett mål mellan FLO VENEER d.o.o. och Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Republiken Kroatiens finansministerium, avdelningen för processföring i andra instans) (nedan kallat finansministeriet) angående undantag från mervärdesskatteplikt för gemenskapsinterna leveranser av varor.
3 Artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
4 I artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011 föreskrivs följande:
5 Skälen 2–5 i genomförandeförordning nr 2018/1912 har följande lydelse:
6 FLO VENEER är ett bolag i Kroatien som säljer ektimmer. FLO VENEER blev föremål för en skattekontroll vid vilken det konstaterades att bolaget hade skickat fakturor avseende leveransen av ektimmer till en köpare i Slovenien under perioden 1 januari–31 mars 2020.
7 I samband med denna skattekontroll lade FLO VENEER fram skriftliga bekräftelser från förvärvaren, såsom föreskrivs i artikel 45a.1 b i) i genomförandeförordning nr 282/2011, samt fakturor, försändelseintyg och fraktsedlar (CMR). Sådana fraktsedlar är föreskrivna i konventionen om fraktavtalet vid internationell godsbefordran på väg (CMR), som undertecknades i Genève den 19 maj 1956, i dess lydelse enligt det protokoll som undertecknades i Genève den 5 juli 1978.
8 Den 8 oktober 2020 fattade Ministarstvo financija, Porezna uprava, Područni ured Sisak (Finansministeriet, skatteförvaltningen, lokalkontoret i Sisak, Kroatien), ett beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt. I beslutet fann finansministeriet att FLO VENEER olagligen hade undantagit de aktuella varuleveranserna från mervärdesskatt. Det framgår av skälen i beskattningsbeslutet att finansministeriet inte ifrågasatte att varorna faktiskt hade transporterats från Kroatien till Slovenien. Finansministeriet ansåg emellertid att den bevisning som FLO VENEER hade lagt fram inte visade att villkoren för undantag från mervärdesskatteplikt i artikel 45a.1 b i genomförandeförordning nr 282/2011 var uppfyllda. FLO VENEER begärde att beslutet skulle omprövas. I beslut av den 4 maj 2021 fann finansministeriet att det inte fanns anledning att ändra beslutet.
9 FLO VENEER överklagade till Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien), som är hänskjutande domstol. Den domstolen har förklarat att den dokumentation rörande leveranser vilka, såsom gemenskapsinterna leveranser, är undantagna från skatteplikt är utförligt angiven i artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011, vilket gör det möjligt för beskattningsbara personer att enklare kunna visa att villkoren för undantag från skatteplikt för leveranser av varor som försänds eller transporteras ut ur en medlemsstat, men inom unionen, är uppfyllda. Enligt denna bestämmelse presumeras villkoren för undantag från skatteplikt vara uppfyllda om skattemyndigheterna inte med framgång kan kullkasta denna presumtion. Om den beskattningsbara personen emellertid saknar den dokumentation som avses i artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011, måste denne enligt den hänskjutande domstolen bevisa i varje enskilt fall att samtliga villkor för undantag från skatteplikt är uppfyllda.
10 Den hänskjutande domstolen har samtidigt påpekat att EU-domstolen i domen av den 9 februari 2017, Euro Tyre ( C‑21/16, EU:C:2017:106, punkterna 36, 38, 39 och 42), slog fast att principen om skatteneutralitet kräver att undantag från mervärdesskatteplikt beviljas när de materiella villkoren är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formkrav.
11 Den hänskjutande domstolen hyser, i detta sammanhang, tvivel om huruvida det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 138 i mervärdesskattedirektivet kan vara tillämpligt, även om de villkor som ligger till grund för presumtionen i artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011 inte är uppfyllda. Den hänskjutande domstolen vill dessutom få klarhet i huruvida det i ett sådant fall ankommer på skattemyndigheten att granska samtliga bevishandlingar för att avgöra huruvida dessa handlingar gör det möjligt att fastställa att det föreligger en gemenskapsintern leverans.
12 Mot denna bakgrund beslutade Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb) att vilandeförklara målet och att ställa följande fråga till EU-domstolen:
13 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet och artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011 ska tolkas så, att de, för det första, utgör hinder för att undantag från mervärdesskatt enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet nekas av det enda skälet att de bevishandlingar för att det skett en gemenskapsintern leverans som föreskrivs i artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011 inte har lagts fram och, för det andra, utgör hinder för att skattemyndigheterna – utanför de i artikel 45a.1 i genomförandeförordning nr 282/2011 föreskrivna presumtionsfallen – vägrar att ta ställning till all bevisning som lagts fram för att kunna fastställa att varorna har levererats eller transporterats från en medlemsstat till en bestämmelseort belägen utanför den staten, men inom unionen.
14 I artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska, om vissa villkor är uppfyllda, tillämpa undantag från skatteplikt för leverans av varor som av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom unionen. För det första ska varorna levereras till en annan beskattningsbar person eller till en icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår. För det andra ska den beskattningsbara personen eller icke beskattningsbara juridiska personen till vilken leveransen görs ha ett registreringsnummer för mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår och ha meddelat leverantören detta registreringsnummer för mervärdesskatt.
15 I artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011 föreskrivs, för tillämpningen av undantagen i artikel 138 i mervärdesskattedirektivet, vissa regler för gemenskapsinterna leveranser av varor. I artikel 45a i genomförandeförordningen föreskrivs särskilt att det ska antas att varorna har försänts eller transporterats från en medlemsstat till en destination utanför dess territorium men inom unionen i något av de fall som avses i led a eller b i artikel 45a.1. Det krävs således i princip att säljaren av varorna besitter handlingar som uppfyller de specifika krav som anges i dessa bestämmelser. Enligt artikel 45a.2 i genomförandeförordningen får en skattemyndighet emellertid motbevisa denna presumtion.
16 Vid en bokstavstolkning av artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011, kan det konstateras att – med avseende på undantag från mervärdesskatt enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet – den bestämmelsen innehåller en uppräkning av de fall i vilka det föreligger en presumtion för att varorna har försänts eller transporterats från en medlemsstat till en destination utanför dess territorium men inom unionen. Det framgår av ordalydelsen i artikel 45a i genomförandeförordningen att det i denna artikel föreskrivs i vilka fall en presumtion är tillämplig. I den artikeln görs det dock inte någon uttömmande uppräkning av de bevishandlingar som krävs för att visa att det föreligger en gemenskapsintern leverans. När rekvisiten för att tillämpa presumtionen inte är uppfyllda är skattemyndigheterna följaktligen skyldiga att ta ställning till all bevisning framlagd av säljaren av varorna för att avgöra huruvida denna har förmått visa att varorna varit föremål för en gemenskapsintern leverans.
17 I artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet uppställs inte heller något krav på att säljaren ska besitta specifika bevishandlingar för att de undantag som föreskrivs i den bestämmelsen ska kunna tillämpas.
18 Denna tolkning bekräftas av de mål som eftersträvas med artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011 och mervärdesskattedirektivet. Skälen 3–5 i genomförandeförordning 2018/1912, genom vilken artikel 45a infördes i genomförandeförordning nr 282/2011, bekräftar att den aktuella presumtionen infördes i företags och skattemyndigheters intresse i syfte att förenkla framläggandet av bevisning vid tillämpningen av undantaget för gemenskapsinterna leveranser – utan att det är uteslutet att lägga fram annan bevisning än den som avses i nämnda presumtion.
19 Det ska påpekas att skattemyndigheternas beaktande av andra bevishandlingar än dem som föreskrivs i artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011 inte hindrar att målsättningarna med genomförandeförordning 2018/1912 förverkligas, vilka är att stärka gemenskapsintern handel och förebygga bedrägerier. Om säljare av varor inte kunde stödja sig på all slags bevisning skulle de säljare som inte var i besittning av den bevisning som avses i artikel 45a vara fråntagna möjligheten att använda sig av det aktuella undantaget från skatteplikt på grund av att ett formkrav inte är uppfyllt, trots att den gemenskapsinterna leveransen av varor faktiskt ägt rum. Målet att stärka den gemenskapsinterna handeln skulle sålunda äventyras.
20 Det framgår av domstolens praxis att artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet innebär en skyldighet för medlemsstaterna att undanta leveranser av varor som uppfyller de villkor som anges i denna bestämmelse från skatteplikt. Enligt samma rättspraxis gäller dessutom att formkrav inte kan påverka säljarens rätt till undantag från mervärdesskatteplikt, om de materiella villkoren för en gemenskapsintern leverans är uppfyllda. Principen om skatteneutralitet kräver att undantag från mervärdesskatt beviljas när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formkrav (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punkterna 23, 32, 35 och 36). Det ska i detta sammanhang erinras om att det endast finns två typfall där ett åsidosättande av ett formkrav kan medföra att rätten till undantag från mervärdesskatt går förlorad. Det första typfallet innebär att principen om skatteneutralitet inte kan åberopas till stöd för ett undantag från mervärdesskatteplikt av en beskattningsbar person som uppsåtligen har medverkat till ett skatteundandragande och äventyrat det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion. Enligt det andra typfallet kan åsidosättandet av ett formkrav leda till att undantag från mervärdesskatteplikt nekas, om detta åsidosättande skulle förhindra att säker bevisning för att de materiella villkoren har uppfyllts läggs fram (dom av den 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punkterna 38, 39 och 42).
21 Det framgår även av rättspraxis att, med avseende på undantag från mervärdesskatteplikt, ska skattemyndigheterna i vederbörlig ordning beakta samtliga uppgifter som de förfogar över, för att pröva huruvida dessa handlingar i förekommande fall kan visa att det sannolikt har skett en faktisk gemenskapsintern leverans (dom av den 29 februari 2024, B2 Energy, C‑676/22, EU:C:2024:186, punkt 36).
22 Mot bakgrund av det anförda ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet och artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011 ska tolkas så, att de, för det första, utgör hinder för att undantag från mervärdesskatt enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet nekas av det enda skälet att de bevishandlingar för att det skett en gemenskapsintern leverans som föreskrivs i artikel 45a i genomförandeförordning nr 282/2011 inte har lagts fram och, för det andra, medför en skyldighet för skattemyndigheterna att – utanför de i artikel 45a.1 i genomförandeförordning nr 282/2011 föreskrivna presumtionsfallen – ta ställning till all bevisning som lagts fram för att kunna fastställa att varorna har levererats eller transporterats från en medlemsstat till en bestämmelseort belägen utanför den staten, men inom unionen.
23 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
1 Rättegångsspråk: kroatiska.